معاملات درون‌گروهی: دارایی‌های ثابت مشهود، خدمات و اوراق مشارکت

اهداف آموزشی

• تشریح نحوه حسابداری معامله درون گروهی زمین

• تشریح حسابداری معاملات درون گروهی دارایی‌های استهلاک‌پذیر

• تشریح حسابداری انتقال موجودی کالا به دارایی‌های ثابت مشهود و برعکس در معاملات درون گروهی

• تشریح نحوه حسابداری اجاره‌های درون گروهی

• نحوه برخورد با خدمات درون گروهی

• تشریح نحوه برخورد با معاملات درون گروهی اوراق مشارکت

• تشریح نحوه برخورد با قراردادهای بلندمدت پیمانکاری

فصل پنجم. معاملات درون‌گروهی: دارایی‌های ثابت مشهود، خدمات و اوراق مشارکت

مقدمه

علاوه بر معامله موجودی کالا بین شرکت‌های عضو گروه که از فصل قبل شروع شد، این شرکت‌ها ممکن است دارایی‌های ثابت مشهود را نیز با هم معامله کنند. برای تهیه صورتهای مالی تلفیقی، آثار ناشی از این معاملات درون‌گروهی از جمله سود و زیان‌های تحقق نیافته حذف می‌شود. در این فصل معاملات درون‌گروهی مربوط به دارایی‌های ثابت مشهود، خدمات و اوراق مشارکت تشریح می‌شود. شناسایی سود یا زیان مربوط به معاملات درون‌گروهی دارایی‌های ثابت استهلاک‌ناپذیر تا زمان فروش آن به اشخاص خارج از گروه به تعویق می‌افتد. بنابراین، برای تهیه صورتهای مالی تلفیقی، سود یا زیان مربوط به معاملات درون‌گروهی اینگونه دارایی‌های تحقق نیافته محسوب و به طور کامل حذف می‌شود.

در مورد دارایی‌های استهلاک‌پذیر، از یک طرف سود یا زیان تحقق نیافته ناشی از فروش و از سوی دیگر تفاوت هزینه استهلاک براساس قیمت خرید جدید با هزینه استهلاک بر مبنای مبلغ دفتری اولیه آن حذف می‌شود. به عبارت دیگر، مبنای شناسایی هزینه استهلاک در صورتهای مالی تلفیقی، بهای تمام شده اولیه بر ای گروه است نه بهای تمام شده ناشی از معاملات درون‌گروهی. سود یا زیان تحقق نیافته در زمان فروش از صورتهای مالی تلفیقی حذف می‌شود و هزینه استهلاک نیز هر سال تعدیل می‌گردد. با تعدیل سالانه هزینه استهلاک و در نتیجه تعدیل سود، هر سال بخشی از سود یا زیان ناشی از فروش، تحقق می‌یابد. کاهش (افزایش) در هزینه استهلاک برای هر دوره معادل تفاوت بین استهلاک برمبنای قیمت فروش درون‌گروهی و استهلاک برمبنای مبلغ دفتری دارایی در تاریخ فروش است (Fischer et al, PP.208-9).

مبنای ثبت‌های تعدیلی مربوط به دارایی‌های ثابت برای تهیه صورتهای مالی تلفیقی نیز همانند موجودی کالا است. تنها تفاوت بین این دوف مربوط به استهلاک است. تأثیر این معاملات بر سهم اقلیت نیز مشابه مبادلات درون‌گروهی موجودی کالا است. همچنین ممکن است در معاملات درون‌گروهی، کالای خریداری شده از شرکت‌های عضو گروه، به عنوان دارایی ثابت مورد استفاده قرار گیرد. در این صورت لازم است ضمن حذف معاملات درون گروهی و سود یا زیان‌های تحقق نیافته در کاربرگهای تلفیقی، آثار مربوط به فروش کالا و خرید دارایی در دفاتر دو شرکت عضو گروه تعدیل شود. از دیدگاه تلیفی در صورتی که موجودی کالای درون‌گروه، از شرکتی به شرکت دیگر انتقال یابد، در ترازنامه و صورت سود و زیان تلفیقی به بهای تمام شده تاریخ تحصیل اولیه گزارش می‌شود. از این رو هر گونه ثبت حسابداری در دفاتر شرکت‌های عضو گروه شامل فروش کالا، خرید دارایی ثابت و استهلاک مربوط به آن نادیده گرفته می‌شود. این موضوع در حالتی که شرکت فروشنده دارایی را که به عنوان دارایی ثابت مشهود تلقی می‌کند، به شرکت خریدار از واحدهای درون‌گروهی می‌فروشد و خریدار آن را به عنوان موجودی کالا تلقی می‌کند نیز مصداق دارد. به بیان دیگر این دارایی ثابت مشهود باید به بهای تمام شده در تاریخ تحصیل اولیه گزارش شود.

