کاربرگ صورتهای مالی تلفیقی
جهت تهیه کاربرگ تلفیقی باید توجه نمود که:
الف. حساب سرمایه‌گذاری شرکت تهران در سهام شرکت بهاران به عنوان سهام خزانه تلقی و در ترازنامه تلفیقی از حساب حقوق صاحبان سرمایه کسر می‌شود.
ب. سهم اقلیت از سود خالص معادل سهم اقلیت از سود شرکت تهران است.
ج. سهم اقلیت در ترازنامه تلفیقی معادل سهم اقلیت از خالص دارایی‌های شرکت تهران است.
د. از مبلغ 30 میلیون ریال تقسیم سود نقدی شرکت بهاران صرفاً مبلغ 5/25 میلیون ریال (85%´30) به ستون صورتهای مالی تلفیقی منتقل می‌شود و مابقی آن یعنی 5/4 میلیون ریال (15%´30) حذف می‌شود. دلیل چنین نحوه برخوردی این است که فقط 85 درصد این مبلغ بین سهامداران خارج از گروه تقسیم شده است و 15 درصد آن نوعی توزیع سود درون‌گروهی محسوب می‌شود.
کاربرگ صورتهای مالی
تعدیلات تلفیقی
ثبت 1. انتقال حساب سرمایه‌گذاری شرکت تهران در سهام شرکت بهاران به حساب سهام خزانه
| 1 | سهام خزانه | 170 | |
| سرمایه‌گذاری شرکت تهران در شرکت بهاران | 170 |
به وسیله این ثبت مبلغ سرمایه‌گذاری شرکت تهران در سهام شرکت بهاران به عنوان سهام خزانه در نظر گرفته می‌شود.
ثبت 2. تخصیص بهای تمام شده سرمایه‌گذاری
| 2 | سرمایه (شرکت تهران) | 250 | |
| سود انباشته | 100 | ||
| زمین (85%¸5/2) | 94/2 | ||
| سرمایه‌گذاری شرکت بهاران در شرکت تهران | 300 | ||
| سهم اقلیت | 52/94 |
در این ثبت علاوه بر اینکه مانده حساب سرمایه‌گذاری شرکت بهاران در سهام شرکت تهران در مقابل مانده حسابهای حقوق صاحبان سرمایه شرکت تهران حذف می‌شود، سهم اقلیت نیز از مانده حسابهای حقوق صاحبان سرمایه شرکت تهران شناسایی شده و حساب زمین شرکت تهران به ارزش منصفانه گزارش می‌شود.
ثبت 3. حذف مانده حسابها و سودهای درون‌گروهی
| 3 | درآمد سود سهام | 5/21 | |
| سهم اقلیت (15%´20) | 3 | ||
| سود انباشته (تقسیم سود شرکت بهاران) (15%´30) | 5/4 | ||
| سود انباشته (تقسیم سود شرکت تهران) | 20 |
با انجام این ثبت علاوه بر اینکه مانده حسابهای مربوط به تقسیم سود شرکت تهران که حسابهای درون‌گروهی محسوب می‌شود، حذف می‌گردد، آن بخش از سود تقسیم شده شرکت بهاران که به شرکت تهران تعلق گرفته است نیز حذف می‌شود. همانطور که قبلاً هم اشاره شد، دلیل انجام چنین ثبتی این است که این میزان از سود تقسیم شده شرکت بهاران، معامله درون‌گروهی محسوب می‌شود و نباید در صورتهای مالی تلفیقی گزارش شود.
ثبت 4. شناسایی سهم اقلیت از سود خالص
| 4 | سهم اقلیت (صورت سود و زیان) (15%´90) | 5/13 | |
| سهم اقلیت (ترازنامه) | 5/13 |
در این ثبت اقلیت از سود خالص شرکت تهران شناسایی می‌شود.
نکته‌ای که باید به آن توجه نمود این است که سود خالص تلفیقی گروه از مجموع سودهای حاصل از عملیات جداگانه شرکت‌های بهاران و تهران به دست می‌آید. محاسبه سهم اقلیت نیز فقط از سود خالص شرکت تهران انجام می‌شود.
کاربرگ صورتهای مالی
روش ریاضی
یکی دیگر از روش‌های حسابداری مالکیت‌های متقابل، روش ریاضی است. طبق این روش محاسبه سهم اقلیت و سود تلفیقی باید با در نظر گرفتن روابط متقابل درون‌گروهی بین شرکت‌های عضو گروه انجام شود، در حالی‌که در روش سهام خزانه به این‌گونه روابط متقابل درون‌گروهی توجهی نمی‌شد. از این‌رو طبق این روش، از نوعی حل معادله همزمان برای تخصیص کل سود شرکت‌های عضو گروه استفاده می‌شود (Jeter & Chaney, 2011, P.440). به منظور تشریح این روش، مجدداً مثال 5 بررسی می‌شود. طبق این روش:
- حساب سرمایه‌گذاری شرکت تهران در شرکت بهاران به عنوان نوعی سرمایه‌گذاری درون‌گروهی محسوب می‌شود که در کاربرگ تلفیقی حذف می‌شود.
