سیر تاریخی نظام حسابداری بر گزارشگری مالی دانشگاهها

سیر تاریخی نظام حسابداری بر گزارشگری مالی دانشگاهها

حسابداري دانشگاهها و موسسات آموزش عالي در ايران 26-1

نظام گزارشگري مالي در دانشگاهها قبل از سال 1357) استقلال كامل) 3

نظام گزارشگري مالي در دانشگاهها از سال 1357 تا سال 1367) عدم وجود استقلال) 5-4

ادغام وزارت فرهنگ و هنر در وزارت علوم و آموزش عالي 1357 4

تصويب قانون انحلال هيأتهاي امناي دانشگاهها و مؤسسات آموزش عالي و پژوهشي اعم

از دولتي و غيردولتي و خصوصي 1357

4 نظام حسابداری بر گزارشگری مالی

تصويب قانون تشكيل هيئت سه نفري جانشين هيأتهاي امنا 1358 4

تشكيل ستاد انقلاب فرهنگي 1359 4

تصويب قانون تشكيل مجدد هيأتهاي امناي دانشگاهها 1367 4

تصويب قانون بودجه سال 1358 4

نظام گزارشگري مالي در دانشگاهها از سال 1367 تا سال 1383) استقلال نسبي) 17-5

تصويب قانون تشكيل مجدد هيأتهاي امنا دانشگاهها (23/12/1367 (5

تصويب قانون نحوة انجام امور مالي و معاملاتي دانشگاهها و مؤسسات آموزش عالي

(1369/10/30)

6

تهيه آئيننامه مالي و معاملاتي دانشگاهها و مؤسسات آموزش عالي و پژوهشي وابسته به

وزارت فرهنگ و آموزش عالي (15/1/1370(

6

تهيه آئيننامه مالي و معاملاتي دانشگاهها و مؤسسات آموزش عالي و پژوهشي وابسته به

وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشكي (17/1/1370(

9 نظام حسابداری بر گزارشگری مالی

مقايسه بين آئيننامههاي مالي معاملاتي دانشگاهها و مؤسسات آموزش عالي وابسته به وزارتين

فرهنگ و آموزش عالي و بهداشت، درمان و آموزش پزشكي (مصوب 1370 (

10

ب

فهرست مطالب (ادامه) شماره صفحه

انجام تغييرات بعدي در آئيننامه مالي و معاملاتي دانشگاهها و مؤسسات آموزش عالي و

پژوهشي وابسته به وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشكي (1373(

11

تصويب قانون برنامه سوم توسعه اقتصادي، اجتماعي و فرهنگي (1379 (11

تصويب دستورالعمل اجرايي از طرف وزارت امور اقتصادي و دارايي (1380 (12

تحليل مباني قانوني دستور العمل 17

تصويب قانون برنامه چهارم توسعه اقتصادي، اجتماعي و فرهنگي (1383 (17

نظام گزارشگري مالي در دانشگاهها از سال 1383 تاكنون (استقلال كامل) 26-18

اصلاح آئيننامه مالي معاملاتي دانشگاهها و دانشكدههاي علوم پزشكي و خدمات بهداشتي

درماني

21

اصلاح آيين نامه مالي معاملاتي دانشگاهها و موسسات آموزش عالي وابسته به وزارت

علوم، تحقيقات و فناوري

نظام حسابداری بر گزارشگری مالی

24

پيشنهادات 25

بخش دوم: حسابداري دانشگاهها و موسسات آموزش عالي در آمريكا 51-27

تاريخچه استانداردگذاري 28

مباني حسابداري 30

مبناي نقدي كامل 30

مبناي تعهدي كامل 30

مبناي نيمه تعهدي 30

مبناي تعهدي تعديل شده 30

مبناي نقدي تعديل شده 30

مباني حسابداري در تهيه صورتهاي مالي 33

ج

فهرست مطالب (ادامه) شماره صفحه

حسابداري مؤسسات دولتي 35

گزارشگري نهادهاي دولتي با هدف خاص كه فعاليتهاي دولتي يا فعاليتهاي بازرگاني

(انتفاعي) و دولتي به طور همزمان انجام مي دهند

نظام حسابداری بر گزارشگری مالی

34

تجزيه و تحليل مديريت 34

صورتهاي مالي اساسي – صورتهاي مالي جامع 34

نمونهاي از صورت خالص داراييها 35

نمونهاي از صورتحساب فعاليتها 36

صورتهاي مالي حسابهاي مستقل 37

نمونهاي از ترازنامه 38

نمونهاي از صورت درآمدها، مخارج، و تغييرات در مانده حسابهاي مستقل 39

نمونهاي از صورت خالص داراييها (ترازنامه) 40

نمونهاي از صورت درآمدها، هزينهها، و تغييرات در خالص داراييها 41

نمونهاي از صورت گردش وجوه نقد 42

يادداشتهاي همراه صورتهاي مالي 43

اطلاعات تكميلي مورد نياز 43

گزارشگري نهادهاي دولتي با هدف خاص كه فعاليتهاي بازرگاني (انتفاعي) انجام مي دهند 43

تجزيه و تحليل مديريت 43

صورتهاي مالي حسابهاي مستقل انتفاعي 43

نمونهاي از صورت خالص داراييها (ترازنامه) 44

نمونهاي از صورت درآمدها، هزينهها، و تغييرات در خالص داراييها 45

د

فهرست مطالب (ادامه) شماره صفحه

نمونه اي از صورت گردش وجوه نقد 47-46

جنبههاي مهم تجزيه و تحليل مديريت 48

جنبههاي مهم صورتهاي مالي جامع دولت 48

جنبههاي مهم صورتهاي مالي حسابهاي مستقل 49
جنبه هاي مهم اطلاعات تكميلي لازم 50

نتيجه گيري 51

پيوستها: 52

صورتهاي مالي دانشگاههاي دولتي

آريزونا Arizona

آلاسكا Alaska

صورتهاي مالي دانشگاههاي خصوصي

نظام حسابداری بر گزارشگری مالی

بخش اول

حسابداري دانشگاهها و موسسات آموزش عالي

در ايران

نظام حسابداری بر گزارشگری مالی

2

مقدمه

دانشگاهها و موسسات آموزش عالي كشور نقش مهمي در پيشرفت و اعتلاي فرهنگ و سرنوشت يك

كشور به عهده دارند. آنها از منابع جامعه استفاده مي كنند و به جامعه نيز خدمت ارائه مي نمايند. تداوم

چنين رابطه اي و نيز رضايت هر دو طرف نيازمند آن است كه ارتباط و پاسخگويي اين موسـسات در

مقابل جامعه شفاف باشد. بدين منظور گزارشدهي كامل و درست و شـفاف دانـشگاهها و موسـسات

آموزش عالي ضروري است. بر اين اساس، دانشگاهها و موسسات آموزش عالي براي دستيابي به ايـن

هدف بايد به دنبال معيارهاي كامل و استانداردهاي جامعي باشند تا بر مبناي آنهـا گزارشـدهي كامـل،

جامع و شفافي ارائه كنند.

متاسفانه تاكنون در كشور ما مرجع مشخصي به عنوان تدوين كننده اين معيارها و اسـتانداردها وجـود

نداشته است و هر آنچه كه دانشگاهها تحت عنوان گزارش تهيه مي كنند يا بـر اسـاس اسـتانداردهاي

كشورهاي خارجي است و يا اينكه بر اساس دستورالعملهاي صادره از طرف نهادهاي مربوطه است كه

اين دستورالعمل ها نيز از برخي جهات كامل نبوده و پشتوانه نظري قوي ندارند. بنابراين نمـي تواننـد

هميشه و در همه موارد پاسخگوي تهيه كنندگان صورتهاي مالي باشند.

با اين اوصاف دانشگاهها و موسسات آموزش عالي براي رسيدن به موفقيت بيشتر و پاسخگويي بهتر و

شفاف تر ناچارند به دنبال معيارها و استانداردهايي باشند كه علاوه بر كامل بودن و جامعيت، از مباني

نظري قوي نيز برخوردار باشند تا در موارد پيش بيني نشده نيز بتوانند جوابگو باشند.

گزارش حاضر نيز در اين مورد تهيه شده است. در بخش اول اين گزارش به تاريخچـه دانـشگاهها بـا

تاكيد بر نظام مالي آنها پرداخته شده است. اين موضوع در طي چهـار دوره (تـا قبـل از سـال 1357

(استقلال كامل)، از سال 1357 تا سال 1367) عدم وجود استقلال)، از سال 1367 تا 1383) اسـتقلال

نسبي)، و از سال 1383 تا كنون (استقلال كامل)) بررسي شـده اسـت. منظـور از اسـتقلال، آزادي و

اختيار دانشگاهها در امور مالي آنها بوده است. در انتهاي بخش اول اين گزارش به موانـع و مـشكلات

موجود و ارائه راه حلهايي براي رفع اين موانع و مشكلات پرداخته شده است.

در بخش دوم اين گزارش به تاريخچه اسـتانداردگذاري دانـشگاهها و موسـسات دولتـي در آمريكـا

پرداخته شده است. در اين بخش خلاصه اي از استانداردهاي مربوطه، صـورتهاي مـالي دانـشگاههاي

دولتي وخصوصي و نمونه هايي از اين صورتهاي مالي ارائه شده است.

3نظام حسابداری بر گزارشگری مالی

عمده ترين نتايج بدست آمده از اين گزارش را مي توان در نكات زير خلاصه نمود:

1 .اعطاي استقلال كامل مالي به دانشگاههاي زيرمجموعـه وزارت علـوم و فـن آوري و وزارت

بهداشت، درمان و آموزش پزشكي اين فرصت را فراهم آورده اسـت تـا امـور حـسابداري،

گزارشدهي و پاسخگويي به شكل مناسب تري ايفا شود.

2 .حذف سيستم نظارت مالي “ذيحساب محور” در دانشگاهها و تبديل آن بـه يـك سيـستم

نظارت مالي “رييسدستگاه اجرايي محور” مسئوليت مـستقيم پاسـخگويي مـالي و اعمـال

نظارت مالي را به عهده روساي دانشگاه ها و موسسات آمـوزش عـالي و پژوهـشي محـول

مي نمايد. از اينرو از اين به بعد به جاي ذيحساب، مدير امور مالي و حـسابرس اداي وظيفـه

مي نمايند.

3 .با توجه به اينكه تخصيص اعتبارات هزينه اي دانشگاهها و موسسات آموزش عالي و پژوهشي

بر مبناي “قيمتتمامشده” دانشجو انجام مي گيـرد، از ايـن رو اسـتفاده از سيـستم هـاي

هزينه يابي مناسبي (نظير هزينه يابي بر مبناي فعاليـت) براي انجام اين امر ضـروري بـه نظـر

مي رسد. همچنين انتصاب مديران مالي كارامد، طراحي و اجراي يكسيستم ارزيابي عملكرد

و بازنگري در سيستم حسابداري و گزارشگري مالي با توجه به نيازهاي فرارو بايستي انجـام

گردد.

1 -نظام گزارشگري مالي در دانشگاهها قبل از سال 1357) استقلال كامل) :

از زمان تصويب قـانون تـشكيل هيأتهـاي امنـاء دانـشگاهها در سـال 1350 تـا سـال 1357) دوران

قبل از انقلاب) دانشگاهها و مؤسسات آموزش عالي از تمامي جهات تابع هيأتهاي امناي خـود بودنـد.

بدين منظور هيأتهاي امناي دانشگاهها و مؤسسات آموزش عالي آئيننامههايي تصويب مي نمودند كـه

امور دانشگاهها بر اساس آنها انجام ميگرديد.

نگاهي اجمالي به مقررات اين دوره، بيانگر اين واقعيت است كه دانشگاهها و مؤسسات آموزش عالي

و پژوهشي دولتي تا اوايل سال 1358 از تسهيلات نسبتاً ويژهاي برخوردار بوده و استقلال مالي آنها تـا

حدودي ملحوظگرديده بود.

نظام حسابداری بر گزارشگری مالی

4

2 -نظام گزارشگري مالي در دانشگاهها از سال 1357 تا سال 1367) عدم وجود استقلال):

در فاصله زماني بين سالهاي 1357 تا 1367 ،دانشگاهها استقلال خود را به تدريج از دست دادنـد و از
همه لحاظ تحت نظر دولت و قوانين بودجه و ساير مقررات عمومي دولت قرار گرفتند.

عمدهترين رويدادها در طي اين مدت به ترتيب عبارت بودند از:

1 .ادغام وزارت فرهنگ و هنر در وزارت علوم وآموزش عالي 1357

2 .تصويب قانون انحلال هيأتهاي امناي دانشگاههاومؤسـسات آمـوزش عـالي وپژوهـشي اعـم از

دولتي و غيردولتي و خصوصي 1357

با تصويب لايحه قانوني انحلال هيأتهاي امناي كليه دانشگاهها و مؤسسات آموزش عـالي و پژوهـشي

اعم از دولتي، غيردولتي و خصوصي، كليه هيأتهاي امناي دانـشگاهها و مؤسـسات آمـوزش عـالي و

پژوهشي اعم از دولتي، غيردولتي و خصوصي منحل و وظايف شوراي مركزي دانشگاهها و مؤسسات

آموزش عالي كشور و دبير كل آن تا تصويب قانون استقلال دانشگاهها و مؤسسات آمـوزش عـالي و

پژوهشي موقتاً به هيأتي مركب از وزير علوم و فرهنگ و هنـر و وزراي مـشاور در سـازمان برنامـه و

شوراي انقلاب واگذار گرديد.

3 .تصويب قانون تشكيل هيئت سه نفري جانشين هيأتهاي امنا 1358

4 .تشكيل ستاد انقلاب فرهنگي 1359

5 .تصويب قانون تشكيل مجدد هيأتهاي امناي دانشگاهها 1367

6 .تصويب قانون بودجه سال 1358

در اين فاصله زماني (1357 تا 1367 (بسياري از تسهيلات اعطايي به دانشگاهها و مؤسسات آمـوزش

عالي در اجراي مقررات مشروحه زير و مصرف اعتبارات جـاري، عمرانـي و اختـصاصي آنهـا تـابع

مقررات عمومي گرديد.