اگر موضوع معامله درون‌گروهی دو شرکت قرارداد ساخت دارایی ثابت براساس پیمان‌های بلندمدت باشد نیز لازم است که اطلاعات شرکت‌های پیمانکار و کارفرمای عضو گروه شامل درآمدها و هزینه‌های پیمانکار و نیز دارایی در جریان ساخت کارفرما به گونه‌ای در کاربرگهای تلفیقی تعدیل شود که از دیدگاه شخصیت واحدگویی یک دارایی به بهای تمام شده ساخت ثبت می‌شود. این موضوع درخصوص اجاره‌های درون‌گروهی نیز مصداق دارد. به بیان دیگر اجاره دارایی‌ها میان شرکت‌های عضو گروه همانند انتقال کالا از یک بخش شخصیت واحد تلفیقی به بخش دیگری تلقی می‌شود و از این رو همه حسابهای مربوط به ان از دیدگاه تلفیقی نادیده گرفته می‌شود.

خرید و فروش اوراق مشارکت در میان شرکت‌های گروه نیز یکی از راه‌های انجام معاملات درون‌گروهی است. اگر این اوراق به ارزش اسمی معامله شده و متعلق به یکی از اعضای عضو گروه باشد، لازم است مطالبات و بدهی‌های مربوط به اوراق مشارکت به همراه درآمدها و هزینه‌های مالی آن در کاربرگ تلفیقی تهاتر شود. در صورتی که بهای معامله اوراق مشارکت متفاوت از بهای تاریخ انتشار آن باشد، لازم است تا هر گونه تفاوت میان این دو رقم به عنوان سود یا زیان حاصل از بازخرید اوراق مشارکت در نظر گرفته می‌شود. در ادامه هر یک از این معاملات درون‌گروهی به تفصیل بررسی می‌شود.

فروش زمین درون‌گروه

هدف 1:

تشریح نحوه خسابداری معامله درون‌گروهی زمین. چنانچه زمین به مبلغ دفتری بین شرکت‌های عضو گروه منتقل شود، این انتقال اثر سود و زیانی ندارد و برای تهیه صورتهای مالی تلفیقی نیاز به تعدیل بابت سود یا زیان تحقق نیافته نیست. اما اگر فروش زمین به مبلغی بیشتر یا کمتر از مبلغ دفتری منتقل شود، شرکت فروشنده در صورتهای مالی خود سود یا زیان را شناسایی می‌کند. سود یا زیان مربوط به چنین معامله‌ای از دیدگاه گروه تحقق نیافته است و باید حذف شود. بهای تمام شده زمین نیز تعدیل می‌شود و در صورتهای مالی تلفیقی، زمین براساس مبلغ دفتری ثبت شده در شرکت فروشنده گزارش می‌شود.

