نکات تهیه صورت جریان وجوه نقد دانستن آن ضروری است

نکات مهم که قبل از تهیه صورت جریان وجوه نقد دانستن آن ضروری است.

نکاتی که قبل از تهیه صورت جریان وجوه نقد دانستن آن ضروری است بشرح ذیل می­باشد که به ترتیب توضیح داده خواهد شد.

۱. ترتیب ارائه سرفصل­های اصلی

۲. توضیحاتی پیرامون خالص و ناخالص جریانهای نقدی و استثنائات مربوط به آنها.

۳. روند تهیه صورتهای مالی و اطالعاتی پیرامون سود و زیان انباشته

۴. تعدیلات سنواتی و اثرات آن بر اقلام مقایسه­ای

5. ذخیره مطالبات مشکوک­الوصول
6. مبادلات غیرنقدی

۱)‌ترتیب ارائه سرفصل­های اصلی در صورت جریان وجوه نقد

در ارائه جریانهای نقدی رعایت ترتیب سرفصل­ها بشرح ذیل باید صورت پذیرد و نیز ارائه جمع جریانهای نقدی منعکس­شده در هر سرفصل و جمع کل جریانهای نقدی قبل از سرفصل فعالیت­های تأمین مالی ضرورت دارد.

• فعالیتهای عملیاتی
• بازدۀ سرمایه­گذاریها و سود پرداختی بابت تأمین مالی
• مالیات بر درآمد.
• فعالیتهای سرمایه­گذاری
• فعالیتهای تأمین مالی

لطفاً به شکل شماره یک مندرج در صفحه 16 مراجعه شود.نکات تهیه صورت جریان وجوه نقد

۲) توضیحاتی پیرامون خالص و ناخالص جریانهای نقدی و استثنائات مربوط به آنها

نحوه گزارشگری فعالیتهای عملیاتی و سایر فعالیتها بایستی به شکل جدو زیر صورت پذیرد

آیا می­دانید منظور از خالص و ناخالص جریانهای نقدی چیست؟ یا اجزا تشکیل­دهندۀ خالص جریانهای نقدی به چه موضوعی اشاره دارد؟

منظور از خالص جریانهای نقدی یعنی فقط یک رقم در صورت جریانها وجوه نقد آورده شود آنهم چکیده فعالیتهای عملیاتی باشد، یا به عبارتی دیگر نتیجۀ جمع جبری تمام اقلام بصورت خالص در صورت جریان آورده شود در این حالت برای مثال گزارشگری فعالیتهای عملیاتی به روش غیرمستقیم جهت مشاهده بخش ناخالص باید به یادداشت صورت تطبیق سود و زیان عملیاتی مراجعه نمایید.

زمانی که صحبت از ناخالص جریانهای نقدی می­شود بدین معنی است که شما باید ورود و خروج وجه نقد از بابت یک موضوع مشخص را در صورت داشتن اهمیت در صورت جریان نقد بیاورید.

مثلاً در فعالیتهای سرمایه­گذاری باید وجوه پرداختی بابت خرید داراییهای ثابت مشهود و وجوه دریافتی بابت فروش داراییهای ثابت را بصورت جداگانه بیاورید و حق تهاتر آنها را ندارید.

پر واضح است که در انتهای هر سرفصل رقم بدست آمده مبلغ خالص می­باشد.

برای مثال سرفصل سرمایه­گذاریها

نکته: همانطور که در جدول فوق مشاهده می­کنید گزارش تقریباً تمام جریانهای نقدی به غیر از فعالیتهای عملیاتی به صورت غیرمستقیم باید بر مبنای ناخالص و بصورت جداگانه مطرح شود این موضوع دارای ۳ استثناء می­باشد که در ذیل توضیح داده شده است. شایان ذکر است این ۳ استثناء و استفاده از آنها اختیاری است و باز هم می­توان گزارش را بصورت ناخالص ارائه کرد.نکات تهیه صورت جریان وجوه نقد

بند 36 و 38 استاندارد حسابداری شماره ۲

جریانهای نقدی ناشی از فعالیتهای عملیاتی، سرمایه­گذاری و تأمین ملی را می­توان بر مبنای خالص گزارش کرد. بهنگامی که:

۱. دریافتها و پرداختهای نقدی از جانب مشتریان عملاً بیانگر فعالیتهای مشتری می­باشد و نه واحد تجاری.

به عنوان مثال وصول مالیات­های غیرمستقیم از جانب مشتریان و پرداخت آن به مراجع ذیربط.

در ای نحالت اگر بخواهیم این اقلام را بصورت ناخالص در سرفصل مربوط به خود در صورت جریان نمایش دهیم اطلاعات مفیدی راجع به شرکت خودمان به استفاده­کننده صورتهای مالی نمی­دهیم چون عملاً ارتباطی با فعالیت شرکت ما ندارد.

به مثال ذیل توجه کنید.

سرفصل­ فعالیتهای عملیاتی تهیه شده به روش مستقیم شرکت الف در سال 2×13 بشرح ذیل است.

2- دریافتها و پرداختهای نقدی در رابطه با اقلامی که گردش آنها سریع،‌مبلغ آنها قابل ملاحظه و سررسید اولیه آنها حداکثر سر ماه باشد.

برای مثال در نظر بگیرید در شرکت­های گروه اصلی (مادر) در طی سال اقدام به پرداخت چندین فقره وام با سررسید کمتر از سه ماه به شرکت­های فرعی کرده و طی سال نیز این بدهیها تسویه شده:

نمایش این موارد در صورت جریان وجوه نقد بصورت ناخالص اطلاعات مفیدی را ارائه نمی­کند.نکات تهیه صورت جریان وجوه نقد

به مثال زیر لطفاً توجه کنید؛

سرفصل فعالیتهای سرمایه­گذاری شرکت ب در سال ۲x۱۳ بدین شرح است.

3- علاوه بر موارد مذکور جریانهای نقدی ناشی از فعالیتهای عملیاتی زیر را در بانک­ها و سایر مؤسسات مالی می­توان بر مبنای خالص گزارش کرد.

الف) دریافتها و پرداختهای نقدی مربوط به قبول و بازپرداخت انواع سپرده­ها (سپرده­های جاری قرض­الحسنه پس­انداز و سپرده­های مدت­دار)

ب) سپرده­گذاری نزد سایر بانک­ها و موسسات مالی و برداشت از سپرده­های مذکور.

پ) تسهیلات و اعتبارات پرداختی مشتریان و وصول اصل آنها.

جهت توضیح موارد الف تا ب توجه شما را به بند 39 استاندارد صورت جریان وجوه نقد جلب می­نماییم:‌

گزارش جریانهای نقدی عملیاتی به طور ناخالص توسط بانک­ها و موسسات مالی لزوماً اطلاعات مفیدی در اختیار استفاده­کنندگان صورتهای مالی آنها قرار نمی­دهد. زیرا جریانهای نقدی ناخالص عملیاتی در این گونه واحدهای تجاری اساساً جریانهایی است که در نتیجه تصمیم اشخاص ثالث مبنی بر سپرده­گذاری با اخذ وام ایجاد شده است و جریانهای نقدی مربوط مرتبط با واریز یا برداشت از حسابهای سپرده نزد بانک­ها خارج از تصمیم مدیریت بانک می­باشد.

بدین لحاظ به موجب این استاندارد، بانک­ها و موسسات مالی می­توانند جریانهای نقدی عملیاتی را بصورت خالص گزارش کنند اعتقاد بر این است که این نحوه ارائه جریانهای نقد در کنار گزارش جریانهای نقدی ناشی از سایر فعالیتهای بانک­ها و موسسات مالی اطلاعات مفیدی در اختیار استفاده­کنندگان صورتهای مالی قرار می­دهند.

نکته:‌همانطور که قبلاً عرض شد طبقه­بندی جریانهای نقدی تحت سرفصل­های اصلی (پنج­طبقه) ضروری است،

همچنین استانداردهای حسابداری توصیه کرده که عناوین سرفصل­های فرعی بکار رفته در پیوست­های شماره ۱ تا ۳ استاندارد حسابداری شماره ۲ در صورت اهمیت جریانهای نقدی مربوط در ارائه صورت جریان وجه نقد واحدهای تجاری مورد استفاده قرار می­گیرد. بدیهی است واحدهای تجاری می­توانند علاوه بر سرفصلهای فرعی موصوف سرفصلهای فرعی دیگری را که متضمن اطلاعات مربوط به شرایط خاص آن واحدها باشد در ارائه صورت جریان وجوه نقد بکار گیرند.نکات تهیه صورت جریان وجوه نقد

پیوست­های ۱ تا ۳ استاندارد حسابداری شماره ۲ جهت آشنایی موارد توضیح داده شده.

شما در عمل می­توانید از نشریه 166 سازمان حسابرسی- شرکت سهامی عام نمونه (صورتهای مالی) استفاده کنید. جهت آشنایی هر چه بیشتر شما پیوست­های ۱ تا ۳ استاندارد صورت جریان وجوه نقد را در صفحات 37 الی 44 می­توانید ملاحظه کنید.

در نمونه­های ارائه­شده یادداشتهای توضیحی مربوط به صورت جریان وجوه نقد از شماره ۱ آغاز شده، لیکن در عمل، شماره­گذاری آنها بعد از آخرین یادداشت توضیحی مربوط به صورتهای عملکرد مالی خواهد بود. ضمناً در این نمونه­ها تنها اقلام سال جاری ارائه شده اما در عمل ارائه اقلام مقایسه­ای طبق استاندارد حسابداری شماره ۱ الزامی است.

پیوست شماره ۱- واحد تجاری منفرد

استاندارد حسابداری شماره ۲

صورت جریان وجوه نقد

صورت جریان وجوه نقد برای سال مالی منتهی به ۲۹ اسفندماه ۲x13

یادداشتهای توضیحی…. تا ……. مندرج در صفحات ……. تا ………. جزء لاینفک صورتهای مالی است.

پیوست شماره ۱- (ادامه)

استاندارد حسابداری شماره ۲

صورت جریان وجوه نقد

شرکت الف (سهامی خاص)

یادداشتهای توضیحی صورتهای مالی

۱- صورت تطبیق سود عملیاتی با جریان خالص ورود وجه نقد ناشی از فعالیتهای عملیاتی به شرح زیر است:

۲- معاملات غیرنقدی طی دوره مالی مورد گزارش به قرار زیر است:

پیوست شماره ۲ (گروه واحدهای تجاری)

استاندارد حسابداری شماره ۲

صورت جریان وجوه نقد

گروه ب

صورت جریان وجوه نقد تلفیقی برای سال مالی منتهی به ۲۹ اسفندماه ۲x13

یادداشتهای توضیحی…. تا ……. مندرج در صفحات ……. تا ………. جزء لاینفک صورتهای مالی است.

