نکات استاندارد حسابرسی اظهارنظرهاي تعدیل شده در گزارش حسابرس مستقل)

نکات استاندارد حسابرسی اظهارنظرهاي تعدیل شده در گزارش حسابرس مستقل)
هدف
1.از  نکات استاندارد حسابرسی اظهارنظرهاي تعدیل شده در گزارش حسابرس مستقل مسئولیت حسابرس در رابطه با ارائه گزارش مناسب براي شرایطی مطرح شده است که حسابرس

جهت اظهارنظر طبق استاندارد، به این نتیجه رسیده باشد که تعدیل اظهارنظر نسبت به صورتهاي مالی ضروري است.
2. در این استاندارد سه نوع اظهارنظر تعدیل شده با عناوین “اظهارنظر مشروط”، “اظهارنظر مردود ” و “عدم اظهارنظر ”
مشخص شده است. تصمیم گیري در مورد نوع اظهارنظر، به موارد زیر بستگی دارد:

نکات استاندارد حسابرسی
الف) ماهیت موضوعی که منجر به تعدیل شده است. این موضوعات شامل موارد زیر است:
وجود تحریف در صورتهاي مالی، محدودیت در کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب و ابهام اساسی
ب) قضاوت حسابرس دربارة بااهمیت یا فراگیر بودن آثار وجود تحریف یا آثار احتمالی محدودیت بر صورتهاي مالی.

3. تعاریف
فراگیر: این واژه براي توصیف آثار تحریفها بر صورتهاي مالی یا آثار تحریفهاي احتمالی بر صورتهاي مالی که به دلیل
وجود محدودیت در کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب کشف نشده اند، به کار می رود. آثار فراگیر بر صورتهاي مالی
مواردي هستند که به قضاوت حسابرس:

الف) به حسابها یا اقلام خاص صورتهاي مالی محدود نمی شود، ب) در صورت محدود شدن به حسابها یا اقلام خاص
صورتهاي مالی، بخش قابل توجهی از صورتهاي مالی را تشکیل می دهد یا می تواند تشکیل دهد ، و پ) از نظر افشا،
براي درك صورتهاي مالی توسط استفاده کنندگان، بسیار قابل ملاحظه است.
اظهارنظر تعدیل شده: اظهارنظر مشروط، اظهارنظر مردود یا عدم اظهارنظر.

نکات استاندارد حسابرسی
ابهام: عبارت از موضوعی است که نتیجه آن به اقدامات یا رویدادهاي آتی خارج از کنترل مستقیم واحد تجاري بستگی
دارد، اما ممکن است بر صورتهاي مالی، اثر گذارد.
الزامات
تعیین اظهارنظر تعدیل شده
4. اظهارنظر مشروط: حسابرس باید زمانی نظر مشروط ارائه کند که:
الف) با کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب، به این نتیجه برسد که تحریفها، به تنهایی یا در مجموع، نسبت به
صورتهاي مالی، بااهمیت است ولی فراگیر نیست؛ یا ب) قادر به کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب براي اظهارنظر
نباشد، ولی به این نتیجه برسد که آثار احتمالی تحریفهاي کشف نشده بر صورتهاي مالی می تواند بااهمیت باشد ولی
فراگیر نیست.

٢
5. اظهارنظر مردود: چنانچه حسابرس با کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب، به این نتیجه برسد که تحریفها،
به تنهایی یا در مجموع، نسبت به صورتهاي مالی، بااهمیت و فراگیر (اساسی) است، باید نظر مردود ارائه کند.

6. عدم اظهارنظر: در صورتی که حسابرس قادر به کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب براي اظهارنظر نباشد، و به این
نتیجه برسد که آثار احتمالی تحریفهاي کشف نشده بر صورتهاي مالی می تواند بااهمیت و فراگیر (اساسی ) باشد، باید
عدم اظهارنظر ارائه کند. همچنین در شرایط بسیار نادري که ابهامات متعدد وجود دارد، علیرغم کسب شواهد کافی و
مناسب در خصوص هر یک از این ابهامات، به دلیل ارتباط آنها با یکدیگر و مجموع آثار احتمالی این موارد بر صورتهاي
مالی، حسابرس باید عدم اظهارنظر ارائه کند .

نکات استاندارد حسابرسی
7. اگر پس از پذیرش کار حسابرسی، حسابرس متوجه شود که مدیران اجرایی در دامنه رسیدگی محدودیتی اعمال
کرده اند که احتمالاً منجر به ارائه نظر مشروط یا عدم اظهارنظر خواهد شد، باید از مدیران اجرایی بخواهد که محدودیت
را برطرف کنند. اگر مدیران اجرایی از برطرف کردن محدودیت اشاره شده خودداري کنند، حسابرس باید موضوع را به
ارکان راهبري واحد تجاري اطلاع دهد و امکان اجراي روشهاي جایگزین براي کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب را
بررسی کند.

