• نظام حسابداري و گزارشگري مالي دانشگاهها 

حسابداری دانشگاهها و موسسات آموزش عالی در ايران

دانشگاهها و موسسات آموزش عالي کشور نقش مهمي در پيشرفت و اعتلاي فرهنگ و سرنوشت يک کشور به عهده دارند. آنها از منابع جامعه استفاده مي کنند و به جامعه نيز خدمت ارائه مي نمايند. تداوم چنين رابطه اي و نيز رضايت هر دو طرف نيازمند آن است که ارتباط و پاسخگويي اين موسسات در مقابل جامعه شفاف باشد. بدين منظور گزارشدهي کامل و درست و شفاف دانشگاهها و موسسات آموزش عالي ضروري است. بر اين اساس، دانشگاهها و موسسات آموزش عالي براي دستيابي به اين هدف بايد به دنبال معيارهاي کامل و استانداردهاي جامعي باشند تا بر مبناي آنها گزارشدهي کامل، جامع و شفافي ارائه کنند.

متاسفانه تاکنون در کشور ما مرجع مشخصي به عنوان تدوين کننده اين معيارها و استانداردها وجود نداشته است و هر آنچه که دانشگاهها تحت عنوان گزارش تهيه مي کنند يا بر اساس استانداردهاي کشورهاي خارجي است و يا اينکه بر اساس دستورالعملهاي صادره از طرف نهادهاي مربوطه است که اين دستورالعمل ها نيز از برخی جهات کامل نبوده و پشتوانه نظري قوي ندارند. بنابراين نمي توانند هميشه و در همه موارد پاسخگوي تهيه کنندگان صورتهاي مالي باشند.

با اين اوصاف دانشگاهها و موسسات آموزش عالي براي رسيدن به موفقيت بيشتر و پاسخگويي بهتر و شفاف تر ناچارند به دنبال معيارها و استانداردهايي باشند که علاوه بر کامل بودن و جامعيت، از مباني نظري قوي نيز برخوردار باشند تا در موارد پيش بيني نشده نيز بتوانند جوابگو باشند.

گزارش حاضر نيز در اين مورد تهيه شده است. در بخش اول اين گزارش به تاريخچه دانشگاهها با تاکيد بر نظام مالي آنها پرداخته شده است. اين موضوع در طي چهار دوره (تا قبل از سال 1357 (استقلال کامل)، از سال 1357 تا سال 1367 (عدم وجود استقلال)، از سال 1367 تا 1383 (استقلال نسبي)، و از سال 1383 تا کنون (استقلال کامل)) بررسي شده است. منظور از استقلال، آزادي و اختيار دانشگاهها در امور مالي آنها بوده است. در انتهاي بخش اول اين گزارش به موانع و مشکلات موجود و ارائه راه حلهايي براي رفع اين موانع و مشکلات پرداخته شده است.

در بخش دوم این گزارش به تاریخچه استانداردگذاری دانشگاهها و موسسات دولتی در آمریکا پرداخته شده است. در این بخش خلاصه ای از استانداردهای مربوطه، صورتهای مالی دانشگاههای دولتی وخصوصی و نمونه هایی از این صورتهای مالی ارائه شده است.

عمده ترين نتايج بدست آمده از اين گزارش را مي توان در نکات زير خلاصه نمود:

1. اعطاي استقلال کامل مالي به دانشگاههاي زيرمجموعه وزارت علوم و فن آوري و وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکي اين فرصت را فراهم آورده است تا امور حسابداري، گزارشدهي و پاسخگويي به شکل مناسب تري ايفا شود.

2. حذف سيستم نظارت مالي “ذيحساب محور“ در دانشگاهها و تبديل آن به يک سيستم نظارت مالي “رييس دستگاه اجرايي محور“ مسئوليت مستقيم پاسخگويي مالي و اعمال نظارت مالي را به عهده روساي دانشگاه ها و موسسات آموزش عالي و پژوهشي محول مينمايد. از اينرو از اين به بعد به جاي ذيحساب، مدير امور مالي و حسابرس اداي وظيفه مي نمايند.

3. با توجه به اينکه تخصيص اعتبارات هزينه اي دانشگاهها و موسسات آموزش عالي و پژوهشي بر مبناي “قيمت تمام شده” دانشجو انجام مي گيرد، از اين رو استفاده از سيستم هاي هزینهیابی مناسبي (نظير هزینه یابی بر مبناي فعاليت) براي انجام اين امر ضروري به نظر مي رسد. همچنين انتصاب مديران مالي کارامد، طراحي و اجراي يک سيستم ارزيابي عملکرد و بازنگري در سيستم حسابداري و گزارشگري مالي با توجه به نيازهاي فرارو بايستي انجام گردد.

1- نظام گزارشگري مالي در دانشگاهها قبل از سال 1357 (استقلال کامل) :

از زمان تصويب قانون تشکيل هيأتهاي امناء دانشگاهها در سال 1350 تا سال 1357 (دوران قبل از انقلاب) دانشگاهها و مؤسسات آموزش عالي از تمامي جهات تابع هيأتهاي امناي خود بودند. بدين منظور هيأتهاي امناي دانشگاهها و مؤسسات آموزش عالي آئين‌نامه‌هايي تصويب مي نمودند که امور دانشگاهها بر اساس آنها انجام مي‌گرديد.

نگاهي اجمالي به مقررات اين دوره، بيانگر اين واقعيت  است که دانشگاهها و مؤسسات آموزش عالي و پژوهشي دولتي تا اوايل سال 1358 از تسهيلات نسبتاً ويژه‌اي برخوردار بوده و استقلال مالي آنها تا حدودي ملحوظ گرديده بود.

2- نظام گزارشگري مالي در دانشگاهها از سال 1357 تا سال 1367 (عدم وجود استقلال):

در فاصله زماني بين سالهاي 1357 تا 1367، دانشگاهها استقلال خود را به تدریج از دست دادند و از همه لحاظ تحت نظر دولت و قوانين بودجه و ساير مقررات عمومي دولت قرار گرفتند.

عمده‌ترين رويدادها در طي اين مدت به ترتيب عبارت بودند از:

1. ادغام وزارت فرهنگ و هنر در وزارت علوم و آموزش عالي 1357

2. تصويب قانون انحلال هيأتهاي امناي دانشگاهها و مؤسسات آموزش عالي و پژوهشي اعم از دولتي و غيردولتي و خصوصي 1357

با تصويب لايحه قانوني انحلال هيأتهاي امناي کليه دانشگاهها و مؤسسات آموزش عالي و پژوهشي اعم از دولتي، غيردولتي و خصوصي، کليه هيأتهاي امناي دانشگاهها و مؤسسات آموزش عالي و پژوهشي اعم از دولتي، غيردولتي و خصوصي منحل و وظايف شوراي مرکزي دانشگاهها و مؤسسات آموزش عالي کشور و دبير کل آن تا تصويب قانون استقلال دانشگاهها و مؤسسات آموزش عالي و پژوهشي موقتاً به هيأتي مرکب از وزير علوم و فرهنگ و هنر و وزراي مشاور در سازمان برنامه و شوراي انقلاب واگذار گرديد.

1. تصويب قانون تشکيل هيئت سه نفري جانشين هيأتهاي امنا 1358

2. تشکيل ستاد انقلاب فرهنگي 1359

3. تصويب قانون تشکيل مجدد هيأتهاي امناي دانشگاهها 1367

4. تصويب قانون بودجه سال 1358

در اين فاصله زماني (1357 تا 1367) بسياري از تسهيلات اعطايي به دانشگاهها و مؤسسات آموزش عالي در اجراي مقررات مشروحه زير و مصرف اعتبارات جاري، عمراني و اختصاصي آنها تابع مقررات عمومي گرديد.

الف. در اجراي لايحه قانون راجع به درآمدهاي اختصاصي مصوب آذر 1358، کليه درآمدهاي اختصاصي دانشگاهها و مؤسسات آموزش عالي به درآمد عمومي کشور منظور مي گرديد.

ب . در اجراي تبصره 33 قانون بودجه سال 1358، مصرف کليه اعتبارات از محل درآمدهاي عمومي منظور در قانون بودجه، تابع مقررات عمومي دولت شد، لذا مصرف اعتبارات جاري و عمراني و اختصاصي دانشگاهها و مؤسسات آموزش عالي نيز از ابتداي سال مذکور، تابع قانون محاسبات و ساير مقررات عمومي دولت گرديد.

3- نظام گزارشگري مالي در دانشگاهها از سال 1367 تا سال 1383 (استقلال نسبي) :

پس از گذشت حدود 10سال از زمان از دست دادن استقلال مالي، اداري و استخدامي از سال 1357 تا سال 1367، دانشگاهها مدام در تلاش جهت کسب مجدد استقلال از دست رفته بودند. تا اينکه در سال 1367 با تصويب قانون تشکيل مجدد هيأتهاي امنا دانشگاهها و مؤسسات آموزش عالي، نقطه اميدي براي دانشگاهها در جهت دستيابي به استقلال پديدار گشت.

رويدادهايي که در طي اين دوره اتفاق افتاد بطور خلاصه به شرح زير مي‌باشند:

1. تصويب قانون تشکيل مجدد هيأتهاي امنا دانشگاهها (23/12/1367)

در ماده (1) قانون تشکيل هيأتهاي امنا دانشگاهها و مؤسسات آموزش عالي و پژوهشي عنوان شده است که هر يک از وزارتخانه‌هاي فرهنگ و آموزش عالي و بهداشت، درمان و آموزش پزشکي براي دانشگاهها و مؤسسات آموزش عالي و پژوهشي وابسته به خود که در اين قانون ”مؤسسه“ ناميده مي‌شود هيأت تشکيل خواهند داد.

بر اساس ماده 9 اين قانون، امور مالي و معاملاتي مؤسسات جزء در مورد ذيحسابي موضوع ماده 31 قانون محاسبات عمومي کشور مشمول مقررات قانون مزبور و آئين‌نامه معاملات دولتي و ساير قوانين مربوط به مؤسسات دولتي نخواهد بود. بر اين اساس دانشگاهها در برخي از زمينه‌ها استقلال از دست رفته خود را مجدداً کسب نمودند.

در مورد رسيدگي به حسابهاي سالانه مؤسسه نيز در قانون تشکيل هيأت امنا اشاره شده بود که اين موضوع بر اساس آئين‌نامه‌هايي رسيدگي خواهد شد که بر حسب مورد توسط وزارتين فرهنگ و آموزش عالي و بهداشت، درمان و آموزش پزشکي و به تأييد وزارت امور اقتصادي و دارايي مي‌رسد.

1. تصويب قانون نحوة انجام امور مالي و معاملاتي دانشگاهها و مؤسسات آموزش عالي (30/10/1369)

تصويب قانون نحوة انجام امور مالي و معاملاتي دانشگاهها و مؤسسات آموزش عالي و پژوهشي گام ديگري بود که در جهت نيل دانشگاهها و مؤسسات آموزش عالي به سمت و سوي استقلال کامل برداشته شد. اين قانون در ديماه سال 1369 (طي بخشنامه شماره 1990- ق 30/10/1369) توسط مجلس شوراي اسلامي به تصويب رسيد.

پس از تصويب قانون تشکيل مجدد هيأت امنا دانشگاهها و مؤسسات آموزش عالي در سال 1367 توسط شورايعالي انقلاب فرهنگي، اولين آئين‌نامه مالي و معاملاتي دانشگاهها و مؤسسات آموزش عالي و پژوهشي در 15 فروردين سال 1370 و آئين‌نامه مالي و معاملاتي دانشگاهها و مؤسسات آموزش عالي و تحقيقاتي و واحدهاي وابسته به وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکي در تاريخ 17 فروردين همان سال  به تصويب هيأت امناي مربوطه رسيد.