پیوست شماره ۱- (ادامه)

استاندارد حسابداری شماره ۲

صورت جریان وجوه نقد

گروه ب

یادداشتهای توضیحی صورتهای مالی

۱- صورت تطبیق سود عملیاتی با جریان خالص ورود وجه نقد ناشی از فعالیتهای عملیاتی به شرح زیر است:

۲- معاملات غیرنقدی طی دوره مالی مورد گزارش به قرار زیر است:

پیوست شماره ۲ (ادامه)

استاندارد حسابداری شماره ۲

صورت جریان وجوه نقد

گروه ب 

یادداشتهای توضیحی صورتهای مالی

3- فروش بخشی از عملیات واحد تجاری به شرح زیر است:

4- معاملات عمده غیرنقدی طی سال به شرح زیر است:‌

5. پیرو تغییر سیاستهای فروش محصولات تولیدی گروه در سال جاری نسبت به پیش­دریافت 50٪ از بهای کالا از مشتریان اقدام شد که از این بابت مبلغ 120.000 میلیون ریال در صورت جریان وجوه نقد به عنوان یک جریان نقدی استثنایی انعکاس یافته است.

پیوست شماره ۳- بانک

استاندارد حسابداری شماره ۲

صورت جریان وجوه نقد

بانک نمونه (شرکت سهامی عام)

صورت جریان وجوه نقد که برای سال مالی منتهی به ۲۹ اسفندماه ۲x13   

پیوست شماره۳- (ادامه)

استاندارد حسابداری شماره ۲

صورت جریان وجوه نقد

بانک نمونه (شرکت سهامی عام)

یادداشتهای توضیحی صورتهای مالی

۱- صورت تطبیق سود قبل از کسر مالیات بر درآمد با جریان خالص ورود وجه نقد ناشی از فعالیتهای عملیاتی به شرح زیر است:

پیوست شماره ۳- (ادامه)

استاندارد حسابداری شماره ۲

صورت جریان وجوه نقد

بانک نمونه (شرکت سهامی عام)

یادداشتهای توضیحی صورتهای مالی

۲- خالص افزایش وجه نقد منعکس­شده در صورت جریان وجوه نقد به شرح زیر است:

۳) روند تهیه صورتهای مالی و اطلاعاتی پیرامون سود و زیان انباشته:

به جهت اینکه توضیحات ارائه­شده در صفحات بعد راجع به تهیه صورت جریان وجوه نقد قابل فهم­تر باشد لازم است توضیحاتی راجع به صورت سود و زیان و صورت سود و زیان انباشته ارائه شود، اگرچه این اطلاعات ممکن است برای برخی حسابداران بسیار ساده بنظر می­رسد ولی توجه شود که این کتاب جهت استفاده تمام علاقه­مندان به این حرفه نوشته شده است.

همانطور که میدانید روند تهیۀ صورتهای مالی از صورت سود و زیان شروع شده. سپس به سراغ تهیۀ گردش سود و زیان انباشته رفته و بعد از آن اقدام به تهیۀ ترازنامه کرده و نهایتاً صورت جریان وجوه نقد از اطلاعات مندرج در ترازنامه بدست می­آید؛

آنچه که در تهیۀ صورت جریان وجوه نقد اهمیت دارد و شما انشاءا… در صفحات آینده خواهید یدد روند اتفاقاتی است که برای حساب سود و زیان انباشته خواهد افتاد و این تغییرات به نوعی کلید اصلی تهیه صورت جریان وجوه نقد خواهد بود.

حال با توجه به مقدمه­ای که به عرض رسید روند رسیدگی از درآمد طی دوره تا مانده سود و زیان انباشتۀ پایان دوره را با یکدیگر مرور می­کنیم:‌

نخست نحوۀ بستن حسابهای موقت و بردن مانده­ها به سود و زیان انباشته

نکات تهیه صورت جریان وجوه نقد

 بخش دوم: اسنادی که باعث کاهش سود و زیان انباشته یا دیگر تغییرات در آن می­شوند:

پس از مشخص­شدن سود انباشتۀ قابل تخصیص (ماندۀ سود انباشته اول دوره + * تعدیلات سنواتی + سود خالص امسال)

* در ارتباط با تعدیلات سنواتی در صفحات آینده به طور مفصل بحث خواهد شد.

اسناد می­توانند بصورت سند حسابداری یا بصورت کاربرگی (بدون ثبت در دفاتر حسابداری و فقط به صورت آماری) صادر شوند.

* بعد از مشخص­شدن رقم سود خالص پس از تهیۀ صورت سود و زیان رقم سود خالص را در ضریب مالیاتی مربوطه (در ایران به استناد ماده ۱۰۵ قانون مالیات­های مستقیم این ضریب ۲۵ درصد می­باشد) ضرب کرده و معادل آن ذخیره مالیاتی در حسابها منظور می­شود، توضیح این که به جهت این که این سند پس از تهیۀ صورتهای مالی صادر می­شود آن را بصورت کاربرگی صادر کرده و در دفاتر ثبت نمی­کنیم و در سال مالی بعدی در دفاتر ثبت خواهیم کرد.

** به استناد مواد 89 و 90 قانون تجارت تقسیم سود و اندوخته بین صاحبان سهام فقط پس از تصویب مجمع عمومی جایز خواهد بود و مجمع عمومی باید سالی یکبار در موقعی که در اساسنامه پیش­بینی شده است تشکیل شود که با توجه به تشکیل مجامع عمومی۴ یا ۵ ماه بعد از پایان سال مالی سود مصوب مربوط به عملکرد هر سال در سال مالی بعد توسط مجمع عمومی تصویب و در دفاتر سال مالی بعد ثبت می­شود.نکات تهیه صورت جریان وجوه نقد

به عنوان مثال عملکرد و ترازنامه سال مالی 1389 در تیرماه یا مردادماه 1390 و پس از قرائت گزارش بازرس قانونی تصویب می­شود و اگر سودی جهت تقسیم وجود داشته باشد حداقل ۱۰ درصد آن باید تقسیم شود که در این صورت در سال مالی 1390 ثبت شماره ۲ فوق از بابت سال 1389 صادر می­شود.

*** ثبت شماره ۳ نیز عمدتاً به صورت کاربرگی و پس از مشخص­شدن سود خالص صادر می­شود.

در شکل زیر شما می­توانید توضیحات ارائه­شده در صفحه قبل را در قالب صورت سود و زیان و گردش حساب سود (زیان) انباشته ملاحظه نمایید.)‌

شرکت نمونه

صورت سود و زیان

برای سال منتهی به 29 اسفند 1302

نکات تهیه صورت جریان وجوه نقد

گردش حساب سود (زیان) انباشته

نکته مهم:‌ذخیره مالیاتی یا سهم مالیات سالجاری اگرچه از اقلام کاهندۀ حساب سود و زیان انباشته است ولی بجای نمایش در گردش حساب سود (زیان) انباشته قبلاً در صورت سود و زیان نمایش داده شده است.

۴) تعدیلات سنواتی و اثر آن بر اقلام مقایسه­ای

همانطور که می­دانید تعدیلات سنواتی، سندهای اصلاحی هستند که حسابداران جهت اصلاح مانده سود و زیان انباشته انجام می­دهند؛ کلمه سنواتی هم به این دلیل به کار می­رود که مربوط به سال­های قبل می­باشند. (طبق استانداردهای حسابداری تعدیلات سنواتی شامل اصلاح اشتباه و آثار انباشته تغییر در رویه­های حسابداری است.)

به بیان واضح­تر اگر ما نیاز به صدور سند اصلاحی با ارقام بااهمیت از بابت اقلام سود و زیانی (درآمدها و هزینه­ها) داشته باشیم مانده حساب سود و زیان انباشته را به طرفیت برخی حسابهای ترازنامه­ای بدهکار یا بستانکار می­نماییم.

برای مثال اگر به جهت مالیات سال قبل ذخیره کمتری منظور کرده بودیم با مبلغ عمده­ای از فروش نسیه دوره قبل را ثبت نکرده بودیم به ترتیب اسناد زیر را صادر می­کردیم.

نکته مهم: لطفاً دقت کنید که سندهای اصلاحی فوق به طور کلی سندهای تعدیلات سنواتی دارای یک طرف سود و زیانی هستند و یک طرف ترازنامه­ای.

طبق استاندارد حسابداری شماره 6 (عملکرد مالی) اگر اقدام به صدور سند اصلاحی از بابت تعدیلات سنواتی بنمائیم بایستی اقلام سال گذشته (اقلام مقایسه­ای مربوطه) را نیز اصلاح کنیم.نکات تهیه صورت جریان وجوه نقد

لطفاً به مثالهای زیر توجه کنید:

صورتهای مالی شرکت الف در تاریخ 29/12/1389 بشرح زیر می­باشد. فرض کنید که فروش ثبت­نشده سال قبل ۱۰۰ میلیون ریال بوده (قیمت تمام شده ثبت شده است) و این رقم نسبت به صورتهای مالی دارای اهمیت بوده باشد نسبت به صدور سند اصلاحی و اصلاح اقلام مقایسه­ای اقدام نمایید.

ترازنامه شرکت الف قبل از اعمال تعدیلات سنواتی

صورتحساب سود و زیان شرکت الف قبل از اعمال تعدیلات سنواتی

گردش حساب سود انباشته

صدور سند اصلاحی و توضیحاتی جهت درک بهتر مطلب:

همانطور که می­دانید سند اصلاحی فروش ثبت­نشدۀ سال 1388 در سال 1389 بدین شرح است:

حسابهای دریافتی 100

سود و زیان انباشته    100

حال با توجه به استانداردهای حسابداری اقلام مقایسه­ای مربوطه را نیز اصلاح کنیم.نکات تهیه صورت جریان وجوه نقد

نکته مهم: توجه شود که بابت سند تعدیلات سنواتی لازم است که ارقام ترازنامه و سود و زیان هر ۲ سال (سالجاری و سال قبل) را تغییر دهیم.

برای این کار به سراغ اقلامی از ترازنامه و سود و زیان می­رویم که تغییر پیدا کرده است یعنی در سال 89 حسابهای دریافتنی و سود و زیان انباشته و در سال 88 حسابهای دریافتنی و فروش چون اگر فروش سال 88 را اصلاح نماییم اثرش را بصورت افزایش سود انباشته در سال 88 خواهیم دید.

ترازنامه شرکت الف بعد از اعمال تعدیلات سنواتی

* ارقام تغییریافته در صورتهای مالی یا کادر o مشخص گردیده­اند.

نکات تهیه صورت جریان وجوه نقد

صورتحساب سود و زیان شرکت الف بعد از اعمال تعدیلات سنواتی

نکات تهیه صورت جریان وجوه نقد

گردش حساب سود انباشته

همانطور که ملاحظه می­شود پس از اعمال سند تعدیلات سنواتی مانده حسابهای ترازنامه­ای و اقلام سود و زیانی به شکل زیر تغییر یافته­اند:

حال با فرض نیاز به اصلاح حساب سود و زیان انباشته از بابت کسر ذخیره مالیات به مبلغ 75 میلیون ریال از بابت سال 1388 سند اصلاحی بشرح زیر صادر میشود.

