مالیات بر درآمد مشاغل

مالیات بر درآمد مشاغل

درآمد مشاغل

مطابق ماده 93 ق.م.م که شخص حقیقی ایرانی و غیر ایرانی از طریق اشتغال به مشاغل یا به عناوین دیگر غیر از موارد مذکور در سایر فصل­های قانون مالیاتهای مستقیم در ایران تحصیل کند پس از کسر معافیت­های مقرر در قانون مالیات­های مستقیم مشمول مالیات بر درآمد مشاغل می­باشد. به عنوان نمونه کسبه بازرگانان، صاحبان بیمارستان­ها، صاحبان دفاتر اسناد رسمی، پزشکان، دندانپزشکان، وکلا و… مشمول فصل مالیات بر درآمد مشاغل می­باشند.

مطابق تبصره ماده 93 ق.م.م درآمد شرکتهای مدنی اعم از اختیاری یا قهری و همچنین درآمدهای ناشی از فعالیتهای مضاربه در صورتیکه عامل مضارب یا صاحب سرمایه شخص حقیقی باشد تابع مقرارت فصل مالیات بر درآمد مشاغل می­باشد.

تقسیم­بندی صاحبان مشاغل از حیث نگهداری دفاتر و اسناد و مدارک مالی

صاحبان مشاغل مکلف­اند اسناد و مدارک مثبته کافی برای تشخیص درآمد مشمول مالیات خود نگهداری کنند که با توجه به نوع دفاتر، اسناد و مدارکی که مکلف به نگهداری آن می­باشند از لحاظ تشخیص درآمد مشمول مالیات به سه گروه زیر تقسیم می­شوندک

الف- صاحبان مشاغلی که به موجب قانون مالیاتهای مستقیم مکلف به ثبت فعالیتهای شغلی خود در دفاتر روزنامه و کل موضوع قانون تجارت هستند و باید دفاتر و اسناد و مدارک مربوط را با رعایت آیین نامه تحریر دفاتر و اصول و موازین و استانداردهای پذیرفته شده حسابداری تنظیم و تحریر نمایند.

صاحبان مشاغل موضوع این بند عبارتند از:

1- دارندگان کارت بازرگانی و کلیه وارد کنندگان و صادر کنندگان

2- صاحبان کارخانه­ها و واحدهای تولیدی که برای آنها جواز تاسیس و پروانه بهره­برداری از وزارتخانه ذیربط صادر شده یا می­شود.

3- بهره­برداران معادن

4- صاحبان موسسات حسابرسی، حسابداری و دفترداری، خدمات مالی و ارائه دهندگان خدمات مدیریتی مشاوره­ای، انفورماتیک، رایانه­ای اعم از سخت­افزاری و نرم­افزاری و طراحی سیستم.

5- صاحبان مراکز آموزشی و پرورشی، آموزشگاه­های آزاد، مدارس غیرانتفاعی، دانشگاه­ها و مراکز آموزش عالی.

6- صاحبان بیمارستان­ها، زایشگاه­ها، آسایشگاه­ها، درمانگاه­ها و خانه­های سالمندان.

7- صاحبان متلها و هتل­های سه ستاره و بالاتر.

8- بنکداران، عمده فروشها، فروشگاه­های بزرگ، واسطه­های مالی، نمایندگان توزیع کالاهای داخلی و وارداتی و صاحبان انبارها.

9- نمایندگان موسسه­های تجاری و صنعتی، اعم از داخلی و خارجی.

10- صاحبان موسسات حمل و نقل موتوری، زمینی، دریایی و هوایی اعم از مسافری یا باربری.

11- صاحبان موسسات مهندسی و مهندسی مشاور.

12- صاحبان موسسات تبلیغاتی و بازاریابی.

ب- صاحبان مشاغلی که بر حسب قانون مالیات­های مستقیم مکلف به ثبت فعالیت­های شغلی خود در دفاتر درآمد و هزینه می­باشند و نمونه­های دفاتر مذکور توسط سازمان امور مالیاتی کشور تهیه می­گردد و در دسترس قرار می­گیرد.