بدين ترتيب از سال 1370 به بعد معاملات و حسابداري دانشگاهها به جزء در موارد ذکر شده در ماده 31 قانون محاسبات عمومي کشور مصوب 1/6/1366 که شامل موارد زير بوده و جزء وظايف ذيحساب مي باشند، بر اساس اين آئين‌نامه‌ها انجام مي‌گرفت:

• نظارت بر امور مالی و محاسباتی نگهداری و تنظیم حسابها بر طبق قانون و ضوابط و مقررات مربوط و صحت و سلامت آنها.

• نظارت بر حفظ اسناد و دفاتر مالی.

• نگهداری و تحویل و تحول وجوه و نقدینه ها و سپرده ها و اوراق بهادار.

• نگهداری حساب اموال دولتی و نظارت بر اموال مذکور.

1. تهيه آئين‌نامه مالي و معاملاتي دانشگاهها و مؤسسات آموزش عالي و پژوهشي وابسته به وزارت فرهنگ و آموزش عالي (15/1/1370)

بطور خلاصه نکات قابل توجه در آئين‌نامه مالي معاملاتي دانشگاههاي وابسته به وزارت فرهنگ و آموزش عالي به شرح زيرند:

ماده 13 آئين‌نامه مقرر مي‌دارد «هزينه عبارتست از بدهيهاي قابل پرداخت در قبال تعهد يا تحت عنوان کمک يا عناوين مشابه» که با توجه به مفهوم تعهد در ماده 9 تأکيد لازم در ماده 52 آئين‌نامه مبني بر استفاده از مبناي تعهدي در ثبت هزينه‌ها انجام گرديده است. لذا در دستورالعمل پيشنهادي از طرف وزارت فرهنگ و آموزش عالي (بر اساس الزام ماده 56) انعکاس هزينه‌ها مستلزم پرداخت آنها نمي‌باشد، بلکه هر يک از موارد تعهد تحقق يابد و از اين بابت براي مؤسسه بدهي ايجاد نمايد، هزينه ناشي از اين تعهد باید در حسابها منعکس گردد.

در نحوة نگهداري حساب مستقل وجوه اختصاصي تغييراتي بوجود آمد (بند ب ماده 27).

مواد 51 تا 56 که در فصل هفتم آئين‌نامه با عنوان امور حسابداري و حسابرسي مشخص گرديده است، دليل عمده اکثر تغييراتي است که در سيستم حسابداري موجود مؤسسات آموزشي و تحقيقاتي بوجود آمد.

در ماده 51 بر حساب مستقل بعنوان يک شخصيت حسابداري مستقل تأکيد شده است، اين تأکيد در انطباق با سيستمهاي حسابداري مؤسسات آموزشي کشورهاي پيشرفته مي‌باشد. ايجاد حسابهاي مستقل به منظور جلوگيري از تداخل منابع مالي مؤسسه و تفکيک برنامه‌ها و طرحهايي است که از محل منابع خاصي تأمين مي‌شود.

در ماده 52 مبناي ثبت هديه (که در سيستم قبلي به استناد برخي از مواد قانون محاسبات عمومي کشور از جمله تعريف هزينه در ماده 23 نقدي تعديل شده بود) به مبناي تعهدي که مزاياي بيشتري در ارائه اطلاعات واقعي برخوردار است، تغيير يافته است.

در ماده 54 تهیه صورتهاي مالي شامل ترازنامه، صورت حساب درآمد و هزينه، صورت تغييرات در حساب مازاد، و صورت عملکرد سالانه بودجه براي هر یک از حسابهاي مستقل و برای مجموع حسابهای مستقل بطور ترکیبی الزامی شده است.

ترازنامه هر حساب مستقل وضعيت مالي هر حساب مستقل را در يک مقطع زماني معين و صورت درآمد و هزينه و تغييرات در حساب مازاد عملکرد يک دوره مالي را منعکس مي‌نمايد. علاوه بر صورتهاي مالي فوق صورتهاي مالي ترکيبي حاوي اطلاعات مربوط به کليه حسابهاي مستقل نيز تنظيم مي‌شود. ضمناً صورتهاي مالي ديگري نظير صورت عملکرد سالانه بودجه براي حسابهاي مستقل وجوه دولتي و صورتهاي تفصيلي مربوط به اقلام مندرج در ترازنامه نظير پيش‌پرداخت، سپرده، علي‌الحساب و تنخواه‌گردان و … تنظيم و ضميمه صورتهاي مالي اساسي مي‌شود.

قبل از تصويب اين آئين‌نامه در دانشگاهها به جاي ترازنامه، تراز عمليات دفتر کل و به جاي صورت درآمد و هزينه و تغييرات در حساب مازاد، صورتحسابي تحت عنوان صورت دريافت و پرداخت و موجودي تنظيم مي‌گرديد که هيچ يک از صورتهاي مذکور وضعيت يا عملکرد هر يک از حسابهاي مستقل را به نحو صحيح منعکس نمي‌نمود. ضمناً تنظيم تراز عمليات دفتر کل براي هر يک از حسابهاي مستقل نيز در اين آئين‌نامه پيش‌بيني شده و در پايان هر ماه قابل تنظيم بوده است.

در ماده 53 انواع حسابهاي مستقل معرفي شده است که عبارتند از:

• حساب مستقل وجوه اعتبارات جاري

• حساب مستقل وجوه اعتبارات عمراني

• حساب مستقل وجوه اعتبارات اختصاصي

• حساب مستقل وجوه هدايا و کمکهاي مردمي

• حساب مستقل وجوه سپرده

• حساب مستقل وجوه بازنشستگي

• ساير حسابهاي مستقل که عنداللزوم به پيشنهاد ذيحساب و موافقت رئيس مؤسسه ايجاد خواهد شد.

در ماده 56 هم بر تهيه دستورالعمل متحدالشکل به منظور معرفي نحوه نگهداري حسابهاي مستقل و نمونه اوراق، دفاتر، اسناد و مدارک حسابداري و گزارشهاي مالي تأکيد شده است که اين دستورالعمل در همان سال از طرف وزارت فرهنگ و آموزش عالي تهيه و تصويب و ابلاغ گرديد. اين دستورالعمل بر اساس مقدورات آن زمان و استانداردهاي آموزشی تهيه شده است و در حال حاضر نيز اساس کار حسابداري دانشگاههاي وابسته به وزارت علوم مي باشد (البته هنوز هم تمامي دانشگاههاي تحت نظارت وزارت علوم از اين دستوالعمل استفاده نمي کنند). اين دستورالعمل قابليتهاي ويژه اي دارد و مي تواند مبناي خوبي براي تهيه صورتهاي مالي و گزارشگري محسوب شود. در اين دستورالعمل از مبناي تعهدي تعديل شده (درآمدها به محض قابل اندازه گيري بودن و دردسترس بودن و  هزينه ها بر مبناي تعهدي) استفاده شده و حسابداري بودجه اي سيستم دوطرفه طراحي شده است.

نظارت بر مؤسسات و دانشگاهها به عهده ذيحساب بوده است، در حالي که در حال حاضر ذيحسابي از دانشگاههاي دولتي حذف شده است (مواد 19، 49).

استفاده از واژه ”بدهي“ در تعريف هزينه و با توجه به تعريف پيش‌پرداخت (مواد 16، 33 و 35) و علي‌الحساب (ماده 17) اشاره به استفاده از مبناي تعهدي در مورد هزينه‌ها دارد.

نحوة نگهداري اموال و رسيدگي و نظارت بر آنها و تمرکز حساب اموال منقول و غيرمنقول نيز در دستورالعمل مصوب هيأت امناء مشخص شده است (ماده 62).

1. تهيه آئين‌نامه مالي و معاملاتي دانشگاهها و مؤسسات آموزش عالي و پژوهشي وابسته به وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکي (17/1/1370)

بطور خلاصه نکات قابل توجه در آئين‌نامه مالي معاملاتي دانشگاههاي وابسته به وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکي به شرح زیر می باشد:

1. به جاي اينکه صورتهاي مالي تهيه گردد، تنها به تهيه صورتحساب دريافت و پرداخت هر ماه و حساب نهايي هر سال اکتفا مي شده است (ماده 4).

2. درآمدهاي اختصاصي دانشگاهها و مؤسسات بايد به حساب خزانه واريز شود (ماده 8) و سپس در جريان تصويب بودجه و ابلاغ آن، بطور کامل (معادل درآمدهاي اختصاصي دستگاهها) به آنان برگشت داده ‌شده و اين مبلغ کلاً قابل هزينه بوده است (تبصره 2 ماده 18).

3. دستگاهها و مؤسسات ذيحساب محور بوده‌اند. به عبارتي در همه دانشگاهها ذيحساب وجود داشته و از اين طريق بر کار مؤسسات و دانشگاهها نظارت ‌شده و هماهنگيهاي لازم صورت مي‌گرفت. در اين زمان حتي رئيس امور مالي مؤسسات نيز بايد با تأييد ذيحساب انتخاب مي‌شد.

4. عليرغم اينکه در قانون تشکيل مجدد هيأت امنا (سال 1367)، يکي از وظايف هيأت امنا استخدام حسابرس بوده است، اما در اين آئين‌نامه هيچ اشاره‌اي به اين موضوع نشده است (مواد 10، 11، 12، 34، 46،و 79).

5. مانده اعتبارات مصرف نشده سال قبل، در سال بعد قابل مصرف بوده است (ماده 18).

6. اعتبارات جاري و عمراني هر سال مؤسسه بصورت کمک در بودجه کل کشور منظور و تصويب مي‌گرديد (تبصره 1 ماده 18).

7. تنظيم و تخصيص اعتبار واحدهاي اجرائي بر مبناي فعاليتها و عملکرد متناسب با ارائه خدمات آموزشي، درماني و ….. بوده است (ماده 20).

8. وجود حسابهايي تحت عنوان پيش‌پرداخت، علي‌الحساب، و هزينه خود گوياي استفاده از مبناي تعهدي مي‌باشد، اما جدا نکردن هزينه‌هاي جاري از هزينه‌هاي عمراني باعث ايجاد مشکل در اجراي اين مبنا بوده است. از اين جهت نمي‌توان گفت که از مبناي تعهدي کامل استفاده مي‌شده است و از طرفي هم با توجه به اينکه از حسابهايي نظير پيش‌پرداخت و علي‌الحساب استفاده مي‌کرده‌اند، نمي‌توان گفت که مبنا کاملاً نقدي بوده است (مواد 28، 31، 32 و 33). اما در عمل دانشگاههاي وابسته به وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکي تا به حال از مبناي نقدي و نقدی تعديل شده استفاده مي‌نمايند.

9. تفاوتي بين هزينه‌هاي سرمايه‌اي (عمراني) و هزينه‌هاي جاري وجود نداشته است (مواد 28 و 33).

10. به منظور جلوگيري از تداخل منابع مالي مؤسسه و تفکيک برنامه‌ها و طرحهايي که از محل منابع خاصي تأمين مالي مي‌شود، حسابهاي مستقل طراحي نشده‌اند.

مقايسه بين آئين‌نامه‌هاي مالي معاملاتي دانشگاهها و مؤسسات آموزش عالي وابسته به وزارتين فرهنگ و آموزش عالي و بهداشت، درمان و آموزش پزشکي (مصوب 1370):

با مقايسه اين دو آئين‌نامه به تفاوتهاي مهمي برمي‌خوريم. بطور کلي آئين‌نامه مالي معاملاتي دانشگاههاي وابسته به وزارت فرهنگ و آموزش عالي اصولي‌تر و تکامل يافته‌تر از آئين‌نامه مالي معاملاتي دانشگاههاي وابسته به وزارت بهداشت، درمان و علوم پزشکي مي‌باشد. برخي از تفاوتهاي قابل ملاحظه بين اين دو عبارتند از:

صورتهاي مالي: در آئين‌نامه دانشگاههاي وابسته به وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکي صورتهاي مالي عبارتند از: صورتحساب دريافت و پرداخت هر ماه و حساب نهايي هر سال (ماده 4). اما در آئين‌نامه وزارت فرهنگ و آموزش عالي صورتهاي مالي عبارتند از: ترازنامه، صورتحساب درآمد و هزينه، صورت تغييرات در حساب مازاد، و صورت عملکرد سالانه بودجه حسابهاي مستقل (ماده 54).