در سال 1389 سود و زیان انباشته         75

سایر حسابهای پرداختنی/ ذخیره مالیات         75

گزیده­ای از صورتهای مالی شرکت الف

صورت سود و زیان

گردش حساب سود انباشته

طبقه­بندی تعدیلات سنواتی (مهم)

تعدیلات سنواتی می­توانند دارای ۲ حالت کلی باشد:

الف) تعدیلات مربوط به سال مالی قبل

ب) تعدیلات مربوط به سالهای قبل از سال مالی گذشته

مثال توضیح داده شده مربوط بود به حالت الف ولی این حالت­ها می­تواند مربوط باشد به سنوات قبل از 88 برای مثال سال 87 یا قبل از آن

فرض کنید در بررسی­ها مشخص گردیده که همان فروش 100 میلیون ریال ثبت نشده مربوط باشد به سال مالی 86 (جهت راحتی درک مطلب سند 75 میلیون ریالی ذخیره مالیات را در نظر نمی­گیریم) یعنی ۳ سال قبل؛ در این وضعیت سند اصلاحی ما در سال 89 همان سند قبلی است یعنی:

1389 حسابهای دریافتنی     100

سود و زیان انباشته        100

ولی آیا امکان اصلاح فروش سال 86 در سال مالی 88 میسر است؟ خیر

در این حالت چون امکان اصلاح رقم فروش سال 86 در صورت سود و زیان سال 88 میسر نمی­باشد، (منظور اقلام مقایسه­ای سال 89 می­باشد) اثر آنرا بصورت یکجا در بخش تعدیلات سنواتی سال 88 اضافه می­کنیم:

تغییرات در شرکت مذکور با فرض همان اشتباه (عدم ثبت فروش یکصد میلیون ریالی سال 86) در صورتهای مالی سال 89 و اقلام مقایسه­ای آن (88) بدین صورت خواهد بود:

در گردش حساب سود (زیان) انباشته

اقلام مقایسه­ای در صورتهای مالی باید به درستی نمایش داده شوند. در غیر اینصورت ارقام صحیحی در صورت تطبیق سود و زیان عملیاتی نخواهیم داشت؛

به جهت راحتی کار شما همکاران محترم کاربرگی ویژۀ این کار تدارک دیده شده است که اگر اطلاعات خود را در آن به ترتیبی که ذکر می­گردد وارد کنید کار، برای شما بسیار راحت خواهد گشت.

نمونه کاربرگ خام و پرشده تعدیلات سنواتی را در صفحات۵۳ و ۵۴ مشاهده می­فرمایید.

شکل 8- نمونه کاربرگ خام تدارک دیده شده جهت تعدیلات سنواتی

توضیحاتی راجع به نحوه پرکردن کاربرگ تعدیلات سنواتی

این کاربرگ که بصورت اکسل طراحی شده است به طور کلی دارای 8 بخش مجزا می­باشد که در ذیل توضیح داده می­شود:

بخش اول:‌ در این بخش شماره سند تعدیلات سنواتی را وارد می­نماییم.

بخش دوم: در این قسمت شماره عطف کاربرگرهای مربوطه را وارد می­نماییم (این قسمت بیشتر مناسب حسابرسان محترم می­باشد)

بخش سوم: مربوط به شرح اسناد مربوط به تعدیلات سنواتی است. در این قسمت حتماً باید ردیفی جهت اقلام صورتهای مالی سال قبل که قرار است تغییر یابند اختصاص دهیم. (مطابق شکل)

بخش چهارم:‌ این قسمت اختصاص به گردش سود و زیان سنواتی دارد؛ اول مانده ابتدای دوره وارد شده سپس اسناد تعدیلات سنواتی را در آن وارد می­کنیم (یادآوری می­شود که اسناد تعدیلات سنواتی اسنادی هستند که باعث تغییرات در مانده سود و زیان انباشته اول دوره می­شوند.)

بخش پنجم: در این قسمت اقلام مقایسه­ای تاثیرپذیرفته از سند تعدیلات سنواتی مربوط به ترازنامه را وارد می­کنیم. برای مثال اگر صورتهای مالی ما به تاریخ پایان اسفندماه 1391 تهیه می­گردد و دارای فروش ثبت­نشده­ای به ارزش 500 میلیون ریال می­باشیم، در قسمت سود انباشته (بخش سوم) 500 میلیون ریال بستانکار و در این بخش عنوانی بنام حسابهای دریافتنی سال قبل را ایجاد و سپس معادل 500 میلیون ریال بدهکار می­نماییم.

بخش ششم: در این بخش اقلامی از سود و زیان سال قبل را که در اثر سند تعدیلات سنواتی تغییر می­یابند را وارد می­کنیم، در مورد مثال قبلی اگر فروش ثبت نشده مربوط به یکسال قبل باشد عنوانی تحت فروش درج کرده و رقم 500 میلیون ریال را در آن ثبت می­نماییم.

بخش هفتم: به این بخش بیشتر دقت کنید زیرا دارای نکته ظریفی است؛ در این قسمت اثرات اقلام تغییریافته در سود و زیان را که مربوط به سالهای قبل از اقلام مقایسه­ای هستند (درمورد مثال بالا سالهای قبل از 1390) را خواهیم آورد به عنوان مثال اگر از فروش ثبت نشده اخیر مبلغ ۳00 میلیون ریال آن مربوط به سالهای قبل از سال 1390 باشد ۲00 میلیون ریال را در بخش ششم و ۳00 میلیون ریال مابقی را در بخش هفتم درج می­نماییم اگر به جدول صفحه بعد مراجعه نمایید این تغییرات را خواهیم دید.نکات تهیه صورت جریان وجوه نقد

بخش هشتم: در این جمع کل گردش کار را به جهت بررسی موازنه و صحت کارمان خواهیم آورد در این قسمت شما ارقام بخش چهارم و پنجم را وارد نمایید و در مقابل اقلام مقایسه­ای صورتهای مالی خط تیره بگذارید. مطابق مثال تشریح­شده

ذکر مثالی جامع راجع به تعدیلات سنواتی

صورتهای مالی شرکت آرمان (ترازنامه و صورت سود و زیان) در تاریخ ۳0/12/1391 را به شرح صفحات 60 و 61 قبل از اعمال تعدیلات سنواتی مفروض است؛ صورت ریز اسناد تعدیلات سنواتی به شرح ذیل می­باشد. فرض کنید تمام ارقام با اهمیت هستند.

۱. عدم ثبت فروش نسیه به شرکت احمد به ارزش 35.460 میلیون ریال(بهای تمام شده اراضی فروخته شده ثبت شده است) بر اساس برسری بعمل آمده مبلغ ۳۳.000 میلیون ریال آن مربوط به فروش سال 1390 و مابقی به ارزش 12.460 میلیون ریال آن مربوط به سال 1388 می­باشد.

۲. رقم نهایی مالیات بردرآمد شرکت در سال 1388 براساس رای قطعی حوزه مالیاتی مشخص گردید و معین گردید که شرکت نیاز به اخذ ذخیره به ارزش 10.400 میلیون ریال دارد.

3. براساس بررسی بعمل­آمده مشخص گردید که شرکت نیاز به اعمال ذخیره سنوات خدمت به میزان ۲ ماه جهت کارمندان خود می­باشد و بر این اساس، نیاز به اعمال ذخیره سنوات خدمت به مبلغ 6.840 میلیون ریال مازاد بر ذخیره موجود داریم. مبلغ 1.840 میلیون ریال از ذخیره مورد نیاز مربوط به سال 90 و مابقی مربوط به سنوات قبل از ۹۰ می­باشد.
4. رویه استهلاک شرکت از روش خط مستقیم به روش مانده نزولی مضاعف تغییر یافته و به این جهت نیاز به اعمال سند تعدیلات سنواتی به ارزش 7.360 میلیون ریال بابت کسر استهلاک انباشته سنوات قبل می­باشیم- کسر استهلاک انباشته در سال 90 مبلغ 1.460 میلیون ریال و رقم کسر ذخیره استهلاک سنوات قبل از سال 90 معادل 5.900 میلیون ریال می­باشد.

با توجه به موارد ذکر شده ثبت اسناد تعدیلات سنواتی ۴ مورد فوق­الذکر بهمراه اثرات آن در صورتهای مالی به شرح شکل شماره 15 می­باشد.

حال با توجه به موارد ثبت­شده اقدام به تهیه کاربرگ تعدیلات سنواتی می­نماییم؛

اگر به ثبتهای بالا دقت نمایید متوجه خواهید شد که اقلام ترازنامه­ای تغییر یافته در اثر ثبت تعدیلات سنواتی حسابهای دریافتنی تجاری، ذخیره مالیات،‌ذخیره بازخرید خدمت،‌استهلاک انباشته و اقلامی از سود و زیان که تغییر می­یابند. فروش و هزینه­های اداری و تشکیلاتی هستند به همین دلیل رقمهای مربوط به آنها را در صورتهای مالی سال قبل پیدا کرده و در ردیف مربوط به ارقام صورتهای مالی سال قبل وارد می­کنیم (ارقام را از رقم صورتهای مالی سال قبل- قبل از اعمال تعدیلات سنواتی (صفحات 60 و 6۱ پیدا کرده و می­نویسیم) مطابق شکل 16.

سپس اسناد تعدیلات سنواتی را به صورت مندرج در جدول ذیل وارد کرده، با مانده اول دوره اقلام مقایسه­ای صورتهای مالی جمع کرده و اگر طبقه­بندی داشتیم اعمال کرده و نهایتاً صورتهای مالی را شبیه شکلهای 19 و ۲0 اصلاح کرده و در قسمت بالای اقلام مقایسه­ای کلمه تجدید ارائه شده می­نویسیم، لطفاً فراموش نشود که اقلام سال جاری ترازنامه و سود و زیان باید دقیقاً معادل ارقام اضافه یا کسر شده اقلام مقایسه­ای نیز اضافه یا کسر شوند. چون اقلام مقایسه­ای تغییریافته، در حقیقت مانده اول دورۀ امسال ما هستند.

نکته­ای در مورد پرکردن جدول تعدیلات سنواتی:در جدول با توجه به ماهیت هر حساب هر جا که رقمی بصورت کاهنده باشد آن را درون پرانتز می­آوریم،‌به عنوان مثال در ذخیره مالیاتی اگر گردش بدهکار داشته باشیم و در حسابهای دریافتنی زمانی که گردش بستانکار داشته باشیم آن اعداد را درون پرانتز قرار می­دهیم.نکات تهیه صورت جریان وجوه نقد

دو نکته مهم راجع به تعدیلات سنواتی

۱) مطالب ارائه­شده در مورد تعدیلات سنواتی تقریباً‌به طور مفصل ارائه شد: زیرا اولاً در کتابی از کتب منتشرشده بصورت فارسی بحث تعدیلات سنواتی بدین صورت توضیح داده نشده یا حقیر در کتابی رویت نکرده است و امیدواریم که مطالب ارائه­شده آنچه در عمل اتفاق می­افتد را توانسته باشد به علاقمندان منتقل نماید.

ثانیاً: این که شما جهت تهیه صورت جریان وجوه نقد نیازمند توانایی بالایی جهت درک تعدیلات سنواتی و دانستن محل جای­گذاری صحیح این ارقام هستید.

