واحدهایی که درحال پذیرش حسابداری تعهدی هستند

واحدهایی که درحال پذیرش حسابداری تعهدی هستند

واحدهایی که درحال پذیرش حسابداری تعهدی هستند ،باید کامل بودن و صحت اطلاعات موجود را ارزیابی کنند. هدف از این ارزیابی مشخص کردن کفایت صحت اطلاعات موجود برای  تهیه اطلاعات مربوط به مانده های افتتاحیه است. به علاوه ،این ارزیابی باید شاخصی برای میزان صحت ثبت معاملات و رویدادهای طی دوره در سیستمهایی که بر اساس مبنای حسابداری فعلی عمل میکنند،فراهم آورد.در ابتدای کار ارزیابی صحت و کامل بودن موارد زیر لازم خواهد بود:

الف-مبلغ استقراض شده  شامل صرف یا کسر هنگام انتشار ،مبالغ بازپرداخت شده و مبالغ معوق

ب-تاریخهای بازپرداخت اصل یا بازخرید ابزارهای مالی

پ-تاریخها و نرخهای بهره و تاریخها و نرخها کوپن

ت-وجود ابزارهای تعدیل شده توسط شاخص و اثر احتمالی این تغییرات بر مبلغ نهایی که باید بازپرداخت شود و

ث-واحد پولی که بدهیهای استقراضی برحسب آن ارز قابل بازپرداخت هستند.

این مرحله در مواردی بسیار حائز اهمیت استکه سیستمهای دستی یا چندین سیستم برای ثبت اطلاعات مورد استفاده قرار میگیرند،مخصوصا زمانیکه واحدهای تحت کنترل،اختیار استقراض دارند.بازبینی سیستمهای موجود و بررسی الزامات کارکردی سیستمهای آتی نیز ضرورت دارد.پذیرش حسابداری تعهدی

بازبینی سیستمها

واحدهایی که از مبنای نقدی استفاده میکنند باید هنگام آماده شدن برای پذیرش حسابداری تعهدی،همه سیستمهای موجود را برای تعیین میزان تعدیل آنها جهت تامین نیازهای حسابداری تعهدی مورد بازبینی قرار دهند.اگرامکان تعدیل سیستمعهای موجود برای تامین نیازهای حسابداری تعهدی وجود نداشته باشد،طراحی سیستمهای جدید لازم خواهد  بود.

واحدهایی که از مبنای نقدی استفاده میکنند ممکن است دارای یک سیستم مدیریت باشند که دارای برخی نرم افزارهای استاندارد حسابداری از قبیل خرید،ثبت سفارش ،پرداختنیها،دریافتنیها،لیست حقوق و دستمزد و دفترکل  باشد،یا اینکه قصد خرید چنین سیستمی را داشته باشند. این قبیل سیستمها ممکن است دارای نرم افزاری نیز باشند که مختص خزانه داری باشد. اگر این  نرم افزارها،همه الزامات کارکردی را برآورده کنند، دارای مزایای سیستمهای یکپارچه کامل خواهند بود. اما تا زمانی که آن نرم افزاها،این الزامات  کارکردی مثل  مدیریت ریسک را برآورده نکنند،یا همه جریانهای معاملات مربوط را پوشش ندهند ،گسترش روابط با سایر سیستمها ضرورت خواهد داشت.پذیرش حسابداری تعهدی

راهکار دیگر،خرید یک سیستم مدیریت خزانه /بدهیهای استقراضی جداگانه است. بسیاری از سیستمهای مدیریت خزانه/بدهیهای استقراضی میتوانندثبتهای حسابداری را ایجاد و سپس برای انتقال آن ثبتها به دفترکل ،با سایر سیستمها ارتباط برقرار کنند.

مخارج و مانده ها ی مرتبط با اجرای فعالیت مدیریت بدهیهیا استقزاضی ،خود ممکن است در یک سیستم جداگانه گزارش شوند.