مبناي حسابداري: مبناي حسابداري معرفي شده در آئين‌نامه دانشگاههاي وابسته به وزارت بهداشت ظاهرا مبناي نقدي تعديل شده (درآمدها نقدي، هزينه‌ها به هنگام تعهد و پرداخت) بوده و در آئين‌نامه دانشگاههاي وابسته به وزارت فرهنگ و آموزش عالي مبناي نيمه تعهدي (درآمدها نقدي، هزينه‌ها تعهدي) بوده است. اما عملا دانشگاههای وابسته به وزارت فرهنگ و آموزش عالی از مبنای نقدی، نیمه تعهدی، و تعهدی تعدیل شده استفاده می کنند و دانشگاههای وابسته به وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکی از مبنای نقدی و مبنای نقدی تعدیل شده استفاده می نمایند.

حساب مستقل: آئين‌نامه دانشگاههاي وابسته به وزارت بهداشت حساب مستقلي معرفي نشده است. اما در آئين‌نامه دانشگاههاي وابسته به وزارت فرهنگ و آموزش عالي مفهوم حساب مستقل و انواع حسابهاي مستقل معرفي شده است.

تعريف درآمد و هزينه: با توجه به تفاوت در مبناي حسابداري، تعاريف اقلام درآمد و هزينه در اين دو آئين‌نامه نيز متفاوت از هم مي‌باشند.

1. انجام تغييرات بعدي در آئين‌نامه مالي و معاملاتي دانشگاهها و مؤسسات آموزش عالي و پژوهشي وابسته به وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکي (1373)

در آئين‌نامه مالي معاملاتي دانشگاههاي وابسته به وزارت فرهنگ و آموزش عالي در سال 1373 يکسري اصلاحاتي صورت گرفت. اين اصلاحات خيلي جزئي بوده و به موضوع مورد بحث اين گزارش زياد مربوط نمي‌باشد، بنابراين از توضيح خودداري مي‌گردد.

1. تصويب قانون برنامه سوم توسعه اقتصادي، اجتماعي و فرهنگي (1379)

با تصويب اين برنامه، به منظور انسجام بخشيدن به امور اجرايي و سياستگذاري نظام علمي کشور وزارت فرهنگ و آموزش عالي به ”وزارت علوم، تحقيقات و فناوري“ تغيير نام يافت و وظايف برنامه‌ريزي، حمايت و پشتيباني، ارزيابي و نظارت، بررسي و تدوين سياستها و اولويتهاي راهبردي در حوزه‌هاي تحقيقات و فناوري به وظايف وزارت جديد افزوده شد. اين الزام قانوني باعث شد که گرايش به عدم تمرکز در آموزش عالي که از سالهاي قبل بروز کرده و در قالب واگذاري در اختيارات برنامه‌ريزي درسي و تأمين و انتخاب هيأت علمي مورد نياز به تعدادي از دانشگاههاي منتخب تجلي يافته بود، تسهيل و تسريع شود.

1. تصويب دستورالعمل اجرايي از طرف وزارت امور اقتصادي و دارايي (1380)

در روز بيستم فروردين سال 1381، وزارت امور اقتصادي در راستاي اجراي ماده 128 قانون محاسبات عمومي کشور و با توجه به اصلاح و تغيير نظام طبقه‌بندي و شفاف‌سازي درآمدها و هزينه‌هاي قانون بودجه سال 1381 کل کشور طي بخشنامه شماره 119/170/54 دستورالعملي صادر نمود. اين دستورالعمل در رابطه با سرفصل حسابها و ثبت عمليات حسابداري درآمدهاي عمومي، واگذاري داراييهاي سرمايه‌اي، واگذاري داراييهاي مالي و درآمدهاي اختصاصي، گروه حسابهاي مستقل اعتبارات هزينه، گروه حسابهاي تملک داراييهاي سرمايه‌اي، اعتبارات تملک داراييهاي مالي و حسابهاي سنواتي صادر شده بود. نهادهاي دولتي مؤظف بودند که از ابتداي سال 1381 دفاتر روزنامه، معين و کل را با استفاده از سرفصل حسابهاي کل و معين ياد شده نگهداري و بر اساس آن صورتحساب دريافت و پرداخت ماهانه، متمم و نهايي و صورت وضعيت مالي سالانه و متمم اعتبارات تملک داراييهاي سرمايه‌اي به تفکيک هر طرح و تلفيقي بصورت جداگانه مطابق فرمهاي پيوست دستورالعمل و يادداشتهاي همراه آن تنظيم و به انضمام فرمهاي عملکرد بودجه در مواعد مقرر به مراجع ذيربط ارائه گردد. با توجه به دستورالعمل مذکور عاملين ذيحساب آن ذيحسابي نيز بايد دفاتر و حسابها را بر اساس سرفصل حسابهاي مذکور نگاهداري و گزارشهاي مالي را به موقع به آن ذيحسابي ارائه نمايند.

دستورالعمل ابلاغي به رغم آنکه از جنبه‌هاي فني و کنترلي و نسبت به دستورالعمل قبلي از قابليتهاي درخور ملاحظه‌اي برخوردار است، ليکن مباني نظري و قانوني حاکم بر تدوين آن در هاله‌اي از ابهام قرار دارد.

يک مقايسه اجمالي، قابليتهاي فني مشروحه زير را که موجب افزايش ظرفيت اطلاعاتي سيستمهاي حسابداري حسابهاي مستقل تملک داراييهاي سرمايه‌اي، اعتبارات هزينه‌ و اعتبارات اختصاصي گرديده است نسبت به دستورالعملهاي صادره سال 1363 و اصلاحات بعدي آنها آشکار مي‌سازد:[1]

نگهداري حساب بهاي تمام شده داراييهاي سرمايه‌اي نظير طرحها و پروژه‌هاي عمراني از طريق تخصيص يک حساب کل با عنوان ”دارايي در جريان تکميل“ در فهرست حسابهاي کل.

نگهداري حساب و کنترل موجودي انبار در حسابداري طرحها و پروژه‌هاي عمراني با تخصيص يک حساب کل تحت عنوان ”موجودي جنسي“ در فهرست حسابهاي کل.

نگهداري حساب و کنترل قراردادها با تخصيص حسابهاي ”حساب کنترل قراردادها“ و ”طرف حساب کنترل قراردادها“.

استفاده از ”حساب تعهدات پرداختني“ براي ثبت به موقع صورت وضعيتهاي موقت طرحها و پروژه‌هاي عمراني.

استفاده از روش حسابداري دو طرفه براي کنترل بودجه مصوب با استفاده از حسابهاي بودجه‌اي ”تأمين اعتبار“ و ”ذخيره تأمين اعتبار“.

تأکيد بر استفاده صحيح از سيستم تنخواه‌گرداني مورد نظر قانون محاسبات عمومي به وسيله گردش حساب تنخواه‌گردان حسابداري هنگام درخواست وجه.

طراحي صورتهاي مالي و يادداشتهاي همراه موضوع دستورالعمل حسابداري اعتبارات تملک داراييهاي سرمايه‌اي. صورتهاي مالي و يادداشتهاي همراه، حاوي اطلاعات مالي و غيرمالي ارزشمندي است که در دستورالعملهاي قبلي مورد توجه قرار نگرفته است و اطلاعات مندرج در آنها مي‌تواند مورد استفاده مجريان اين قبيل طرحها و پروژه‌ها و دستگاههاي نظارتي نظير سازمان مديريت و برنامه‌ريزي کشور، ديوان محاسبات کشور و سازمان بازرسي کل کشور قرار گيرد.

تجديد نظر در سيستم طبقه‌بندي درآمدها و هزينه‌ها که به پيروي از تغيير سيستم طبقه‌بندي اين قبيل اقلام در نظام بودجه‌بندي دولت صورت گرفته است.

دستورالعمل حسابداري دستگاههاي اجرايي کشوري، عليرغم تغييرات فني که نسبت به دستورالعمل قبلي دارد، از پشتوانه نظري کافي جهت ايجاد شفافيت اطلاعات و تحقق و ارتقاي سطح مسئوليت پاسخگويي مالي و عملياتي دستگاههاي اجرايي برخوردار نمي‌باشد. علاوه بر اين در چارچوب مباني نظري و مفاهيم بنيادي پذيرفته شده حسابداري و گزارشگري مالي بخش عمومي که اغلب آنها با ويژگيهاي محيطي ايران نيز سازگار نمي‌باشد، تدوين شده است.

برخي مباحث نظري مرتبط با حسابداري بخش عمومي که در تدوين دستورالعمل مورد توجه قرار نگرفته است، به شرح زير مي‌باشد:

الف.   اهداف حسابداري و گزارشگري مالي: دستورالعمل حسابداري دستگاههاي اجرايي فاقد هر گونه توضيحي در مورد هدفهاي حسابداري و گزارشگري مالي سيستم حسابداري موضوع آن مي‌باشد.

   بايد در جاي مناسبي از دستورالعمل، اهداف، دامنه و ظرفيت مسئوليت پاسخگويي سيستم حسابداري طراحي شده تشريح مي‌گرديد تا سطح تحقق مسئوليت پاسخگويي مالي و عملياتي کارگزاران در مورد تحصيل و مصرف منابع مالي عمومي از يک سو و ميزان دستيابي به حق پاسخ‌خواهي شهروندان به عنوان صاحبان اين منابع از ديگر سو، روشن باشد. يکي از پرسشهاي نظري قابل طرح در خصوص سيستم حسابداري موضوع دستورالعمل، تعيين جايگاه مفهوم مسئوليت پاسخگويي است که در حال حاضر، تحقق و ارتقاي سطح آن، يکي از هدفهاي اساسي نظامهاي حسابداري و گزارشگري مالي دولتها و دستگاههاي اجرايي تابعه آنهاست.

ب . مبناي حسابداري: از آنجا که در تدوين دستورالعمل حسابداري مورد نظر، عمدتاً بر جنبه‌هاي فني ثبت رويدادهاي مالي دستگاههاي اجرايي تأکيد شده است، لذا در خصوص به کارگيري نوع مبناي حسابداري براي شناسايي و ثبت رويدادهاي مالي، توضيح لازم داده نشده است. به بيان ديگر، نگاهي اجمالي به دستورالعمل حسابداري دستگاههاي اجرايي نشان‌دهنده اين واقعيت است که دستورالعمل مذکور از نظر استفاده از نوع مبناي حسابداري در شناسايي و ثبت رويدادهاي مالي، نه تنها از شفافيت لازم برخوردار نيست، بلکه موجب ابهام و گمراهي تهيه‌کنندگان صورتهاي مالي دستگاههاي اجرايي نيز مي‌شود. پرسشي که در اين زمينه مطرح است، بر نوع مبناي حسابداري مورد استفاده در تشخيص و شناسايي رويدادهاي مالي حسابهاي مستقل نظير اعتبارات هزينه و اعتبارات تملک داراييهاي سرمايه‌اي تأکيد دارد.

   استفاده از حسابهايي تحت عنوان تعهدات پرداختني، درآمد تحقق يافته، و حساب کنترل درآمد براي اثبات استفاده از مبناي تعهدي و استفاده از حسابهايي نظير درآمد عمومي واريزي، و واريزي به خزانه براي اثبات استفاده از مبناي نقدي کفايت مي‌کند. نکته حائز اهميت در مورد استفاده از نوع مبناي حسابداري در شناسايي درآمد دستگاههاي اجرايي، تخصيص اعتبارات و تأمين نقدينگي بر مبناي ميزان درآمدهاست. به همين دليل، موضع‌گيري صريح و روشن در خصوص نوع استفاده از مبناي حسابداري، در شفاف‌سازي اطلاعات مندرج در صورتهاي مالي از يک سو و شفافيت سياست حاکم بر تخصيص اعتبارات براي انجام هزينه‌هاي دستگاههاي اجرايي از ديگر سو، مؤثر خواهد بود.