2) مطلب دوم که مطلب فوق­العاده مهمی در جهت تهیه صورت جریان وجوه نقد است این است که ما باید اثر تعدیلات سنواتی را در اقلام مقایسه­ای لحاظ کرده و بعد صورت جریان را تهیه کنیم؛ در غیراینصورت صورت جریان وجوه نقد بدرستی تهیه نخواهد شد یا به قول حسابداران صورت جریان وجوه نقد نمی­خواند»

در اینجا مجبوریم برای اینکه مطلب ذکر شده در فوق واضح­تر گردد مثال ساده­ای ارائه کنیم:‌

فرض کنید ترازنامه­ای بهمراه مقایسه­ای داریم به صورت زیر و فاقد تعدیلات سنواتی:

کاربرگ صورت جریان وجوه نقد در حالت عادی با فرض سود عملیاتی 220 میلیون ریال و فاقد تعدیلات بدین شرح است:

سود عملیاتی                            220

کاهش در حسابهای دریافتنی                    80

افزایش در پیش­پرداختها                       (420)

افزایش در حسابهای پرداختنی                  180

وجه نقد اضافه شده از سال 87 به نسبت سال 88      60

در این مثال فرض کردیم که مابه­التفاوت سود انباشته ۲ سال همان سود عملیاتی است صرف­نظر از سایر موارد از جمله مالیات، سایر درآمدها و هزینه­ها و … ضمن اینکه شرکت فقط دارای فعالیتهای عملیاتی است.

حال تصور کنید که لازم بوده در سال 87 ذخیرۀ مالیاتی به ارزش 80 میلیون ریال لحاظ گردد که این امر صورت نپذیرفته و ما باید به ناچار در سال 88 سند تعدیلات سنواتی به شرح ذیل صادر کنیم:

سود انباشته      80

حسابهای پرداختنی 80

در این حالت ما فقط اقلام سال 88 را در صورت مالی اصلاح کرده و اقلام مقایسه­ای را اصلاح و تجدید ارائه نمی­کنیم. شکل کار بصورت زیر می­باشد:

با فرض سود عملیاتی ۲۲۰ میلیون ریال صورت جریان بصورت کلی به شرح زیر خواهد بود:

سود عملیاتی                        220

کاهش در حسابهای دریافتنی               80

افزایش در پیش­پرداخت­ها                  (420)

افزایش در حسابهای پرداختنی             260

وجه نقد اضافه­شده از سال 87 به نسبت سال 88   140 همانطور که ملاحظه می­شود رقم فوق مابه­التفاوت وجه نقد ۲ سال نمی­باشد.

ممکن است این سئوال مطرح شود که مابه­التفاوت سود انباشته ۲ سال که 140 میلیون ریال است چطور با رقم 220 میلیون ریال کاربرگ صورت تطبیق تهیه شده؛ پاسخ بدین صورت است که ما در این مسئله فرض­ها را تغییر ندادیم و سود عملیاتی ما در صورت سود و زیان همان ۲۲۰ میلیون ریال بود و فقط خواستیم از لحاظ تئوری به موضوع بپردازیم و توجه خوانندگان محترم را به این مطلب مهم جلب نماییم که جهت تهیۀ صورتهای مالی، اثردهی تعدیلات سنواتی در صورتهای مالی (ترازنامه- سود زیان و گردش حساب سود انباشته) باید پیش از تهیه صورت جریان وجوه نقد انجام شود.

تعدیلات سنواتی و استاندارد حسابداری شماره ۲

طبق بند 57 استاندارد حسابداری شماره ۲ تعدیلات سنواتی به ۲ بخش کلی تقسیم گردیده:

۱. تعدیلات سنواتی فاقد آثار نقدی- در مواردی که این تعدیلات متضمن جریان وجه نقد در دوره جاری نباشد در صورت جریان وجوه نقد دوره جاری انعکاس نمی­یابد، بلکه حسب مورد ارقام مقایسه­ای صورت جریان وجوه نقد و یادداشتهای توضیحی مربوطه اصلاح می­شود به عنوان نمونه می­توان به تعدیل ذخیره استهلاک دارائیهای ثابت مشهود، اصلاح آثار انباشته ناشی از تغییر در رویه­های حسابداری و اصلاح اشتباه ناشی از عدم ثبت فروشهای نقدی اشاره کرد.

به عنوان مثال اگر اصلاحی جهت افزایش استهلاک انباشته بدلیل تغییر در رویه داشته باشیم سند اصلاحی آن بدین ترتیب خواهد بود.نکات تهیه صورت جریان وجوه نقد

سود انباشته      ×

استهلاک انباشته        ×

که در صورت تطبیق عملیاتی در بخش اقلام مقایسه­ای به صورت کاهش در سود عملیاتی و افزایش در هزینه استهلاک نمایش داده می­شود و در سالجاری تغییری نداریم.

یا عدم ثبت فروشهای نقدی:

مثلاً در سال دریافت وجه نقد اشتباهاً سند       بانک     ×       صادرشده که طی سند                  پیش­دریافت    ×

پیش­دریافت    ×

سود انباشته ×

اصلاح می­شود و در صورت تطبیق سالجاری اثری نداشته ولی در اقلام مقایسه­ای باعث افزایش سود عملیاتی و کاهش پیش­دریافت به یک مقدار می­گردد.

۲. تعدیلات سنواتی دارای آثار نقدی: به عنوان نمونه می­توان به پرداخت هزینه­های عملیاتی و مالیات سنوات قبل در دوره جاری اشاره کرد که در ارتباط با آنها ذخیره­ای در دوره­های قبل در نظر گرفته نشده است اشراه نمود.

نکته مهم: در این رابطه آنکه باید توجه داشت که در صورت جریان وجوه نقد نباید از عبارت تعدیلات سنواتی استفاده شود به عنوان مثال اگر تعدیلات مربوط به پرداخت مالیات بر درآمد سال گذشته در سالجاری است در سرفصل مالیات بر درآمد تحت عنوان مالیات بر درآمد پرداختی گزارش می­شود.نکات تهیه صورت جریان وجوه نقد

۵) ذخیره مطالبات مشکوک­الوصول

آنچه که در تهیه صورت جریان وجوه در این مورد مهم است این است که تغییرات در مانده خالص حسابهای دریافتنی مورد استفاده قرار گیرد همانطور که قبلاً به عرض رسید تغییرات در حسابهای دریافتنی در صورت تطبیق آورده می­شوند.

مثال: اطلاعات زیر از شرکت ب در اختیار است مطلوب است تهیه صورت تطبیق سود عملیاتی با فرض سود عملیاتی ۲.000 میلیون ریال

6) مبادلات غیرنقدی

در بند ۵۵ استاندارد حسابداری شماره ۲ چنین ذکر شده که معاملاتی که مستلزم استفاده از وجه نقد نیست نباید در صورت جریان وجوه انعکاس یابد، این معاملات به استثنای معاملات مربوط به فعالیتهای عملیاتی در صورت بااهمیت­بودن باید در یادداشتهای توضیحی به نحوی مناسب افشاء شود.

لطفاً به ۳ کلمه­ای که زیر آنها خط کشیده شده توجه کنید؛ معاملات غیرنقدی شامل فعالیتهای عملیاتی نمی­شود چرا؟ پاسخ به این سئوال بدین صورت است که فعالیتهای عملیاتی بصورت غیرنقدی در صورت تطبیق سود و زیان عملیاتی به طور کامل افشاء می­شود پس نیازی به افشاء مجدد آن وجود ندارد.

در شرکت­ها در برخی موارد دیده می­شود که مثلاً خرید با اهمیت موجودی کالا جهت فروش در چرخه عملیاتی شرکت در قبال چک مدت­دار را در مبادلات غیرنقدی طبقه­بندی می­نمایند که این موضوع نادرست است چون این موضوع خود یک فعالیت عملیاتی است و اگر چه این رویداد مالی با اهمیت غیرنقدی است ولی نباید به عنوان مبادله غیرنقدی در صورت جریان تلقی شود چون این رویداد در قالب صورت تطبیق ذکر می­شود و صورت تطبیق خود، به نوعی افشاءگر مبادلات غیرنقدی است.

نکته کاربردی:

فعالیتهایی شبیه موارد ذیل بایستی در صورت جریان به عنوان معاملات غیرنقدی تلقی و اثر آن خنثی شود:نکات تهیه صورت جریان وجوه نقد

(دقت کنید اثر آنرا خنثی می­کنید یعنی ثبت صادره جهت آنرا برگردانده و در ستون مبادلات غیرنقدی بصورت بدهکار و بستانکار می­آورید)

به بیان دیگر فرض می­کنید اصلاً چنین رویدادی واقع شده و این موضوع را در یادداشتهای توضیحی در مبادلات غیرنقدی افشاء می­نمایید. برای نمونه

• تحصیل دارایی ثابت در قبال تسهیلات مالی یا صدور سهام یا صدور چک مدت­دار
• مبادله موجودی­ها با دارایی ثابت مشهود
• افزایش سرمایه از محل مطالبات حال­شده بستانکاران
• جایگزینی وامهای بلندمدت با وامهای بلندمدت دیگر

نکته: به استناد استانداردهای حسابداری تغییرات در چارچوب حقوق صاحبان سرمایه که مبین طبقه­بندی مجدد حسابهای تشکیل­دهنده حقوق صاحبان سرمایه است از قبیل افزایش سرمایه از محل اندوخته و تخصیص اندوخته از محل سود انباشته، در زمره معاملات غیرنقدی مستلزم افشاء تلقی نمی­شود.

تهیه صورت جریان وجوه نقد

روش مورد عمل در این کتاب جهت تهیه صورت جریان وجوه نقد روش کاربرگی است؛‌ برای این کار لازم است به ترتیب زیر عمل نمایید:‌نکات تهیه صورت جریان وجوه نقد

۱)‌تهیه صورت سود و زیان و گردش حساب سود و زیان انباشته

۲) تهیه ترازنامه                    به همراه اقلام مقایسه­ای

۳) اثردهی تعدیلات سنواتی بر روی اقلام صورت سود و زیان- گردش حساب سود انباشته و ترازنامه

۴) اخذ خلاصه­ای از اطلاعات مرتبط با مبادلاتی که شرکت در دوره مورد نظر انجام داده است که این اطلاعات می­تواند از روی ترازنامه و دفاتر تهیه شود یا از روی صورتهای مالی و یادداشتهای توضیحی

۵)‌تهیه کاربرگی حاوی 16 ستون به شرح شکلهای ۲۳و ۲۴

شیوه کار از این به بعد بدین صورت خواهد بود:

مرحله ۱) ابتدا توضیحاتی بصورت کلی راجع به ستونهای ۱ الی 16 خواهیم داد.

مرحله ۲) سپس با ذکر یک مثال راجع به ستونهای شماره ۵، 7 و 8 توضیحاتی ارائه خواهد شد. توجه شود که مهمترین بخش این کتاب همین بخش و در واقع در این مرحله کلید اصلی تهیه صورت جریان به یاری خداوند در اختیار شما قرار خواهد گرفت.

مرحله ۳)‌به ذکر یک مثال علمی در این مورد خواهیم پرداخت.