نکته 1- برابر بخشنامه شماره 24290/200 مورخ 7/12/1391، پلمب، مختص دفاتر روزنامه و کل بوده و در خصوص دفتر مشاغل (درآمد و هزینه) امضاء و ثبت دفتر کفایت دارد.

نکته 2- برابر بخشنامه شماره 6778/200/ص مورخ 17/4/1392 مقتضی است در رسیدگی به دفاتر مشاغل این مهم مورد توجه قرار گیرد که با توجه به حجم، موضوع و نحوه فعالیت اقتصادی این دسته از مودیان، سازمان امور مالیاتی، از ایشان انتظار تسلط به اصول پیشرفته حسابداری را ندارد. دفتر مشاغل با همین رویکرد برای ثبت ساده درآمد، هزینه، خرید، دارایی­های استهلاک­پذیر و مالیات و عوارض ارزش افزوده تهیه گردیده و به همین دلیل، در نگارش راهنمای آن، آگاهانه از الزام مودیان به رعایت استانداردهای حسابداری در تنظیم و تحریر این دفتر، خودداری شده است.

راهنمای تنظیم و تحریر دفتر مشاغل، شیوه قابل قبول سازمان در تنظیم و تحریر دفتر و تکایف مودیان موصوف در این خصوص را مشخص ساخته است. قبول دفتر توسط ادارات امور مالیاتی، نباید به رعایت استانداردهایی خارج از حدود تعیین شده در راهنمای مذکور منوط گردد. توصیه می­شود مادامی که دفتر تسلیمی از سوی مودی با رعایت چارچوب­های مورد تاکید در راهنمای موصوف تهیه شده و امکان تعیین درآمد مشمول مالیات براساس رسیدگی به دفتر وجود داشته باشد حتی الامکان از رد آن خودداری شده و درآمد مشمول مالیات بر مبنای رسیدگی به دفتر تعیین گردد.

صاحبان مشاغل موضوع این بند عبارتند از:

1- صاحبان کارگاه­های صنعتی

2- صاحبان مشاغل ساختمانی، تاسیسات فنی و صنعتی، نقشه کشی، نقشه برداری، محاسبات فنی و نظارت

3- چاپخانه داران، لیتوگرافها، صحافها، ارائه دهندگان خدمات چاپ و گرافیستها

4- صاحبان مراکز ارتباطات رایانه­ای

5- وکلا[1]، کارشناسان، مترجمان رسمی دادگستری، مشاوران حقوقی، حسابداران رسمی و اعضای سازمان نظام مهندسی

6- محققان، پژوهشگران و کارشناسان آزاد که به تهیه و ارائه طرح­های تحقیقاتی اشتغال دارند.

7- دلالان، حق العمل کاران و کارگزاران

8- صاحبان مراکز فرهنگی هنری، فرهنگ سراها، کانون­های حرفه­ای و انجمن­های صنفی و تخصصی

9- صاحبان سینماها، تماشاخانه­ها و مکان­های تفریحی و ورزشی

10- صاحبان مشاغل فیلم­برداری، دوبلاژ، مونتاژ و سایر خدمات سینمایی

11- پزشکان و دندانپزشکان که دارای مطب هستند و دامپزشکان که به حرفه دامپزشکی اشتغال دارند.