ج. معيار اندازه گيري: پرسش اساسي اين است که سيستم حسابداري حسابهاي مستقل اعتبارات هزينه و اعتبارات تملک داراييهاي سرمايه‌اي کدام يک از رويکردهاي اندازه‌گيري را مورد استفاده قرار داده است؟ در پاسخ به اين پرسش بايد گفت که در حساب مستقل اعتبارات هزينه و ساير حسابهاي مستقل مشابه، از معيار اندازه‌گيري جريان منابع مالي استفاده شده و بر ثبت و نگهداري حساب و گزارش وضعيت ورود و خروج منابع مالي تأکيد مي‌شود. در حساب مستقل اعتبارات تملک داراييهاي سرمايه‌اي که مسئوليت خريد يا ايجاد داراييهاي سرمايه‌اي دستگاههاي اجرايي را بر عهده دارد، به ظاهر از معيار اندازه‌گيري جريان منابع اقتصادي استفاده مي‌شود و به همين دليل، هنگام دريافت صورت وضعيت طرحها و پروژه‌ها، به جاي حساب هزينه طرحهاي عمراني از حساب «دارايي در جريان تکميل يا ايجاد» که قابل انتقال به سنوات بعد نيز مي‌باشد، استفاده گرديده است. اگر چه به نظر مي‌رسد تدوين‌کنندگان دستورالعمل قصد داشته‌اند با استفاده از اين حساب، نسبت به نگهداري حساب بهاي تمام شده طرحها و پروژه‌هاي عمراني اقدام نمايند، ليکن انجام اين امر موجب شده تا معيار اندازه‌گيري جريان منابع مالي در حساب مستقل اعتبارات تملک داراييهاي سرمايه‌اي، مخدوش و از لحاظ شکلي به معيار اندازه‌گيري جريان منابع اقتصادي مبدل گردد.

   به اين ترتيب مي‌توان چنين نتيجه گرفت که دستورالعمل حسابداري دستگاههاي اجرايي کشور، نه تنها از نظر معيار اندازه‌گيري از شفافيت لازم برخوردار نيست و مشخص نمي‌کند که چه چيزي را مي‌خواهد اندازه‌گيري نمايد، بلکه با تجويز انعکاس داراييهاي سرمايه‌اي در جريان تکميل در صورتهاي مالي و انتقال مانده اين حساب به سالهاي بعد، مباني نظري پذيرفته شده حسابداري دولتي را نيز به چالش کشيده است.

   استفاده از اين حساب، در حسابداري حساب مستقل اعتبارات تملک داراييهاي سرمايه‌اي، به لحاظ نظري صحيح نبوده و بايد براي نگهداري حساب و گزارشگري داراييهاي سرمايه‌اي که از محل منابع عمومي خريداري يا احداث مي‌شوند، از طريق گروه حساب خاص و جداگانه‌اي که با همين عنوان و خارج از حسابهاي مستقل تشکيل مي‌شوند، استفاده ‌گردد.

د . حوزه حسابداري و گزارشگري مالي: در مباني نظري حسابداري و گزارشگري مالي، تعيين حوزه يا واحد حسابداري و گزارشگري مالي از اهميت اساسي برخوردار است. به بيان ديگر، مرکز و کانون توجه حسابداري و گزارشگري مالي بايد مشخص شود تا گستره فرآيند نگهداري دفاتر حسابداري و تهيه و تنظيم صورتهاي مالي محدود گردد.

   نگاهي اجمالي به دستورالعمل حسابداري اعتبارات هزينه و اعتبارات تملک داراييهاي سرمايه‌اي و تأکيد بر تنظيم صورتهاي مالي جداگانه براي آنها از يک سو و تشريح جداگانه عمليات حسابداري ديگر منابع مالي در ساير دستورالعملها از سوي ديگر، مبين اين واقعيت است که در حسابداري دستگاههاي اجرايي کشور، از رويکرد تئوري وجوه[2] استفاده مي‌شود. اما هيچکدام از مفاهيم حساب مستقل و گروه حساب به صورت شفاف در دستورالعمل صادره تعريف عملياتي نشده و تفاوتهاي اساسي آنها نيز بيان نگرديده است.

ﻫ . گزارشهاي مالي: صورتهاي مالي اساسي و تفصيلي مربوط به حساب مستقل وجوه اعتبارات تملک داراييهاي سرمايه‌اي، به لحاظ فني از ظرفيت اطلاعاتي در خور ملاحظه‌اي برخوردار گرديده‌اند. اما بهتر آن بود که اين رويکرد در خصوص ساير حسابهاي مستقل نظير اعتبارات هزينه، اعتبارات اختصاصي و غيره نيز اعمال مي‌گرديد.

   اگر چه تحول در گزارشگري حساب مستقل اعتبارات تملک داراييهاي سرمايه‌اي دستگاههاي اجرايي و افزايش ظرفيت اطلاعاتي صورتهاي مالي و يادداشتهاي همراه آن در خور توجه بوده و از جنبه فني گامي به جلو محسوب مي‌شود، ليکن عدم رعايت مباني نظري مبتني بر تئوري وجوه در تنظيم صورت وضعيت مالي يا ترازنامه حساب مستقل، اين تحول را با ابهام جدي مواجه ساخته است.

تحليل مباني قانوني دستور العمل:

سيستمهاي حسابداري و گزارشگري مالي دولتي بايد از قابليتهاي لازم درخصوص ملحوظ نمودن قوانين و مقررات موضوعه از يک سو و اصول و موازين حسابداري از ديگر سو، برخوردار باشند.

استفاده از حساب دارايي در جريان تکميل به هنگام ارائه صورت وضعيت طرحها و پروژه‌هاي عمراني، در جزء «ج» بند 10 دستورالعمل و استفاده از حسابي با عنوان تعهدات پرداختني که از حسابهاي بدهي محسوب مي‌شود نيز با تعريف قانوني هزينه که بر پرداخت وجه و مبناي نقدي تأکيد دارد، منطبق نمي‌باشد. از اينرو در صورتي که وزارت امور اقتصادي و دارايي براي استفاده از حسابهاي فوق به جاي هزينه، مجوز قانوني لازم نداشته باشد، درج اين قبيل حسابها در صورتحساب سالانه عملکرد بودجه کل کشور که مبناي تهيه گزارش تفريغ بودجه سنوات 1381 به بعد ديوان محاسبات کشور قرار مي‌گيرد نيز با مشکل جدي مواجه مي شود.

از طرف ديگر استفاده از سه حساب کل، با عناوين درآمد تحقق يافته و درآمد وصولي و کنترل درآمد، در دستورالعمل حسابداري درآمدها و از طرفي انعکاس صرفاً يکي از اين اقلام با عنوان واريزي به خزانه در صورتحساب درآمدها که تأکيد بر گزارشگري نقدي درآمدها دارد، نه تنها با تعريف قانوني درآمد در قانون تنظيم بخشي از مقررات مالي دولت منطبق نمي‌باشد بلکه موجب گمراهي استفاده‌کنندگان اطلاعات مالي دولتي خواهد گرديد. وزارت امور اقتصادي و دارايي بايد در دستورالعمل ابلاغي، سياست حاکم بر شناسايي درآمد و مبناي مورد استفاده را به صراحت اعلام مي‌کرد تا استفاده‌کنندگان صورتهاي مالي دستگاه اجرايي بدانند کدام يک از سه حساب کل مشروحه فوق، درآمد دوره مالي دستگاه اجرايي را منعکس مي‌نمايد.

1. تصويب قانون برنامه چهارم توسعه اقتصادي، اجتماعي و فرهنگي (1383)

3- نظام گزارشگري مالي در دانشگاهها از سال 1383 تاکنون (استقلال کامل):

در اين دوره قوانيني تصويب شد که باعث دستيابي مجدد کامل دانشگاهها و مؤسسات آموزش عالي به استقلال گرديد. جهت بررسي اين استقلال به تجزيه و تحليل قانون برنامه چهارم توسعه اقتصادي، اجتماعي و فرهنگي و ماده 10 قانون اهداف، وظايف و تشکيلات وزارت علوم، تحقيقات و فناوري مي‌پردازيم. تصويب برنامه چهارم توسعه اقتصادي، اجتماعي و فرهنگي کشور نقطه عطفي در تاريخ آموزش عالي ايران محسوب مي‌شود. بند الف ماده 49 قانون برنامه چهارم توسعه مصوب سال 1383 اشاره به اين موضوع دارد که دانشگاهها و مؤسسات آموزش عالي و پژوهش دولتي و همچنين فرهنگستانهاي تخصصي که داراي مجوز از شوراي گسترش آموزش عالي و وزارتخانه‌هاي علوم، تحقيقات و فناوري و وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکي و ساير مراجع قانوني ذيربط مي‌باشند، صرفاً بر اساس آئين‌نامه و مقررات اداري، مالي، استخدامي و تشکيلاتي خاص، مصوب هيأتهاي امناء مربوطه که به تأييد وزارتين علوم، تحقيقات و فناوري و بهداشت، درمان و آموزش پزشکي حسب مورد مي‌رسد، بدون الزام به رعايت قانون محاسبات عمومي، قانون استخدام کشوري و ساير قوانين و مقررات عمومي اداري و مالي و استخدامي اداره خواهند شد و تا زمانيکه آئين‌نامه‌ها و مقررات مورد نياز به تصويب هيأت امنا نرسيده است، طبق مقررات سابق عمل خواهد شد.

همچنين اعتبارات هزينه‌اي از محل بودجه عمومي دولت بر اساس قيمت تمام شده به دستگاههاي اجرايي ياد شده اختصاص مي‌يابد. اعتبارات هزينه‌اي، تملک داراييهاي سرمايه‌اي و اختصاص اين مؤسسات کمک تلقي شده و پس از پرداخت به هزينه قطعي منظور مي‌گردد. سهم دولت در هزينه‌هاي آموزش عالي بخش دولتي بر مبناي هزينه سرانه تعيين و نسبت آن به بودجه عمومي دولت براساس رشد پوشش جمعيت دانشجويي در مقايسه با برنامه سوم توسعه اقتصادي، اجتماعي و فرهنگي جمهوري اسلامي ايران افزايش مي‌يابد.

ماده 10 قانون اهداف، وظايف و تشکيلات وزارت علوم، تحقيقات و فناوري مصوب سال 1383 بيانگر اين امر است که دانشگاهها و مؤسسات آموزش عالي و تحقيقاتي داراي شخصيت حقوقي مستقل هستند و برابر ضوابط و آئين‌نامه‌هاي خاص مالي معاملاتي، اداري، استخدامي و تشکيلاتي که به تصويب هيأت امنا و تأييد وزير مي‌رسد اداره مي‌شوند.

با توجه به قوانين ذکر شده، نکات کليدي زير را مي توان استنباط نمود[3]:

تحول در نظام نظارت مالي: تا پايان سال مالي 83، به دليل پيروي دانشگاهها و موسسات آموزش عالي و پژوهشي دولتي از ماده 31 قانون محاسبات عمومي کشور، اداره امور حسابداري و نظارت مالي اين قبيل موسسات به عهده ذيحساب منصوب وزارت امور اقتصادي و دارايي بوده و ذيحساب در اعمال نظارت مالي و کنترل بودجه و انجام پرداختهاي ناشي از مصرف اعتبارات و نظارت بر اموال و نگهداري وتنظيم حساب ماهانه و نهايي، نقش اساسي ايفا مي‌نمود. قانونگزار در موارد قانوني پيش گفته بر استقلال مالي دانشگاهها و مؤسسات آموزشي مورد بحث تأکيد و عدم الزام آنها به رعايت قانون محاسبات عمومي کشور را به صراحت اعلام نموده است. از سوي ديگر تصريح نموده است که اعتبارات هزينه‌اي، تملک داراييهاي سرمايه‌اي و اختصاصي اين قبيل مؤسسات صرفاً در قالب برنامه و طرح، در بودجه سالانه کل کشور پيش‌بيني و پس از واريز وجه به حساب آنها به حساب هزينه قطعي منظور گردد. با اين ترتيب، هيچگونه محمل قانوني براي تداوم استقرار ذيحساب منصوب و مأمور از سوي وزارت امور اقتصادي و دارایی در مؤسسات مورد نظر باقي نخواهد ماند.