مرحله اول) توضیحاتی کلی راجع به ستونهای 16 گانه و نحوۀ پرکردن آنها

ستون ش۱) بایستی به ۲ بخش تقسیم گردد- بخش ترازنامه و بخش سود و زیانی که از سود عملیاتی بایستی شروع شده و هر آنچه را که اتفاق افتاده تا سود عملیاتی شرکت به سود انباشته پایان سال رسیده است را در بر گیرد. (مانند شکل شماره ۲۳)

ستون ش۲) در بخش ترازنامه مانده ارقام ترازنامه در سال جاری درج شود- در بخش سود و زیانی ارقام مربوطه از سود عملیاتی تا سود انباشته پایان دوره درج شود.

ستون ش۳) در بخش ترازنامه مانده ارقام در سال قبل (ارقام مقایسه­ای) وارد گردد. از ستون شماره ۲ به بعد در بخش سود و زیانی رقمی نبایستی وارد کنیم.

ستون ش۴) در این ستون اختلاف ارقام ترازنامه ۲ سال را بصورت مثبت و منفی درج کنید.

توجه به نکات زیر در مورد این ستون ضروری است:

۱. ارقام سالجاری را از اقلام مقایسه­ای کسر کنید نه بالعکس.

۲. در این ستون حتماً از همۀ بخشهای ترازنامه تفاوت بگیرید حتی از بخش حقوق صاحبان سهام.

۳. قبل از رفتن به ستون بعد حتماً جمع افقی و عمودی ستونهای ۲، ۳و ۴ را چک کرده و از صحت آن اطمینان حاصل کنید.نکات تهیه صورت جریان وجوه نقد

۴. آنچه که مهمترین مطلب در تهیه صورت جریان وجوه نقد است این است که ما بتوانیم به مابه­التفاوت وجه نقد ۲ سال برسیم،‌پس اختلاف وجه نقد ۲ سال را معین کرده و آنرا به نوعی برای خودتان مشخص کنید. (همانطور که در شکل شماره ۲۴ ملاحظه می­شود اطراف آنها با کادری پررنگ کرده­ام.)‌

ستون ش۵) ارقام ستون چهارم به غیر از مابه­التفاوت وجه نقد را به همان صورتی که قرار بود در صورت تطبیق بیاورید در ستون شماره ۵ وارد نمایید.

یعنی افزایش و کاهش داراییها را در منفی یک ضرب کنید و افزایش و کاهش بدهیها و سرمایه را به همان صورت بدون تغییر در ستون پنجم وارد کنید.

در اینجا تأکید می­کنیم که مابه­التفاوت بخش حقوق صاحبان سهام را نیز باید در ستون شماره پنجم وارد نمایید. حال ستون پنجم را جمع بزنید اگر همه مراحل را بدرستی طی کرده باشید جمع این ستون برابر خواهد بود با مابه­التفاوت وجه نقد ۲ سال به شکل شماره ۲۴ مراجعه کنید.

توضیحات تکمیلی با ذکر یک مثال به همراه توضیح ستونهای 7 و 8 در مرحله دوم صفحه (8۱ الی 87) توضیح داده خواهد شد.

ستون ش 6) این ستون مربوط به خنثی­کردن اثر مبادلات غیرنقدی طی دوره است یعنی مبادلات غیرنقدی در این ستون بصورت عکس، سند خواهند خورد.

برفرض اگر دارایی ثابت در قبال حسابهای پرداختنی بدهکار شده باشد سند خنثی­کردن آن-

حسابهای پرداختنی      ×

دارایی ثابت      ×

خواهد بود ولی باید به گونه­ای در این ستون وارد شود که اثر آن بر صورت جریان در یک راستا باشد یعنی اگر دارایی ثابت را بستانکار می­کنیم کاهش دارایی ثابت اثر افزاینده دارد و بصورت مثبت در ردیف خودش ثبت خواهد شد به همین ترتیب کاهش حسابهای پرداختنی اثر کاهنده بر صورت جریان دارد پس بصورت منفی در ردیف خودش ثبت می­شود در هر حال ارقام به گونه­ای بایستی در این ستون درج شوند که جمع جبری این ستون نهایتاً صفر گردد (مراجعه شود به شکل شماره ۲۴)

ستونهای ش (7و8): در این دو ستون تعدیلات جهت رساندن مابه­التفاوت سود انباشته ۲ سال به جمع سود عملیاتی و سایر درآمدهای غیرعملیاتی وارد می­شود. (توضیحات بیشتر در مرحله دوم (صفحه81)

ستون ش 9: در این قسمت ارقام ستونهای 6، 7و 8 را با یکدیگر جمع می­کنیم منتهی باید دقت شود اثر ۲ ستون 7 و 8 نیز باید با صورت جریان همسوشده و بعد با ستون 6 جمع شود مثلاً اگر درستون تعدیلات موجودی کالا بدهکار گردید اثر کاهنده برروی صورت جریان و صورت تطبیق خواهد داشت پس در ستون نهم به حالت منفی وارد می­شود؛ لطفاً فراموش نشود ارقام ستون مبادلات غیرنقدی را قبلاً بهنگام ثبت با صورت جریان همسو کرده بودیم پس دیگری نیاز به تغییر علامت آن نداریم و به همان شکل در جمع خواهیم آورد.

ستون ش (۱۰) در این ستون ارقام ستون پنجم و نهم را با یکدیگر جمع جبری می­کنیم.نکات تهیه صورت جریان وجوه نقد

ستونهای ۱۱ الی 15: متناسب با سرفصلهای پنجگانه صورت جریان وجوه نقد طراحی شده در این ۵ ستون ارقام ردیفهای ستون دهم را به گونه­ای پخش می­کنیم که جمع جبری آنها با ردیف روبروی خودش در ستون دهم برابر باشد.

مطلب گفته­شده دارای دو استثناء در مورد ردیفهای دارایی ثابت و سود انباشته می­باشد که در جای خود توضیح داده خواهد شد شکل شماره 25 نحوه پخش­کردن ارقام ستون دهم را در صورت جریان نشان می­دهد.

مرحله دوم:‌توضیحاتی راجع به ستون­های پنجم، هفتم و هشتم- صورت جریان کلی و تعدیلات (کلید تهیه صورت جریان وجوه نقد)

مطلب اول- اگر مطابق آنچه که در صفحه 78 ذکر شد ستون­های یک الی چهار را پر کنید و نهایتاً‌ستون پنجم را به رویه مورد اشاره (مابه­التفاوت داراییها ضربدر منفی یک و مابه­التفاوت بدهی­ها و سرمایه­ بدون تغییر) کامل کنید و جمع بزنید. (وجه نقد مستثنی شود) به مابه­التفاوت وجه نقد ۲ سال خواهید رسید.

مطلب مورد اشاره موضوع فوق­العاده جالبی است که در طی کار به آن رسیده­ایم و بنده در جایی در کتب فارسی و لاتین به آن برنخورده­ام و یکی از رموزی است که تهیه صورت جریان وجوه نقد را بسیار آسان خواهد نمود.

شایان ذکر است که رویه­ی مورد عمل توسط برخی عزیزان در تهیه این صوتر مالی بدین صورت است که از اول به سراغ تفکیک و طبقه­بندی ارقام جهت درج در صورت جریان می­روند و در نهایت با سختی و تلاش بسیار به مابه­التفاوت وجه نقد ۲ سال می­رسیدند و این همان چیزی است که از صورت جریان وجوه نقد یک صورت مالی تا حدی ترسناک ساخته است ولی با روش فوق شما به آنچه که نیاز است در آخر کار برسید در ابتدای کار رسیده­اید:‌

«به قول حسابداران صورت جریان شما از ابتدای کار می­خواند و دیگر نگرانی از بابت نخواندن این صورت مالی نخواهید داشت.»

حال شما فقط باید با کمی دقت و هنرمندی و داشتن درک درستی از روابط بین صورت سود و زیان و ترازنامه و همچنین داشتن خلاصۀ اطلاعاتی که از یادداشتهای صورتهای مالی نیز اقبل استخراج است (مثلاً‌خرید و فروش دارایی ثابت- سود سهام نقدی دریافتی و پرداختی و …) ارقام ستون پنجم را تعدیل کرده و در سرفصل­های مربوط به خودشان (ستونهای ۱۱ الی 15) بنشانید.

مطلب دوم

که مطلب بسیار مهمی در تهیه صورت جریان وجه نقد است در قالب یک مثال ارائه می­شود.نکات تهیه صورت جریان وجوه نقد

مثال: اطلاعات اخذشده از ترازنامه شرکت احمد در سال مالی 1390 که از اقلام دوطرف ترازنامه نیز اختلاف­گیری شده به شرح شکل 1-26 می­باشد،‌در ضمن اطلاعات سود و زیانی مورد نیاز در پایین شکل آورده شده است.

شکل 1-26- ارقام ترازنامه شرکت احمد در سال 1390

همانطور که در شکل 1-26 ملاحظه می­شود ارقام ترازنامۀ ۲ سال 1390 و 1389 در کنار یکدیگر قرار داده شده و از ماندۀ آنها اختلاف­گیری شده و اختلاف موجودی نقد ۲ سال در کادری مشخص گردیده است.

لطفاً به شکل 2-26 در صفحۀ 83 مراجعه کنید.

سایر اطلاعات مورد نیاز از صورت سود و زیان و گردش حساب سود انباشته بدین قرار است:

سود عملیاتی 3.580- سایر درآمدهای غیرعملیاتی 200- مالیات 945- اندوخته قانونی 139 و سود سهام پرداختی طی دوره 1.131 میلیون ریال

شکل شماره 2-26 تهیه صورت جریان کلی- رسیدن به مابه­التفاوت وجه نقد ۲ سال در این کاربرگ

وجه نقد مستثنی گردید اختلاف در ارقام دارایی در منفی یک ضرب گردیده و ارقام بدهی و سرمایه را بدون تغییر در ستون شماره پنج آوردیم و این ستون را جمع زدیم، همانطور که ملاحظه می­شود به اختلاف وجه نقد ۲ سال رسیدیم، در ضمن به مابه­التفاوت سود انباشته ۲ سال دقت کنید؛ لطفاً به شکل ۳-26 مراجعه کنید (در شکل ۳-26 اطلاعات سود و زیانی را اضافه کرده­ایم)

شکل 3-26- کاربرگ تهیۀ صورت جریان وجوه نقد تا ستون شمارۀ پنجم به همراه اقلام سود و زیانی

اگر به شکل 2-26- مجدداً مراجعه کنید متوجه خواهید شد که ما با رقم 1.565 میلیون ریال یا مابه­التفاوت سود انباشته ۲ سال توانستیم به رقم اختلاف وجه نقد ۲ سال یعنی 1.8۳6 میلیون برسیم ولی طبق استانداردهای حسابداری ایران از رقم سود عملیاتی یا سود عملیاتی بعلاوه سایر درآمدهای غیرعملیاتی باید استفاده شود تا صورت جریان تهیه شود به عبارت دیگر در صورت تطبیق بالاترین آیتم سود عملیاتی است به همین دلیل در اختلاف سود انباشته ۲ سال باید تغییراتی بدهیم تا به رقم سود عملیاتی برسیم به عبارت دیگر تعدیلاتی لازم است تا اختلاف سود انباشتۀ ۲ سال به رقم سود عملیاتی برسد و این تعدیلات را در ستون­های 7 و 8 می­آوریم.