صرف و کسر هنگام انتشار

صرف و کسر ناشی از انتشار ابزار بدهی استقراضی معمولا به عنوان کاهش یا افزایش در مخارج استقراض در نظر گرفته میشود.صرف و کسر ناشی از انتشار در صورت وضعیت مالی شناسایی میشوند(اوراق بهادار دولت به ارزش اسمی که بابت سهم مستهلک نشده صرف یا کسر تعدیل شده است،اندازه گیری میشود. صرف مستهلک نشده به مبلغ گزارش شده اضافه ،و کسر مستهلک نشده از مبلغ گزارش شده کسر میشود.

کسر/صرف معمولا در طی دوره ابزار،براساس بازده تا سررسید مستهلک میشود .پذیرش حسابداری تعهدی

بهره تحقق یافته

برای مقاصد گزارشگری مالی براساس مبنای تعهدی ،بهره هنگام تحقق محاسبه میشود. بهره تحقق یافته شامل بهره ای است که سر رسید شده و قابل پرداخت است و همچنین شامل مبلغ بهره ای میشود که در ص.ورتی قابل پرداخت خواهد بود که الزام به تسویه آن در تاریخ گزارشگری وجود داشته باشد. خلاصه روشهای مرتبط با محاسبه بهره در جدول زیر آورده شده است:

واحدهایی که به عنوان بخشی از فرایند گذار به حسابداری تعهدی،سیستمها و رویه های حسابداری خود را مورد  بازبینی قرار میدهند،ممکن است خواستار بازبینی روش جمع آوری داده ها  برای سیستمهای آماری مانند نسخه سال 1993 سیستم حسابهای ملی،نسخه سال 1995 سیستم اروپایی حسابها و نسخه سال 2001 دستورالعمل آمارهای مالی دولت باشند . نسخه  سال 2001دستورالعمل آمارهای مالی دولت و نسخه سال 2008 سیستم حسابهای مالی ،هردو استفاده از رویکرد بدهکار را در محاسبه بهره الزامی میکنند.در نسخه سال2008 سیستم حسابهای ملی راجع به اوراق بهادار مرتبط با شاخص نیز رهنمودهایی ارائه شده است.پذیرش حسابداری تعهدی

اوراق مشتقه

اوراق مشتقه مورد استفاده توسط مدیران بدهیهای استقراضی شامل تاختهای نرخ بهره و تاختهای ارزی متقابل است . تاختهای نرخ بهره به مدیران بدهیهای استقراضی این امکان را میدهد تا ریسک پرتفوی بدهیهای استقراضی را با نرخهای بهره تعدیل کنند.

بدهیهای استقراضی قابل داد و ستد

در مواردی  که ابزار بدهیهای استقراضی معاملاتی هستند،اغلب به ارزش منصفانه بازار ثبت میشوند. واحدهای دارای ابزار بدهیهای استقراضی معاملاتی ممکن است برای بکارگیری رویه صحیح حسابداری،مستلزم ایجاد یک پرتفوی اوراق بدهی معاملاتی باشند.

اهداف مدیریت بدهیهای استقراضی

اگرچه بازبینی اهداف و رویه های  مدیریت بدهیهای استقراضی مستلزم پذیرش حسابداری تعهدی نیست،ولی این   امر غالبا به جنین بازبینی سرعت میبخشد. از آنجا که ممکن است ایجاد یا بازبینی اهداف مدیریت بدهیهای استقراضی پیامدهایی برای  سیستمها و رویه های حسابداری داشته باشد،بنابراین انجام این امر قبل از شروع حسابداری تعهدی اقدام مناسبی است. برای مثال ،اهداف مدیریت بدهیهای استقراضی ممکن است حاکی از این باشد که پرتفوی بدهیهای استقراضی باید براساس ارزش بازار مدیریت شود. اگر بدهیهای استقراضی به طور رسمی براساس بهای تمام شده تاریخی تعدیل شده گزارش شود،سیستم انتخاب شده باید بتواندد جوابگوی الزامات هر دو مبنای حسابداری باشد.