به بيان ديگر، وجوهي که از سوي خزانه و از محل اعتبارات سه گانه فوق به حساب دانشگاهها و مؤسسات آموزش عالي و پژوهشي واريز مي‌شود، به محض واريز، هزينه قطعي تلقي و وزارت امور اقتصادي و دارائي مي‌تواند اين قبيل پرداختها را تحت عنوان هزينه قطعي در صورتحساب عملکرد سالانه بودجه کل کشور منظور نمايد. به همين دليل، انتصاب ذيحساب موضوع ماده 31 قانون محاسبات عمومي کشور توسط وزارت فوق‌الذکر، در مؤسساتي که مشمول اين قانون نبوده و وجوه پرداختي از محل اعتبارات منظور در بودجه سالانه به آنها نيز قانوناً قابل احتساب به هزينه قطعي مي‌باشد، منتفي مي‌باشد. ذکر اين نکته نيز ضروري به نظر مي‌رسد که مجوزهاي قانوني اعطائي به دانشگاهها و مؤسسات آموزش عالي و پژوهشي، هرگز به معني حذف نظارت ديوان محاسبات کشور بر مصرف اعتبارات اين قبيل مؤسسات نبوده و ديوان محاسبات کشور به عنوان حسابرس مستقل، کماکان در اجراي اصل 55 قانون اساسي جمهوري اسلامي ايران و بر اساس قوانين و مقررات مربوط و به طريق مقتضي بر مؤسسات مورد بحث اعمال نظارت مي‌نمايد.

تحول در نظام بودجه‌بندي: به رغم تأکيد قانونگزار در قانون برنامه سوم توسعه داير بر ايجاد تحول در نظام بودجه‌ريزي دولت و تغيير آن از بودجه برنامه‌اي به بودجه عملياتي، تا پايان سال 1383 که آخرين سال اجراي برنامه مي‌باشد، توفيق چنداني نصيب سازمان مديريت و برنامه‌ريزي کشور و دستگاههاي اجرايي نگرديده است. اگر چه اين تغييرات عمدتاً در قالب طبقه‌بندي هزينه‌ها و درآمدهاي پيش بيني شده در بودجه سالهاي 1381 به بعد محدود گرديده، ليکن تلاش براي استقرار نظام بودجه‌بندي عملياتي کماکان ادامه داشته و در قانون برنامه چهارم توسعه نيز مورد توجه قرار گرفته است. دانشگاهها و مؤسسات آموزش عالي و پژوهشي، نه تنها در اجراي سياستهاي دولت وظيفه دارند سيستم بودجه‌بندي خود را از برنامه‌اي به عملياتي تغيير دهند، بلکه در اجراي بند (الف) ماده 49 قانون برنامه چهارم، ملزم به تهيه بودجه عملياتي به منظور دستيابي به بهاي تمام شده فعاليتهاي آموزشي و پژوهشي و تعيين هزينه سرانه دانشجو و دريافت سهم دولت از بودجه عمومي خواهند بود. با اين ترتيب، تغيير در نظام بودجه‌ريزي دانشگاهها و بازنگري و ايجاد تحول اساسي در سيستم بودجه‌بندي مورد عمل، ضروري و اجتناب‌ناپذير مي‌باشد.

مسئوليت پاسخگويي مالي و عملياتي: تا قبل از اعطاي تسهيلات جديد و در اجراي آئين‌نامه مالي و معاملاتي دانشگاهها و ماده 31 قانون محاسباتي عمومي کشور، ذيحساب مسئوليت اعمال کنترلهاي داخلي و مالي و هر گونه پاسخگويي مالي به عهده ذيحساب بود. از ابتداي سال 1384 و در اجراي ماده 49 قانون برنامه چهارم توسعه و ماده 10 قانون اهداف، وظايف و تشکيلات وزارت علوم، تحقيقات و فناوري و با حذف سيستم نظارت مالي «ذيحساب محور» در دانشگاهها و تبديل آن به يک سيستم نظارت مالي «رئيس دستگاه اجرايي محور» مسئوليت مستقيم پاسخگويي مالي و اعمال نظارت مالي در مورد مصرف کليه منابع مالي، شامل اعتبارات هزينه‌اي، تملک داراييهاي سرمايه‌اي و درآمدهاي اختصاصي و ساير منابع مالي ديگر، به عهده رؤساي دانشگاهها و مؤسسات آموزش عالي و پژوهشي محول مي‌گردد.

مسئوليت پاسخگويي مالي شامل آن دسته از اقداماتي است که نهادهاي نظارتي نظير هياتهاي امناء، ديوان محاسبات کشور، سازمان بازرسي کل کشور و وزارت علوم، تحقيقات و فناوري را از طريق گزارشهاي مالي و عندالزوم گزارشهاي خاص متقاعد نمايد که منابع مالي در محل صحيح و در جهت اهداف قانوني و بر طبق بودجه مصوب و با رعايت قوانين و مقررات و اعمال نظارت و کنترل مصرف گرديده و درآمدها نيز بر اساس مجوزهاي قانوني و تعرفه‌هاي مصوب تحصيل گرديده است. رؤساي دانشگاهها و مؤسسات آموزش عالي و پژوهشی براي انجام وظيفه يا پاسخگويي مالي بايد آمادگي لازم را کسب و سيستم نظارت مالي مناسب پيش‌بيني نمايند.

مسئوليت پاسخگويي عملياتي که بر کسب نتايج حاصل از مصرف منابع مالي تأکيد دارد، شامل اقداماتي است که از طريق آن، نهادهاي نظارتي متقاعد مي‌شوند که منابع مالي و نيروي انساني و غيره به عنوان نهاده‌هاي ورودي[4] به سيستم به صورتي کارا و اثربخش مصرف و خروجي‌ها[5] بر طبق اهداف عملياتي پيش‌بيني شده حاصل گرديده و نتايج آن نيز بر طبق انتظارات، تحقق يافته است. اگرچه مسئوليت پاسخگويي عملياتي در گذشته نيز برعهده رؤساي دستگاههاي اجرايي بوده و وظيفه نظارت بر آن نيز بر عهده سازمان مديريت و برنامه‌ريزي کشور بوده است و کماکان نيز ادامه خواهد يافت، ليکن اين نوع پاسخگويي که مستلزم تنظيم بودجه عملياتي و استقرار سيستم حسابداري بهاي تمام شده مي‌باشد تاکنون در دستگاههاي اجرايي کشور از جمله دانشگاهها و مؤسسات آموزش عالي و پژوهشي تحقق نيافته است.

• با توجه به صراحت بند (الف) ماده 49 قانون برنامه چهارم توسعه داير بر تخصيص اعتبارات هزينه‌اي دانشگاهها و مؤسسات آموزش عالي و پژوهشي بر مبناي «قيمت تمام شده» دانشجو، پاسخگويي عملياتي بايد به صورتي جدي در دستور کار اين قبيل مؤسسات قرار گيرد و ابزار لازم جهت تحقق اين امر فراهم گردد. به بيان ديگر، دستگاههاي اجرايي مشمول ماده قانوني فوق بايد براي رويارويي با شرايط جديد از آمادگي لازم برخوردار گرديده و ابزار و وسائل مورد نياز را جهت انجام صحيح وظايف قانوني فراهم نمايند.

اصلاح آئين‌نامه مالي معاملاتي دانشگاهها و دانشکده‌هاي علوم پزشکي و خدمات بهداشتي درماني:

با تصويب قانون برنامه چهارم توسعه اقتصادي، اجتماعي و فرهنگي و ماده 10 قانون اهداف، وظايف و تشکيلات وزارت علوم، تحقيقات و فناوري انتظار وقوع تحولي عظيم در نظام گزارشگري و حسابداري دانشگاهها مي‌رفت. به همين دليل هيأت امناي دانشگاههاي وابسته به وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکي آئين‌نامه قبلي خود (مصوب 1370) را در مرداد ماه سال 1384 تجديد نظر نموده و آن را با اين قوانين هماهنگ ساختند.

برخي از موارد قابل ذکر مطرح شده در اين آئين‌نامه عبارتند از:

دانشگاهها و مؤسسات آموزش عالي بايستي صورتحساب دريافت و پرداخت هر ماه و صورتهاي مالي هر سال خود را تهيه و تنظيم نمايند (ماده 4) در حاليکه در آئين‌نامه قبلي (مصوب سال 1370) به جاي صورتهاي مالي، حساب نهايي هر ساله تهيه مي‌گرديد. اما در عمل دانشگاههاي وابسته به وزارت بهداشت مشتمل بر تراز عملياتي و صورت دريافت و پرداخت و تطبيق عملکرد با بودجه مصوب و يادداشتهاي پيوست بوده است که حتي اين صورتها نيز در برخي موارد بطور ناقص تهيه شده و در برخي از موارد نيز تهيه نشده‌اند.

درآمدهاي اختصاصي دانشگاهها و مؤسسات بايد به حساب خزانه واريز شوند (ماده 7) و سپس در جريان تصويب بودجه و ابلاغ آن، بطور کامل (معادل درآمدهاي اختصاص دانشگاهها) به آنان برگشت داده شود و اين مبلغ کلاً قابل هزينه مي‌باشد (تبصره 2 ماده 19). در اين مورد نسبت به آئين‌نامه قبلي تغييري بوجود نيامده است.

در دانشگاهها و مؤسسات، حسابرس و مدير مالي استخدام مي‌شود و گزارش حسابرس هرساله ارائه مي‌گردد (مواد 12و 61). در حالي که تا تاريخ تصويب اين آئين‌نامه (عليرغم اينکه بر اساس قانون تشکيل مجدد هيأت امنا، يکي از وظايف هيأت امنا استخدام حسابرس بوده است) هيچ اقدامي در اين زمينه صورت نگرفته بود و فقط ذيحساب بود که بر حسابها نظارت داشت، اما از اين به بعد بايد به جاي ذيحساب مدير امور مالي و حسابرس اداي وظيفه نمايند. از سال 1384 نيز دانشگاههاي وابسته به وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکي اقدام به استخدام حسابرس به منظور حسابرسي صورتهاي مالي نمودند.

منابع مالي مؤسسه علاوه بر موارد ذکر شده در آئين‌نامه قبلي (مصوب سال 1370)، شامل وجوه حاصل از تسويه مطالبات سنواتي نيز مي‌باشد (ماده 19).

اعتبارات مورد نياز از محل منابع عمومي دولت بر اساس بهاي تمام شده خدمات و کسري سرمايه در گردش توسط مؤسسه تنظيم شده و به صورت کمک در بودجه کل کشور منظور مي‌شود (تبصره 1 ماده 19). در گذشته اعتبارات بر اساس بهاي تمام شده تعیین نمی شد. منظور از بهاي تمام شده دستيابي به بهاي تمام شده فعاليتهاي آموزشي و پژوهشي و تعيين هزينه سرانه هر دانشجو مي‌باشد. اين ماده به دليل تأکيدي که در بند الف ماده 49 قانون برنامه چهارم توسعه بر آن شده است، در آئين‌نامه گنجانده شده است. در بند الف ماده 49 قانون چهارم توسعه ذکر شده است که : ”اعتبارات هزينه‌اي از محل بودجه عمومي دولت بر اساس قيمت تمام شده به دستگاههاي اجرايي ياد شده اختصاص مي‌يابد.”اعتبارات هزينه‌اي، تملک داراييهاي سرمايه‌اي، و اختصاصي اين مؤسسات کمک تلقي شده و پس از پرداخت به هزينه قطعي منظور مي گردد. سهم دولت در هزينه هاي آموزش عالي بخش دولتي بر مبناي هزينه سرانه تعيين و نسبت آن به بودجه عمومي دولت بر اساس رشد پوشش جمعيت دانشجويي در مقايسه با برنامه سوم توسعه اقتصادي، اجتماعي و فرهنگي جمهوري اسلامي ايران افزايش مي يابد.” اما تا کنون اقدام قابل توجهی برای محاسبه قيمت تمام شده خدمات ارائه شده دانشگاه ها انجام نشده است.