شکل 4-26- در این شکل اسناد تعدیلی جهت تغییر اختلاف سود انباشته ۲ سال به رقم سود عملیاتی صادر شده است. (توضیحات در صفحه 86)

لطفاً به صفحات 44 و 45 مجدداً مرجاعه کنید.نکات تهیه صورت جریان وجوه نقد

همانطور که قبلاً ذکرشد نتیجه عملیات سالانه در آخر کار در سود انباشته جمع­شده و بعد از آن محل اندوخته،‌مالیات سود سهام و … تخصیص یا پرداخت می­شود و ثبت

سود انباشته      ×

سایر حسابهای پرداختنی- مالیات ×    صادر می­شود حال بایستی این ثبت­­ها برگشت

اندوخته قانونی            ×   داده شده تا به مانده سود عملیاتی برسیم:

سایر حسابهای پرداختنی – سود سهام×

در مثال شرکت احمد ثبت­های ذیل بصورت کاربرگی یا طی سند حسابداری صادر گردیده.

سود انباشته 2.215

سایر حسابهای پرداختنی- مالیات 945

اندوختۀ قانونی            139

سایر حسابهای پرداختنی- سود سهام    1.131

حال برای رسیدن به سود عملیاتی ثبت­های فوق باید برگشت داده شود و مسلم است که اقلام ترازنامه نیز تغییر خواهد یافت.

سایر حسابهای پرداختنی- مالیات 945

اندوخته قانونی            139

سایر حسابهای پرداختی- سود سهام     1.131

سود انباشته 2.215

مابه­التفاوت سود انباشته ۲ سال 1.565 میلیون ریال

(1۳۱، 1-139-945-200+3.580)

اگر صورت جریان شرکت احمد با رقم 1.565 میلیون ریال به رقم 1.836 میلیون ریال برسد (صورت جریان با خواند) پس قاعدتاً با حذف سه رقم (131، 1+139+945) و اصلاح اقلام مقابل آن نیز باید به همان رقم برسد که شما در اسلاید بعدی (شکل 5-26) آنرا خواهید دید.

همانطور که در توضیحات قبلی (صفحه 79) بیان گردید در ستون شماره ۹ ارقام ستونهای 6، 7 و 8 با یکدیگر جمع می­شود منتهی اثرات آن با صورت جریان بایستی یکسو باشد بعنوان مثال در ردیف سایر حسابها و اسناد پرداختنی 2.076 میلیون بدهکار داریم که در حقیقت باعث کاهش مانده سال 1390 شده پس به حالت منفی وارد ستون نهم می­گردد این موضوع در مورد اندوخته قانونی نیز صادق است ضمن اینکه افزایش سود انباشته نیز باید به حالت مثبت در این بخش اعمال گردد. به این حالت همسوشدن با صورت جریان گفته می­شود: نهایتاً ارقام ستونهای 5و9 را با هم جمع جبری کرده و در ستون دهم وارد می­کنیم. (لطفاً به شکل 5-26 مراجعه نمائید)‌

شکل 5-26- جمع ستون­های ۶،7و8 در ستون نهم و نهایتاً جمع ستونهای ۵و۹ در ستون دهم ملاحظه بفرمائید که پس از حذف ۳ رقم کاهندۀ سود انباشته از دو طرف ترازنامه و شروع کار با رقم سود عملیاتی مجدداً به رقم 1.836 میلیون ریال رسیدیم.. شایان ذکر است که جهت راحتی کار فرض کرده­ایم مبادلات غیرنقدی نداریم.نکات تهیه صورت جریان وجوه نقد

مرحله سوم ذکر یک مثال عملی و جامع راجع به تهیه صورت جریان وجوه نقد.

ترازنامه و صورت سود و زیان شرکت نمونه در سال مالی 1390به شرح ذیل می­باشد؛ ضمن اینکه با بررسی یادداشتهای توضیحی و اخذ اطلاعات از واحد حسابهای اطلاعات مندرج در صفحه ۹۰ نیز بدست آمده است مطلوبست تهیه صورت جریان وجوه نقد، یادداشت صورت تطبیق سود (زیان) عملیاتی بهمراه یادداشت مبادلات غیرنقدی.

سایر اطلاعات بدست­آمده از صورتهای مالی شرکت و یادداشتهای توضیحی که قابل استفاده در تهیه صورت جریان وجوه نقد است بدین شرح است:

۱. مالیات تخصیص داده شده از بابت عملکرد سال 1390         550 میلیون ریال

۲. اندوخته قانونی منظور شده                          165 میلیون ریال

۳. مبادله موجودیها با داراییهای ثابت                     240 میلیون ریال

۴. پرداخت سود طی دوره                           500 میلیون ریال

۵. وضعیت دارائیهای ثابت نیز به شرح زیر است:

1-5- خرید در قبال اسناد پرداختنی بلندمدت                 900 میلیون ریال

2-5- خرید اثاثه                             600 میلیون ریال

3-5- فروش دارایی ثابت به ارزش دفتری ۱.۲00 میلیون به 1.350 میلیون بصورت نقدی و انعکاس سود فروش در سایر درآمدهای غیرعملیاتی

6. پرداخت مالیات بر درآمد بصورت نقدی به ارزش 75 میلیون ریال
7. وضعیت تسهیلات دریافتی به قرار زیر است:

1-7- اخذ تسهیلات در سال 90 به مبلغ               2.000 میلیون ریال

2-7- پرداخت سود تسهیلات بصورت نقدی به مبلغ           300 میلیون ریال

3-7- پرداخت اصل تسهیلات بصورت نقدی به مبلغ           500 میلیون ریال

8. هزینه استهلاک 1.950 میلیون ریال

– جهت تسهیل درک درک سایر اطلاعات جدولی به شرح ذیل تهیه شده است.

حال با توجه به موارد فوق تهیه صورت جریان وجوه نقد شرکت نمونه را شروع می­کنیم.

* در ابتدا ارقام ترازنامه و صورت سود و زیان شرکت فوق را مطابق فرم از قبل تهیه شده در جای خود قرار داده، اختلاف­گیری کرده و صورت جریان کلی را تهیه می­کنیم.

به شرح شکل 1-27 تهیه کاربرگ تا ستون پنجم

* سپس اثر رویداد غیرنقدی شماره ۱-5 فوق را در ستون ششم خنثی می­کنیم و به شکل همسو با صورت جریان در ستون مربوطه وارد می­کنیم.نکات تهیه صورت جریان وجوه نقد

به شرح شکل 2-27 تهیه کاربرگ تا ستون ششم

بعد از آن رویدادهای موثر بر سود انباشته (رویدادهای ۱و۲و۴) (در حقیقت کاهندۀ سود انباشته) را در ستونهای 7 و 8 برگشت داده جمع ستونهای 6،7و8 را به صورتی که با صورت جریان در یکسو باشند با یکدیگر جمع کرده و در ستون نهم آورده نهایتاً ارقام ستونهای ۵و۹ را با یکدیگر جمع جبری کرده و در ستون دهم وارد کردیم.

به شرح شکل ۳-27 تهیه کاربرگ تا ستون دهم

دو نکته مهم در مورد ستون دهم:

۱) اگر موارد خواسته­شده در مورد ستونهای ۷ و ۸ را بدرستی انجام داده باشید و تمام تعدیلات لازم را صادر کرده باشید رقم مابه­التفاوت سود انباشته ۲ سال باید به رقم سود عملیاتی به اضافه سایر درآمدهای غیرعملیاتی رسیده باشد. (در مثال شرکت نمونه رقم 985 میلیون به ۲.۲۰۰ میلیون ریال تبدیل گردید)

از این مورد به عنوان معیاری جهت درستی کارتان تاکنون استفاده کنید و اگر این موضوع محقق نشده است حتماً تعدیلاتی لازم است که شما آنرا از قلم انداخته­اید، بهتر است در این حالت مجدداً روند رسیدن سود عملیاتی به تفاوت سود انباشته ۲ سال – علی­الخصوص گردش بدهکار سود انباشته- را بررسی کنید و اگر تعدیلاتی را فراموش نموده­اید در ستونهای ۷ و ۸ وارد نمایید.

۲)‌وجه نقد اضافه شدۀ طی دوره در ستون دهم با ستون پنجم مقایسه کنید رقم آنها باید یکی باشد، اگر چنین نشد باید مجدداً مراحل مربوط به ستونهای 6 الی 10 را مورد بررسی قرار دهید.

یک خبر خوب:

با تهیه موفقیت­آمیز ستون شماره ۱۰ دیگر خیالتان راحت باشد، ما به آنچه می­خواستیم رسیدیم، فقط کافی است ارقام این ستون را با توجه سایر اطلاعات بدست­آمده (منظور اطلاعات صفحه 90) بصورت مثبت و منفی (مثبت به منفی ورود وجه نقد و منفی به معنای خروج وجه نقد می­باشد. البته ستون فعالیتهای عملیاتی حالت غیرنقدی دارد) در ستونهای ۱۱ الی ۱۵ درج نمایید.

فقط دقت کنید که جمع جبری افقی ردیف­های ۱۱ الی 15 با ارقام مندرج در ستون دهم در همان ردیف برابر باشد

ادامه حل مثال شرکت نمونه- نحوۀ توزیع ارقام ستون دهم در سرفصلهای پنجگانه صورت جریان وجوه نقد توصیه می­شود که پرکردن ارقام ستون­های ۱۱ الی ۱۵ بصورت بالعکس یعنی از ۱۵ به ۱۱ انجام دهید چون ممکن است برخی ارقام را بصورت منفی (خروج وجه نقد) وارد کنید ولی رقم مندرج در ستون دهم بصورت مثبت باشد پس شما باید رقم مندرج در ستون ۱۱ را بگونه­ای تنظیم کنید که جمع جبری ردیف مربوطه با ستون دهم برابر باشد.نکات تهیه صورت جریان وجوه نقد

ذکر مطلب مهمی در مورد دارایی ثابت

حساب دارایی ثابت می­تواند بخش­های زیادی از صورت جریان وجوه نقد را درگیر خود کند بهمین دلیل بهتر است در یک مرحله تمام تغییرات مربوط به آن را در کاربرگ صورت جریان لحاظ کنیم. همانطور که در ترازنامه ۲ سال مشاهده می­شود ارزش دفتری این حساب از 11.500 میلیون ریال به 9.850 میلیون ریال رسیده است.

به طور کلی و در صورت عدم تجدید ارزیابی داراییهای ثابت ما سه تراکنش در دارایی ثابت خواهیم داشت. تا ماندۀ ابتدای دوره دارایی ثابت (ارزش دفتری) به ماندۀ آخر دوره برسد.

• خرید (نقد یا نسیه)‌
• فروش (نقد یا نسیه)
• استهلاک

لطفاً به حساب T‌دارای ثابت مشترک نمونه دقت بفرمایید.

در ضمن دقت شود که چون بهای فروش دارایی ثابت 1.350 میلیون ریال بوده و نسبت به بهای تمام شدۀ آن 150 میلیون ریال سود حاصل شده این سود نقدی بدلیل ارتباط با فعالیتهای سرمایه­گذاری باید در سرفصل سرمایه­گذاریها طبقه­بندی شود.