الف. در اجراي لايحه قانون راجع به درآمدهاي اختصاصي مـصوب آذر 1358 ،كليـه درآمـدهاي

اختصاصي دانشگاهها و مؤسساتآموزشعالي بهدرآمد عمومي كشور منظور مي گرديد.

تهيه كننده: حليمه رحماني (كارشناس مديريت تدوين استانداردهاي سازمان حسابرسي)

5

ب . در اجراي تبصره 33 قانون بودجه سال 1358 ،مصرف كليه اعتبارات از محل درآمدهاي عمومي

منظور در قانون بودجه، تابع مقررات عمومي دولت شد، لذا مصرف اعتبارات جاري و عمراني و

اختصاصي دانشگاهها و مؤسساتآمـوزشعـالي نيـز از ابتـداي سـال مـذكور، تـابع قـانون

محاسباتوساير مقرراتعمومي دولتگرديد.

3 -نظام گزارشگري مالي در دانشگاهها از سال 1367 تا سال 1383) استقلال نسبي) :

پس از گذشت حدود 10سال از زمان از دست دادن استقلال مالي، اداري و استخدامي از سـال 1357

تا سال 1367 ،دانشگاهها مدام در تلاش جهت كسب مجدد استقلال از دست رفتـه بودنـد. تـا اينكـه

در سال 1367 با تصويب قانون تشكيل مجدد هيأتهاي امنـا دانـشگاهها و مؤسـسات آمـوزش عـالي،

نقطه اميدي براي دانشگاهها در جهت دستيابي به استقلال پديدار گشت.

رويدادهايي كه در طي اين دوره اتفاق افتاد بطور خلاصه به شرح زير ميباشند:

1 .تصويب قانون تشكيل مجدد هيأتهاي امنا دانشگاهها (23/12/1367(

در ماده (1 (قانون تشكيل هيأتهاي امنا دانشگاهها و مؤسسات آموزش عالي و پژوهـشي عنـوان شـده

است كه هر يك از وزارتخانههاي فرهنگ و آموزش عالي و بهداشت، درمان و آموزش پزشكي بـراي

دانشگاهها و مؤسسات آموزش عالي و پژوهشي وابسته به خود كه در ايـن قـانون “مؤسـسه” ناميـده

ميشود هيأت تشكيل خواهند داد.

بر اساس ماده 9 اين قانون، امور مالي و معاملاتي مؤسسات جزء در مورد ذيحسابي موضوع مـاده 31

قانون محاسبات عمومي كشور مشمول مقررات قانون مزبور و آئيننامه معاملات دولتي و ساير قـوانين

مربوط به مؤسسات دولتي نخواهد بود. بر اين اساس دانشگاهها در برخي از زمينهها استقلال از دست

رفته خود را مجدداً كسبنمودند.

در مورد رسيدگي به حسابهاي سالانه مؤسسه نيز در قانون تشكيل هيأت امنا اشاره شده بـود كـه ايـن

موضوع بر اساس آئيننامههايي رسيدگي خواهد شد كه بر حسب مـورد توسـط وزارتـين فرهنـگ و

آموزش عالي و بهداشت، درمان و آموزش پزشكي و به تأييد وزارت امور اقتصادي و دارايي ميرسد.

نظام حسابداری بر گزارشگری مالی

6

2 .تــصويب قــانون نحــوةانجــام امــور مــالي ومعــاملاتي دانــشگاههاومؤســسات آمــوزش عــالي

(1369/10/30)

تصويبقانون نحوة انجام امور مالي و معاملاتي دانشگاهها و مؤسـسات آمـوزشعـالي و پژوهـشي

گام ديگري بود كه در جهتنيل دانشگاهها و مؤسسات آموزشعالي بهسمتوسوي استقلال كامل

برداشتهشد. اين قانون در ديماه سال 1369) طي بخـشنامه شـماره 1990 -ق 30/10/1369 (توسـط

مجلس شوراي اسلامي به تصويب رسيد.

پس از تصويب قانون تشكيل مجدد هيأت امنا دانشگاهها و مؤسسات آمـوزش عـالي در سـال 1367

توسط شورايعالي انقلاب فرهنگي، اولين آئيننامه مالي و معـاملاتي دانـشگاهها و مؤسـسات آمـوزش

عالي و پژوهشي در 15 فروردين سال 1370 و آئيننامـه مـالي و معـاملاتي دانـشگاهها و مؤسـسات

آموزش عالي و تحقيقاتي و واحدهاي وابسته به وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشكي در تـاريخ

17 فروردين همان سال به تصويب هيأت امناي مربوطه رسيد.

بدين ترتيب از سال 1370 به بعد معاملات و حسابداري دانشگاهها به جزء در موارد ذكر شده در ماده

31 قانون محاسبات عمومي كشور مصوب 1/6/1366 كه شـامل مـوارد زيـر بـوده و جـزء وظـايف

ذيحساب مي باشند، بر اساس اين آئيننامهها انجام ميگرفت:

• نظارت بر امور مالي و محاسباتي نگهداري و تنظـيم حـ سابها بـر طبـق قـانون و ضـوابط و

مقرراتمربوط و صحتوسلامتآنها.

• نظارتبر حفظ اسناد و دفاتر مالي.
• نگهداري و تحويل و تحول وجوه و نقدينه ها وسپرده ها و اوراق بهادار.
• نگهداري حساباموال دولتي و نظارتبر اموال مذكور.

3 .تهيه آئيننامه مالي ومعاملاتي دانشگاههاومؤسسات آموزش عالي وپژوهشي وابسته بـه وزارت

فرهنگ وآموزش عالي (15/1/1370(

بطور خلاصه نكات قابل توجه در آئيننامه مالي معاملاتي دانشگاههاي وابـسته بـه وزارت فرهنـگ و

آموزش عالي به شرح زيرند:

ماده 13 آئيننامه مقرر ميدارد «هزينه عبارتست از بدهيهاي قابل پرداخت در قبال تعهد يا تحت

عنوان كمك يا عناوين مشابه» كه با توجه به مفهوم تعهد در ماده 9 تأكيد لازم در ماده 52 آئيننامه

نظام حسابداری بر گزارشگری مالی

7

مبني بر استفاده از مبناي تعهدي در ثبت هزينهها انجام گرديده است. لذا در دستورالعمل

پيشنهادي از طرف وزارت فرهنگ و آموزش عالي (بر اساس الزام ماده 56 (انعكاس هزينهها

مستلزم پرداخت آنها نميباشد، بلكه هر يك از موارد تعهد تحقق يابد و از اين بابت براي مؤسسه

بدهي ايجاد نمايد، هزينه ناشي از اين تعهد بايد در حسابها منعكس گردد.

در نحوة نگهداري حساب مستقل وجوه اختصاصي تغييراتي بوجود آمد (بند ب ماده 27 .(

مواد 51 تا 56 كه در فصل هفتم آئيننامه با عنوان امور حسابداري و حسابرسي مشخص گرديده

است، دليل عمده اكثر تغييراتي است كه در سيستم حسابداري موجود مؤسسات آموزشي و

تحقيقاتي بوجود آمد.

در ماده 51 بر حساب مستقل بعنوان يك شخصيت حسابداري مستقل تأكيد شده است، اين تأكيد

در انطباق با سيستمهاي حسابداري مؤسسات آموزشي كشورهاي پيشرفته ميباشد. ايجاد حسابهاي

مستقل به منظور جلوگيري از تداخل منابع مالي مؤسسه و تفكيك برنامهها و طرحهايي است كه

از محل منابع خاصي تأمين ميشود.

در ماده 52 مبناي ثبت هديه (كه در سيستم قبلي به استناد برخي از مواد قانون محاسبات عمومي

كشور از جمله تعريف هزينه در ماده 23 نقدي تعديل شده بود) به مبناي تعهدي كه مزاياي

بيشتري در ارائه اطلاعات واقعي برخوردار است، تغيير يافته است.

در ماده 54 تهيه صورتهاي مالي شامل ترازنامه، صورت حساب درآمد و هزينه، صورت تغييرات

در حساب مازاد، و صورت عملكرد سالانه بودجه براي هر يك از حسابهاي مستقل و براي

مجموع حسابهاي مستقل بطور تركيبي الزامي شده است.

ترازنامه هر حساب مستقل وضعيت مالي هر حساب مستقل را در يك مقطع زماني معين و صورت

درآمد و هزينه و تغييرات در حساب مازاد عملكرد يك دوره مالي را منعكس مينمايد. علاوه بر

صورتهاي مالي فوق صورتهاي مالي تركيبي حاوي اطلاعات مربوط به كليه حسابهاي مستقل نيز

تنظيم ميشود. ضمناً صورتهاي مالي ديگري نظير صورت عملكرد سالانه بودجه براي حسابهاي

مستقل وجوه دولتي و صورتهاي تفصيلي مربوط به اقلام مندرج در ترازنامه نظير پيشپرداخت،

سپرده، عليالحساب و تنخواهگردان و … تنظيم و ضميمه صورتهاي مالي اساسي ميشود.

قبل از تصويب اين آئيننامه در دانشگاهها به جاي ترازنامه، تراز عمليات دفتر كل و به جاي

صورت درآمد و هزينه و تغييرات در حساب مازاد، صورتحسابي تحت عنوان صورت دريافت و

نظام حسابداری بر گزارشگری مالی

8

پرداخت و موجودي تنظيم ميگرديد كه هيچ يك از صورتهاي مذكور وضعيت يا عملكرد هر يك

از حسابهاي مستقل را به نحو صحيح منعكس نمينمود. ضمناً تنظيم تراز عمليات دفتر كل براي هر

يك از حسابهاي مستقل نيز در اين آئيننامه پيشبيني شده و در پايان هر ماه قابل تنظيم بوده است.

در ماده 53 انواع حسابهاي مستقل معرفي شده است كه عبارتند از:

• حساب مستقل وجوه اعتبارات جاري
• حساب مستقل وجوه اعتبارات عمراني
• حساب مستقل وجوه اعتبارات اختصاصي
• حساب مستقل وجوه هدايا و كمكهاي مردمي
• حساب مستقل وجوه سپرده
• حساب مستقل وجوه بازنشستگي
• ساير حسابهاي مستقل كه عنداللزوم به پيشنهاد ذيحـساب و موافقـت رئـيس مؤسـسه ايجـاد

خواهد شد.

در ماده 56 هم بر تهيه دستورالعمل متحدالشكل به منظور معرفي نحوه نگهداري حسابهاي مستقل

و نمونه اوراق، دفاتر، اسناد و مدارك حسابداري و گزارشهاي مالي تأكيد شده است كه اين

دستورالعمل در همان سال از طرف وزارت فرهنگ و آموزش عالي تهيه و تصويب و ابلاغ گرديد.

اين دستورالعمل بر اساس مقدورات آن زمان و استانداردهاي آموزشي تهيه شده است و در حال

حاضر نيز اساس كار حسابداري دانشگاههاي وابسته به وزارت علوم مي باشد (البته هنوز هم

تمامي دانشگاههاي تحت نظارت وزارت علوم از اين دستوالعمل استفاده نمي كنند). اين

دستورالعمل قابليتهاي ويژه اي دارد و مي تواند مبناي خوبي براي تهيه صورتهاي مالي و

گزارشگري محسوب شود. در اين دستورالعمل از مبناي تعهدي تعديل شده (درآمدها به محض

قابل اندازه گيري بودن و دردسترس بودن و هزينه ها بر مبناي تعهدي) استفاده شده و حسابداري

بودجه اي سيستم دوطرفه طراحي شده است.

نظارت بر مؤسسات و دانشگاهها به عهده ذيحساب بوده است، در حالي كه در حال حاضر

ذيحسابي از دانشگاههاي دولتي حذف شده است (مواد 19 ،49 .(

استفاده از واژه “بدهي” در تعريف هزينه و با توجه به تعريف پيشپرداخت (مواد 16 ،33 و 35 (و

عليالحساب (ماده 17 (اشاره به استفاده از مبناي تعهدي در مورد هزينهها دارد.

نظام حسابداری بر گزارشگری مالی

9

نحوة نگهداري اموال و رسيدگي و نظارت بر آنها و تمركز حساب اموال منقول و غيرمنقول نيز در

دستورالعمل مصوب هيأت امناء مشخص شده است (ماده 62 .(

4 .تهيه آئيننامه مالي ومعاملاتي دانشگاههاومؤسسات آموزش عالي وپژوهشي وابسته بـه وزارت

بهداشت، درمان وآموزش پزشكي (17/1/1370(

بطور خلاصه نكات قابل توجه در آئيننامه مالي معاملاتي دانشگاههاي وابسته به وزارت بهداشت،

درمان و آموزش پزشكي به شرح زير مي باشد:

1 .به جاي اينكه صورتهاي مالي تهيه گردد، تنها به تهيه صورتحساب دريافت و پرداخت هر ماه

و حساب نهايي هرسال اكتفا مي شده است (ماده 4.(

2 .درآمدهاي اختصاصي دانشگاهها و مؤسسات بايد به حساب خزانه واريز شود (ماده 8 (و

سپس در جريان تصويب بودجه و ابلاغ آن، بطور كامل (معادل درآمدهاي اختصاصي دستگاهها)

به آنان برگشت داده شده و اين مبلغ كلاً قابل هزينه بوده است (تبصره 2 ماده 18.(

3 .دستگاهها و مؤسسات ذيحساب محور بودهاند. به عبارتي در همه دانشگاهها ذيحساب وجود

داشته و از اين طريق بر كار مؤسسات و دانشگاهها نظارت شده و هماهنگيهاي لازم صورت

ميگرفت. در اين زمان حتي رئيس امور مالي مؤسسات نيز بايد با تأييد ذيحساب انتخاب ميشد.