اهداف مدیریت بدهیهای استقراضی  تحت تاثیر چارچوب سیاستگذاری عمومی دولت و چارچوب مدیریت ریسک دولت قرار دارد. نمونه هایی از ریسکهای مرتبط با پرتفوی بدهیهای استقراضی امل ریسک بازار ،ریسک تامین مالی، ریسک اعتباری،ریسک نقدشوندگی،ریسک تمرکز پرتفوی،و ریسک عملیاتی است. اهداف مدیریت بدهیهای استقراضی و چارچوب مدیریت ریسک ممکن است پیامدهایی در انتخاب مناسبترین سیستمها و ساختارهای سازمانی داشته باشد.

هدف اصلی مدیریت بدهیهای استقراضی عمومی اطمینان از برآورده شدننیازهای  تامین مالی دولت و تعهدات پرداخت آن با کمترین هزینه ممکن در میان مدت تا بلندمدت ،متناسب با درجه محتاطانه ای از ریسک است. سایر نمونه های اهداف شامل توسعه یک بازار داخلی  برای بدهیهای استقراضی  و نگهداری درصد مشخصی از بدهیهای استقراضی ارزی بر حسب ارزهای خاص است.

به منظور کمک به کشورها در تلاش برای کاهش آسیب پذیری مالی،صندوق بین المللی پول و بانک جهانی،با مکاری مدیران ملی بدهیهای  استقراضی ، رهنمودهایی را برای مدیریت بدهیهای استقراضی عمومی ارائه کرده اند .

رهنمودهایی برای مدیریت بدهیهای استقراضی عمومی برای  کمک به سیاستگذاران در انجام  اصلاحات به منظور تقویت کیفیت مدیریت بدهیهای استقراضی عمومی و کاهش آسیب پذیری کشور آنها در برابر آنها توافق گسترده ای  در مورد آنچه به طور کلی رویه های مطلوب در مدیریت بدهیهای استقراضی عمومی را تشکیل میدهد،وجو.د دارد.این رهنمودها باید به مشاوران سیاسی و تصمیم گیرندگان درگیر در طراحی اصلاحات مدیریت بدهیهای استقراضی کمک کند. .پذیرش حسابداری تعهدی

ذخایرو بدهیهای احتمالی

هدف استاندارد بین المللی حسابداری بخش عمومی شماره 19 اطمینان از بکارگیری مبانی اندازه گیری و معیارهای شناخت مناسب در خصوص ذخایر و بدهیهای احتمالی و داراییهای احتمالی،و افشای اطلاعات کافی در یادداشتهای توضیحی در صورتهای مالی برای کمک به استفاده کنندگان در درک ماهیت ، زمانبندی و مبلغ آن اقلام میباشد. ذخیره بدهی است که مبلغ یا زمانبندی آن دارای  ابهام است. در صورتیکه ذخایر حائز معیارهای شناخت طبق استانداردهای بین المللی حسابداری بخش عمومی باشند.،در صورتهای مالی مورد شناخت قرار میگیرند.

بهیهای احتمالی در استانداردهای بین المللی حسابداری بخش عمومی شماره19 تعریف شده اند . در صورتیکه وجود تعهد فعلی  در حال حاضر همراه با عدم اطمینان باشد،یا اینکه اقلام با تعریف بدهی منطبق باشند ولی حائز معیارهای شناخت نباشند ،بدهیهای احتمالی به طور بالقوه یک بدهی محسوب میشوند.

ذخایر زمانی باید شناسایی شوند که:

الف-تعهد مورد نظر با تعریف بدهی مطابقت داشته باشد.

ب-خروج منافع آتی محتمل باشد.

پ-خروج منافع آتی به طور قابل اتکایی ، قابل اندازه گیری باشد.

همیشه .وجود یک تعهد فعلی روشن و شفاف نیست. در جنین مواردی ،براساس استاندارد بین المللی حسابداری بخش عمومی شماره19فرض میشود یک رویداد گذشته منجر به ایجاد یک تعهد فعلی میشود اگر،با در نظر گرفتن همه شواهد موجود ،احتمال وجود یک تعهد فعلی در تاریخ گزارشگری بیشتر از احتمال عدم وجود آن باشد. نمونه هایی از اقلامی که ممکن است برای آنها ذخیره شناسایی شود عبارتند از مخارج تجدید ساختار،تعهدات پاکسازی زیست محیطی ،و برگشت منابع به اهداکنندگان