تنظيم و تخصيص اعتبار واحدهاي اجرايي بر مبناي قيمت تمام شده خدمات و عملکرد و حجم عمليات متناسب با ارائه خدمات آموزشي، درماني، و… مي باشد (ماده22). در حاليکه در گذشته بر مبناي فعاليتها و عملکرد متناسب با ارائه خدمات آموزشي، درماني، و… بوده است (ماده 20 آيين نامه مصوب 1370). منظور از قيمت تمام شده خدمات، مجموعه هزينه هاي دستمزد مستقيم، مواد و سربار جذب شده در يک واحد خدمت است که در فرآيند عمليات امور مالي شناسايي شده باشد (ماده23).

انواع پرداختهاي موسسات عبارتند از: تنخواه گردان، پيش پرداخت، علي الحساب، هزينه جاري، و خريد اموال، ماشين آلات و تجهيزات و تملک داراييهاي سرمايه اي (ماده30). اما در آيين نامه قبلي (مصوب 1370) پرداختهاي مربوط به هزينه جاري و خريد اموال، ماشين الات و تجهيزات از هم تفکيک نشده بود (ماده 28 و 33 آيين نامه مصوب 13701). اين موضوع حاکي از اين است که از اين به بعد موسسات آموزش عالي و دانشگاهها نبايد پرداختهاي مربوط به داراييهاي سرمايه اي را به حساب هزينه منظور کنند و بايد حسابهاي مربوط به آنها را بطور جداگانه نگهداري نمايند وبه حساب داراييهاي سرمايه اي منظور نمايند. اين امر باعث شفافيت بيشتر حسابها و گزارشات می شود و بکارگيري مبناي تعهدي را تسهيل مي کند.

براي داراييهاي سرمايه اي موسسه، حساب جداگانه اي در نظر گرفته شده و مستهلک مي شوند (ماده 37و 67). علاوه بر اين نقل و انتقالات مربوط به آنها نيز بايد در دفاتر وارد گردد. اما طبق بررسيهاي بعمل آمده نسبت به اموال و واحدهاي موسسات، در خیلی از موارد برای داراییهای سرمایه ای موسسات حساب جداگانه ای در نظر گرفته نشده و مستهلک نمی شوند[6].

بطور خلاصه برخي از موارد عدم رعايت آيين نامه مالي و معاملاتي مصوب مردادماه 1384 به شرح زير مي باشد:[7]

بند 8 ماده 9: اجراي کدينگ حسابها حسب شکل عمومي به منظور ايجاد وحدت رويه و قابليت مقايسه گزارشات مالي بين موسسات

ماده 21: بودجه تفصيلي موسسه پس از تصويب هيات امنا توسط رياست موسسه جهت اجرا به معاونت پشتيباني موسسه ابلاغ مي گردد، در صورتيکه اصلاحيه بودجه تفصيلي بهداشت ودرمان مربوط به سال 1384 تا پايان ماه پنجم به تصويب هيات امنا محترم نرسيده است.

ماده 22: تنظيم و تخصيص اعتبار واحدهاي اجرايي بر مبناي قيمت تمام شده خدمات و عملکرد در حجم عمليات متناسب با ارائه خدمت آموزشي، درماني نمي باشد.

ماده 67: تهيه شناسنامه براي کليه داراييها بر اساس اطلاعات مربوط به بهاي تمام شده، عمر مفيد، نرخ استهلاک، استهلاک انباشته، ارزش دفتري، محل استقرار و ساير اطلاعات مربوطه

ماده 40: رعايت ترتيب انجام هزينه

ماده 62: لزوم ثبت عمليات مالي در دفاتر روزنامه و کلي قانوني

ماده 3: تهيه و تنظيم صورتحساب دريافت و پرداخت هر ماه تا پايان ماه بعد و در صورتهاي مالي و صورتهاي نهايي تا پايان تيرماه سال بعد و ارائه به هيات امنا جهت تصويب

ماده 44: تفويض اختيار به مقامات امضا کننده اسناد و حواله هاي موضوع ماده 38 آيين نامه در رابطه با اعتبارات سرمايه اي

اصلاح آيين نامه مالي معاملاتي دانشگاهها و موسسات آموزش عالي وابسته به وزارت علوم، تحقيقات و فناوري:

پس از تصويب قانون برنامه چهارم توسعه اقتصادي، فرهنگي و اجتماعي و مستقل شدن دانشگاهها، هياتهاي امناء دانشگاهها اقدام به اصلاح آيين نامه مالي معاملاتي مصوب سال 1370 و اصلاحيه آن در سال 1373 نمودند. در اين زمينه هيات امناء هر کدام از دانشگاهها درصدد تصويب آيين نامه جديدي برآمدند و تا کنون نيز برخي از آنها موفق به انجام اين امر گشته اند.

بطور کلي دانشگاههاي وابسته به وزارت علوم، تحقيقات و فناوري از لحاظ عمليات حسابداري و ارائه صورتهاي مالي وضعيت بسيار مطلوب تري نسبت به دانشگاههاي وابسته به وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکي دارند. اين دانشگاهها معمولا صورتهاي مالي ياد شده را ارائه مي دهند، در حاليکه دانشگاههاي وابسته به وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکي معمولا فقط به ارائه تراز مانده حسابها اکتفا مي کنند.

پيشنهادات

برخي از پيشنهاداتي که در اين زمينه به منظور استفاده بهتر از استقلال ایجاد شده برای دانشگاهها، ارائه می گردد به شرح زيرند:

اصلاح آيين نامه مالي و معاملاتي : آیین نامه مالی و معاملاتی برخی از دانشگاهها اصلاح شده اند و برخی دیگر هنوز اصلاح نشده اند یا اینکه در حال اصلاح و بازنگری هستند. به هر حال باید این آیین نامه ها به گونه ای اصلاح شوند که علاوه بر اینکه منجر به برقراری نظم و انضباط در تحصیل و مصرف منابع مالی میگردد، شرایط را برای مقامات مسئول جهت ایفای مسئولیت پاسخگویی فراهم نماید.

بازنگري در مبنای حسابداري : يکي از مواردی که باید به آن توجه نمود، مبنای حسابداری مورد استفاده در تهیه صورتهای مالی میباشد. هر چند که در آیین نامه های مالی معاملاتی اکثر دانشگاهها مبنای لازم الاجرا، مبنای تعهدی ذکر گردیده است، اما عملا این مبنا یا اجرا نمی گردد و یا در اندک مواردی اجرا می گردد. لذا احساس نیاز می شود که دانشگاهها باید بر این موضوع تاکید بیشتر نموده و تلاشهای لازم را در این زمینه، هر چه سریعتر انجام دهند.

• بازنگری در گزارشگری مالی : سازمانهای دولتی باید از طریق تهیه و تنظیم و ارائه گزارشهای مالی مناسب وضعیت مالی و نتایج عملیات مالی خود را به طور شفاف گزارش نمایند. لذا باید صورتهای مالی مناسبی برای این مؤسسات طراحی و تنظیم شود.

• بازنگری در سیستم حسابداری : با توجه به تأکید بند الف ماده 49 قانون برنامه چهارم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی مبنی بر اختصاص اعتبارات هزینه ای دانشگاهها و مؤسسات آموزش عالی و تحقیقاتی از محل بودجه عمومی بر اساس قیمت تمام شده، لذا باید سیستم حسابداری به گونه ای تعدیل شود که قیمت تمام شده هر دانشجو به راحتی و با دقت لازم قابل محاسبه باشد. برای این منظور مؤسسات و ارگانهای دولتی باید از سیستم بودجه بندی بر مبنای فعالیت و هزینهیابی بر مبنای فعالیت استفاده نمایند.

• طراحی و اجرای یک سیستم ارزیابی عملکرد : در مؤسسات و سازمانها برای دستیابی به اثربخشی و کارایی باید سیستم مناسبی برای ارزیابی عملکرد طراحی و اجرا گردد و شاخصهای مناسبی از عملکرد مبنای ارزیابی عملکرد قرار گیرد.

بخش دوم

حسابداری دانشگاهها و موسسات آموزش عالی در آمريکا

تاريخچه استانداردگذاري

تاريخچه استانداردگذاري در بخش دولتي، بطور خلاصه به شرح زير مي‌باشد:

مباني حسابداري

به نظر می رسد قبل از اینکه به بحث صورتهای مالی دانشگاهها و نحوه تهیه آنها پرداخته شود بهتر باشد که توضیحی راجع به مبنای حسابداری حاکم بر این صورتها ارائه شود. بدین منظور ابتدا خلاصه ای از مبانی حسابداری موجود ذکر شده و در ادامه به بحث حسابداری و تهیه صورتهای مالی دانشگاهها پرداخته می شود.

مبناي حسابداري زمان شناسايي و ثبت درآمدها، مخارج، هزينه‌ها و پرداختهاي انتقالي – و داراييها و بدهيهاي مربوط – در حسابها و انعکاس آن در گزارشهاي مالي را تعيين مي‌کند. در حقيقت مبناي حسابداري به زمان اندازه‌گيري مربوط مي‌شود، صرفنظر از ماهيت اندازه‌گيري که روش نقدي يا تعهدي ‌باشد. انواع مبناهاي حسابداري به شرح زير هستند:

مبناي نقدي :  حسابداري نقدي يک سيستم حسابداري است که اساس آن بر دريافت و يا پرداخت وجه نقد استوار است. بعبارت ديگر، در سيستم حسابداري نقدي هر گونه تغيير در وضعيت مالي مؤسسه مستلزم مبادله وجه نقد است. با توجه به تعريف حسابداري مي‌توانيم بگوئيم که در سيستم حسابداري، نقدي درآمدها زماني شناسايي و ثبت مي‌شوند که وجه نقد آنها دريافت شود و هزينه‌ها زماني شناسايي و ثبت مي‌شوند که وجه آنها به صورت نقد پرداخت گردد.

مبناي تعهدي :  در مبناي تعهدي درآمدها در زماني که تحصيل مي‌شوند و يا تحقق مي‌يابند شناسايي می شود. در اين مبنا زمان تحصيل و يا تحقق درآمد هنگامي است که درآمد بصورت قطعي تشخيص مي‌شود و يا بر اثر ارائه خدمات حاصل مي‌گردد، لذا زمان وصول وجه در اين روش مورد توجه قرار نمي‌گيرد، بلکه زمان تحصيل يا تحقق درآمد در شناسايي و ثبت درآمد اهميت دارد. در اين مبنا هزينه ها زماني شناسايي مي‌شوند که ايجاد شوند يا به عبارتي تحميل شوند و به پرداخت وجه نقد بستگي ندارد.

مبناي نيمه تعهدي :  مبناي نيمه تعهدي به يک سيستم حسابداري مي‌گويند که در آن سيستم هزينه‌ها بر مبناي تعهدي و درآمدها با مبناي نقدي شناسايي و در دفاتر ثبت مي‌شوند. در واقع مبناي نيمه تعهدي ترکيبي از دو مبناي تعهدي و نقدي است.

مبناي تعهدي تعديل شده :  مبناي تعهدي تعديل شده نوعي روش حسابدراي است که در آن هزينه‌ها در هنگام ايجاد يا تحمل شناسايي و در دفاتر ثبت مي‌شوند، به همان ترتيبي که در مبناي تعهدي کامل و مبناي نيمه تعهدي عمل مي‌شود، ليکن درآمدها در اين مبنا بر حسب طبع و ماهيت آنها به دو دسته تقسيم مي‌شوند. يکدسته درآمدهايي هستند که قابل اندازه‌گيري بوده و در عين حال در دسترس (در زمان کوتاهي پس از تشخيص قابل وصول خواهد بود) مي‌باشند. اين قبيل درآمدها با استفاده از حسابداري تعهدي شناسايي و در دفاتر ثبت مي‌شوند. دسته‌اي ديگر از درآمدها فاقد ويژگيهاي فوق بوده، لذا اندازه‌گيري و تشخيص آنها مشکل و عملاً غيرممکن مي‌باشد و يا وصول آنها در مدت کوتاهي پس از تشخيص امکانپذير نمي‌باشد. اين قبيل درآمدها با استفاده از حسابداري نقدي شناسايي و ثبت مي‌گردند.