- سهم اقلیت مساوی سهم اقلیت از سود خالص با در نظر گرفتن روابط متقابل محاسبه می‌شود.
تعدیلات تلفیقی
ثبت 5. تخصیص بهای تمام شده سرمایه‌گذاری
ابتدا حساب سرمایه‌گذاری شرکت تهران در سهام شرکت بهاران در مقابل حسابهای حقوق صاحبان سرمایه شرکت بهاران حذف می‌شود. ثبت مربوط به این موضوع به شرح زیر است:
| 5 | سرمایه (شرکت بهاران) | 90 | |
| سود انباشته | 45 | ||
| زمین | 35 | ||
| سرمایه‌گذاری شرکت تهران در شرکت بهاران | 170 |
همانطور که ملاحظه می‌شود در این روش مابه‌التفاوت بهای تمام شده سرمایه‌گذای شرکت تهران در سهام شرکت بهاران و مبلغ دفتری آن شناسایی می‌شود در حالی‌که در روش سهام خزانه این مبلغ شناسایی نمی‌شود.
ثبت 6. شناسایی سهم اقلیت از سود خالص
برای تعیین سود مبنای محاسبه سهم اقلیت باید دستگاه دو معادله دو مجهوی زیر را حل کرد:
پس از حل این دستگاه، مقادیر X و Y عبارت خواهند بود از:
X=42/117
Y=807/212
توضیح اینکه در مالکیت‌های متقابل استفاده از روش دوم برای محاسبه سهم اقلیت از سرقفلی مشکل است. به همین دلیل در این مثال و سایر مثال‌هایی که مالکیت متقابل وجود دارد، فقط از روش اول استفاده شده است.
| 6 | سهم اقلیت (صورت سود و زیان) | 613/17 | |
| سهم اقلیت (ترازنامه) | 613/17 |
همان‌گونه که ملاحظه می‌شود سهم اقلیت از سود شرکت فرعی در این روش با رقم سهم اقلیت در روش سهام خزانه تفاوت دارد. دلیل این تفاوت در نظر گرفتن روابط متقابل در روش ریاضی است. ثبت‌های مربوط به حذف حساب سرمایه‌گذاری در سهام شرکت تهران (ثبت شماره 2) و تقسیم سود شرکت‌ها (ثبت شماره 3) مشابه روش سهام خزانه است، لذا از تکرار آنها خودداری می‌شود.
ذکر این نکته لازم است که در این مثال حالت ساده مالکیت متقابل مطرح شد اما در عمل حالت‌های پیچیده‌تری وجود دارد. نمونه‌ای از این‌گونه موارد در انتهای همین فصل در مثالی جامع ارائه می‌شود.
سهم اقلیت از سود خالص در این روش با سهم اقلیت از سود خالص در روش سهام خزانه متفاوت است. همانطور که قبلاً هم ذکر شد، دلیل این امر در نظر گرفتن روابط متقابل بین شرکت‌ها در این روش است.
سود یا زیان درون‌گروهی در مالکیت‌های متقابل
هدف 7:
توصیف نحوه برخورد با سود یا زیان درون‌گروهی در مالکیت‌های متقابل. در صورت وجود سود یا زیان تحقق نیافته معاملات درون‌گروهی، لازم است به مسأله مالکیت متقابل توجه شود. در اینجا برای تشریح موضوع مثال 6 مطرح می‌شود.
مثال 6. فرض کنید شرکت الف 80 درصد سهام شرکت ب را به مبلغ 100 میلیون ریال تحصیل می‌کند. متقابلاً شرکت ب 10 درصد سهام شرکت الف را به مبلغ 20 میلیون ریال تحصیل کرده است. سود خالص حاصل از عملیات جداگانه شرکت الف و ب به ترتیب 30 و 10 میلیون ریال است.
نمودار روابط بین شرکت‌ها به شکل زیر است:
طی سال، شرکت ب کالایی را به شرکت الف فروخته است و از این بابت مبلغ 2 میلیون ریال سود تحقق نیافته در حسابها وجود دارد.