یک بدهی احتمالی،طبق تعریف استاندارد بین المللی حسابداری بخش عمومی شماره 19،در متن صورت وضعیت مالی شناسایی نمیشود. بلکه در یادداشتهای توضیحی صورتهای مالی افشا میشود. بدهیهای احتمالی ممکن است شامل بدهیهای حاصل از ادعاها و اقدامات قانونی باشد. سبوتاری شماری از مسائل مرتبط با بدهیهای احتمالی بخش عمومی از جمله کاهش ریسک مرتبط با بدهیهای احتمالی،و مدیریت و افشای بدهیهای احتمالی ،را مورد بررسی قرار میدهد.پذیرش حسابداری تعهدی

اندازه گیری ذخایر

مبلغی که یک ذخیره به آن شناسایی میشود،باید بهترین برآورد از مخارج مورد نیاز برای تسویه در تاریخ گزارشگری باشد.

باتوچه به ریسکها و ابهامهای موجود در خصوص رویدادها و شرایطی که منجر به ایجاد ذخیره شده است ،رسیدن به بهترین برآورد ممکن است مشکل باشد.

در برخی موارد ممکن است برای  مدت زمان طولانی لزومی به پرداخت ذخیره نباشد. در این گونه موارد ،مبلغ ذخیره که در صورت وضعیت مالی ثبت میشود باید مساوی ارزش فعلی مخارج مورد انتظار برای تسویه تعهد باشد. در بند 53استاندارد بین المللی حسابداری بخش عمومی شماره 19 در خصوص انتخاب نرخ تنزیل مناسب رهنمودهایی ارائه شده است. انتخاب نرخ تنزیل تاثیر بااهمیتی بر مبلغ ذخیره گزارش شده دارد.

رویدادهای آتی مورد انتظار که ممکن است بر مبلغ مورد انتظار تسویه تعهد تاثیر گذار باشد ،باید در زمان تعیین مبلغ برآورد مدنظر قرار گیرد.اماباید شواهد عینی کافی در خصوص وقوع رویدادهای آتی وجود داشته باشد.

در شرایطی که کنار گذاری احتمالی یک دارایی ممکن است منجر به ایجاد سود گردد،این سود نباید در اندازه گیری ذخیره مد نظر قرار گیرد ،بلکه باید در زمان کنارگذاری دارایی مورد نظر و طبق استاندارد بین المللی حسابداری بخش عمومی مرتبط باآن دارایی ،شناسایی شود.

در استاندارد بین المللی حسابداری  بخش عمومی شماره 19 در خصوص جبران هزینه ها ،تغییر در ذخایر و استفاده از ذخایر نیز رهنمودهایی ارائه شده است .

جبران هزینه ها

زمانیکه انتظار میرود برخی یا همه مخارج لازم برای تسویه یک ذخیره ،توسط یک شخص ثالث جبران شود،باید تنها در صورتی مبالغ جبران هزینه ها شناسایی شود که به طور تلویحی این اطمینان وجود داشته باشد که در تاریخ تسویه دارایی،این مبالغ دریافت خواهند شد.مبالغ جبرات هزینه ،دارایی جداگانه ای محسوب میشوند ونباید مبلغ آنها بیشتر از مبلغ ذخیره باشد .

استفاده از ذخیره

در هرتاریخ گزارشگری،باید ذخایر ارزیابی مجدد شوند و برای انعکاس بهترین برآورد فعلی تعدیلاتی در آنها صورت گیرد.ذخایر باید فقط یرای مقاصدی مورد استفاده قرار گیرد که در ابتدا در راستای آن مقاصد ایجاد شده اند . ذخایر زیانهای آتی نباید شناسایی شوند.

قراردادهای زیانبار

ذخیره یک قرارداد زیانبار ممکن است زمانی ایجاد شود که آن قرارداد به طور روشنی زیانبار بوده ،و در دامنه استاندارد بین المللی حسابداری  بخش عمومی شماره 19 قرار گیرد. یک قرارداد زمانی زیانبار تلقی میشود که هزینه های غیر قابل اجتناب تعهدات آن قرارداد بیشتر از منافع اقتصادی یا خدمات بالقوه  دریافت شده توسط واحد گزارشگر باشد.