مبناي نقدي تعديل شده :  اين مبنا يک روش حسابداري است که به روش حسابداري نقدي کامل شباهت زيادي دارد. تفاوت مبناي نقدي کامل با مبناي نقدي تعديل شده منحصراً در نحوة برخورد با شناسايي و ثبت هزينه‌هاست. درآمدها هم در مبناي نقدي کامل و هم در مبناي نقدي تعديل شده فقط در زمان وصول وجه شناسايي و در دفاتر ثبت مي‌شوند، لذا اين دو مبنا در مورد درآمدها مشابه هم عمل مي‌کنند و تفاوتي با هم ندارند.

شرط لازم و کافي براي شناسايي و ثبت هزينه در مبناي نقدي کامل منحصراً پرداخت است، لذا پرداخت وجه محور اصلي ثبت هزينه است و اين موضوع موجب اشکالاتي در شناسايي دقيق هزينه و تفکيک آن از ساير پرداختها مي‌شود، زيرا هر پرداختي لزوماً هزينه نيست.

اما شناخت هزينه در مبناي نقدي تعديل شده مستلزم تحقق دو شرط لازم و کافي به شرح زير است:

الف. تحويل کالا يا انجام خدمت

ب . پرداخت بصورت قطعي

در صورتي که تحويل کالا يا انجام خدمت همزمان با پرداخت وجه باشد، هزينه بطور بلادرنگ شناسايي مي‌شود. اما در صورتي که پرداخت در زمان تحويل کالا يا انجام خدمت صورت نگيرد، شناخت هزينه تا زمان پرداخت وجه به تعويق مي‌افتد.

مباني حسابداري در تهيه صورتهاي مالي

مبنای مورد استفاده در تهيه صورتهاي مالي جامع، مبنای تعهدي کامل با تأکيد بر جريان منابع اقتصادي است.

مبنای مورد استفاده در تهيه صورتهاي مالي حسابهاي مستقل عبارتند از:

حسابهای مستقل وجوه دولتي: مبنای تعهدي تعديل شده با تأکيد بر معيار جريان منابع مالي جاري

حسابهای وجوه سرمايه‌اي و حسابهای مستقل وجوه اماني[8]: مبنای تعهدي کامل با تأکيد بر معيار جريان منابع اقتصادي

حسابداري دانشگاههای دولتي

[9]GASB  مسئوليت تدوين استانداردهاي گزارشگري مالي مؤسسات دولتي محلي و ايالتي را به عهده دارد. در نوامبر سال 1999 GASB بيانيه شماره 35 را با عنوان “Basic Financial Statement-and Management’s Discussion and Analysis for Public Colleges and Universities”   منتشر کرد. اين بيانيه در واقع بيانيه شماره 34 را به منظور قابليت اجرا در دانشگاههاي دولتي تعديل مي‌نمود.

هدف استاندارد شماره 35، بهبود قابلیت درک و مفید بودن گزارشات مالی خارجی با اهداف عمومی می باشد. استانداردها به گونه ای تدوین شده اند که منجر به ارائه اطلاعات مالی گردد که نیازهای سه گروه استفاده کنندگان گزارشات مالی خارجی با اهداف عمومی را برآورده سازند. این سه گروه عبارتند از:

الف. استفاده کنندگانی که دولت اساسا در قبال آنها پاسخگو است (شهروندان)،

ب . استفاده کنندگانی که نماینده مستقیم شهروندان هستند (مقامات قانونگذاری و نظارتی)،و

ج . استفاده کنندگانی که تسهیلات اعطا می کنند یا در فرآیند اعطای تسهیلات مشارکت می کنند (سرمایه گذاران و اعتباردهندگان).

بسته به اینکه دانشگاههای دولتی چه نوع فعالیتی انجام دهند، ملزم به تهیه صورتهای مالی خاصی می باشند. از این جهت در بیانیه شماره 35 دانشگاهها به دو دسته زیر تقسیم می شوند:

1. گزارشگري مالي دانشگاههای دولتي که فعاليتهاي دولتی يا فعاليتهای دولتی و انتفاعی انجام مي‌دهند.

2. گزارشگري مالي دانشگاههای دولتي که فعاليتهاي انتفاعی انجام مي‌دهند.

در ادامه نمونه ای از صورتهای مالی این دو دسته از دانشگاهها ارائه می شود[10].

1. گزارشگري مالي دانشگاههای دولتي که فعاليتهاي دولتی يا فعاليتهای دولتی و انتفاعی انجام مي‌دهند:

دانشگاههای دولتي مشغول صرفا فعاليتهای دولتي يا دانشگاههای دولتي که مشغول دو نوع فعاليت دولتي و انتفاعي مي‌باشند، ملزم هستند که هر دو دسته صورتهاي مالي (در سطح جامع دولت و در سطح حسابهاي مستقل) را ارائه نمايند. این صورتهای مالی عبارتند از:

1 . تجزيه و تحليل مديريت

2 . صورتهاي مالي اساسي شامل:

الف. صورتهاي مالي جامع دولت

ب . صورتهاي مالي حسابهاي مستقل

ج . يادداشتهاي همراه صورتهاي مالي

3 . اطلاعات تکميلي مورد نياز.

تجزيه و تحليل مديريت (MD & A).  در اين صورت بايد صورتهاي مالي اساسي معرفي شده و نتايج بررسي تحليلي از فعاليتهاي مالي دولت ارائه گردد. هر چند که اطلاعات ارائه شده در اين صورت ماهيت تکميلي دارند، اما بايستي قبل از صورتهاي مالي اساسي ارائه شوند.

صورتهاي مالي اساسي – صورتهاي مالي جامع.  صورتهاي مالي جامع عبارتند از:

1 . صورت خالص داراييها، و

2 . صورتحساب فعاليتها.

صورتهاي مالي جامع با تأکيد بر جريان منابع اقتصادي و با استفاده از مبناي تعهدي تهيه مي‌شوند. در اين صورتها بايد تمامي داراييها، بدهيها، درآمدها، هزينه‌ها، و سود و زيانهاي غيرعملياتي گزارش شده و بين فعاليتهاي بازرگاني و دولتي تفاوت قائل شده و هر کدام را در يک ستون جداگانه ارائه نمود.

نمونه‌اي از صورت خالص داراييها

نمونه‌اي از صورتحساب فعاليتها

صورتهاي مالي حسابهاي مستقل.  صورتهاي مالي حسابهاي مستقل شامل مجموعه‌اي از صورتهاي مالي است که بر اطلاعاتي راجع به حسابهاي مستقل مهم انتفاعی و دولتي تأکيد مي‌نمايد. صورتهاي مالي حسابهاي مستقل علاوه بر اين نبايد اطلاعاتي در مورد حسابهاي مستقل اماني دولتي و واحدهاي تشکيل‌دهنده که ماهيتاً اماني هستند، را نيز دربربگيرد. صورتهاي مالي حسابهاي مستقل وجوه دولتي (شامل اطلاعات مالي حسابهاي مستقل عمومي و درآمد اختصاصي، پروژه‌هاي سرمايه‌اي، حساب مستقل وجوه بازپرداخت بدهيهاي عمومي، و حسابهاي مستقل دائمي) بايد با استفاده از معيار منابع مالي جاري و با تأکيد بر مبناي تعهدي تعديل شده تهيه گردد. صورتهاي مالي حساب مستقل وجوه سرمايه‌اي (شامل اطلاعات مالي حسابهاي مستقل وجوه خدمات و تدارکات داخلي و حساب مستقل وجوه انتفاعي) و حساب مستقل وجوه اماني (شامل اطلاعاتي در مورد حساب مستقل وجوه بازنشستگي، حسابهاي مستقل وجوه موقوفه قابل مصرف و غيرقابل مصرف و حساب مستقل وجوه سپرده) بايد با استفاده از معيار منابع اقتصادي و با تأکيد بر مبناي تعهدي تهيه گردد.

حسابهاي مستقل و صورتهای مالی آنها در حسابداري دولتي عبارتند از:

نمونه‌اي از صورتهاي مالي حسابهاي مستقل دولتي

ترازنامه:

نمونه‌اي از صورتهاي مالي حسابهاي مستقل دولتي

صورت درآمدها، مخارج، و تغييرات در مانده های وجوه حسابهاي مستقل :

نمونه‌اي از صورتهاي مالي حسابهاي مستقل وجوه سرمايه‌اي

صورت خالص داراييها (ترازنامه) :

نمونه‌اي از صورتهاي مالي حسابهاي مستقل وجوه سرمايه‌اي

صورت درآمدها، هزينه‌ها، و تغييرات در خالص داراييهاي حساب مستقل

(يا حقوق مالکانه حساب مستقل) :

نمونه‌اي از صورتهاي مالي حسابهاي مستقل وجوه سرمايه‌اي

صورت گردش وجوه نقد

يادداشتهاي همراه صورتهاي مالي.  اين يادداشتها دربردارنده توضيحاتي هستند که اطلاعات ضروري را جهت تسهيل فرآيند درک صورتهاي مالي توسط استفاده‌کننده ارائه مي‌کند.

اطلاعات تکميلي مورد نياز.  علاوه بر تجزيه و تحليل مديريت (MD & A)، اطلاعات تکميلي ديگري نظير جداول مقايسه‌اي بودجه‌ايي و ساير اطلاعات الزامي شده از طرف بيانيه‌هاي قبلي GASB نيز بايد ارائه گردد.

1. گزارشگري دانشگاههای دولتي که فعاليتهاي بازرگاني (انتفاعي) انجام مي‌دهند :

دانشگاههای دولتي که صرفاً مشغول به فعاليتهاي انتفاعي هستند، بايد تنها صورتهاي مالي الزامي در سطح حسابهاي مستقل را ارائه نمايند. صورتهاي مالي اساسي و يادداشتهاي توضيحي اين نهادها عبارتند از:

الف. تجزيه و تحليل مديريت  (MD & A)

ب . صورتهاي مالي حسابهاي مستقل انتفاعي شامل:

1. صورت خالص داراييها يا ترازنامه

2. صورت درآمدها، هزينه‌ها، و تغييرات در خالص داراييهاي حساب مستقل

3. صورت جریان وجوه نقد

ج . يادداشتهاي توضيحي صورتهاي مالي

د . اطلاعات تکميلي لازم برای MD & A (در صورت ممکن).

نمونه ای از صورتهای مالی مربوط به این دسته از دانشگاهها در ادامه ارائه شده است.

نمونه‌اي از صورتهاي مالي حسابهاي مستقل وجوه سرمايه‌اي

صورت خالص داراييها (ترازنامه) :

نمونه‌اي از صورتهاي مالي حسابهاي مستقل وجوه سرمايه‌اي

صورت درآمدها، هزينه‌ها، و تغييرات در خالص داراييهاي حساب مستقل

(يا حقوق مالکانه حساب مستقل) :

نمونه‌اي از صورتهاي مالي حسابهاي مستقل وجوه سرمايه‌اي

صورت گردش وجوه نقد

جنبه‌هاي مهم تجزيه و تحليل مديريت (MD & A)

MD & A بايـد شامـل اطلاعـات اضافي مورد نيـاز به‌منظور فراهم نمودن يک تحليل ساده و عيني
از فعاليتهاي مالي دولت، مبتني بر حقايق و شرايطي که مديريت از آن آگاهي کامل دارد، باشد.
MD & A بايد در بردارنده اطلاعات مقايسه‌اي صورتهاي مالي جامع سال جاري با سال قبل نيز باشد. اين صورت بايستي تحليلي از وضعيت مالي کلي دولت و نتايج عمليات آن را به منظور کمک به استفاده‌کنندگان در ارزيابي وضعيت مالي و ميزان بهبود يا عدم بهبود آن ارائه کند. علاوه بر اين، صورت مزبور بايد شامل تحليلي از تغييرات قابل ملاحظه‌اي که در حسابهاي مستقل رخ داده و انحرافات بودجه‌اي عمده نيز باشد. در مورد داراييهاي سرمايه‌اي و بدهيهاي بلندمدت نيز بايد ارائه توصيفي از فعاليتهاي انجام شده در طي سال گردد.