150=1200-1350

سود فروش دارایی ثابت = بهای تمام شده دارایی ثابت – بهای فروش

آخرین مطلب قابل ذکر (سایر درآمدهای غیرعملیاتی)

مطلب آخر که قابل توجه نیز هست بحث سایر درآمدهای غیرعملیاتی است؛ همانطور که در سایر اطلاعات ذکر شده از فروش دارایی ثابت 150 میلیون ریال سود نقدی حاصل شده که در صورتهای مالی تحت عنوان سایر درآمدهای غیر عملیاتی منعکس است که چون مربوط به فعالیتهای سرمایه­گذاری است در ستون فعالیتهای سرمایه­گذاری آورده میشود و مابقی آن یعنی (50=150-200) میلیون ریال بدلیل این که عمدتاً مربوط به فعالیتهای متفرقه هستند در ستون فعالیتهای عملیاتی درج می­کنیم.

(به استناد استاندارد شماره ۲- بند ۲۰ اگر جریان نقدی به طور مستقیم قابل ارتباط با هیچ یک از سرفصلهای اصلی نباشد برای مثال جریانهای نقدی ناشی از خدمات جنبی فعالیتهای اصلی از قبیل حمل موردی کالای فروش رفته آن جریان در فعالیتهای عملیاتی طبقه­بندی می­شود.

حال به جمع­ مانده هر یک از سرفصلها توجه کنید اگر این اعداد با یکدیگر جمع شوند باید به رقم 1.436 برسیم. یعنی- اختلاف وجه نقد ۲ سال.

1.436=1.239-300-75-750+2.300

به لطف خداوند کار به پایان رسید حال اگر قرار است این کاربرگ را به مدیر حسابرسی یا مدیر مالی ارائه دهید، می­توانید ستونهای 5، 9 و 10 را حذف کنید چون این ستونها از بابت راحت­تر شدن کار و تسهیل در فهم مطالب درج شده و اطلاعات مربوطی را به مدیر ارائه نمی­کند و در آینده با کسب مهارت بیشتر قادر خواهید بود که این کاربرگ را بدون ایجاد ستونهای فوق تهیه کنید.

وارد کردن اطلاعات مندرج در کاربرگ تهیه صورت جریان

در فرم پیش­بینی شده طبق صورتهای مالی نمونه

منظور از فرم پیش­بینی شده طبق صورتهای مالی نمونه، نمونه­ای از صورت جریان است که در صفحه 16 می­توانید مشاهده نمایید. در این مرحله ارقام بدست­آمده طبق کاربرگ را باید در فرم مربوطه وارد کنید فقط توجه شود که جهت فعالیتهای عملیاتی تنها یک عدد وارد می­کنیم. (ارائه به شکل خالص) و در مورد مابقی بخش­ها مشروح (ارائه به شکل ناخالص)‌

در یادداشتهای توضیحی صورت تطبیق سود عملیاتی و مبادلات غیر نقدی را بدین شکل افشاء می­کنیم:نکات تهیه صورت جریان وجوه نقد

( جهت تهیۀ صورت تطبیق ارقام را از ستون یازدهم یا عملیاتی اخذ و در برخی موارد بر حسب مورد با یکدیگر جمع می­کنیم))

خلاصه مطالب ارائه­شده

حال خلاصه آنچه تاکنون در مورد تهیه صورت جریان گفته شد

ستون شماره ۱- شرح اقلام ترازنامه + شرح اقلام سود و زیانی از سود عملیاتی تا سود انباشته پایان سال در ۲ بخش مجزا

ستون شماره ۲- درج ارقام ترازنامه سالجاری+ درج اراقم از سود عملیاتی تا سود انباشته پایان سال جاری

ستون شماره ۳- درج ارقام ترازنامه سال قبل- قبلاً از اثردهی تعدیلات سنواتی بر ارقام سالجاری وا قلام مقایسه­ای اطمینان حاصل کنید.

ستون شماره ۴- اختلاف­گیری بین ارقام ترازنامه- مشخص­کردن اختلاف وجه نقد- کنترل جمع عمودی و افقی ۳ ستون ارقام سال جاری مبنای سال قبل

ستون شماره 5: تهیه صورت جریان کلی از روی اطلاعات ستون چهارم- اختلاف داراییها را در منفی یک ضرب کنید و اختلاف بدهیها و سرمایه را به همان صورت بیاورید.

ستون شماره 6: خنثی­کردن اثر مبادلات غیرنقدی طی سال (ثبت معکوس) –با توجه به اثر آن بر صورت جریان کلی

ستونهای شماره 7 و 8: صدر ثبت­های تعدیلی جهت رساندن تفاوت سود انباشته ۲ سال به رقم سود عملیاتی یا سود عملیاتی بعلاوه سایر درآمدهای غیرعملیاتی امسال.

ستون شماره 9: جمع­کردن ستونهای 6، 7و 8 با توجه به اثرات آن بر صورت جریان کلی- ستونهای 7و8 نیز با صورت جریان کلی همسو گردند.نکات تهیه صورت جریان وجوه نقد

ستون شمارۀ 10- حاصل جمع ارقام ستونهای ۵و 10

ستونهای شماره 11 الی 15: با توجه به سایر اطلاعات بدست­آمده از صورتهای مالی یا دفاتر از چپ به راست شروع به پرکردن ستونها نمایید. به طوریکه جمع جبری ردیف­ها با ارقام ردیف دهم برابر باشند – فراموش نشود که در مورد داراییهای ثابت داستان کمی متفاوت است و ممکن است نیاز باشد ارقام در چند جا قرار گیرند.

مرحله بعد:‌ستونهای ۱۱ الی ۱۵ را جمع بزنید- جمع افقی مانده ستونهای ۱۱ الی ۱۵ باید با اختلاف وجه نقد ۲ سال برابر باشد.

مرحله آخر: درج ارقام بدست آمده در فرمت نمونۀ صورت جریان وجوه نقد و یادداشتهای توضیحی- صورت تطبیق سود عملیاتی و مبادلات غیرنقدی

سایر مسائل مرتبط با صورت جریان وجوه نقد

جریانهای نقدی استثنایی:

به آن دسته از جریانهای نقدی ورودی و خروجی وجه نقد گفته می­شود که:

۱. از عملیات در حال تداوم واحد تجاری ناشی شده باشد.

۲. دارای اهمیت باشد.

۳. بدلیل استثنایی­بودن ماهیت یا وقوع آنها لازم است افشای آن بصورت جداگانه در قالب یک سرفصل فرعی صورت پذیرد.

۴. لزوماً ارتباطی با «اقلام استثنایی» که بموجب استاندارد حسابداری شماره 6 با عنوان گزارش عملکرد مالی که در صورت سود و زیان به طور جداگانه افشاء‌می­شود ندارد و مستلزم قضاوت مستقل است.

برای مثال یک پیش­دریافت عمده از مشتریان در مواردی که دریافت آن معمول نیست یک جریان نقدی استثنایی است.

نکته:‌انعکاس برخی جریانهای نقدی تحت عنوان جریانهای نقدی استثنایی اصولاً بدین دلیل صورت می­گیرد که توجه استفاده کننده را به این مطلب جلب کند که جریان نقدی مورد اشاره استثناء در سالجاری ایجاد شده است لذا در پیش­بینی جریانهای نقدی آتی وجود یا عدم وجود این جریان باید مورد ملاحظه قرار گیرد.نکات تهیه صورت جریان وجوه نقد

جریانهای نقدی ارزی:‌

در مورد جریانهای نقدی ارزی حالتهای زیر متصور است:

الف) جریانهای نقدی ارزی در واحدهای تجاری منفرد:

• تسعیر مانده­های عملیاتی و غیرعملیاتی تسویه نشده تا پایان دوره
• تسویه نقدی اقلام دریافتنی یا پرداختنی یا پرداخت نقد ارزی
• موجودی ارزی

ب) جریانهای نقدی ارزی در گروه

واحدهای تجاری

جریانهای نقدی ارزی در واحدهای تجاری منفرد

شرکتها ممکن است در طی سال اقدام به برخی معاملات با کشورهای خارجی نمایند و متعاقب آن حسابهای دریافتنی یا پرداختنی ارزی در دفاتر شرکت ایجاد خواهد شد همچنین وجوه نقد بصورت ارزی دریافت یا پرداخت می­شود، ضمن این که جهت تسویه طلب یا بدهی ارزی باید ارز ردوبدل گردد که در این حالتها به جهت تغییر نرخ تسعیر ارز سود و زیان تسعیر ارز شناسایی می­گردد و از آنجا که سود و زیان عملیاتی ارتباط مستقیمی با صورت جریان وجوه نقد دارد حالتهای مختلفی را ممکن است رقم بزند که در این بخش به آن خواهیم پرداخت.

نکته­ای قبل از پرداختن به این مبحث دانستن آن ضروری است این است که به استثناء مفاد ماده 136 قانون محاسبات عمومی کشور مصوب شهریورماه 1366 تفاوتهای تسعیر داراییها و بدهیهای ارزی شرکتهای دولتی باید به حساب اندوخته تسعیر داراییها و بدهیهای ارزی منظور شود و در سرفصل حقوق صاحبان سرمایه طبقه­بندی شود. چنانچه در پایان دوره مالی ماندۀ حساب اندوخته مزبور بدهکار باشد این مبلغ به سود و زیان همان دوره منظور می­شود حال به جدول ذیل توجه نمایید؛ این جدول حالتهای مختلف را مورد بررسی قرار داده است.

جدول فوق ۳ حالت ممکن را در مورد جریانهای نقدی ارزی در واحدهای تجاری منفرد توضیح می­دهد در ارتباط با جریانهای نقدی ارزی در گروه واحدهای تجاری نیز در ادامه توضیحاتی ارائه خواهد شد.نکات تهیه صورت جریان وجوه نقد

حالت اول تسعیر مانده­های عملیاتی تسویه­نشده

اگر شرکت ب در تاریخ 5/5/1390 دارای فروش ارزی به مبلغ 1.000 دلار به یک مشتری خارجی باشد و قیمت دلار در زمان معامله 11.000 ریال باشد ثبت مربوطه به شکل ذیل می­باشد:

(شرکت ب یک شرکت غیردولتی است)

حسابهای دریافتنی 11.000.000

فروش         11.000.000

حال اگر این طلب تا 29/12/1390 تسویه نشده باشد ثبت ذیل با توجه به افزایش قیمت دلار تا 14.000 ریال ضرورت می­یابد:

حسابهای دریافتنی 300.000

سود تسعیر ارز         300.000

300.000=1000×(11.000-14.000)

همانطور که می­دانید در صورت تطبیق سود عملیاتی پس از این تراکنش 300.000 ریال افزایش داریم ولی از آن طرف افزایش حسابهای دریافتنی بصورت کاهنده باعث کاهش در نتیجۀ صورت تطبیق خواهد شد.

صورت تطبیق سود عملیاتی

سود عملیاتی               300.000+

افزایش در حسابهای دریافتنی         300.000-

0

در مثال فوق اگر فرض کنیم که شرکت ب یک شرکت دولتی است ۳00.000 ریال سود مذکور در سود عملیاتی لحاظ نشده پس تعدیل ضرورت دارد.