4 .عليرغم اينكه در قانون تشكيل مجدد هيأت امنا (سال 1367 ،(يكي از وظايف هيأت امنا

استخدام حسابرس بوده است، اما در اين آئيننامه هيچ اشارهاي به اين موضوع نشده است (مواد

.(79 و،46 ،34 ،12 ،11 ،10

5 .مانده اعتبارات مصرف نشده سال قبل، در سال بعد قابل مصرف بوده است (ماده 18.(

6 .اعتبارات جاري و عمراني هر سال مؤسسه بصورت كمك در بودجه كل كشور منظور و

تصويب ميگرديد (تبصره 1 ماده 18.(

7 .تنظيم و تخصيص اعتبار واحدهاي اجرائي بر مبناي فعاليتها و عملكرد متناسب با ارائه

خدمات آموزشي، درماني و ….. بوده است (ماده 20.(

8 .وجود حسابهايي تحت عنوان پيشپرداخت، عليالحساب، و هزينه خود گوياي استفاده از مبناي

تعهدي ميباشد، اما جدا نكردن هزينههاي جاري از هزينههاي عمراني باعث ايجاد مشكل در

اجراي اين مبنا بوده است. از اين جهت نميتوان گفت كه از مبناي تعهدي كامل استفاده ميشده

نظام حسابداری بر گزارشگری مالی

10

است و از طرفي هم با توجه به اينكه از حسابهايي نظير پيشپرداخت و عليالحساب استفاده

ميكردهاند، نميتوان گفت كه مبنا كاملاً نقدي بوده است (مواد 28 ،31 ،32 و 33 .(اما در عمل

دانشگاههاي وابسته به وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشكي تا به حال از مبناي نقدي و

نقدي تعديل شده استفاده مينمايند.

9 .تفاوتي بين هزينههاي سرمايهاي (عمراني) و هزينههاي جاري وجود نداشته است (مواد 28 و

.(33

10 .به منظور جلوگيري از تداخل منابع مالي مؤسسه و تفكيك برنامهها و طرحهايي كه از محل

منابع خاصي تأمين مالي ميشود، حسابهاي مستقل طراحي نشدهاند.

مقايسه بين آئيننامههاي مالي معاملاتي دانشگاهها و مؤسسات آمـوزش عـالي وابـسته بـه وزارتـين فرهنـگ و

آموزش عالي و بهداشت، درمان و آموزش پزشكي (مصوب 1370 🙁

با مقايسه اين دو آئيننامه به تفاوتهاي مهمي برمـيخـوريم. بطـور كلـي آئـيننامـه مـالي معـاملاتي

دانشگاههاي وابسته به وزارت فرهنگ و آموزش عالي اصوليتر و تكامل يافتهتـر از آئـيننامـه مـالي

معاملاتي دانشگاههاي وابسته به وزارت بهداشت، درمان و علوم پزشكي ميباشد. برخي از تفاوتهـاي

قابل ملاحظه بين اين دو عبارتند از:

صورتهاي مالي: در آئيننامه دانشگاههاي وابسته به وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشكي

صورتهاي مالي عبارتند از: صورتحساب دريافت و پرداخت هر ماه و حساب نهايي هر سال (ماده

4 .(اما در آئيننامه وزارت فرهنگ و آموزش عالي صورتهاي مالي عبارتند از: ترازنامه،

صورتحساب درآمد و هزينه، صورت تغييرات در حساب مازاد، و صورت عملكرد سالانه بودجه

حسابهاي مستقل (ماده 54.(

مبناي حسابداري: مبناي حسابداري معرفي شده در آئيننامه دانشگاههاي وابسته به وزارت

بهداشت ظاهرا مبناي نقدي تعديل شده (درآمدها نقدي، هزينهها به هنگام تعهد و پرداخت) بوده

و در آئيننامه دانشگاههاي وابسته به وزارت فرهنگ و آموزش عالي مبناي نيمه تعهدي (درآمدها

نقدي، هزينهها تعهدي) بوده است. اما عملا دانشگاههاي وابسته به وزارت فرهنگ و آموزش

عالي از مبناي نقدي، نيمه تعهدي، و تعهدي تعديل شده استفاده مي كنند و دانشگاههاي وابسته

به وزارت بهداشت، درمان و آموزشپزشكي از مبناي نقدي و مبناي نقدي تعديل شده استفاده

مي نمايند.

نظام حسابداری بر گزارشگری مالی

11

حساب مستقل: آئيننامه دانشگاههاي وابسته به وزارت بهداشت حساب مستقلي معرفي نشده

است. اما در آئيننامه دانشگاههاي وابسته به وزارت فرهنگ و آموزش عالي مفهوم حساب مستقل

و انواع حسابهاي مستقل معرفي شده است.

تعريف درآمد و هزينه: با توجه به تفاوت در مبناي حسابداري، تعاريف اقلام درآمد و هزينه در

اين دو آئيننامه نيز متفاوت از هم ميباشند.

5 .انجام تغييـرات بعـدي در آئـ يننامـه مـ الي ومعـاملاتي دانـشگاههاومؤسـسات آمـوزش عـالي و

پژوهشي وابسته به وزارت بهداشت، درمان وآموزش پزشكي (1373(

در آئيننامه مالي معاملاتي دانشگاههاي وابسته به وزارت فرهنگ و آموزش عـالي در سـال 1373

يكسري اصلاحاتي صورت گرفت. اين اصلاحات خيلي جزئي بوده و به موضوع مورد بحث ايـن

گزارش زياد مربوط نميباشد، بنابراين از توضيح خودداري ميگردد.

6 .تصويب قانون برنامه سوم توسعه اقتصادي، اجتماعي وفرهنگي (1379(

با تصويب اين برنامه، به منظور انسجام بخشيدن به امور اجرايي و سياستگذاري نظام علمي كـشور

وزارت فرهنگ و آموزش عالي به “وزارت علوم، تحقيقات و فناوري” تغيير نام يافـت و وظـايف

برنامهريزي، حمايت و پشتيباني، ارزيابي و نظارت، بررسي و تدوين سياستها و اولويتهاي راهبردي

در حوزههاي تحقيقات و فناوري به وظايف وزارت جديد افزوده شد. اين الزام قانوني باعث شـد

كه گرايش به عدم تمركز در آموزش عالي كه از سالهاي قبل بروز كرده و در قالب واگـذاري در

اختيارات برنامهريزي درسي و تأمين و انتخاب هيأت علمي مورد نياز به تعـدادي از دانـشگاههاي

منتخب تجلي يافته بود، تسهيل و تسريع شود.

7 .تصويب دستورالعمل اجرايي از طرف وزارت امور اقتصادي و دارايي (1380(

در روز بيستم فروردين سال 1381 ،وزارت امور اقتصادي در راسـتاي اجـراي مـاده 128 قـانون

محاسبات عمومي كشور و با توجه به اصلاح و تغيير نظام طبقهبندي و شـفافسـازي درآمـدها و

هزينههاي قانون بودجه سال 1381 كل كشور طي بخـشنامه شـماره 119/170/54 دسـتورالعملي

نظام حسابداری بر گزارشگری مالی

12

صادر نمود. اين دستورالعمل در رابطه با سرفصل حسابها و ثبت عمليات حـسابداري درآمـدهاي

عمومي، واگذاري داراييهاي سرمايهاي، واگذاري داراييهاي مالي و درآمدهاي اختـصاصي، گـروه

حسابهاي مستقل اعتبارات هزينه، گروه حسابهاي تملك داراييهـاي سـرمايهاي، اعتبـارات تملـك

داراييهاي مالي و حسابهاي سنواتي صادر شده بود. نهادهاي دولتي مؤظف بودند كه از ابتداي سال

1381 دفاتر روزنامه، معين و كل را با استفاده از سرفصل حسابهاي كل و معين ياد شده نگهداري

و بر اساس آن صورتحساب دريافت و پرداخت ماهانه، متمم و نهايي و صـورت وضـعيت مـالي

سالانه و متمم اعتبارات تملك داراييهاي سرمايهاي به تفكيك هر طرح و تلفيقي بصورت جداگانـه

مطابق فرمهاي پيوست دستورالعمل و يادداشتهاي همراه آن تنظيم و به انـضمام فرمهـاي عملكـرد

بودجه در مواعد مقرر به مراجع ذيربط ارائه گردد. با توجه به دستورالعمل مذكور عاملين ذيحساب

آن ذيحسابي نيز بايد دفاتر و حـسابها را بـر اسـاس سرفـصل حـسابهاي مـذكور نگاهـداري و

گزارشهاي مالي را به موقع به آن ذيحسابي ارائه نمايند.

دستورالعمل ابلاغي به رغم آنكه از جنبههاي فني و كنترلـي و نـسبت بـه دسـتورالعمل قبلـي از

قابليتهاي درخور ملاحظهاي برخوردار است، ليكن مباني نظري و قانوني حاكم بـر تـدوين آن در

هالهاي از ابهام قرار دارد.

يك مقايسه اجمالي، قابليتهاي فني مشروحه زير را كه موجب افزايش ظرفيت اطلاعاتي سيستمهاي

حسابداري حسابهاي مستقل تملك داراييهاي سرمايهاي، اعتبارات هزينـه و اعتبـارات اختـصاصي

1 گرديده است نسبت به دستورالعملهاي صادره سال 1363 و اصلاحات بعدي آنها آشكار ميسازد:

نگهداري حساب بهاي تمام شده داراييهاي سرمايهاي نظير طرحهاوپروژههايعمراني از طريق

تخصيصيكحسابكلباعنوان “دارايي در جريانتكميل”درفهرستحسابهاي كل.

نگهداري حساب و كنترل موجودي انبار در حسابداري طرحها و پروژههاي عمراني با تخصيص

يك حساب كل تحت عنوان “موجودي جنسي” در فهرست حسابهاي كل.

نگهداري حساب و كنترل قراردادها با تخصيص حسابهاي “حساب كنترل قراردادها” و “طرف

حساب كنترل قراردادها”.

2 -اين مطالب بطور خلاصه از مقاله دكتر باباجاني تحت عنوان «تحليل مباني نظري و قانوني حاكم بر سيستم حـسابداري دسـتگاههاي اجرايـي

كشور» نقل شده است. براي مطالعه بيشتر ميتوانيد به اين مقاله كه در حسابدار رسمي شماره …. چاپ شده است، مراجعه نمائيد.

نظام حسابداری بر گزارشگری مالی

13

استفاده از “حساب تعهدات پرداختني” براي ثبت به موقع صورت وضعيتهاي موقت طرحها و

پروژههاي عمراني.

استفاده از روش حسابداري دو طرفه براي كنترل بودجه مصوب با استفاده از حسابهاي بودجهاي

“تأمين اعتبار” و “ذخيره تأمين اعتبار”.

تأكيد بر استفاده صحيح از سيستم تنخواهگرداني مورد نظر قانون محاسبات عمومي به وسيله

گردش حساب تنخواهگردان حسابداري هنگام درخواست وجه.

طراحي صورتهاي مالي و يادداشتهاي همراه موضوع دستورالعمل حسابداري اعتبارات تملك

داراييهاي سرمايهاي. صورتهاي مالي و يادداشتهاي همراه، حاوي اطلاعات مالي و غيرمالي

ارزشمندي است كه در دستورالعملهاي قبلي مورد توجه قرار نگرفته است و اطلاعات مندرج در

آنها ميتواند مورد استفاده مجريان اين قبيل طرحها و پروژهها و دستگاههاي نظارتي نظير سازمان

مديريت و برنامهريزي كشور، ديوان محاسبات كشور و سازمان بازرسي كل كشور قرار گيرد.

تجديد نظر در سيستم طبقهبندي درآمدها و هزينهها كه به پيروي از تغيير سيستم طبقهبندي اين قبيل

اقلام در نظام بودجهبندي دولت صورت گرفته است.

دستورالعمل حسابداري دستگاههاي اجرايـي كـشوري، عليـرغم تغييـرات فنـي كـه نـسبت بـه

دستورالعمل قبلي دارد، از پشتوانه نظري كافي جهت ايجاد شفافيت اطلاعات و تحقـق و ارتقـاي

سطح مسئوليت پاسخگويي مالي و عملياتي دستگاههاي اجرايي برخوردار نميباشد. علاوه بر ايـن

در چارچوب مباني نظري و مفاهيم بنيادي پذيرفته شده حـسابداري و گزارشـگري مـالي بخـش

عمومي كه اغلب آنها با ويژگيهاي محيطي ايران نيز سازگار نميباشد، تدوين شده است.

برخي مباحث نظري مرتبط با حسابداري بخش عمومي كه در تدوين دستورالعمل مورد توجه قرار

نگرفته است، به شرح زير ميباشد:

الف. اهداف حسابداري و گزارشگري مالي: دستورالعمل حسابداري دستگاههاي اجرايي فاقد هر

گونه توضيحي در مورد هدفهاي حسابداري و گزارشگري مالي سيستم حسابداري موضوع

آن ميباشد.

نظام حسابداری بر گزارشگری مالی

14

بايد در جاي مناسبي از دستورالعمل، اهداف، دامنه و ظرفيت مسئوليت پاسخگويي سيـستم

حسابداري طراحي شده تشريح ميگرديد تا سطح تحقـق مـسئوليت پاسـخگويي مـالي و

عملياتي كارگزاران در مورد تحصيل و مصرف منابع مـالي عمـومي از يـك سـو و ميـزان

دستيابي به حق پاسخخواهي شهروندان به عنوان صاحبان اين منابع از ديگـر سـو، روشـن

باشد. يكي از پرسشهاي نظـري قابـل طـرح در خـصوص سيـستم حـسابداري موضـوع

دستورالعمل، تعيين جايگاه مفهوم مسئوليت پاسخگويي است كه در حال حاضـر، تحقـق و

ارتقاي سطح آن، يكي از هدفهاي اساسي نظامهاي حسابداري و گزارشگري مالي دولتهـا و

دستگاههاي اجرايي تابعه آنهاست.