تجدید ساختار

ذخیره برای مخارج تجدید ساختار ممکن است تنها زمانی شناسایی شود که حائز معیارهای اساسی شناخت ذخیره باشد. واحد گزارشگر باید برنامه منظم و مفصلی در خصوص تجدید ساختار پیش بینی شده داشته باشد که شامل فعالیت یا واحد عملیاتی مربوط ،موقعیتهای اصلی تحت تاثیر،موقعیت،وظیفه و تعداد تقریبی کارکنانی که به خاطر از دست دادن شغل جبران خسارت میشوند ،مخارج واقع  شده  و تاریخ تجدید ساختار میشود . همچنین ممکن است یک ذخیره تنها زمانی شناسایی شود که واحد گزارشگر انتظار درستی از عوامل موثراز تجدید ساختار مطابقت دارند به شرح زیر است:

الف-اتمام یا واگذاری یک فعالیت یا خدمت

ب-تعطیلی یک شعبه یا اتمام فعالیتهای یک نهاد دولتی در یک زمان خاص ،یا جابه جایی مکان فعالیتها از یک منطقه به منطقه دیگر

ت-تغییر در ساختار مدیریت برای مثال حذف یک لایه از مدیریت یا خدمات اجرایی و

ت-تجدید ساختارهای اساسی که تاثیر عمده ای بر ماهیت و تمرکز عملیات یک واحددارند.

ذخیره تجدید ساختار در نتیجه فروش یا انتقال به وجود نمی آید ،مگر اینکه توافق محدودکننده ای وجود داشته باشد ،و یک واحد به طور قطعی متعهد به فروش  یا انتقال شده باشد.

افشا

الزامات  افشای استاندارد بین المللی حسابداری بخش عمومی شماره19 در بندهای 97تا109 آن استاندارد ذکر شده است. جزئیات مستندات ،شامل چک لیستهای افشا،که الزامات افشای استانداردهای بین المللی حسابداری بخش عمومی در آن خلاصه شده است.

بدهیهای مرتبط با اجاره

الزامات حسابداری مربوط به اغلب اجاره ها در استانداردهای بین المللی حسابداری بخش عمومی شماره 13 اجاره  ها ذکر شده است. اجاره ها به دو دسته سرمایه ای و عملیاتی طبقه بندی میشوند . پذیرش حسابداری تعهدی

  .

استانداردهای بین المللی حسابداری بخش عمومی شماره 13 در مورد طبقه بندی اجاره ها رهنمودهایی ارائه شده است.

اجاره های سرمایه ای

اجاره سرمایه ای،اجاره ای است که به موجب آن تقریبا تمام ریسکها و مزایای ناشی از مالکیت دارایی به اجاره کننده منتقل میشود . مالکیت دارایی ممکن است نهایتا انتقال یابد یا انتقال نباید . نمونه هایی از اجاره هایی که در آنها از لحاظ محتوایی،تمام ریسکها و مزایای مالکیت دارایی انتقال پیدا میکند ،به شرح زیر است:

الف-ازلحاظ محتوایی،مدت اجاره مساوی عمر مفید دارایی است و با

ب-از لحاظ محتوایی،ارزش فعلی پرداختهایی اجاره مساوی ارزش منصفانه دارایی است.

ممکن است واحدهای بخش عمومی از وارد شدن به فعالیتهای اجاره سرمایه ای ممنوع  شده باشند زیرا برای آنها تعهدات بلندمدت ایجاد میکند.

واحد اجاره کننده باید در رابطه با دارایی استیجاری ،یک دارایی و یک بدهی شناسایی کند. دارایی و بدهی به اقل ارزش فعلی حداقل پرداختهای اجاره و ارزش منصفانه دارایی اندازه گیری میشود. بدهی مربوط به اجاره در طی دوره به تدریج کاهش مییابد زیرا با هر پرداخت ،بخشی از بدهی به همراه بهره مربوط پرداخت میگردد.