مثال 1. شرکت کیمیا در سال 1387 یک قطعه زمین را که مبلغ دفتری آن 810 میلیون ریال است، به مبلغ 500ر1 میلیون ریال به شرکت فرعی خود (فردوس) به طور نقدی می‌فروشد. شرکت کیمیا فروش زمین را به شرح ثبت الف، ثبت می‌کند:

شرکت فردوس نیز خرید خود را به شرح ثبت ب، ثبت می‌کند:

هرچند این ثبت‌ها در دفاتر هر یک از شرکت‌ها انجام می‌گیرد، اما در صورت‌های مالی تلفیقی این زمین باید به مبلغ دفتری آن یعنی 810 میلیون ریال (مبلغ دفتری شرکت کیمیا) منعکس گردد و سود تحقق نیافته آن به مبلغ 690 میلیون ریال نیز باید حذف شود. در نتیجه در تهیه صورتهای مالی تلفیقی، ثبت شماره 1 در کاربرگ تلفیقی در سال 1387 انجام می‌شود:

چنانچه تا پایان سال 1388 این زمین توسط شرکت فردوس نگهداری شود، سود تحقق نیافته آن مجدداً حذف می‌شود. از آنجا که سود فروش زمین در سال 1387 ثبت شده است (ثبت الف)، اثر آن در صورتهای مالی سال 1388 در سود انباشته اول دوره منعکس شده است. لذا با صرف‌نظر کردن از آثار مالیاتی ثبت تعدیلی شماره 2 در کاربرگ تلفیقی سال 1388 به شرح زیر است:

در این مثال، چون شرکت اصلی، فروشنده است و سود فروش را ثبت می‌کند، حذف سود در صورتهای مالی تلفیقی، اثری بر سهم اقلیت ندارد. چنانچه شرکت فرعی فروشنده زمین باشد، سود فروش در دفاتر شرکت فرعی ثبت می‌شود. بنابراین، حذف آن بر ثبت‌ها و محاسبه سهم اقلیت مؤثر است. برای محاسبه این رقم، بخشی از سود تحقق نیافته از سهم اقلیت کسر می‌شود.

مثال 2. فرض کنید طبق اطلاعات مثال 1، زمین را شرکت فردوس که 80 درصد سهام آن متعلق به شرکت کیمیا است به شرکت کیمیا فروخته است. علاوه بر این، فرض کنید که سود خالص شرکت فردوس در سال 1387 مبلغ 150ر8 میلیون ریال است که 690 میلیون ریال آن مربوط به سود فروش زمین است. اگر تعدیل سود و زیانی دیگری برای تهیه صورتهای مالی تلفیقی وجود نداشته باشد، سهم اقلیت از سود خالص به شرح زیر محاسبه می‌شود:

ثبت تعدیلی شماره 1 همانند مثال بل خواهد بود و تکرار نمی‌شود. اما تعدیل حساب سود انباشته و بهای زمین در سال 1388 به شرح ثبت 3 خواهد بود.

لازم به یادآوری است که در معاملات درون‌گروهی دارایی‌های ثابت استهلاک‌ناپذیر، سود یا زیان مربوط به آن تا زمانی که آن دارایی به خارج از گروه فروخته نشود، سود یا زیان تحقق نیافته تلقی می‌شود و حذف می‌گردد.

فروش زمین به اشخاص خارج از گروه

سود یا زیان تحقق نیافته ناشی از معامله درون گروهی در زمان فروش به اشخاص خارج از گروه تحقق می‌یابد و برابر با تفاوت قیمت فروش و بهای تمام شده اولیه است. بهای تمام شده زمین برای شرکت خریدار در درون گروه شامل سود یا زیان تحقق نیافته مربوط به معامله درون‌گروهی است. در نتیجه سود یا زیان فروش زمین در صورت‌های مالی تلفیقی باید تعدیل شود، زیرا سود یا زیان فروش تلفیقی برابر با تفاوت قیمت فروش به اشخاص خارج از گروه نسبت به بهای تمام شده اولیه آن برای گروه است. تفاوت بهای تمام شده در صورتهای مالی شرکت خریدار با صورتهای مالی تلفیقی، مربوط به سود یا زیان تحقق نیافته است.

مثال 3. در ادامه مثال شماره 2 فرض کنید شرکت کیمیا در سال 1389 زمین خریداری شده از شرکت فردوس را به مبلغ 500ر2 میلیون ریال به اشخاص خارج از گروه فروخته است. شرکت کیمیا این زمین را در سال 1387 به مبلغ 500ر1 میلیون ریال خریداری کرده بود. بنابراین ثبت فروش زمین در سال 1389 در دفاتر شرکت کیمیا به شرح ثبت «ج» خواهد بود.