ب . مبناي حسابداري: از آنجا كه در تدوين دستورالعمل حـسابداري مـورد نظـر، عمـدتاً بـر

جنبههاي فني ثبت رويدادهاي مالي دستگاههاي اجرايي تأكيد شده است، لذا در خـصوص

به كارگيري نوع مبناي حسابداري براي شناسايي و ثبت رويدادهاي مالي، توضيح لازم داده

نشده است. به بيان ديگر، نگاهي اجمالي به دستورالعمل حـسابداري دسـتگاههاي اجرايـي

نشاندهنده اين واقعيت است كه دستورالعمل مذكور از نظر استفاده از نوع مبناي حسابداري

در شناسايي و ثبت رويدادهاي مالي، نه تنها از شفافيت لازم برخوردار نيست، بلكه موجب

ابهام و گمراهي تهيهكنندگان صورتهاي مالي دستگاههاي اجرايي نيز ميشود. پرسشي كه در

اين زمينه مطرح است، بر نوع مبناي حـسابداري مـورد اسـتفاده در تـشخيص و شناسـايي

رويدادهاي مالي حسابهاي مستقل نظيـر اعتبـارات هزينـه و اعتبـارات تملـك داراييهـاي

سرمايهاي تأكيد دارد.

استفاده از حسابهايي تحت عنوان تعهدات پرداختني، درآمد تحقق يافته، و حـساب كنتـرل

درآمد براي اثبات استفاده از مبناي تعهدي و اسـتفاده از حـسابهايي نظيـر درآمـد عمـومي

واريزي، و واريزي به خزانه براي اثبات استفاده از مبناي نقدي كفايت ميكند. نكتـه حـائز

اهميت در مورد استفاده از نوع مبناي حسابداري در شناسايي درآمد دسـتگاههاي اجرايـي،

تخصيص اعتبارات و تأمين نقـدينگي بـر مبنـاي ميـزان درآمدهاسـت. بـه همـين دليـل،

موضعگيري صريح و روشن در خصوص نوع استفاده از مبناي حسابداري، در شفافسازي

اطلاعات مندرج در صورتهاي مالي از يك سو و شفافيت سياسـت حـاكم بـر تخـصيص

اعتبارات براي انجام هزينههاي دستگاههاي اجرايي از ديگر سو، مؤثر خواهد بود.

نظام حسابداری بر گزارشگری مالی

15

ج. معيار اندازه گيري: پرسش اساسي اين است كـه سيـستم حـسابداري حـسابهاي مـستقل

اعتبارات هزينه و اعتبارات تملك داراييهاي سرمايهاي كدام يك از رويكردهاي اندازهگيري

را مورد استفاده قرار داده است؟ در پاسخ به اين پرسش بايد گفت كه در حـساب مـستقل

اعتبارات هزينه و ساير حسابهاي مستقل مشابه، از معيار اندازهگيـري جريـان منـابع مـالي

استفاده شده و بر ثبت و نگهداري حساب و گزارش وضعيت ورود و خـروج منـابع مـالي

تأكيد ميشود. در حساب مستقل اعتبارات تملك داراييهاي سرمايهاي كه مسئوليت خريد يا

ايجاد داراييهاي سـرمايهاي دسـتگاههاي اجرايـي را بـر عهـده دارد، بـه ظـاهر از معيـار

اندازهگيري جريان منابع اقتصادي استفاده ميشود و به همين دليل، هنگام دريافت صورت

وضعيت طرحها و پروژهها، به جاي حساب هزينه طرحهاي عمراني از حساب «دارايـي در

جريان تكميل يا ايجاد» كه قابل انتقال به سنوات بعد نيز ميباشد، اسـتفاده گرديـده اسـت.

اگر چه به نظر ميرسد تدوينكنندگان دستورالعمل قصد داشتهاند با استفاده از اين حساب،

نسبت به نگهداري حساب بهاي تمام شده طرحها و پروژههاي عمراني اقدام نماينـد، لـيكن

انجام اين امر موجب شده تا معيار اندازهگيري جريان منابع مالي در حساب مستقل اعتبارات

تملك داراييهاي سرمايهاي، مخدوش و از لحاظ شكلي به معيار اندازهگيـري جريـان منـابع

اقتصادي مبدل گردد.

به اين ترتيب ميتوان چنين نتيجه گرفت كه دستورالعمل حسابداري دسـتگاههاي اجرايـي

كشور، نه تنها از نظر معيار اندازهگيري از شـفافيت لازم برخـوردار نيـست و مـشخص

نميكند كه چه چيزي را ميخواهد اندازهگيري نمايد، بلكه با تجـويز انعكـاس داراييهـاي

سرمايهاي در جريان تكميل در صورتهاي مالي و انتقال مانده اين حساب به سـالهاي بعـد،

مباني نظري پذيرفتهشده حسابداري دولتي را نيز به چالش كشيده است.

استفاده از اين حساب، در حسابداري حساب مستقل اعتبارات تملك داراييهاي سـرمايهاي،

به لحاظ نظري صحيح نبـوده و بايـد بـراي نگهـداري حـساب و گزارشـگري داراييهـاي

سرمايهاي كه از محل منابع عمومي خريداري يا احداث ميشوند، از طريق گـروه حـساب

خاص و جداگانهاي كه با همين عنوان و خارج از حـسابهاي مـستقل تـشكيل مـيشـوند،

استفاده گردد.

نظام حسابداری بر گزارشگری مالی

16

د . حوزه حسابداري و گزارشگري مالي: در مباني نظري حسابداري و گزارشگري مالي، تعيـين

حوزه يا واحد حسابداري و گزارشگري مالي از اهميت اساسي برخوردار اسـت. بـه بيـان

ديگر، مركز و كانون توجه حسابداري و گزارشگري مالي بايد مـشخص شـود تـا گـستره

فرآيند نگهداري دفاتر حسابداري و تهيه و تنظيم صورتهاي مالي محدود گردد.

نگاهي اجمالي به دستورالعمل حسابداري اعتبارات هزينـه و اعتبـارات تملـك داراييهـاي

سرمايهاي و تأكيد بر تنظيم صورتهاي مالي جداگانه براي آنها از يك سو و تشريح جداگانه

عمليات حسابداري ديگر منابع مالي در ساير دستورالعملها از سوي ديگر، مبين اين واقعيت

اسـتفاده 2 است كه در حسابداري دستگاههاي اجرايي كـشور، از رويكـرد تئـوري وجـوه

ميشود. اما هيچكدام از مفاهيم حساب مستقل و گـروه حـساب بـه صـورت شـفاف در

دستورالعمل صادره تعريفعملياتي نشده و تفاوتهاي اساسي آنها نيز بياننگرديده است.

ه . گزارشهاي مالي: صورتهاي مالي اساسي و تفصيلي مربوط به حساب مستقل وجوه اعتبارات

تملك داراييهاي سرمايهاي، به لحاظ فني از ظرفيت اطلاعاتي در خور ملاحظهاي برخوردار

گرديدهاند. اما بهتر آن بود كه اين رويكرد در خصوص ساير حسابهاي مستقل نظير اعتبارات

هزينه، اعتبارات اختصاصي و غيره نيز اعمال ميگرديد.

اگر چه تحول در گزارشـگري حـساب مـستقل اعتبـارات تملـك داراييهـاي سـرمايهاي

دستگاههاي اجرايي و افزايش ظرفيت اطلاعاتي صورتهاي مالي و يادداشتهاي همـراه آن در

خور توجه بوده و از جنبه فني گامي به جلو محسوب ميشود، ليكن عـدم رعايـتمبـاني

نظري مبتني بر تئوري وجوه در تنظيم صورت وضعيت مالي يا ترازنامه حـساب مـستقل ،

اين تحول را با ابهام جدي مواجه ساخته است.

تحليل مباني قانوني دستور العمل:

سيستمهاي حسابداري و گزارشگري مالي دولتي بايد از قابليتهاي لازم درخصوص ملحوظ نمودن

قوانين و مقررات موضوعه از يك سو و اصول و موازين حسابداري از ديگر سو، برخوردار باشند.

استفاده از حساب دارايي در جريان تكميل به هنگام ارائه صورت وضعيت طرحهـا و پـروژههـاي

عمراني، در جزء «ج» بند 10 دستورالعمل و استفاده از حسابي با عنوان تعهدات پرداختنـي كـه از

2

نظام حسابداری بر گزارشگری مالی

17

حسابهاي بدهي محسوب ميشود نيز با تعريف قانوني هزينه كه بر پرداخت وجه و مبنـاي نقـدي

تأكيد دارد، منطبق نميباشد. از اينرو در صورتي كه وزارت امور اقتصادي و دارايي براي اسـتفاده

از حسابهاي فوق به جاي هزينه، مجوز قـانوني لازم نداشـته باشـد، درج ايـن قبيـل حـسابها در

صورتحساب سالانه عملكرد بودجه كل كشور كه مبناي تهيه گزارش تفريغ بودجه سـنوات 1381

به بعد ديوان محاسبات كشور قرار ميگيرد نيز با مشكل جدي مواجه مي شود.

از طرف ديگر استفاده از سه حساب كل، با عناوين درآمد تحقق يافته و درآمد وصـولي و كنتـرل

درآمد، در دستورالعمل حسابداري درآمدها و از طرفي انعكاس صرفاً يكي از اين اقلام بـا عنـوان

واريزي به خزانه در صورتحساب درآمدها كه تأكيد بر گزارشگري نقدي درآمدها دارد، نه تنها بـا

تعريف قانوني درآمد در قانون تنظيم بخشي از مقررات مالي دولتمنطبـق نمـي باشـد بلكـه

موجبگمراهي استفادهكنندگاناطلاعات مالي دولتي خواهد گرديد. وزارت امـور اقتـصادي و

دارايي بايد در دستورالعمل ابلاغي، سياست حاكم بر شناسايي درآمد و مبناي مورد استفاده را بـه

صراحت اعلام ميكرد تا استفادهكنندگان صورتهاي مالي دستگاه اجرايي بدانند كدام يـك از سـه

حساب كل مشروحه فوق، درآمد دوره مالي دستگاه اجرايي را منعكس مينمايد.

8 .تصويب قانون برنامه چهارم توسعه اقتصادي، اجتماعي وفرهنگي (1383 (

نظام حسابداری بر گزارشگری مالی

18

3 -نظام گزارشگري مالي در دانشگاهها از سال 1383 تاكنون (استقلال كامل):

در اين دوره قوانيني تصويب شد كه باعث دستيابي مجدد كامل دانشگاهها و مؤسسات آموزش عـالي

به استقلال گرديد. جهت بررسي اين استقلال به تجزيه و تحليل قانون برنامه چهارم توسـعه اقتـصادي،

اجتماعي و فرهنگي و ماده 10 قانون اهداف، وظايف و تشكيلات وزارت علوم، تحقيقـات و فنـاوري

ميپردازيم. تصويب برنامه چهارم توسعه اقتصادي، اجتماعي و فرهنگي كشور نقطه عطفـي در تـاريخ

آموزش عالي ايران محسوب ميشود. بند الف ماده 49 قانون برنامه چهارم توسعه مصوب سـال 1383

اشاره به اين موضوع دارد كه دانشگاهها و مؤسسات آمـوزش عـالي و پـژوهش دولتـي و همچنـين

فرهنگستانهاي تخصصي كه داراي مجوز از شوراي گسترش آموزش عالي و وزارتخانـههـاي علـوم،

تحقيقات و فناوري و وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشكي و ساير مراجع قانوني ذيربط ميباشند،

صرفاً بر اساس آئيننامه و مقررات اداري، مالي، استخدامي و تشكيلاتي خاص، مصوب هيأتهاي امنـاء

مربوطه كه به تأييد وزارتين علوم، تحقيقات و فناوري و بهداشت، درمان و آمـوزش پزشـكي حـسب

مورد ميرسد، بدون الزام به رعايت قانون محاسبات عمومي، قانون استخدام كشوري و ساير قـوانين و

مقررات عمومي اداري و مالي و استخدامي اداره خواهند شد و تا زمانيكه آئيننامهها و مقـررات مـورد

نياز به تصويب هيأت امنا نرسيده است، طبق مقررات سابق عمل خواهد شد.

همچنين اعتبارات هزينهاي از محل بودجه عمومي دولت بر اساس قيمتتمـامشـده بـه دسـتگاههاي

اجرايي ياد شده اختصاص مييابد. اعتبارات هزينهاي، تملك داراييهاي سـرمايهاي و اختـصاص ايـن

مؤسسات كمـك تلقي شده و پس از پرداخت به هزينه قطعي منظور ميگردد. سهم دولت در هزينههاي

آموزش عالي بخش دولتي بر مبناي هزينه سرانه تعيين و نسبت آن به بودجه عمومي دولـت براسـاس

رشد پوشش جمعيت دانشجويي در مقايسه با برنامـه سـوم توسـعه اقتـصادي، اجتمـاعي و فرهنگـي

جمهوري اسلامي ايران افزايش مييابد.

ماده 10 قانون اهداف، وظايف و تشكيلات وزارت علوم، تحقيقـات و فنـاوري مـصوب سـال 1383

بيانگر اين امر است كه دانشگاهها و مؤسسات آموزش عـالي و تحقيقـاتي داراي شخـصيت حقـوقي

مستقل هستند و برابر ضوابط و آئيننامههاي خاص مالي معاملاتي، اداري، استخدامي و تشكيلاتي كه به

تصويب هيأت امنا و تأييد وزير ميرسد اداره ميشوند.