در این حالت نحوه محاسبه سهم اقلیت از سود خالص، به شرح مندرج در صفحه بعد است:
مقادیر X و Y با استفاده از حل دستگاه دو معادله دو مجهولی زیر به دست می‌آید:
پس از حل این دستگاه، مقادیر X و Y عبارت خواهند بود از:
X=95/11 , Y=56/39
کاربرگ صورتهای مالی
مثال جامع
مثال 7. اطلاعات زیر در مورد گروه آسمان در دست می‌باشد:
- نمودار روابط بین شرکت‌های عضو گروه آسمان به صورت زیر است:
- سرقفلی ناشی از سرمایه‌گذاری شرکت آسمان در شرکت ستاره 300 میلیون ریال است که طی 20 سال مستهلک می‌شود. علاوه بر این هزینه استهلاک سالانه مابه‌التفاوت حاصل از سرمایه‌گذاری شرکت آسمان در شرکت ستاره (به جز سرقفلی) مبلغ 52 میلیون ریال است. همچنین شرکت آسمان کالایی به شرکت ستاره فروخته است که سود تحقق نیافته حاصل از آن 36 میلیون ریال است.
- مبلغ مابه‌التفاوت حاصل از سرمایه‌گذاری شرکت ستاره در شرکت سیاره مبلغ 260 میلیون ریال است. 200 میلیون ریال از آن مربوط به سرقفلی است که طی 10 سال مستهلک می‌شود و مابقی آن مربوط به اضافه ارزش ماشین‌آلات است که طی 10 سال مستهلک می‌شود. همچنین طی سال شرکت سیاره کالایی به شرکت ستاره فروخته است که سود تحقق نیافته نشی از آن مبلغ 15 میلیون ریال می‌باشد.
- شرکت آسمان یک معامله درون‌گروهی فروش با شرکت سیاره داشته است که سود تحقق نیافته حاصل از آن مبلغ 8 میلیون ریال است.
- سود تحقق نیافته حاصل از معامله درون‌گروهی فروش شرکت کهکشان به شرکت سیاره مبلغ 13 میلیون ریال است.
- سرمایه‌گذاری شرکت سیاره در شرکت کهکشان منجر به مابه‌التفاوتی به مبلغ 100 میلیون ریال شده است که به طور کامل به سرقفلی تخصیص پیدا کرده است و طی 10 سال مستهلک می‌شود. علاوه بر این شرکت سیاره طی سال کالایی به شرکت کهکشان فروخته است که سود تحقق نیافته حاصل از آن 14 میلیون ریال است.
- شرکت کهکشان ماشین‌آلاتی را به شرکت ستاره فروخته است که سود تحقق نیافته حاصل از آن مبلغ 24 میلیون ریال است.
- کل مبلغ مابه‌التفاوت حاصل از سرمایه‌گذاری شرکت کهکشان در شرکت شهاب مبلغ 260 میلیون ریال است که به طور کامل به سرقفلی تخصیص داده شده است و طی 20 سال مستهلک می‌شود.
- طی سال شرکت شهاب تجهیزاتی را به شرکت سیاره فروخته است که سود تحقق نیافته حاصل از آن مبلغ 12 میلیون ریال است.
- سرمایه‌گذاری شرکت کهکشان در شرکت سیاره منجر به ایجاد مابه‌التفاوتی به میزان 60 میلیون ریال شده است که به طور کامل مربوط به سرقفلی بوده و طی 10 سال مستهلک خواهد شد.
- مبلغ مابه‌التفاوت حاصل از سرمایه‌گذاری شرکت ستاره در شرکت کهکشان مساوی 20 میلیون ریال است که تماماً مربوط به سرقفلی است و عمر مفید آن 10 سال برآورد شده است.
- سرمایه‌گذاری‌ها شرکت ستاره در شرکت آسمان، شرکت آسمان در شرکت سیاره، و شرکت سیاره در شرکت شهاب، منجر به ایجاد هیچگونه مابه‌التفاوتی نگردیده است.
- اطلاعات مربوط به سود خالص و تقسیم سود هر یک از شرکت‌ها طی سال جاری به شرح زیر است:
با استفاده از اطلاعات ارائه شده، محاسبه سود خالص تلفیقی گروه و سهم اقلیت از سود خالص در ادامه ارائه خواهد شد.
برای محاسبه مقادیر Z, Y, X و W باید معادلات زیر حل شوند:
19-Y25%+2/135+13-24-160X=
10-X60%+7/50+14-15-6-365Y=
22-Y70%+X30%+W10%+52-320Z=
15-Z80%+Y5%+(36+8)-580W=
با حل معادلات فوق، مقادیر Z, Y, X و W عبارت خواهند بود:
کاربرگ صورتهای مالی 44/390X=
96/604Y=
92/914Z=
18/283ر1W=