12- صاحبان آزمایشگاه­ها، رادیولوژی­ها، فیزیوتراپی­ها، سونوگرافی­ها، الکتروانسفالوگرافی­ها، سی تی اسکن­ها، سالن­های زیبایی و دیگر ارائه دهندگان خدمات بهداشتی طبی و غیرطبی[2] صاحبان داروخانه­ها اعم از انسانی و دامی، لابراتورهای دندان سازی، مراکز ترک اعتیاد، موسسات ترمیم و کاشت مو، سازندگان اعضای مصنوعی، مراکز بینایی سنجی و شنوایی سنجی، مشاوره ژنتیک، مشاوره روانسنجی و روانشناسی، دفاتر خدمات پرستاری، مامایی و مراکز خدمات آمبولانس

13- صاحبان میهمان سراها، میهمانپذیرها و مسافرخانه­ها

14- صاحبان تالارهای پذیرایی، رستورانها، تهیه  کنندگان غذاهای آماده، ارائه دهندگان خدمات پذیرایی و کرایه دهندگان ظروف

15- صاحبان دفاتر اسناد رسمی

16- صاحبان تعمیرگاه­های مجاز و اتو سرویسها.

17- صاحبان نمایشگاه­ها و فروشگاه­های اتومبیل و بنگاه­های معاملات املاک و آژانس­های کرایه اتومبیل.

18- سازندگان و فروشندگان طلا و جواهر

19- عاملان فروش و فروشندگان آهن­آلات، فروشندگان مصالح ساختمانی دارنده عاملیات فروش یا توزیع. (سیمان، گچ و سایر مصالح ساختمانی)

20- صاحبان دفاتر خدمات ارتباطی (دفتر خدمات مشترکین تلفن همراه و آژانس­های پستی)، صاحبان دفاتر خدمات دولت الکترونیک (پلیس + 10) و دفاتر خدمات الکترونیک شهر.

21- صاحبان جایگاه­های اختصاصی فرآورده­های نفتی و گاز. (پمپ­هیا بنزین و گازوئیل و گاز)

22- صاحبان مهدهای کودک و پیش دبستانی.

23- ناشران و صاحبان موسسات انتشاراتی

24- صاحبان خدمات پیک موتوری

25- صاحبان دفاتر خدمات مسافرتی و جهانگردی

26- شیرینی فروشان و قنادی­های دارای کارگاه

27- صاحبان کارگاه­های تولید نان­های حجیم، فانتزی و صنعتی.

ج- صاحبان مشاغلی که مشمول مقررات بندهای (الف) و (ب) یاد شده نیستند مکلف­اند صورت خلاصه وضعیت درآمد و هزینه خود را طبق ضوابط و نمونه­های تعیین شده از طرف سازمان امور مالیاتی کشور نگاهداری کنند. مشاغل بند (ج) الزامی به نگهداری دفاتر قانونی ندارند، اما مکلفند خلاصه درآمد و هزینه­های هر واحد شغلی خود را بطور جداگانه و براساس ضوابط اجرایی مشمولین بند (ج) ماده 95 ق.م.م نگهداری نمایند.

ضوابط اجرایی مشمولین بند (ج) ماده 95 ق.م.م

کلیه صاحبان مشاغل مشمول بند (ج) ماده 95 ق.م.م که مکلف به نگهداری دفاتر درآمد و هزینه (دفتر مشاغل) نمی­باشند، مکلف­اند خلاصه درآمد و هزینه­های هر واحد شغلی را به طور جداگانه و براساس ضوابط ذیل و فرم نمونه شماره (1) به تفکیک هر ماه درج و نگهداری نمایند:

1- جمع فروش کالای هر ماه را در پایان همان ماه در ستون «فروش کالا» و جمع درآمد بابت ارائه خدمات را در ستون «درآمد خدمات» درج نمایند.

2- جمع خرید کالاهای مربوط به فعالیت شغلی هر ماه را در پایان همان ماه در ستون خرید کالا درج نمایند.

3- جمع هزینه­های مربوط به فعالیت شغلی هر ماه در پایان همان ماه در ستون هزینه درج نمایند هزینه­های فوق شامل موارد زیر خواهد بود:

3-1- هزینه حقوق و دستمزد کارکنان شامل حق بیمه سهم کارفرما نیز خواهد بود.

3-2- مخارج سوخت، برق، آب و مخابرات و ارتباطات

3-3- اجاره محل فعالیت شغلی در صورتی که محل اجباری باشد.