نظام حسابداری بر گزارشگری مالی

19

: 3 با توجه به قوانين ذكر شده، نكات كليدي زير را مي توان استنباط نمود

تحول در نظام نظارت مالي: تا پايان سال مالي 83 ،به دليل پيروي دانشگاهها و موسسات آموزش

عالي و پژوهشي دولتي از ماده 31 قانون محاسبات عمومي كشور، اداره امور حسابداري و نظارت

مالي اين قبيل موسسات به عهده ذيحساب منصوب وزارت امور اقتصادي و دارايي بوده و

ذيحساب در اعمال نظارت مالي و كنترل بودجه و انجام پرداختهاي ناشي از مصرف اعتبارات و

نظارت بر اموال و نگهداري وتنظيم حساب ماهانه و نهايي، نقش اساسي ايفا مينمود. قانونگزار در

موارد قانوني پيش گفته بر استقلال مالي دانشگاهها و مؤسسات آموزشي مورد بحث تأكيد و عدم

الزام آنها به رعايت قانون محاسبات عمومي كشور را به صراحت اعلام نموده است. از سوي ديگر

تصريح نموده است كه اعتبارات هزينهاي، تملك داراييهاي سرمايهاي و اختصاصي اين قبيل

مؤسسات صرفاً در قالب برنامه و طرح، در بودجه سالانه كل كشور پيشبيني و پس از واريز وجه

به حساب آنها به حساب هزينه قطعي منظور گردد. با اين ترتيب، هيچگونه محمل قانوني براي تداوم

استقرار ذيحساب منصوب و مأمور از سوي وزارت امور اقتصادي و دارايي در مؤسسات مورد نظر باقي

نخواهد ماند.

به بيان ديگر، وجوهي كه از سوي خزانه و از محل اعتبارات سه گانه فوق بـه حـساب دانـشگاهها و

مؤسسات آموزش عالي و پژوهشي واريز ميشود، به محض واريز، هزينه قطعي تلقي و وزارت امـور

اقتصادي و دارائي ميتواند اين قبيل پرداختها را تحت عنوان هزينه قطعي در صورتحـساب عملكـرد

سالانه بودجه كل كشور منظور نمايد. به همين دليـل، انتـصاب ذيحـساب موضـوع مـاده 31 قـانون

محاسبات عمومي كشور توسط وزارت فوقالذكر، در مؤسساتي كه مشمول اين قانون نبوده و وجـوه

پرداختي از محل اعتبارات منظور در بودجه سالانه به آنها نيز قانوناً قابل احتـساب بـه هزينـه قطعـي

ميباشد، منتفي ميباشد. ذكر اين نكته نيز ضروري به نظر ميرسد كه مجوزهاي قـانوني اعطـائي بـه

دانشگاهها و مؤسسات آموزشعالي و پژوهشي، هرگز به معني حـذف نظـارتديـوانمحاسـبا ت

كشور بر مصرف اعتبارات اين قبيل مؤسسات نبوده و ديوان محاسبات كشور به عنـوان حـسابرس

مستقل، كماكان در اجراي اصل 55 قانون اساسي جمهـوري اسـلامي ايـران و بـر اسـاسقـوانين و

مقررات مربوط و به طريق مقتضي بر مؤسسات مورد بحثاعمال نظارت مينمايد.

3

اين مطالب برگرفتهاز مقالهآقاي دكتر باباجاني تحت عنوان “استقلال اعطايي بهدانشگاهها و موسسات آموزش عالي – فرصت يا تهديد” مي باشد كهدر

فصلنامه مطالعات حسابداري شماره 8 به چاپ رسيده است.

نظام حسابداری بر گزارشگری مالی

20

تحول در نظام بودجهبندي: به رغم تأكيد قانونگزار در قانون برنامه سوم توسعه داير بر ايجاد تحول

در نظام بودجهريزي دولت و تغيير آن از بودجه برنامهاي به بودجه عملياتي، تا پايان سال 1383 كه

آخرين سال اجراي برنامه ميباشد، توفيق چنداني نصيب سازمان مديريت و برنامهريزي كشور و

دستگاههاي اجرايي نگرديده است. اگر چه اين تغييرات عمدتاً در قالب طبقهبندي هزينهها و

درآمدهاي پيش بيني شده در بودجه سالهاي 1381 به بعد محدود گرديده، ليكن تلاشبراي استقرار

نظام بودجهبندي عملياتي كماكان ادامه داشته و در قانون برنامه چهارم توسعه نيز مورد توجه قرار

گرفته است. دانشگاهها و مؤسسات آموزش عالي و پژوهشي، نه تنها در اجراي سياستهاي دولت

وظيفه دارند سيستم بودجهبندي خود را از برنامهاي به عملياتي تغيير دهند، بلكه در اجراي بند

(الف) ماده 49 قانون برنامه چهارم، ملزم به تهيه بودجه عملياتي به منظور دستيابي به بهاي تمام

شده فعاليتهاي آموزشي و پژوهشي و تعيين هزينه سرانه دانشجو و دريافت سهم دولت از بودجه

عمومي خواهند بود. با اين ترتيب، تغيير در نظام بودجهريزي دانشگاهها و بازنگري و ايجاد تحول

اساسي درسيستمبودجهبندي مورد عمل، ضروري و اجتنابناپذير ميباشد.

مسئوليت پاسخگويي مالي و عملياتي: تا قبل از اعطاي تسهيلات جديد و در اجراي آئيننامه مالي و

معاملاتي دانشگاهها و ماده 31 قانون محاسباتي عمومي كشور، ذيحساب مسئوليت اعمال كنترلهاي

داخلي و مالي و هر گونه پاسخگويي مالي به عهده ذيحساب بود. از ابتداي سال 1384 و در

اجراي ماده 49 قانون برنامه چهارم توسعه و ماده 10 قانون اهداف، وظايف و تشكيلات وزارت

علوم، تحقيقات و فناوري و با حذف سيستم نظارت مالي «ذيحساب محور» در دانشگاهها و تبديل آن

به يك سيستم نظارت مالي «رئيسدستگاه اجرايي محور» مسئوليت مستقيم پاسخگويي مالي و اعمال

نظارت مالي در مورد مصرف كليه منابع مالي، شامل اعتبارات هزينهاي، تملك داراييهاي سرمايهاي

و درآمدهاي اختصاصي و ساير منابع مالي ديگر، به عهده رؤساي دانشگاهها و مؤسسات آموزش

عالي و پژوهشي محول ميگردد.

مسئوليت پاسخگويي مالي شامل آن دسته از اقداماتي است كه نهادهاي نظارتي نظير هياتهـاي امنـاء،

ديوان محاسبات كشور، سازمان بازرسي كل كشور و وزارت علوم، تحقيقات و فنـاوري را از طريـق

گزارشهاي مالي و عندالزوم گزارشهاي خاص متقاعد نمايد كه منابع مالي در محل صحيح و در جهت

اهداف قانوني و بر طبق بودجه مصوب و با رعايت قوانين و مقررات و اعمال نظارت و كنترل مصرف

گرديده و درآمدها نيز بر اساس مجوزهاي قانوني و تعرفههاي مصوب تحصيل گرديده است. رؤسـاي

نظام حسابداری بر گزارشگری مالی

21

دانشگاهها و مؤسسات آموزش عالي و پژوهشي براي انجام وظيفه يا پاسخگويي مـالي بايـد آمـادگي

لازم را كسب و سيستم نظارت مالي مناسب پيشبيني نمايند.

مسئوليت پاسخگويي عملياتي كه بر كسب نتايج حاصل از مصرف منـابع مـالي تأكيـد دارد، شـامل

اقداماتي است كه از طريق آن، نهادهاي نظارتي متقاعد ميشوند كه منابع مالي و نيروي انساني و غيره

به عنوان نهادههاي ورودي

بر طبق اهداف 5 به سيستم به صورتي كارا و اثربخش مصرف و خروجيها 4

عملياتي پيشبيني شده حاصل گرديده و نتايج آن نيز بر طبق انتظـارات، تحقـق يافتـه اسـت. اگرچـه

مسئوليت پاسخگويي عملياتي در گذشته نيز برعهده رؤساي دستگاههاي اجرايي بوده و وظيفه نظـارت

بر آن نيز بر عهده سازمان مديريت و برنامهريزي كشور بوده است و كماكان نيز ادامه خواهـد يافـت،

ليكن اين نوع پاسخگويي كه مستلزم تنظيم بودجه عملياتي و استقرار سيستم حـسابداري بهـاي تمـام

شده ميباشد تاكنون در دستگاههاي اجرايي كشور از جمله دانشگاهها و مؤسسات آمـوزش عـالي و

پژوهشي تحقق نيافته است.

با توجه به صراحت بند (الف) ماده 49 قانون برنامه چهارم توسعه دايـر بـر تخـصيص اعتبـارات

هزينهاي دانشگاهها و مؤسسات آموزش عالي و پژوهشي بر مبنـاي «قيمـت تمـام شـده» دانـشجو،

پاسخگويي عملياتي بايد به صورتي جدي در دستور كار اين قبيل مؤسسات قرار گيرد و ابـزار لازم

جهت تحقق اين امر فراهم گردد. به بيان ديگر، دستگاههاي اجرايي مشمول ماده قـانوني فـوق بايـد

براي رويارويي با شرايط جديد از آمادگي لازم برخوردار گرديده و ابـزار و وسـائل مـورد نيـاز را

جهت انجام صحيح وظايف قانوني فراهم نمايند.

اصلاح آئيننامه مالي معاملاتي دانشگاهها و دانشكدههاي علوم پزشكي و خدمات بهداشتي درماني:

با تصويب قانون برنامه چهارم توسعه اقتصادي، اجتماعي و فرهنگي و ماده 10 قانون اهداف، وظايف و

تشكيلات وزارت علوم، تحقيقات و فنـاوري انتظـار وقـوع تحـولي عظـيم در نظـام گزارشـگري و

حسابداري دانشگاهها ميرفت. به همين دليل هيأت امناي دانـشگاههاي وابـسته بـه وزارت بهداشـت،

درمان و آموزش پزشكي آئيننامه قبلي خود (مصوب 1370 (را در مرداد ماه سال 1384 تجديـد نظـر

نموده و آن را با اين قوانين هماهنگ ساختند.

4

نظام حسابداری بر گزارشگری مالی

22

برخي از موارد قابل ذكر مطرح شده در اين آئيننامه عبارتند از:

دانشگاهها و مؤسسات آموزش عالي بايستي صورتحساب دريافتو پرداختهر ماه و صورتهاي

مالي هر سال خود را تهيه و تنظيم نمايند (ماده 4 (در حاليكه در آئيننامه قبلي (مصوب سال

1370 (به جاي صورتهاي مالي، حساب نهايي هر ساله تهيه ميگرديد. اما در عمل دانشگاههاي

وابسته به وزارت بهداشت مشتمل بر تراز عملياتي و صورت دريافت و پرداخت و تطبيق

عملكرد با بودجه مصوب و يادداشتهاي پيوست بوده است كه حتي اين صورتها نيز در برخي

موارد بطور ناقصتهيهشده و در برخي از موارد نيز تهيه نشدهاند.

درآمدهاي اختصاصي دانشگاهها و مؤسسات بايد به حساب خزانه واريز شوند (ماده 7 (و سپس

در جريان تصويب بودجه و ابلاغ آن، بطور كامل (معادل درآمدهاي اختصاص دانشگاهها) به آنان

برگشت داده شود و اين مبلغ كلاً قابل هزينه ميباشد (تبصره 2 ماده 19 .(در اين مورد نسبت به

آئيننامه قبلي تغييري بوجود نيامده است.

در دانشگاهها و مؤسسات، حسابرس و مدير مالي استخدام ميشود و گزارش حسابرس هرساله

ارائه ميگردد (مواد 12و 61 .(در حالي كه تا تاريخ تصويب اين آئيننامه (عليرغم اينكه بر اساس

قانون تشكيل مجدد هيأت امنا، يكي از وظايف هيأت امنا استخدام حسابرس بوده است) هيچ

اقدامي در اين زمينه صورت نگرفته بود و فقط ذيحساب بود كه بر حسابها نظارت داشت، اما از

اين به بعد بايد به جاي ذيحساب مدير امور مالي و حسابرس اداي وظيفه نمايند. از سال 1384 نيز

دانشگاههاي وابسته به وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشكي اقدام به استخدام حسابرس

به منظور حسابرسي صورتهاي مالي نمودند.

منابع مالي مؤسسه علاوه بر موارد ذكر شده در آئيننامه قبلي (مصوب سال 1370 ،(شامل وجوه

حاصل از تسويه مطالبات سنواتي نيز ميباشد (ماده 19.(

اعتبارات مورد نياز از محل منابع عمومي دولت بر اساس بهاي تمام شده خدمات و

كسري سرمايه در گردش توسط مؤسسه تنظيم شده و به صورت كمك در بودجه كل

كشور منظور ميشود (تبصره 1 ماده 19 .(در گذشته اعتبارات بر اساس بهاي تمام شده

تعيين نمي شد. منظور از بهاي تمام شده دستيابي به بهاي تمام شده فعاليتهاي آموزشي و

پژوهشي و تعيين هزينه سرانه هر دانشجو ميباشد. اين ماده به دليل تأكيدي كه در بند

الف ماده 49 قانون برنامه چهارم توسعه بر آن شده است، در آئيننامه گنجانده شده است.

در بند الف ماده 49 قانون چهارم توسعه ذكر شده است كه : “اعتبارات هزينهاي از محل

نظام حسابداری بر گزارشگری مالی

23

بودجه عمومي دولت بر اساس قيمت تمام شده به دستگاههاي اجرايي ياد شده

اختصاص مييابد.”اعتبارات هزينهاي، تملك داراييهاي سرمايهاي، و اختصاصي اين

مؤسسات كمك تلقي شده و پس از پرداخت به هزينه قطعي منظور مي گردد. سهم دولت در

هزينه هاي آموزش عالي بخش دولتي بر مبناي هزينه سرانه تعيين و نسبت آن به بودجه عمومي

دولت بر اساس رشد پوشش جمعيت دانشجويي در مقايسه با برنامه سوم توسعه اقتصادي،

اجتماعي و فرهنگي جمهوري اسلامي ايران افزايش مي يابد.” اما تا كنون اقدام قابل توجهي براي

محاسبه قيمت تمام شده خدمات ارائه شده دانشگاه ها انجام نشده است.