MD & A بايد شامل شرحي از حقايق شناخته شده موجود، تصميمات، يا شرايطي باشد که انتظار مي‌رود تأثير قابل ملاحظه‌اي بر وضعيت مالي نتايج عمليات داشته باشد.

جنبه‌هاي مهم صورتهاي مالي جامع دولت

خالص داراييهاي دولت بايد در سه طبقه جداگانه به شرح زير گزارش گردد:

1. سرمايه‌‌گذاري در داراييهاي سرمايه‌اي پس از کسر بدهيهاي مربوطه

2. محدود (restricted): وجوه مصرف نشده حساب مستقل تملک داراييهاي سرمايه‌اي

3. نامحدود

صورتحساب فعاليتهاي دولت بايد به شکلي ارائه شود که هزينه‌ها و درآمدها و خالص درآمد (هزينه‌ها)ي هر کدام از وظايف دولت را نشان دهد. هزينه‌ها بايد دربردارنده تمامي هزينه‌هاي مستقيم باشد. درآمدهاي عمومي نظير ماليات و اقلام غيرمترقبه و خاص بايد بصورت جداگانه گزارش شوند تا در نهايت به رقم تغيير در خالص داراييهاي دولت در طي دوره برسيم. اقلام خاص عبارتست از معاملات بااهميت يا ساير رويدادهايي که غيرمعمول يا غيرمکرر بوده و در کنترل مديريت مي‌باشد.

جنبه‌هاي مهم صورتهاي مالي حسابهاي مستقل

به منظور گزارش اطلاعات بيشتر و جزئي‌تر، صورتهاي مالي حسابهاي مستقل بايد براي حسابهاي مستقل وجوه سرمايه‌اي و دولتي تهيه شود. صورتهاي مالي که بايد براي حسابهاي مستقل دولتي تهيه شود شامل ترازنامه، صورت درآمدها، مخارج، و تغييرات در مانده‌هاي حساب مستقل مي‌باشد. صورتهاي مالي حسابهاي مستقل وجوه سرمايه‌اي شامل صورت خالص داراييها، درآمدها، هزينه‌ها، و تغييرات در خالص داراييهاي حساب مستقل، و صورت جريان وجوه نقد مي‌باشد. به منظور اينکه استفاده‌کنندگان قادر به ارزيابي ارتباط بين صورتهاي مالي حسابهاي مستقل و صورتهاي مالي جامع دولت باشند، دولتها بايد خلاصه‌اي از مطابقت و مقايسه با صورتهاي مالي جامع دولت را در انتهاي صورتهاي مالي حساب مستقل و يا در جداول همراه ارائه کنند.

هر کدام از صورتهاي مالي حساب مستقل بايد ستونهاي جداگانه‌اي براي حساب مستقل وجوه عمومي و براي ساير حسابهاي مستقل بازرگاني و دولتي مهم درنظر بگيرد. حسابهاي مستقل مهم حسابهاي مستقلي هستند که درآمدها، مخارج/ هزينه‌ها، داراييها، يا بدهيهاي آن (به جز  اقلام غيرمترقبه) به تنهايي حداقل %10 کل داراييها، بدهيها، درآمدها، يا مخارج کليه حسابهاي مستقل وجوه سرمايه‌اي يا دولتي و حداقل %5 از مبلغ جمع کل حسابهاي مستقل بازرگاني و دولتي باشد.

حسابهاي مستقل کم اهميت‌تر نيز بطور کلي در يک ستون گزارش مي‌شوند. حساب مستقل وجوه خدمات و تدارکات داخلي نيز بايد بطور کلي در يک ستون جداگانه در صورتهاي مالي حساب مستقل وجوه سرمايه‌اي گزارش شوند.

مانده‌هاي حسابهاي مستقل وجوه دولتي بايد به دو بخش محدود و نامحدود تقسيم شوند. خالص داراييهاي حساب مستقل وجوه سرمايه‌اي بايد در يک طبقه‌بندي مشابه با طبقه‌بندي انجام شده در صورتهاي مالي جامع دولت گزارش شوند. در صورت خالص داراييهاي حساب مستقل وجوه سرمايه‌اي بايد بين داراييها و بدهيهاي جاري و غيرجاري تفاوت قائل شد.

صورت درآمدها، هزينه‌ها، و تغييرات در خالص داراييهاي حساب مستقل بايد به دو بخش عملياتي و غيرعملياتي تقسيم شود.

صورتهاي مالي جداگانه حساب مستقل وجوه اماني نيز بايد بعنوان بخشي از صورتهاي مالي حساب مستقل ارائه شوند. حسابهاي مستقل وجوه اماني بايد به منظور گزارشگري داراييهايي که بصورت اماني نگهداري مي‌شوند و مواردي را که نمي‌توان در برنامه‌هاي خود دولت از آنها استفاده نمود، نيز بکار گرفته شود.

صورتهاي مالي الزامي حساب مستقل وجوه اماني شامل صورتي از خالص داراييهاي وجوه اماني و صورت تغييرات در خالص داراييهاي اماني مي‌باشد.

فعاليت بين حساب مستقلي شامل وامهاي بين حساب مستقلي، خدمات ارائه شده بين حساب مستقلي، و انتقالات بين حساب مستقلي مي‌باشد. اين فعاليت بايد بصورت جداگانه در صورتهاي مالي حساب مستقل گزارش شده و از صورتهاي مالي جامع دولت حذف گردند.

اطلاعات تکميلي لازم

براي تشريح اينکه آيا منابع بر اساس بودجه مورد قبول دولتي تحصيل شده و به مصرف رسيده‌اند يا خير، اطلاعات تکميلي لازم بايد شامل جداول مقايسه‌اي بودجه‌اي براي حساب مستقل وجوه عمومي و براي هر حساب مستقل وجوه اختصاصي مهم که يک بودجه مورد قبول سالانه دارد، باشد. جداول مقايسه‌اي بودجه‌اي بايد شامل (الف) اصل بودجه و (ب) بودجه نهايي تخصيص يافته براي دوره گزارشگري و (پ) جريانات ورودي، خروجي، و مانده‌هاي واقعي بيان شده بر حسب مبناي بودجه دولتي باشد.

همانطور که قبلاً هم ذکر شد دانشگاهها و مؤسسات دولتي مجاز هستند تا در فعاليتهاي دولتي، فعاليتهاي بازرگاني، يا هردوي اين فعاليتها، فعاليت نمايند. در پيوست نمونه‌هايي از دو دانشگاه Arizona و Alaska که هر دو از نوع دانشگاههاي دولتي هستند که فعاليتهاي بازرگاني انجام مي‌دهند ارائه شده است.

با توجه به اينکه اين دانشگاهها فعاليت بازرگاني انجام مي‌دهند، لذا تنها صورتهاي مالي حسابهاي مستقل وجوه سرمايه‌اي (بازرگاني) که شامل صورتهای مالی نهاد دولتی اصلی و واحدهای جزء است را ارائه کرده‌اند. اما چنانچه دانشگاههاي وجود داشته باشند که در هر دو زمينه دولتي و بازرگاني فعاليت نمايند، مؤظفند همه صورتهاي مالي عنوان شده (جامع دولت و حسابهاي مستقل) را ارائه نمايند.

نتيجه گيری

نظام حسابداری و گزارشگری مالی در کشور آمریکا بسیار پیشرفته تر و تکمیل تر از نظام حسابداری درایران می باشد. در ایران مبنای حسابداری مشخصی وجود ندارد اما در کشور آمریکا مبنای حسابداری در سطح حسابهای مستقل تعهدی تعدیل شده و تعهدی کامل و در سطح گزارشگری جامع دولت تعهدی کامل می باشد. صورتهای مالی تهیه شده توسط دانشگاههای دولتی مشخص و جامع و کامل می باشند اما در ایران معمولا صورتهای مالی نظام مند و جامعی وجود ندارد. از این جهت چنانچه ما قصد داشته باشیم که نظام حسابداری توانمند و کاملی در مورد دانشگاهها داشته باشیم، می توانیم از نظام حسابداری دانشگاههای کشورهایی نظیر آمریکا بهره گرفته و سعی در رسیدن به گزارشگری شفاف داشته باشیم تا مسئولیت پاسخگویی دولت به نحو احسن انجام شود و از طرفی ذینفعان نیز از اطلاعات صحیح مورد نیاز خود آگاهی پیدا کنند.

2-   اين مطالب بطور خلاصه از مقاله دکتر باباجاني تحت عنوان «تحليل مباني نظري و قانوني حاکم بر سيستم حسابداري دستگاههاي اجرايي کشور» نقل شده است. براي مطالعه بيشتر مي‌توانيد به اين مقاله که در حسابدار رسمي شماره …. چاپ شده است، مراجعه نمائيد.

[2] Fund Theory

[3] اين مطالب برگرفته از مقاله آقاي دکتر باباجاني تحت عنوان “استقلال اعطايي به دانشگاهها و موسسات آموزش عالي – فرصت يا تهديد” مي باشد که در فصلنامه مطالعات حسابداري شماره 8 به چاپ رسيده است.

[4] Input

[5] Out put

[6] اين اطلاعات از گزارشات حسابرسي دانشگاههاي وابسته به وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکي استخراج شده است.

[7] اين اطلاعات نيز از گزارشات حسابرسي دانشگاههاي وابسته به وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکي استخراج شده است.

[8] البته در بحث مربوط به دانشگاهها این نوع حسابهای مستقل نقش کم رنگتری دارند زیرا معمولا دانشگاهها چنین حسابهای مستقلی ندارند. از همین جهت در ادامه که صورتهای مالی دانشگاهها و  نمونه ای از آنها ارائه می شود، برای این نوع حسابهای مستقل صورتهای مالی ارائه نمی گردد.

[9] Governmental Accounting Standards Board

[10] نکته ای که در این جا باید به آن اشاره کرد این است که در حسابداری دولتی واحد مالی گزارشگر (در اینجا دانشگاه) و اجزای آن بدین صورت تعریف می شود:

واحد مالی گزارشگر عبارتست از: الف) نهاد دولتی اصلی، ب) نهادهایی که از لحاظ مالی نهاد دولتی اصلی در قبال آنها پاسخگو است، ج) نهادهایی که ماهیت و اهمیت ارتباط آنها با نهاد دولتی اصلی به گونه ای است که حذف آنها از صورتهای مالی واحد گزارشگر باعث نقص و گمراهی می شود.

نهاد دولتی اصلی یک مجموعه دولتی بطور جداگانه انتخاب شده (توسط شهروندان و در طی یک فرآیند انتخابات عمومی) است و به عنوان هسته مرکزی واحد مالی گزارشگر در کانون توجه استفاده کنندگان قرار دارد.

واحد جزء عبارت است از نهادی که از لحاظ قانونی جدا بوده و از لحاظ مالی، مقامات منتخب نهاد دولتی اصلی در قبال آن پاسخگو هستند. علاوه بر این ممکن واحدهای جزء شامل سایر نهادهایی نیز باشد که ماهیت و اهمیت رابطه آنها با یک نهاد دولتی اصلی به گونه ای است که حذف آنها باعث گمراه کننده بودن یا ناقص بودن صورتهای مالی واحد مالی گزارشگر خواهد بود (بند ب و بند ج در تعریف واحد مالی گزارشگر).