نکات استاندارد حسابرسی
8. اطلاع رسانی به ارکان راهبري در باره شرایطی که منجر به تعدیل گزارش حسابرس خواهد شد و متن مورد نظر براي
تعدیل گزارش حسابرس، داراي مزیتهاي زیر است:
الف) آگاه کردن ارکان راهبري از تعدیل (یا تعدیلات) مورد نظر و دلایل (یا شرایط ) آن، ب) جلب نظر مساعد ارکان
راهبري در خصوص واقعیتهاي زیربناي تعدیل (تعدیلات) مورد نظر، یا تأیید موارد عدم توافق با مدیران اجرایی ، و
پ) دادن فرصت به ارکان راهبري براي ارائه اطلاعات و توضیحات بیشتر به حسابرس در ارتباط با موردي (مواردي ) که
منجر به تعدیل (تعدیلات) مورد نظر می شود.

9. اگر حسابرس قادر به کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب نباشد، باید به صورت زیر عمل کند:
الف) چنانچه حسابرس به این نتیجه برسد که آثار احتمالی تحریفهاي کشف نشده بر صورتهاي مالی می تواند بااهمیت
ولی غیر فراگیر باشد، باید نظر مشروط ارائه کند؛ یا ب) چنانچه حسابرس به این نتیجه برسد که آثار احتمالی تحریفهاي
کشف نشده بر صورتهاي مالی می تواند بااهمیت و فراگیر (اساسی) باشد به طوري که ارائه نظر مشروط براي نشان دادن
میزان اهمیت موضوع کافی نباشد، حسابرس باید:

نکات استاندارد حسابرسی
1. در صورت امکان و در شرایطی که منع قانونی یا مقرراتی وجود نداشته باشد، از کار حسابرسی کناره گیري کند (، باید
قبل از کناره گیري، همه تحریفهاي شناسایی شده در جریان حسابرسی را که می توانست منجر به تعدیل اظهارنظر وي
شود را به اطلاع ارکان راهبري برساند) یا 2. در صورتی که کناره گیري از کار حسابرسی، قبل از صدور گزارش
حسابرسی، امکانپذیر نباشد، نسبت به صورتهاي مالی عدم اظهارنظر ارائه کند.

٣
10 . در شرایط خاص، چنانچه اهمیت آثار موارد تحریف، محدودیت در کسب شواهد و ابهام اساسی بر هر یک از صورتهاي
مالی متفاوت باشد، ممکن است اظهارنظر متفاوت نسبت به هر یک از صورتهاي مالی ضرورت داشته باشد.

شکل و محتواي گزارش حسابرس در صورت تعدیل اظهارنظر
بند مبانی تعدیل
11 . در مواردي که حسابرس اظهارنظر خود را نسبت به صورتهاي مالی تعدیل می کند، باید علاوه بر اجزاي الزامی شده،
بندي را نیز به گزارش حسابرس اضافه کند که در آن، موضوعی که منجر به تعدیل اظهارنظر شده است، توصیف شده
باشد. حسابرس باید این بند را قبل از بند اظهارنظر در گزارش حسابرس، حسب مورد با عنوان “مبانی اظهار نظر
مشروط”، “ مبانی اظهارنظر مردود” یا “ مبانی عدم اظهارنظر”درج کند.

نکات استاندارد حسابرسی
12 . اگر تحریف بااهمیت مرتبط با مبالغ خاصی در صورتهاي مالی (شامل افشاي موارد کمی ) وجود داشته باشد ،
حسابرس باید در بند مبانی تعدیل، آثار آن تحریف را بر صورتهاي مالی توصیف و مبلغ آن را تعیین کند، مگر اینکه انجام
این کار عملی نباشد. اگر تعیین آثار مالی توسط حسابرس عملی نباشد، حسابرس باید این موضوع را در بند مبانی تعدیل
بیان کند. اگر تحریف بااهمیت در صورتهاي مالی، مربوط به اطلاعات توصیفی در یادداشتها باشد، حسابرس باید در بند
مبانی تعدیل، موارد تحریف در افشا را توصیف کند.

13 . اگر تحریف بااهمیت در صورتهاي مالی مربوط به عدم افشاي اطلاعاتی باشد که افشاي آنها الزامی است ، حسابرس
باید:
الف) در باره موارد افشا نشده با ارکان راهبري مذاکره کند، ب) در بند مبانی تعدیل، ماهیت اطلاعات افشا نشده را
توصیف کند، و پ) اطلاعات افشا نشده را، به شرط عملی بودن و کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب درباره آن
موارد، افشا کند مگر اینکه در این خصوص منع قانونی یا مقرراتی وجود داشته باشد.

14 . اگر تعدیل اظهارنظر حسابرس، در نتیجه محدودیت در کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب باشد، حسابرس باید
در بند مبانی تعدیل، دلایل این محدودیت را ذکر کند.