حالت دوم:‌تسویه اقلام دریافتنی یا پرداخت نقدی ارزی

در مواردی که واحد تجاری معاملاتی را به ارز انجام دهد تا زمانی که در ارتباط با این معاملات وجه نقد ارزی دریافت یا پرداخت نشده باشد این معاملات تاثیری بر خالص جریان وجوه نقد نخواهد داشت. در زمان تسویه نقدی اقلام دریافتنی و پرداختنی مربوط، دریافتها و پرداختهای ارزی به نرخ رایج در تاریخ تسویه نقدی (یا به نرخ قراردادی)‌در حسابها انعکاس می­یابد و مبلغ ریالی حاصل مبلغی است که در صورت جریان وجوه نقد انعکاس خواهد یافت.

در مورد مثال قبلی اگر فرض کنیم که شرکت ب طلب خود را در تاریخ ۲0/12/90 بصورت نقدی وصول کرده است (به نرخ 135.000ریال) اثرات آن در شرکتهای غیردولتی و دولتی شبیه حالت اول می­باشد. با این تفاوت که در این حالت بجای افزایش در حسابهای دریافتنی افزایش در وجه نقد داریم:نکات تهیه صورت جریان وجوه نقد

حالت سوم: موجودی ارزی

فرض کنید شرکت ب در تاریخ 29/12 سنوات 89 و 90 دارای موجودی یکسانی به مبلغ 2.000 دلار بوده باشد و شرح ارز در مقاطع فوق به ترتیب 10.000 ریال و 14.000 ریال بوده باشد در این حالت وضعیت بدین صورت خواهد بود.

جریانهای نقدی ارزی در گروه واحدهای تجاری

هرگاه بخشی از فعالیت واحد تجاری توسط یک واحد تجاری سرمایه­پذیر خارجی انجام شود،‌جریانهای نقدی واحد تجاری خارجی بر همان مبنایی که برای تسعیر عملکرد مالی آن بکار گرفته شده به ریال تسعیر و در صورت جریان وجوه نقد تلفیقی انعکاس می­یابد.

از آنجا که بحث جریانهای نقدی ارزی مستلزم تشریح تسعیر ارز است و موضوع مورد بحث کتاب نمی­باشد علاقمندان می­توانند به کتب حسابداری پیشرفته بحث تسعیر ارز با راهنمای بکارگیری تسعیر از انتشارات سازمان حسابرسی (البته با لحاظ­نمودن تغییرات صورت پذیرفته در سالهای ۹۱ و ۹۲ در استاندارد مزبور) مراجعه نمایند.

ذخیره کاهش ارزش موجودیها

ذخیره کاهش ارزش موجودیها عملاً تاثیری بر جریانهای نقدی ندارد و اثر آن اتوماتیک­وار خنثی می­شود.

صورت جریان وجوه نقد تلفیقی

صورت جریان وجوه نقد تلفیقی تنها در برگیرنده جریانهای نقدی خارج از گروه است. بدین ترتیب جریانهای نقدی داخل گروه باید در تهیه صورت جریان وجوه نقد تلفیقی حذف شود. سود سهام پرداختی به سهامداران اقلیت تحت سرفصل اصلی «بازدۀ سرمایه­گذاریها و سود پرداختی بابت تأمین مالی» به طور جداگانه انعکاس می­یابد. در مواردی که برای انعکاس سرمایه­گذاری واحدهای تجاری فرعی در صورتهای مالی تلفیقی از روش ارزش ویژه استفاده می­شود. صورت جریان وجوه نقد تلفیقی تنها در برگیرندۀ جریانهای نقدی واقعی بین گروه و واحد تجاری سرمایه­پذیر است.

مبالغ جریانهای نقدی خروجی ناشی از تحصیل یا جریانهای نقدی ورودی حاصل از فروش واحدهای تجاری فرعی باید به طور جداگانه تحت سرفصل فعالیتهای سرمایه­گذاری در صورت جریان وجوه نقد تلفیقی گزارش شود مبالغ مزبور باید به طور خالص و پس از کسر مانده­های وجه نقد انتقالی در فرایند تحصیل یا فروش محاسبه شود.هرگاه طی دوره مالی یک واحدهای تجاری فرعی به گروهی بپیوندد

یا از آن جدا شود،‌صورت جریان وجوه نقد تلفیقی دربرگیرنده جریانهای نقدی واحدهای تجاری فرعی مربوط برای دوره بعد از تملک یا قبل از فروش واحد تجاری فرعی یعنی همان دوره­ای خواهد بود که صورت سود و زیان تلفیقی نتایج عملیات واحد تجاری را منعکس می­سازد.به طور کلی ۲ روش جهت تهیه صورت جریان وجوه نقد تلفیقی وجود دارد:۱- تهیه صورت جریان وجوه نقد از روی ترازنامه و صورت سود و زیان تلفیقی ۲- تجمیع ارقام صورت جریان شرکتهای فرعی با صورت جریان شرکت اصلی اگر صورت جراین وجوه نقد تلیقی از طریق هر یک از ۲ روش فوق کاملاً بدرستی تهیه گردند نتایج آن باید با یکدیگر برابر باشند ولی تجربۀ بدست­آمده در این زمینه نشانگر این موضوع است که تهیۀ صورت جریان از طریق روش دوم نتایج بهتری نسبت به روش اول خواهد داشت (اگر چه برخی از همکاران محترم روش اول را ترجیح می­دهند)

به دلیل این که زمانی که شما از روی ترازنامه و صورت سود و زیان تلفیقی اقدام به تهیه صورت جریان می­نمایید از بسیاری از تعدیلات و مبادرات غیرنقدی شرکتهای فرعی که قبلاً ‌آنها را در تهیه صورت جریان خود لحاظ کرده بودند باخبر نیستید و لذا صورت جریان شما ارقام درستی به خوانندۀ صورتهای مالی ارائه نخواهد داد.نکات تهیه صورت جریان وجوه نقد

برای مثال جهت تهیه صورت جریان از این طریق شما باید کل ورودی دارایی ثابت در جدول دارایی ثابت را نقدی تلقی کنید و یا کل خروجی آنرا نیز نقدی تصور نمایید، در اینجا این سئوال مطرح است آیا کل ورودی دارایی ثابت افشاء شده در جدول دارایی ثابت خرید نقدی است و از کجا این موضوع قابل احراز است، آیا مبادلات غیرنقدی داشته­ایم یا خیر؟ وقتی شما با یک سری اطالعات تجمیع­شده در صورت مالی تلفیقی روبرو هستید چگونه می­توانید این تعدیلات را تشخیص دهید

؛ مگر این که بروید و صورتهای مالی و دفاتر حسابداری تک­تک شرکتهای فرعی را بررسی کنید که این موضوع در عمل امکان­پذیر نمی­باشد و شما زمان لازم برای این کار را نخواهید داشت اگرچه ممکن است انجام این کار را از لحاظ تئوری میسر باشد.ولی وقتی اقدام به تهیه صورت جریان وجوه نقد تلفیقی از روی صورت جریان شرکتهای زیرمجموعه می­کنید درصد اطمینان شما به صحت اطلاعات مندرج در صورت مالی آنها بیشتر است چون صورت جریان آنها بصورت جداگانه و یکبار به طور کامل تهیه شده

و عمدتاً توسط حسابرسان مورد بررسی قرار گرفته است و شما اطلاعات صحیح­تری در اختیار خواهید داشت که نیازی به تعدیل ندارد و تعدیلات آن قبلاً لحاظ شده است.ذکر نکته­ای راجع به روش تجمیع:‌زمانی که اطلاعات مربوط به شرکتهای فرعی را با یکدیگر جمع نمودید در مورد بخش صورت تطبیق باید دقت نمایید سود یا زیان عملیاتی شما باید با سود عملیاتی تلیقی برابر باشد و باید ماندۀ حسابهای فیمابین را از داخل حسابهای دریافتنی و پرداختنی جهت نمایش بهتر صورت تطبیق حذف نمایید

.تحلیل صورت جریان وجوه نقد صورت جریان وجوه نقد طبق استانداردهای بین­المللی در ۳ سر فصل ارائه می­شود ولی استانداردهای حسابداری کشور ما بنا به اقتضائات و نیازهای استفاده­کنندگان چنین پیش­بینی گردیده که طبقه­بندی اطلاعات در پنج سرفصل صورت پذیرد. در کتاب حسابداری میانه لاتین دکتر استایس (STICE) تحلیلی خواندنی از صورت جریان وجوه نقد ارائه گردیده که جهت حسن ختام این کتاب مطالعه آنرا خالی از لطف ندیدم.
الگوهای جریان نقدی

ما با تحلیل صورت وجوه نقد می­توانیم به اطلاعات مفیدی دست پیدا کنیم در زیر جدولی با ۸ حالت متفاوت از فعالیتهای عملیاتی، سرمایه­گذاری و تأمین مالی روبرو هستیم که ممکن است در شرکتها اتفاق بیفتد، به اتفاق به تحلیل آنها می­پردازیم:‌

کاربرد صورت جریان وجوه نقد- نسبتهای جریان نقدی

با ظهور صورت جریان وجوه نقد بعضی از تحلیل­گران در پی این بوده­اند که برای تحلیل این صورت مالی نیز نسبت­هایی را ابداع کنند. بعضی از نسبت­های صورت جریان وجوه نقد به سادگی با جایگزینی جریانهای نقدی عملیاتی به جای سود خالص در نسبت­های مرسوم محاسبه می­شود. البته هدف از این کار جایگزینی نسبت­های مرسوم نیست بلکه تکمیل آنهاست. در جدول زیر بعضی از این نسبت­ها همراه با فواید آنها منعکس شده است.

نسبتهای جریان نقدی هم­اکنون چندان رایج نیست. یک دلیل، عادت کردن تحلیل­گران به نسبتهای مبتنی بر حسابداری تعهدی است و دلیل دیگر، مربوط به سابقه نه چندان طولانی صورت جریان وجوه نقد است. البته اختلاف نظر درباره نحوه محاسبه این نسبت­ها نیز بی­تأثیر نمی­باشد. با این وجود، این نسبتها اطلاعات مفیدی برای ارزیابی قدرت مالی و توان سودآوری شرکت ارائه می­کنند

[1]  حسابهای دریافتنی و پرداختنی عملیاتی شامل هر دو گروه حسابهای دریافتنی و پرداختنی کوتاه­مدت و بلندمدت می­باشد.[2]  منظور خالص اقلامی است که در تعیین سود (زیان) عملیاتی منظور نشده و در سایر سرفصلهای اصلی صورت جریان وجوه نقد نیز قابل طبقه­بندی نبوده است. (بند ۲۰ استاندارد حسابداری)[3]  حسابهای دریافتنی و پرداختنی عملیاتی شامل هر دو گروه حسابهای دریافتنی و پرداختنی کوتاه­مدت و بلندمدت می­باشد.[4]  منظور خالص اقلامی است که در تعیین سود (زیان) عملیاتی منظور نشده و در سایر سرفصلهای اصلی صورت جریان وجوه نقد نیز قابل طبقه­بندی نبوده است. (بند ۲۰ استاندارد حسابداری)