تنظيم و تخصيص اعتبار واحدهاي اجرايي بر مبناي قيمت تمام شده خدمات و عملكرد و حجم

عمليات متناسب با ارائه خدمات آموزشي، درماني، و… مي باشد (ماده22 .(در حاليكه در گذشته

بر مبناي فعاليتها و عملكرد متناسب با ارائه خدمات آموزشي، درماني، و… بوده است (ماده 20 آيين

نامه مصوب 1370 .(منظور از قيمت تمام شده خدمات، مجموعه هزينه هاي دستمزد مستقيم، مواد

و سربار جذب شده در يك واحد خدمت است كه در فرآيند عمليات امور مالي شناسايي شده

باشد (ماده23.(

انواع پرداختهاي موسسات عبارتند از: تنخواه گردان، پيش پرداخت، علي الحساب، هزينه جاري، و

خريد اموال، ماشين آلات و تجهيزات و تملك داراييهاي سرمايه اي (ماده30 .(اما در آيين نامه

قبلي (مصوب 1370 (پرداختهاي مربوط به هزينه جاري و خريد اموال، ماشين الات و تجهيزات از

هم تفكيك نشده بود (ماده 28 و 33 آيين نامه مصوب 13701 .(اين موضوع حاكي از اين است

كه از اين به بعد موسسات آموزش عالي و دانشگاهها نبايد پرداختهاي مربوط به داراييهاي

سرمايه اي را به حساب هزينه منظور كنند و بايد حسابهاي مربوط به آنها را بطور جداگانه

نگهداري نمايند وبه حساب داراييهاي سرمايه اي منظور نمايند. اين امر باعث شفافيت بيشتر

حسابها و گزارشات مي شود و بكارگيري مبناي تعهدي را تسهيل مي كند.

براي داراييهاي سرمايه اي موسسه، حساب جداگانه اي در نظر گرفته شده و مستهلك مي شوند

(ماده 37و 67 .(علاوه بر اين نقل و انتقالات مربوط به آنها نيز بايد در دفاتر وارد گردد. اما طبق

بررسيهاي بعمل آمده نسبت به اموال و واحدهاي موسسات، در خيلي از موارد براي داراييهاي

6 سرمايه اي موسسات حساب جداگانه اي در نظر گرفته نشده و مستهلك نمي شوند

.

اين اطلاعات از گزارشات حسابرسي دانشگاههاي وابستهبه وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشكي استخراج شده است. 6

نظام حسابداری بر گزارشگری مالی

24

بطور خلاصه برخي از موارد عدم رعايت آيين نامه مالي و معاملاتي مصوب مردادماه 1384 بـه شـرح

7 زير مي باشد:

بند 8 ماده 9 :اجراي كدينگ حسابها حسب شكل عمومي به منظور ايجاد وحدت رويه و قابليت

مقايسه گزارشات مالي بين موسسات

ماده 21 :بودجه تفصيلي موسسه پس از تصويب هيات امنا توسط رياست موسسه جهت اجرا به

معاونت پشتيباني موسسه ابلاغ مي گردد، در صورتيكه اصلاحيه بودجه تفصيلي بهداشت ودرمان

مربوط به سال 1384 تا پايان ماه پنجم به تصويب هيات امنا محترم نرسيده است.

ماده 22 :تنظيم و تخصيص اعتبار واحدهاي اجرايي بر مبناي قيمت تمام شده خدمات و عملكرد

در حجم عمليات متناسب با ارائه خدمت آموزشي، درماني نمي باشد.

ماده 67 :تهيه شناسنامه براي كليه داراييها بر اساس اطلاعات مربوط به بهاي تمام شده، عمر مفيد،

نرخ استهلاك، استهلاك انباشته، ارزش دفتري، محل استقرار و ساير اطلاعات مربوطه

ماده 40 :رعايت ترتيب انجام هزينه

ماده 62 :لزوم ثبت عمليات مالي در دفاتر روزنامه و كلي قانوني

ماده 3 :تهيه و تنظيم صورتحساب دريافت و پرداخت هر ماه تا پايان ماه بعد و در صورتهاي مالي

و صورتهاي نهايي تا پايان تيرماه سال بعد و ارائه به هيات امنا جهت تصويب

ماده 44 :تفويض اختيار به مقامات امضا كننده اسناد و حواله هاي موضوع ماده 38 آيين نامه در

رابطه با اعتبارات سرمايه اي

اصلاح آيين نامه مالي معاملاتي دانشگاهها و موسسات آموزش عالي وابسته به وزارت علوم، تحقيقات و فناوري:

پس از تصويب قانون برنامه چهارم توسعه اقتصادي، فرهنگي و اجتماعي و مستقل شـدن دانـشگاهها،

هياتهاي امناء دانشگاهها اقدام به اصلاح آيين نامه مالي معاملاتي مصوب سال 1370 و اصلاحيه آن در

سال 1373 نمودند. در اين زمينه هيات امناء هر كدام از دانشگاهها درصدد تصويب آيين نامه جديـدي

برآمدند و تا كنون نيز برخي از آنها موفق به انجام اين امر گشته اند.

بطور كلي دانشگاههاي وابسته به وزارت علوم، تحقيقات و فناوري از لحاظ عمليات حسابداري و ارائه

صورتهاي مالي وضعيت بسيار مطلوب تري نسبت به دانشگاههاي وابسته به وزارت بهداشت، درمان و

اين اطلاعات نيز ازگزارشات حسابرسي دانشگاههاي وابستهبه وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشكي استخراج شده است. 7

نظام حسابداری بر گزارشگری مالی

25

آموزش پزشكي دارند. اين دانشگاهها معمولا صورتهاي مالي ياد شده را ارائه مـي دهنـد، در حاليكـه

دانشگاههاي وابسته به وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشكي معمولا فقـط بـه ارائـه تـراز مانـده

حسابها اكتفا مي كنند.

پيشنهادات

برخي از پيشنهاداتي كه در اين زمينه به منظور استفاده بهتـر از اسـتقلال ايجـاد شـده بـراي دانـشگاهها، ارائـه

مي گردد به شرح زيرند:

اصلاح آيين نامه مالي و معاملاتي : آيين نامه مالي و معاملاتي برخي از دانشگاهها اصلاح شده اند

و برخي ديگر هنوز اصلاح نشده اند يا اينكه در حال اصلاح و بازنگري هستند. به هر حال بايد

اين آيين نامه ها به گونه اي اصلاح شوند كه علاوه بر اينكه منجر به برقراري نظم و انضباط در

تحصيل و مصرف منابع مالي ميگردد، شرايط را براي مقامات مسئول جهت ايفاي مسئوليت

پاسخگويي فراهم نمايد.

بازنگري در مبناي حسابداري : يكي از مواردي كه بايد به آن توجه نمود، مبناي حسابداري مورد

استفاده در تهيه صورتهاي مالي ميباشد. هر چند كه در آيين نامه هاي مالي معاملاتي اكثر

دانشگاهها مبناي لازم الاجرا، مبناي تعهدي ذكر گرديده است، اما عملا اين مبنا يا اجرا نمي گردد

و يا در اندك مواردي اجرا مي گردد. لذا احساس نياز مي شود كه دانشگاهها بايد بر اين موضوع

تاكيد بيشتر نموده و تلاشهاي لازم را در اين زمينه، هر چه سريعتر انجام دهند.

: بازنگري در گزارشگري مـالي : سازمانهاي دولتي بايد از طريق تهيه و تنظيم و ارائه گزارشـهاي

مالي مناسب وضعيت مالي و نتايج عمليات مالي خود را به طور شفاف گزارش نمايند. لـذا بايـد

صورتهاي مالي مناسبي براي اين مؤسسات طراحي و تنظيم شود.

: بازنگري در سيستم حسابداري : با توجه به تأكيد بند الف ماده 49 قانون برنامه چهارم توسـعه

اقتصادي، اجتماعي و فرهنگي مبني بر اختـصاص اعتبـارات هزينـه اي دانـشگاهها و مؤسـسات

آموزش عالي و تحقيقاتي از محل بودجه عمومي بر اساس قيمت تمـام شـده، لـذا بايـد سيـستم

حسابداري به گونه اي تعديل شود كه قيمت تمام شده هر دانشجو به راحتي و با دقت لازم قابـل

محاسبه باشد. براي اين منظور مؤسسات و ارگانهاي دولتي بايد از سيستم بودجه بندي بـر مبنـاي

فعاليت و هزينه يابي بر مبناي فعاليت استفاده نمايند.

نظام حسابداری بر گزارشگری مالی

26

: طراحي و اجراي يك سيستم ارزيابي عملكـرد : در مؤسـسات و سـازمانها بـراي دسـتيابي بـه

اثربخشي و كارايي بايد سيستم مناسبي براي ارزيابي عملكرد طراحي و اجرا گردد و شاخـصهاي

مناسبي از عملكرد مبناي ارزيابي عملكرد قرار گيرد.

بخش دوم

حسابداري دانشگاهها و موسسات آموزش عالي در

آمريكا

تهيه كننده: حليمه رحماني (كارشناس مديريت تدوين استانداردهاي سازمان حسابرسي)

28

تاريخچه استانداردگذاري

تاريخچه استانداردگذاري در بخش دولتي، بطور خلاصه به شرح زير ميباشد:

1973 اكثريت مؤسسات بدون توجه به منبـع تـأمين مـالي خـود، از تنهـا مجموعـه اسـتانداردهاي

گزارشگري مالي و حسابداري موجود پيـروي مـينمودنـد. ايـن مجموعـه of Audits Guide

Universities and Colleges نام داشت كه بطور مشترك توسط AICPA و NACUBO ) ational

مجموعـه اين. بود گرديده تدوين Association of Colleges and Universities Business Officers

در سال 2002 با رهنمـود حـسابداري و حـسابرسي -For-Not: Guid Audit and Accounting(

(Organizations Profit توسط AICPA جايگزين شد.

1987 SFAS شماره 93 منتشر شد كه راجع به شناسايي استهلاك در مؤسسات غيرانتفاعي بود.

1991 GASB بيانيهاي منتشر كرد كه دانشگاههاي دولتي را مجاز ميساخت تا همچنان بـه پيـروي از

مدل Guide College AICPA ،تا زمانيكه مطالعات تكميلي مدلهاي گزارشگري دولتـي تكميـل

گردد، ادامه دهند.

1993 FASB بيانيه شماره 116 و 117 را منتشر نمود كـه دانـشگاههاي بخـش خـصوصي را الـزام

مينمود تا خالص داراييهاي واحد را بعنوان يك مجموعه (بـه جـاي گزارشـگري بـر مبنـاي

گروههاي حساب مستقل كه در Guide College AICPA مطرح شده بود) گزارش نمايند.

“Accounting for certain Iinvesments Held by Not-for- عنـوان بـا FASB 124 شـماره بيانيه 1995

“Organizations profit منتشر شد.

1999 1 .پس از پشت سر گذاشتن يكسري مباحثات طولاني و انجام طرحهاي تحقيقـاتي متعـدد،

“Basic Financial Statement – and عنـوان تحـت GASB توسـط 35 شـماره بيانيـه

Management, در s Discussion and Analysis for Public Colleges and Universities”

نوامبر سال 1999 منتشر شد. اين بيانيه در واقع بيانيـه شـماره 34 را بـه گونـهاي تعـديل

مينمود تا در مورد دانشگاههاي دولتي نيز قابل اجرا باشد.

“Transfers of Assets to a Not-For-Profit عنــوان تحــت را 136 شــماره بيانيــه FASB .2

.كرد منتشر Organization or Charitable Trust that Raises or Holds Contributions for others”

نظام حسابداری بر گزارشگری مالی

29

2002 1» .رهنمود حسابرسي» توسط ATCPA جايگزين «رهنمود حسابرسي و حسابداري» شـد.

ايـن رهنمـود تحـت عنــوان “Organizations profit-for-Not “در مــورد حـسابرسي

سازمانها و مؤسسات غيرانتفاعي بخش خصوصي كاربرد دارد.

“Determining Whether Certain عنـــوان تحـــت را 39 شمــــاره بيانيـــه GASB .2

.كرد منتشر Organizations Are Component Units”

نظام حسابداری بر گزارشگری مالی

30

مباني حسابداري

به نظر مي رسد قبل از اينكه به بحث صورتهاي مالي دانشگاهها و نحوه تهيه آنها پرداختـه شـود بهتـر

باشد كه توضيحي راجع به مبناي حسابداري حاكم بر اين صورتها ارائه شود. بدين منظور ابتدا خلاصه

اي از مباني حسابداري موجود ذكر شده و در ادامه بـه بحـث حـسابداري و تهيـه صـورتهاي مـالي

دانشگاهها پرداخته مي شود.

مبناي حسابداري زمان شناسايي و ثبت درآمدها، مخارج، هزينهها و پرداختهاي انتقالي – و داراييهـا و

بدهيهاي مربوط – در حسابها و انعكاس آن در گزارشهاي مالي را تعيين مـيكنـد. در حقيقـت مبنـاي

حسابداري به زمان اندازهگيري مربوط ميشود، صرفنظر از ماهيت انـدازهگيـري كـه روش نقـدي يـا

تعهدي باشد. انواع مبناهاي حسابداري به شرح زير هستند:

مبناي نقدي : حسابداري نقدي يك سيستم حسابداري است كه اساس آن بر دريافت و يا پرداخت وجه

نقد استوار است. بعبارت ديگر، در سيستم حسابداري نقدي هر گونه تغيير در وضعيت مـالي مؤسـسه

مستلزم مبادله وجه نقد است. با توجه به تعريف حسابداري ميتوانيم بگوئيم كه در سيستم حسابداري،

نقدي درآمدها زماني شناسايي و ثبت ميشوند كه وجه نقد آنهـا دريافـت شـود و هزينـههـا زمـاني

شناسايي و ثبت ميشوند كه وجه آنها به صورت نقد پرداخت گردد.