3-4- هزینه بیمه مربوط به عملیات و دارایی شغلی مودی

3-5- هزینه­های بازاریابی، تبلیغات و نمایشگاهی.

3-6- هزینه­های مربوط به حفظ و نگهداری محل فعالیت در صورتی که ملکی باشد.

3-7- هزینه ملزومات اداری و لوازمی که معمولاً ظرف یک سال از بین می­روند.

3-8- هزینه حمل و نقل

3-9- سایر هزینه­ها که مربوط به تحصیل درآمد شغلی مودی باشد.

3-10- هزینه­های درمانی پرداختی بابت معالجه خود یا همسر و اولاد و پدر و مادر و برادر و خواهر تحت تکلف مودی و همچنین حق بیمه عمر و بیمه­های درمانی پرداختی براساس شرایط در شده در ماده 137 ق.م.م

4- پس از تنظیم فرم شماره (1) در پایان هر ماه اسناد و مدارک مثبته کافی همان ماه را به ترتیب تاریخ ضمیمه فرم نموده و پس از امضا فرم مذکور آن را نگهداری نمایند.

5- در پایان هر سال مالی اطلاعات مندرج در فرمهای ماهیانه را در صورت خلاصه وضعیت درآمد و هزینه (فرم شماره 2) درج و نگهداری و یک نسخه از آن را پس از امضا به همراه اظهارنامه مالیاتی حداکثر تا پایان تیر ماه سال بعد به اداره امور مالیاتی محل خود تسلیم و مالیات متعلق را به نرخ ماده 131 ق.م.م پرداخت نمایند.

6- صاحبان مشاغل مزبور مجاز می­باشند برای محاسبه سود و زیان خود در هر سال مالی یکی از روشهای زیر را در رابطه با موجودی کالای پایان دوره انتخاب و به مورد اجرا گذارند مشروط به اینکه در سالهای بعد روش انتخابی تداوم داشته باشد و مراتب را نیز به همراه اظهارنامه تسلیمی به اداره امور مالیاتی ذیربط اعلام نمایند.

6-1- مودیان الزامی به شناسایی و ارزیابی موجودی کالاهایی که تا پایان سال مالی فروش نرفته است را نخواهند داشت. در این صورت سود و زیان هر سال به شرح فرمول زیر محاسبه می­گردد:

(هزینه­ها + خرید کالا) – (درآمد خدمات + فروش کالا) = سود (زیان)

6-2- مودیان می­توانند، موجودی کالاهایی که تا پایان سال مالی فروش نرفته است را براساس قیمت تمام شده خرید ارزیابی نمایند. در این صورت موجودی کالاهای ارزیابی شده پایان سال مالی به عنوان موجودی کالای اول سال بعد منظور خواهد شد و سود و زیان هر سال به شرح فرمول زیر محاسبه می­گردد:

(موجودی کالای اول سال + هزینه­ها + خرید کالا) – (موجودی کالای پایان سال + درآمد خدمات + فروش کالا) = سود (زیان)

7- اشخاص یاد شده مکلف­اند در صورت درخواست کتبی اداره امور مالیاتی یا مأموران مالیاتی مربوط حسب مورد اسناد و مدارک فعالیت شغلی خود را جهت رسیدگی و تعیین درآمد مشمول مالیات و محاسبه مالیات ارائه نمایند.

درآمد مشمول مالیات مشاغل

مطابق ماده 94 ق.م.م درآمد مشمول مالیات مودیان مالیات بر درآمد مشاغل عبارت است از کل فروش کالا و خدمات به اضافه سایر درآمدهای آنان که مشمول سایر فصل­های قانون مالیاتهای مستقیم شناخته نشده پس از کسر هزینه­ها و استهلاکات مربوط طبق مقررات فصل هزینه­های قابل قبول و استهلاکات.