اجاره های عملیاتی

تمام سایر  اجاره ها،عملیاتی محسوب میشوند.هرجند که اجاره های عملیاتی منجر به ایجاد بدهی نمیشود ،اما مستاجر در خصوص انجام طبق قرارداد اجاره،دارای تعهداتی میباشد.طبق استانداردهای بین المللی حسابداری بخش عمومی شماره 13 ،مستاجر باید جزئیاتی در مورد حداقل پرداختهای اجاره برای دوره  های  زمانی مختلف تا یک سال بین یک تا 5 سال و بیشتر از 5 سال افشا کند.

افشا

الزامات

الزامات افشای استانداردهای بین المللی حسابداری بخش عمومی شماره 13 در ارتباط با تعهدات اجاره دهنده در بندهای 60تا 69 این استاندارد تشریح شده است . جزئیات مستندات ،شامل چک لیستهای افشا که در آنها  افشای استانداردهای بین المللی حسابداری بخش عمومی به طور خلاصه ارائه شده است .

مسائل گذار

بسیاری از مسائل گذار شناسایی شده در ارتباط با بدهیهای استقراضی،در مورد بدهیهای مرتبط با اجاره  نیز کاربرد دارند. شناسایی و طبقه بندی اجاره ها از مراحل اصلی هستند. به عنوان بخشی از فرایند پذیرش پذیرش حسابداری تعهدی،یک واحد ممکن است در مورد موضوعاتی که قبل از وارد شدن در قراردادهای اجاره باید مد نظر قرار گیرد ،رهنمودهایی در سیستم حسابداری نقدی نیز میتواند وجود داشته باشد،اما پذیرش حسابداری تعهدی باعث تاکید بیشتر بدهیهای حاصل از اجاره ها میشود.

بدهیهای زیست محیطی

در این بخش به مسائل حسابداری مرتبط با انواع خاص تعهدات زیست محیطی پرداخته میشود. بسته به ماهیت تعهدات و محیط قانونی حاکم ،این تعهدات ممکن است با تعریف ذخیره طبق استانداردهای بین المللی حسابداری بخش عمومی شماره 19 مطابقت داشته باشند.پذیرش حسابداری تعهدی

ریسکها یا تعهدات زیست محیطی شامل موارد زیر است:

الف-محلهای دفن زباله

ب-دیگر مکانهای آلوده شده

پ-سایر تعهدات زیست محیطی

هریک ازاین موارد در ادامه توضیح داده میشود.

براساس حسابداری تعهدی ،همه تعهدات زیست محیطی که در تعریف بدهیها میگنجد و معیارهای شناخت را احراز میکند باید شناسایی شوند. این امر مستلزم موارد زیر است:

الف-شناسایی ماهیت هرگونه ریسک با تعهد احتمالی

ب-شناسایی تعهدات احتمالی آتی و عوامل موثر بر میزان و زمانبندی آن جریانهای نقدی ،برای مثال ،هزینه های پاکسازی تحت تاثیر انواع اقدامات احتمالی برای برطرف کردن این مشکل و فناوری موجود قرار دارد

تعیین رویدادهای تعهدآور در خصوص تعهدات زیست محیطی ممکن است مساله مشکلی باشد. تعهدات ممکن است قانونی یا عرفی باشند . تعهدات قانونی میتوتند با الزامات قانونی و قراردادهای لازم الاجرای قانونی  محرز گردد.تعهدات عرفی در استانداردهای بین المللی حسابداری بخش عمومی شماره 19 بدین صورت تعریف شده است:

تعهدی که از اقدامات یک واحد در شرایط زیر حاصل میشود :

الف-یک واحد با استفاده از یک الگوی ایجاد شده بر مبنای رویه های گذشته خود ،رویه های منتشر شده یا یک بیانیه فعلی که به حد کافی خاص تلقی میشود،به اشخاص دیگر نشان میدهد که مسئولیتهای خاصی را خواهد پذیرفت و

ب-در نتیجه ،انتظار معقولی نسبت به ایفای آن مسئولیتها برای اشخاص دیگر فراهم می آورد.

در نبود یک تعهد قانونی ، یک واحد باید تلاش کند تا تعیین کند که آیا شواهد کافی دال بر وجود یک تعهد عرفی وجود دارد یا خیر .