مبناي تعهدي : در مبناي تعهدي درآمدها در زماني كه تحصيل ميشوند و يا تحقق مييابنـد شناسـايي

مي شود. در اين مبنا زمان تحصيل و يا تحقق درآمد هنگامي است كه درآمد بصورت قطعي تـشخيص

ميشود و يا بر اثر ارائه خدمات حاصل ميگردد، لذا زمان وصول وجه در اين روش مورد توجه قـرار

نميگيرد، بلكه زمان تحصيل يا تحقق درآمد در شناسايي و ثبـت درآمـد اهميـت دارد. در ايـن مبنـا

هزينه ها زماني شناسايي ميشوند كه ايجاد شوند يا به عبارتي تحميل شوند و به پرداخـت وجـه نقـد

بستگي ندارد.

مبناي نيمه تعهدي : مبناي نيمه تعهدي به يك سيستم حسابداري ميگويند كه در آن سيـستم هزينـههـا

بر مبناي تعهدي و درآمدها با مبناي نقـدي شناسـايي و در دفـاتر ثبـت مـيشـوند. در واقـع مبنـاي

نيمه تعهدي تركيبي از دو مبناي تعهدي و نقدي است.

مبناي تعهدي تعديل شده : مبناي تعهدي تعديل شده نوعي روش حسابدراي است كه در آن هزينـههـا

در هنگام ايجاد يا تحمل شناسايي و در دفاتر ثبت ميشوند، به همان ترتيبي كه در مبناي تعهدي كامل

نظام حسابداری بر گزارشگری مالی

31

و مبناي نيمه تعهدي عمل ميشود، ليكن درآمدها در اين مبنا بر حسب طبع و ماهيت آنها به دو دسـته

تقسيم ميشوند. يكدسته درآمدهايي هستند كه قابل اندازهگيـري بـوده و در عـين حـال در دسـترس

(در زمان كوتاهي پس از تشخيص قابل وصول خواهد بود) ميباشند. اين قبيل درآمدها بـا اسـتفاده از

حسابداري تعهدي شناسايي و در دفاتر ثبت ميشوند. دستهاي ديگر از درآمدها فاقد ويژگيهـاي فـوق

بوده، لذا اندازهگيري و تشخيص آنها مشكل و عملاً غيرممكن ميباشـد و يـا وصـول آنهـا در مـدت

كوتاهي پس از تشخيص امكانپذير نميباشد. اين قبيل درآمدها با استفاده از حسابداري نقدي شناسايي

و ثبت ميگردند.

مبناي نقدي تعديل شده : اين مبنا يك روش حسابداري است كه بـه روش حـسابداري نقـدي كامـل

شباهت زيادي دارد. تفاوت مبناي نقدي كامل با مبناي نقدي تعديل شده منحصراً در نحوة برخـورد بـا

شناسايي و ثبت هزينههاست. درآمدها هم در مبناي نقدي كامل و هم در مبناي نقدي تعديل شده فقـط

در زمان وصول وجه شناسايي و در دفاتر ثبت ميشوند، لذا اين دو مبنا در مورد درآمدها مـشابه هـم

عمل ميكنند و تفاوتي با هم ندارند.

شرط لازم و كافي براي شناسايي و ثبت هزينه در مبناي نقدي كامـل منحـصراً پرداخـت اسـت، لـذا

پرداخت وجه محور اصلي ثبت هزينه است و اين موضوع موجب اشكالاتي در شناسايي دقيق هزينه و

تفكيك آن از ساير پرداختها ميشود، زيرا هر پرداختي لزوماً هزينه نيست.

اما شناخت هزينه در مبناي نقدي تعديل شده مستلزم تحقق دو شرط لازم و كافي به شرح زير است:

الف. تحويل كالا يا انجام خدمت

ب . پرداخت بصورت قطعي

در صورتي كه تحويل كالا يا انجام خدمت همزمان با پرداخت وجـه باشـد، هزينـه بطـور بلادرنـگ

شناسايي ميشود. اما در صورتي كه پرداخت در زمان تحويل كالا يا انجام خـدمت صـورت نگيـرد،

شناخت هزينه تا زمان پرداخت وجه به تعويق ميافتد.

نظام حسابداری بر گزارشگری مالی

32

مباني حسابداري در تهيه صورتهاي مالي

مبناي مورد استفاده در تهيه صورتهاي مالي جامع، مبناي تعهدي كامل با تأكيد بر جريان منابع اقتصادي

است.

مبناي مورد استفاده در تهيه صورتهاي مالي حسابهاي مستقل عبارتند از:

حسابهاي مستقل وجوه دولتي: مبناي تعهدي تعديل شده با تأكيد بر معيار جريان منابع مالي

جاري

8 حسابهاي وجوه سرمايهاي و حسابهاي مستقل وجوه اماني

: مبناي تعهدي كامل با تأكيد بـر

معيار جريان منابع اقتصادي

8

البته در بحث مربوط به دانشگاهها اين نوع حسابهاي مستقل نقش كم رنگتري دارند زيرا معمولا دانشگاهها چنين حسابهاي مستقلي ندارند. از همين

جهت در ادامهكه صورتهاي مالي دانشگاهها و نمونهاي از آنها ارائهمي شود، براي اين نوع حسابهاي مستقل صورتهاي مالي ارائهنمي گردد.

نظام حسابداری بر گزارشگری مالی

33

حسابداري دانشگاههاي دولتي

GASB مسئوليت تدوين استانداردهاي گزارشگري مالي مؤسسات دولتي محلي و ايالتي را بـه عهـده 9

دارد. در نوامبر سـال 1999 GASB بيانيـه شـماره 35 را بـا عنـوان and-Statement Financial Basic“

ايـن. كـرد منتـشر Management’s Discussion and Analysis for Public Colleges and Universities”

بيانيه در واقع بيانيه شماره 34 را به منظور قابليت اجرا در دانشگاههاي دولتي تعديل مينمود.

هدف استاندارد شماره 35 ،بهبود قابليت درك و مفيد بودن گزارشات مالي خارجي با اهداف عمـومي

مي باشد. استانداردها به گونه اي تدوين شده اند كه منجر به ارائه اطلاعات مالي گردد كه نيازهاي سه

گروه استفاده كنندگان گزارشات مالي خارجي با اهداف عمومي را بـرآورده سـازند. ايـن سـه گـروه

عبارتند از:

الف. استفاده كنندگاني كه دولت اساسا در قبال آنها پاسخگو است (شهروندان)،

ب . استفاده كنندگاني كه نماينده مستقيم شهروندان هستند (مقامات قانونگذاري و نظارتي)،و

ج . استفاده كنندگاني كه تسهيلات اعطا مي كنند يا در فرآيند اعطاي تسهيلات مشاركت مي كنند

(سرمايه گذاران و اعتباردهندگان).

بسته به اينكه دانشگاههاي دولتي چه نوع فعاليتي انجام دهند، ملزم به تهيه صورتهاي مالي خاصي

مي باشند. از اين جهت در بيانيه شماره 35 دانشگاهها به دو دسته زير تقسيم مي شوند:

1 .گزارشگري مالي دانشگاههاي دولتي كه فعاليتهاي دولتي يا فعاليتهاي دولتي و انتفاعي انجام ميدهند.

2 .گزارشگري مالي دانشگاههاي دولتي كه فعاليتهاي انتفاعي انجام ميدهند.

9 Governmental Accounting Standards Board

نظام حسابداری بر گزارشگری مالی

34

در ادامه نمونه اي از صورتهاي مالي اين دو دسته از دانشگاهها ارائه مي شود

10 .

1 .گزارشگري مالي دانشگاههاي دولتي كه فعاليتهاي دولتي يا فعاليتهاي دولتي و انتفاعي انجام ميدهند:

دانشگاههاي دولتي مشغول صرفا فعاليتهاي دولتي يا دانشگاههاي دولتي كه مـشغول دو نـوع فعاليـت

دولتي و انتفاعي ميباشند، ملزم هستند كه هر دو دسته صـورتهاي مـالي (در سـطح جـامع دولـت و

در سطح حسابهاي مستقل) را ارائه نمايند. اين صورتهاي مالي عبارتند از:

1 . تجزيه و تحليل مديريت

2 . صورتهاي مالي اساسي شامل:

الف. صورتهاي مالي جامع دولت

ب . صورتهاي مالي حسابهاي مستقل

ج . يادداشتهاي همراه صورتهاي مالي

3 . اطلاعات تكميلي مورد نياز.

تجزيه و تحليل مديريت (A & MD .(در اين صورت بايد صورتهاي مالي اساسي معرفي شده و نتـايج

بررسي تحليلي از فعاليتهاي مالي دولت ارائه گردد. هر چند كه اطلاعات ارائه شـده در ايـن صـورت

ماهيت تكميلي دارند، اما بايستي قبل از صورتهاي مالي اساسي ارائه شوند.

صورتهاي مالي اساسي –صورتهاي مالي جامع. صورتهاي مالي جامع عبارتند از:

1 . صورت خالص داراييها، و

نكته اي كه در اين جا بايد به آن اشاره كرد اين است كه در حسابداري دولتي واحد مالي گزارشگر (در اينجا دانشگاه) و اجزاي آن بدين 10

صورت تعريف مي شود:

واحد مالي گزارشگر عبارتست از: الف) نهاد دولتي اصلي، ب) نهادهايي كه از لحاظ مالي نهاد دولتي اصلي در قبال آنها پاسخگو است، ج) نهادهايي كه

ماهيت و اهميت ارتباط آنها با نهاد دولتي اصلي بهگونهاي است كه حذف آنها از صورتهاي مالي واحد گزارشگر باعث نقص و گمراهي مي شود.

نهاد دولتي اصلي يك مجموعه دولتي بطور جداگانه انتخاب شده (توسط شهروندان و در طي يك فرآيند انتخابات عمومي) است و به عنوان هسته مركزي

واحد مالي گزارشگر در كانون توجه استفاده كنندگان قرار دارد.

واحد جزء عبارت است از نهادي كه از لحاظ قانوني جدا بوده و از لحاظ مالي، مقامات منتخب نهاد دولتي اصلي در قبال آن پاسخگو هستند. علاوه بر اين

ممكن واحدهاي جزء شامل ساير نهادهايي نيز باشد كه ماهيت و اهميت رابطه آنها با يك نهاد دولتي اصلي به گونه اي است كه حذف آنها باعث گمراه

كننده بودن يا ناقص بودن صورتهاي مالي واحد مالي گزارشگر خواهد بود (بند ب و بند ج در تعريف واحد مالي گزارشگر).

نظام حسابداری بر گزارشگری مالی

35

2 . صورتحساب فعاليتها.

صورتهاي مالي جامع با تأكيد بر جريان منابع اقتصادي و با استفاده از مبناي تعهدي تهيه ميشوند. در

اين صورتها بايد تمامي داراييها، بدهيها، درآمدها، هزينهها، و سود و زيانهاي غيرعملياتي گزارش شده

و بين فعاليتهاي بازرگاني و دولتي تفاوت قائل شده و هر كدام را در يك ستون جداگانه ارائه نمود.

نمونهاي ازصورت خالصداراييها

تهيه كننده: حليمه رحماني (كارشناس مديريت تدوين استانداردهاي سازمان حسابرسي)

36

نمونهاي ازصورتحساب فعاليتها

37

نظام حسابداری بر گزارشگری مالی

37

صورتهاي مالي حسابهاي مستقل. صورتهاي مالي حسابهاي مستقل شامل مجموعهاي از صورتهاي مالي است كه

بر اطلاعاتي راجع به حسابهاي مستقل مهم انتفاعي و دولتي تأكيد مينمايد. صورتهاي مالي حسابهاي مـستقل

علاوه بر اين نبايد اطلاعاتي در مورد حسابهاي مستقل اماني دولتي و واحدهاي تشكيلدهنده كه ماهيتاً امـاني

هستند، را نيز دربربگيرد. صورتهاي مالي حسابهاي مستقل وجوه دولتـي (شـامل اطلاعـات مـالي حـسابهاي

مستقل عمومي و درآمد اختصاصي، پروژههاي سرمايهاي، حساب مستقل وجوه بازپرداخت بدهيهاي عمومي،

و حسابهاي مستقل دائمي) بايد با استفاده از معيار منابع مالي جاري و با تأكيد بر مبناي تعهدي تعـديل شـده

تهيه گردد. صورتهاي مالي حساب مستقل وجوه سرمايهاي (شامل اطلاعات مـالي حـسابهاي مـستقل وجـوه

خدمات و تداركات داخلي و حساب مستقل وجوه انتفاعي) و حساب مستقل وجوه اماني (شـامل اطلاعـاتي

در مورد حساب مستقل وجوه بازنشستگي، حسابهاي مستقل وجوه موقوفه قابل مصرف و غيرقابل مـصرف و

حساب مستقل وجوه سپرده) بايد با استفاده از معيار منابع اقتصادي و با تأكيد بر مبناي تعهدي تهيه گردد.