(هزینه­های قابل قبول و استهلاکات) – (سایر درآمدها + درآمد حاصل از خدمات + فروش کالا) = درآمد مشمول مالیات

نکته- برابر بخشنامه شماره 36693/200 مورخ 22/12/1389 در خصوص نحوه تشخیص و مطالبه مالیات بر درآمد ورزشکاران، مربیان، سرپرستان و کادر فنی تیم­های مختلف ورزشی و متمایز نمودن فعالیت­های حرفه­ای و غیر حرفه­ای اشخاص مذکور ابهاماتی مطرح می­باشد لذا به منظور یکسان سازی روشهای اجرای عملیات مقرر می­گردد:

1- درآمد ورزشکاران و مربیان ورزشی حرفه­ای اعم از ایرانی و خارجی که در رشته­های مختلف ورزشی فعالیت می­نمایند و حسب دستورالعمل­های فدراسیون ذیربط باشگاه­های طرف قرارداد با آنان مکلفند یک نسخه از قرارداد منعقده فی مابین را در کلیه امور ورزشی حرفه­ای به کمیته نقل و انتقالات سازمان لیگ حرفه­ای مربوط ارسال و ثبت نمایند. در این صورت اشتغال آنان به عنوان فعالیت حرفه­ای محسوب و مشمول مالیت بر درآمد مشاغل با رعایت سایر تکالیف مقرر قانونی مربوط حسب مورد خواهند بود. .

2- وجوهی که ورزشکاران غیر حرفه­ای، مربیان، سرپرستان و همچنین کادر فنی و تیم­های مختلف ورزشی در قبال تسلیم نیروی کار خود بابت اشتغال به امور ورزشی از اشخاص حقیقی و حقوقی بر حسب مدت زمان معین دریافت می­نمایند مشمول فصل مالیات بر درآمد حقوق می­باشد که پرداخت کنندگان حقوق مکلفند پس از اعمال معافیت­های مقرر مازاد آن را طبق نرخ­های مقرر در ماده 85 ق.م.م محاسبه و ضمن رعایت سایر مقررات مربوط وفق ماده 86 قانون موصوف مالیات متعلق را ظرف مهلت مقرر کسر و به واحد مالیاتی محل پرداخت نمایند.

روش­های تشخیص درآمد مشمول مالیات صاحبان مشاغل

روش­های تشخیص درآمد مشمول مالیات صاحبان مشاغل عبارتند از: 1- رسیدگی به دفاتر و اسناد و مدارک 2- علی الرأس 3- قبول اظهارنامه بر حسب مقررات ماده 158 ق.م.م خود اظهاری 4- تعیین درآمد مشمول مالیات با نظر اتحادیه مربوطه توافق با اصناف که بر حسب نوع صاحبان مشاغل به شرح ذیل می­باشد:

1- در مورد صاحبان مشاغل بندهای الف و ب ماده 95 ق.م.م

1-1- رسیدگی به دفاتر و اسناد و مدارک

در این روش رسیدگی به دفاتر روزنامه و کل مودیان موضوع بند الف یا دفاتر درآمد و هزینه (مودیان موضوع بند ب) و اسناد و مدارک مربوط، براساس آیین­نامه تحریر دفاتر و اصول و موازین و استانداردهای پذیرفته شده حسابداری و رعایت مقررات مربوط به هزینه­های قابل قبول و استهلاکات انجام می­گیرد. در خصوص این روش در فصل مالیات بر درآمد اشخاص حقوقی به صورت جامع توضیح داده شده است.

علی الرأس

در صورت بروز هر یک از موارد زیر در اجرای ماده 97 ق.م.م درآمد مشمول مالیات، علی الرأس تعیین می­گردد:

الف- در صورتی که تا پایان تیر ماه سال بعد ترازنامه و حساب سود و زیان و یا حساب درآمد و هزینه و حساب سود و زیان حسب مورد، به اداره امور مالیاتی ذیربط تسلیم نشده باشد.