بهای تمام شده زمین برای شرکت کیمیا 500ر1 میلیون ریال است اما از منظر صورتهای مالی تلفیقی، بهای تمام شده برای گروه 810 میلیون ریال است. تفاوت این دو رقم مربوط به فروش درون‌گروهی است که سود تحقق نیافته آن به مبلغ 690 میلیون ریال در سالهای 1387 و 1388 حذف شده است. اما در سال 1389 با فروش زمین به اشخاص خارج از گروه این سود برای گروه تحقق یافته است و سود و زیان تلفیقی باید از این بابت تعدیل شود. سود فروش زمین برای گروه برابر با 690ر1 میلیون ریال (810-500ر2) است. بنابراین مبلغ تعدیل سود فروش زمین برابر با 690 میلیون ریال (000ر1-690) می‌باشد.

دلیل بدهکار شدن سود انباشته و سهم اقلیت این است که مبلغ 690 میلیون ریال قبلاً توسط شرکت فردوس به عنوان سود شناسایی شده است. به عبارت دیگر، شخصیت‌های قانونی مجزا یعنی شرکت فردوس و شرکت کیمیا 690ر1 میلیون ریال سود شناسایی کرده‌اند. شرکت فردوس مبلغ 690 میلیون ریال در سال 1387 و شرکت کیمیا نیز مبلغ 000ر1 میلیون ریال در سال 1389 سود شناسایی کرده‌اند. از آنجا که سود شناسایی شده توسط شرکت فردوس، تحقق نیافته بود. از صورتهای مالی تلفیقی حذف شد و لذا شناسایی آن تا زمان فروش نهایی دارایی به اشخاص خارج از گروه به تعویق افتاد.

در محاسبه سهم اقلیت از سود خاص شرکت فردوس نیز مبلغ سود تحقق یافته باید در نظر گرفته شود. سود تحقق یافته برای محاسبه سهم اقلیت تنها 690 میلیون ریال است، زیرا مبلغ 000ر1 میلیون ریال از 690ر1 میلیون ریال سود، توسط شرکت اصلی (شرکت کیمیا) ثبت شده است و اثری بر سهم اقلیت ندارد. در سالهای پس از فروش زمین، یعنی سال 1390، هیچ تعدیل تلفیقی نیاز نیست، زیرا این معامله در سال 1389 از دید گروه تکمیل شده است و سود آن تحقق یافته است.

در مثال‌های فوق فرض بر این بوده است که معاملات درون‌گروهی منجر به ایجاد سودهای تحقق نیافته می‌شود. ممکن است در هنگام معاملات بین شرکت‌های عضو گروه و یا با اشخاص خارج از گروه زیان ایجاد شود. در این حالت باید وضعیت آن معامله از دیدگاه شخصیت تلفیقی بررسی شود و در صورتی که رقم تحقق نیافته‌ای وجود دارد در کاربرگهای تلفیقی حذف شود.

مثال 4. فرض کنید در مثال 2 درس ال 1389 زمین خریداری شده از شرکت فردوس به مبلغ 000ر1 میلیون ریال به اشخاص خارج از گروه فروخته شود. شرکت کیمیا فروش زمین در سال 1389 را به شرح ثبت د، در دفاتر خود ثبت می‌کند:

در این حالت از دیدگاه تلفیقی، انجام معامله با اشخاص خارج از گروه منجر به شناسایی سود می‌شود، چرا که بهای فروش همچنان بالاتر از بهای تمام شده اولیه تحصیل دارایی است. در این مثال در سال 1389 ثبت شماره 5 در کاربرگهای تلفیقی انجام می‌شود.

همچنان که ملاحظه می‌شود در این مثال کل سود تحقق نیافته سالهای قبل (690 میلیون ریال) همانند حالت قبل حذف می‌شود و در عین حال رقمی تحت عنوان سود فروش زمین گزارش می‌شود که بیانگر تفاوت بهای تمام شده اولین زمین و بهای فروش به افراد خار