نکات استاندارد حسابرسی
15 . حتی اگر حسابرس نظر مردود یا عدم اظهارنظر ارائه کند، باید در گزارش خود، هرگونه موضوعات بااهمیت دیگري را
که از آن مطلع شده است و می توانست منجر به تعدیل اظهارنظر وي شود همراه با آثار آن توصیف کند . در چنین
مواردي، محدودیتها و تحریفهاي بااهمیت غیرموثر بر نظر مردود یا عدم اظهارنظر، تحت عنوان فرعی “سایر محدودیتها و
یا تحریفها”، قبل از بند اظهارنظر درج می شود.

بند اظهارنظر
16 . اگر حسابرس اظهارنظر خود را تعدیل کند، باید حسب مورد از عناوین “اظهار نظر مشروط ”، “اظهار نظر مردود ” یا
“عدم اظهارنظر” براي بند اظهارنظر استفاده کند.

نکات استاندارد حسابرسی

٤
17 . چنانچه حسابرس به دلیل تحریف بااهمیت در صورتهاي مالی نظر مشروط ارائه می کند، باید در بند اظهارنظر بیانکند که، به نظر این مؤسسه، “به استثناي آثار موارد مندرج در بند مبانی اظهارنظر مشروط ”، صورتهاي مالی، از تمامجنبه هاي بااهمیت، طبق استانداردهاي حسابداري به نحو مطلوب ارائه شده است . اگر تعدیل به دلیل محدودیت درکسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب باشد، وي باید از عبارتی مانند “به استثناي آثار احتمالی موارد مندرج در بندمبانی اظهارنظر مشروط” براي اظهارنظر تعدیل شده استفاده کند.

18 . در مواردي که حسابرس نظر مردود ارائه می کند، باید در بند اظهارنظر بیان کند که به نظر این مؤسسه، به دلیلاساسی بودن آثار موارد مندرج در بند “مبانی اظهارنظر مردود”، صورتهاي مالی طبق استانداردهاي حسابداري ، به نحومطلوب ارائه نشده است.

نکات استاندارد حسابرسی
19 . در صورتی که حسابرس به دلیل وجود محدودیت اساسی در کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب، عدم اظهارنظر
ارائه کند باید در بند اظهارنظر بیان کند که:
الف) به دلیل اساسی بودن آثار احتمالی موارد مندرج در بند “ مبانی عدم اظهارنظر”، کسب شواهد حسابرسی کافی و
مناسب براي اظهارنظر امکانپذیر نبوده است؛ بنابراین، ب) حسابرس نسبت به صورتهاي مالی اظهارنظر نمی کند.
همچنین در صورت وجود ابهام اساسی، حسابرس در بند اظهارنظر با ذکر اساسی بودن آثار احتمالی موارد ابهام مندرج در
بند “عدم اظهارنظر”، نسبت به صورتهاي مالی اظهارنظر نمی کند.

20 . اگر حسابرس نظر مشروط یا مردود ارائه کند باید بند مسئولیت حسابرس را به نحوي اصلاح نماید که بیانگر اینموضوع باشد که به اعتقاد وي شواهد حسابرسی کسب شده به منظور فراهم کردن پشتوانه اظهارنظر تعدیل شده، کافی ومناسب است.21 . چنانچه حسابرس به دلیل وجود محدودیت در کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب، نسبت به صورتهاي مالی عدماظهارنظر ارائه کند باید بند مقدمه گزارش خود را با بیان اینکه حسابرسی صورتهاي مالی به وي محول شده بود، اصلاحنماید.

<h4>حسابرس همچنین باید توصیف مسئولیت حسابرس و توصیف دامنه حسابرسی را تنها با بیان این جملات تعدیلکند: “مسئولیت این مؤسسه، اظهارنظر نسبت به صورتهاي مالی براساس حسابرسی انجام شده طبق استانداردهايحسابرسی است لیکن به دلیل موارد مندرج در بند “مبانی عدم اظهارنظر”، کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب براياظهارنظر، میسر نبوده است.”

انواع اظهارنظرهاي تعدیل شده22 . در جدول زیر، چگونگی تأثیر قضاوت حسابرس بر نوع اظهارنظر وي با توجه به ماهیت و اهمیت موضوعی که منجربه تعدیل شده است، و فراگیري آثار یا آثار احتمالی آن بر صورتهاي مالی، تشریح شده است:  

٥
ماهیت موضوعی که منجر به
تعدیل شده است
قضاوت حسابرس در باره فراگیر بودن آثار یا آثار
احتمالی بر صورتهاي مالی
بااهمیت ولی غیر فراگیر بااهمیت و فراگیر
(اساسی)
تحریف بااهمیت صورتهاي مالی اظهارنظر مشروط اظهارنظر مردود
محدودیت در کسب شواهد حسابرسی
کافی و مناسب اظهارنظر مشروط عدم اظهارنظر
ابهام – عدم اظهارنظر