حسابهاي مستقل و صورتهاي مالي آنها در حسابداري دولتي عبارتند از:

حسابهاي مستقل صورتهاي مالي

حــسابهاي مــستقل

وجــــوه دولتــــي

Governmental

Funds

• حساب مستقل وجوه عمومي Fund General
• حساب مستقل وجـوه اختـصاصي Special

Fund

• حساب مستقل وجـوه بازپرداخـت بـدهيهاي

Debt Service Fund عمومي

• حساب مستقل وجوه پـروژههـاي سـرمايهاي

Capital Projects Fund

• ترازنامه
• صورت درآمدها، مخـارج، و

تغيييرات در ماندههاي حساب

مستقل

حــسابهاي مــستقل

وجــوه ســرمايهاي

Proprietary Funds

• حساب مستقل وجـوه خـدمات و تـداركات

Internal Service Fund داخلي

• حــساب مــستقل وجــوه خــدمات انتفــاعي

Enterprise Fund

• صورت خالص داراييهـا (يـا

ترازنامه)

• صورت درآمدها، هزينههـا، و

تغييرات در خالص داراييهاي

حساب مـستقل (يـا حقـوق

مالكانه حساب مستقل)

• صورت جريان وجوه نقد

38

نظام حسابداری بر گزارشگری مالی

38

نمونهاي ازصورتهاي ماليحسابهاي مستقلدولتي

ترازنامه:

39

تهيه كننده: حليمه رحماني (كارشناس مديريت تدوين استانداردهاي سازمان حسابرسي)

39

نمونهاي ازصورتهاي ماليحسابهاي مستقلدولتي

صورتدرآمدها،مخارج، و تغييراتدر مانده هایوجوه حسابهاي مستقل:

40

تهيه كننده: حليمه رحماني (كارشناس مديريت تدوين استانداردهاي سازمان حسابرسي)

40

نمونهاي ازصورتهاي ماليحسابهاي مستقلوجوه سرمايهاي

صورت خالصداراييها(ترازنامه) :

41

نظام حسابداری بر گزارشگری مالی

41

نمونهاي ازصورتهاي ماليحسابهاي مستقلوجوه سرمايهاي

صورتدرآمدها، هزينهها، و تغييراتدر خالصداراييهاي حساب مستقل

(يا حقوقمالکانه حساب مستقل) :

42

تهيه كننده: حليمه رحماني (كارشناس مديريت تدوين استانداردهاي سازمان حسابرسي)

42

نمونهاي ازصورتهاي ماليحسابهاي مستقلوجوه سرمايهاي

صورتگردشوجوه نقد

تهيه كننده: حليمه رحماني (كارشناس مديريت تدوين استانداردهاي سازمان حسابرسي)

43

يادداشتهاي همراه صورتهاي مالي. اين يادداشتها دربردارنده توضيحاتي هستند كه اطلاعات ضـروري را

جهت تسهيل فرآيند درك صورتهاي مالي توسط استفادهكننده ارائه ميكند.

اطلاعاتتكميلي مورد نياز. علاوه بر تجزيه و تحليل مديريت (A & MD ،(اطلاعات تكميلي ديگري نظير

جداول مقايسهاي بودجهايي و ساير اطلاعات الزامي شده از طرف بيانيههاي قبلي GASB نيز بايد ارائـه

گردد.

2 .گزارشگري دانشگاههاي دولتي كه فعاليتهاي بازرگاني (انتفاعي) انجام ميدهند :

دانشگاههاي دولتي كه صرفاً مشغول به فعاليتهاي انتفاعي هستند، بايد تنها صورتهاي مـالي الزامـي در

سطح حسابهاي مستقل را ارائه نمايند. صورتهاي مالي اساسـي و يادداشـتهاي توضـيحي ايـن نهادهـا

عبارتند از:

الف. تجزيه و تحليل مديريت (A & MD (

ب . صورتهاي مالي حسابهاي مستقل انتفاعي شامل:

1 .صورت خالص داراييها يا ترازنامه

2 .صورت درآمدها، هزينهها، و تغييرات در خالص داراييهاي حساب مستقل

3 .صورت جريان وجوه نقد

ج . يادداشتهاي توضيحي صورتهاي مالي

د . اطلاعات تكميلي لازم براي A & MD) در صورت ممكن).

نمونه اي از صورتهاي مالي مربوط به اين دسته از دانشگاهها در ادامه ارائه شده است.

نظام حسابداری بر گزارشگری مالی

44

نمونهاي ازصورتهاي ماليحسابهاي مستقلوجوه سرمايهاي

صورت خالصداراييها(ترازنامه) :

تهيه كننده: حليمه رحماني (كارشناس مديريت تدوين استانداردهاي سازمان حسابرسي)

45

نمونهاي ازصورتهاي ماليحسابهاي مستقلوجوه سرمايهاي

صورتدرآمدها، هزينهها، و تغييراتدر خالصداراييهاي حساب مستقل

(يا حقوقمالکانه حساب مستقل) :

نظام حسابداری بر گزارشگری مالی

46

نمونهاي ازصورتهاي ماليحسابهاي مستقلوجوه سرمايهاي

صورتگردشوجوه نقد

47

نظام حسابداری بر گزارشگری مالی

48

جنبههاي مهم تجزيه و تحليل مديريت (A & MD (

A & MD بايـد شامـل اطلاعـات اضافي مورد نيـاز بهمنظور فراهم نمودن يك تحليل سـاده و عينـي

از فعاليتهاي مالي دولت، مبتني بر حقايق و شـرايطي كـه مـديريت از آن آگـاهي كامـل دارد، باشـد.

A & MD بايد در بردارنده اطلاعات مقايسهاي صورتهاي مالي جامع سال جاري با سال قبل نيز باشـد.

اين صورت بايستي تحليلي از وضعيت مالي كلي دولت و نتايج عمليات آن را بـه منظـور كمـك بـه

استفادهكنندگان در ارزيابي وضعيت مالي و ميزان بهبود يا عدم بهبود آن ارائـه كنـد. عـلاوه بـر ايـن،

صورت مزبور بايد شامل تحليلي از تغييرات قابـل ملاحظـهاي كـه در حـسابهاي مـستقل رخ داده و

انحرافات بودجهاي عمده نيز باشد. در مورد داراييهاي سرمايهاي و بدهيهاي بلندمدت نيـز بايـد ارائـه

توصيفي از فعاليتهاي انجام شده در طي سال گردد.

A & MD بايد شامل شرحي از حقايق شناخته شده موجود، تصميمات، يا شـرايطي باشـد كـه انتظـار

ميرود تأثير قابل ملاحظهاي بر وضعيت مالي نتايج عمليات داشته باشد.

جنبههاي مهم صورتهاي مالي جامع دولت

خالص داراييهاي دولت بايد در سه طبقه جداگانه به شرح زير گزارش گردد:

1 .سرمايهگذاري در داراييهاي سرمايهاي پس از كسر بدهيهاي مربوطه

2 .محدود (restricted :(وجوه مصرف نشده حساب مستقل تملك داراييهاي سرمايهاي

3 .نامحدود

صورتحساب فعاليتهاي دولت بايد به شكلي ارائه شـود كـه هزينـههـا و درآمـدها و خـالص درآمـد

(هزينهها)ي هر كدام از وظايف دولت را نشان دهد. هزينهها بايد دربردارنده تمامي هزينههاي مـستقيم

باشد. درآمدهاي عمومي نظير ماليات و اقلام غيرمترقبه و خاص بايد بصورت جداگانه گزارش شـوند

تا در نهايت به رقم تغيير در خالص داراييهاي دولت در طي دوره برسيم. اقـلام خـاص عبارتـست از

معاملات بااهميت يا ساير رويدادهايي كه غيرمعمول يا غيرمكرر بوده و در كنترل مديريت ميباشد.

نظام حسابداری بر گزارشگری مالی

49

جنبههاي مهم صورتهاي مالي حسابهاي مستقل

به منظور گزارش اطلاعات بيشتر و جزئيتر، صورتهاي مالي حسابهاي مـستقل بايـد بـراي حـسابهاي

مستقل وجوه سرمايهاي و دولتي تهيه شود. صورتهاي مالي كه بايد براي حسابهاي مستقل دولتي تهيـه

شود شامل ترازنامه، صورت درآمدها، مخارج، و تغييرات در ماندههـاي حـساب مـستقل مـيباشـد.

صورتهاي مالي حسابهاي مستقل وجوه سرمايهاي شامل صورت خالص داراييها، درآمدها، هزينههـا، و

تغييرات در خالص داراييهاي حساب مستقل، و صورت جريان وجوه نقد ميباشـد. بـه منظـور اينكـه

استفادهكنندگان قادر به ارزيابي ارتباط بين صورتهاي مالي حسابهاي مستقل و صورتهاي مـالي جـامع

دولت باشند، دولتها بايد خلاصهاي از مطابقت و مقايسه با صورتهاي مالي جامع دولـت را در انتهـاي

صورتهاي مالي حساب مستقل و يا در جداول همراه ارائه كنند.

هر كدام از صورتهاي مالي حساب مستقل بايد ستونهاي جداگانهاي براي حساب مستقل وجوه عمومي

و براي ساير حسابهاي مستقل بازرگاني و دولتي مهم درنظر بگيرد. حسابهاي مـستقل مهـم حـسابهاي

مستقلي هستند كه درآمدها، مخارج/ هزينهها، داراييها، يا بدهيهاي آن (بـه جـز اقـلام غيرمترقبـه) بـه

تنهايي حداقل %10 كل داراييها، بدهيها، درآمدها، يا مخارج كليه حسابهاي مستقل وجوه سرمايهاي يـا

دولتي و حداقل %5 از مبلغ جمع كل حسابهاي مستقل بازرگاني و دولتي باشد.

حسابهاي مستقل كم اهميتتر نيز بطور كلي در يك ستون گزارش ميشوند. حـساب مـستقل وجـوه

خدمات و تداركات داخلي نيز بايد بطور كلي در يك سـتون جداگانـه در صـورتهاي مـالي حـساب

مستقل وجوه سرمايهاي گزارش شوند.

ماندههاي حسابهاي مستقل وجوه دولتي بايد به دو بخش محدود و نامحـدود تقـسيم شـوند. خـالص

داراييهاي حساب مستقل وجوه سرمايهاي بايد در يك طبقهبنـدي مـشابه بـا طبقـهبنـدي انجـام شـده

در صورتهاي مالي جامع دولت گزارش شوند. در صورت خالص داراييهـاي حـساب مـستقل وجـوه

سرمايهاي بايد بين داراييها و بدهيهاي جاري و غيرجاري تفاوت قائل شد.

صورت درآمدها، هزينهها، و تغييرات در خالص داراييهاي حساب مستقل بايد به دو بخش عمليـاتي و

غيرعملياتي تقسيم شود.

نظام حسابداری بر گزارشگری مالی

صورتهاي مالي جداگانه حساب مستقل وجوه اماني نيز بايد بعنوان بخشي از صورتهاي مـالي حـساب

مستقل ارائه شوند. حسابهاي مستقل وجوه اماني بايد به منظور گزارشگري داراييهايي كه بصورت اماني

نگهداري ميشوند و مواردي را كه نميتوان در برنامههاي خود دولت از آنها استفاده نمود، نيـز بكـار

گرفته شود.

صورتهاي مالي الزامي حساب مستقل وجوه اماني شامل صورتي از خالص داراييهاي وجـوه امـاني و

صورت تغييرات در خالص داراييهاي اماني ميباشد.

فعاليت بين حساب مستقلي شامل وامهاي بين حساب مستقلي، خدمات ارائه شده بين حساب مستقلي،

و انتقالات بين حساب مستقلي ميباشد. اين فعاليت بايد بصورت جداگانه در صورتهاي مالي حـساب

مستقل گزارش شده و از صورتهاي مالي جامع دولت حذف گردند.

اطلاعات تكميلي لازم

براي تشريح اينكه آيا منابع بر اساس بودجه مورد قبول دولتي تحصيل شده و به مصرف رسيدهانـد يـا

خير، اطلاعات تكميلي لازم بايد شامل جداول مقايسهاي بودجهاي براي حساب مستقل وجوه عمـومي

و براي هر حساب مستقل وجوه اختصاصي مهم كه يك بودجه مورد قبول سالانه دارد، باشد. جـداول

مقايسهاي بودجهاي بايد شامل (الف) اصل بودجه و (ب) بودجه نهـايي تخـصيص يافتـه بـراي دوره

گزارشگري و (پ) جريانات ورودي، خروجي، و ماندههاي واقعي بيان شده بر حسب مبنـاي بودجـه

دولتي باشد.

همانطور كه قبلاً هم ذكر شد دانشگاهها و مؤسسات دولتـي مجـاز هـستند تـا در فعاليتهـاي دولتـي،

فعاليتهاي بازرگاني، يا هردوي اين فعاليتها، فعاليت نمايند. در پيوست نمونههايي از دو دانشگاه Arizona

و Alaska كه هر دو از نوع دانشگاههاي دولتي هستند كه فعاليتهاي بازرگاني انجام ميدهند ارائه شـده

است.

با توجه به اينكه اين دانشگاهها فعاليت بازرگاني انجام ميدهند، لذا تنهـا صـورتهاي مـالي حـسابهاي

مستقل وجوه سرمايهاي (بازرگاني) كه شامل صورتهاي مالي نهاد دولتي اصلي و واحدهاي جزء است

نظام حسابداری بر گزارشگری مالی

51

را ارائه كردهاند. اما چنانچه دانشگاههاي وجود داشته باشند كه در هـر دو زمينـه دولتـي و بازرگـاني

فعاليت نمايند، مؤظفند همه صورتهاي مالي عنوان شده (جامع دولـت و حـسابهاي مـستقل) را ارائـه

نمايند.

نتيجه گيري

نظام حسابداري و گزارشگري مالي در كشور آمريكا بسيار پيشرفته تر و تكميل تر از نظام حـسابداري

درايران مي باشد. در ايران مبناي حسابداري مشخـصي وجـود نـدارد امـا در كـشور آمريكـا مبنـاي

حسابداري در سطح حسابهاي مستقل تعهدي تعديل شده و تعهدي كامل و در سطح گزارشگري جامع

دولت تعهدي كامل مي باشد. صورتهاي مالي تهيه شده توسط دانشگاههاي دولتي مشخص و جـامع و

كامل مي باشند اما در ايران معمولا صورتهاي مالي نظام مند و جامعي وجـود نـدارد. از ايـن جهـت

چنانچه ما قصد داشته باشيم كه نظام حسابداري توانمند و كاملي در مورد دانشگاهها داشته باشيم، مـي

توانيم از نظام حسابداري دانشگاههاي كشورهايي نظير آمريكـا بهـره گرفتـه و سـعي در رسـيدن بـه

گزارشگري شفاف داشته باشيم تا مسئوليت پاسخگويي دولت به نحو احسن انجـام شـود و از طرفـي

ذينفعان نيز از اطلاعات صحيح مورد نياز خود آگاهي پيدا كنند.نظام حسابداری بر گزارشگری مالی