ب- در صورتی که مودی به درخواست کتبی اداره امور مالیاتی مربوط از ارائه دفاتر و یا مدارک حساب در محل کار خود خودداری نماید. هر گاه مودی از ارائه قسمتی از مدارک حساب خودداری نماید چنانچه مربوط به هزینه باشد از احتساب آن جزء هزینه­های قابل قبول خودداری می­شود و در صورتی که مربوط به درآمد باشد درآمد مشمول مالیات این قسمت از طریق علی الرأس تعیین خواهد شد.

ج- در صورتی که دفاتر و اسناد و مدارک ابرازی برای محاسبه درآمد مشمول مالیات به نظر اداره امور مالیاتی غیرقابل رسیدگی تشخیص شود و یا به علت عدم رعایت موازین قانونی و آیین­نامه مربوط مورد قبول واقع نشود و متعاقباً هیأت سه نفره موضوع بند 3 ماده 97 ق.م.م نظر از اداره امور مالیاتی را در مورد مردود یا غیرقابل رسیدگی بودن دفاتر قبول نماید.

در صورتی که هیأت اجرایی موضوع ماده 181 ق.م.م به منظور نظارت بر اجرای قوانین و مقررات مالیاتی و کنترل و بازدید دفاتر قانونی و اسناد و مدارک مالی مودیان و اجرای صحیح آیین­نامه مربوط به روشهای نگهداری دفاتر و اسناد و مدارک به اقامتگاه قانونی مودی مراجعه نماید و مودی به تمام تکالیف قانونی خود عمل ننموده باشد، با موافقت هیأت موضوع بند 3 ماده 97 ق.م.م درآمد مشمول مالیات سال مربوط از طریق علی الرأس تشخیص خواهد شد.

قبول اظهارنامه با توجه به مقررات ماده 158 ق.م.م (خوداظهاری)

مطابق ماده 158 ق.م.م سازمان امور مالیاتی کشور می­تواند در مورد بعضی از منابع مالیاتی کلاً یا جزئاً و در نقاطی که مقتضی بداند طبق آگهی منتشره در نیمه اول هر سال اعلام نماید که در سال بعد اظهارنامه­های مودیان مزبور را که به موقع تسلیم نموده باشند بدون رسیدگی قبول نموده و فقط تعدادی از آنها را به طور نمونه­گیری و طبق مقررات قانون مالیات­های مستقیم مورد رسیدگی قرار خواهد داد.

2- در مورد صاحبان مشاغل بند ج ماده 95 ق.م.م

رسیدگی به خلاصه وضعیت درآمد و هزینه و اسناد و مدارک مربوطه

در این روش رسیدگی به خلاصه وضعیت درآمد و هزینه و اسناد و مدارک مربوطه براساس ضوابط اجرایی بند (ج) ماده 95 ق.م.م انجام می­پذیرد.

علی الرأس

در صورتی که تا پایان تیر ماه سال بعد اظهارنامه مقرر به اداره امور مالیاتی ذیربط تسلیم نشده و یا با رسیدگی­های بعمل آمده مورد قبول واقع نشود.

قبول اظهارنامه با توجه به مقررات ماده 158 ق.م.م (خود اظهاری)

تعیین درآمد مشمول مالیات با نظر اتحادیه مربوط توافق با اتحادیه­های صنفی

مطابق تبصره 5 ماده 100 ق.م.م سازمان امور مالیاتی کشور می­تواند در مورد بعضی از منابع این فصل در هر سال و در نقاطی که مقتضی بداند درآمد مشمول مالیات تمام یا برخی از مودیان مشمول بند ج ماده 95 ق.م.م را با نظر اتحادیه مربوط تعیین و مالیات متعلقه را که قطعی خواهد بود وصول نماید و در مواردی که معلوم شود از اول یک سال مالیاتی یا در اثناء آن مودی ترک کسب نموده و یا به عللی خارج از اختیار وی قادر به انجام کار نبوده است و این امر مورد تایید هیأت حل اختلاف مالیاتی قرار گیرد درآمد مشمول مالیات به نسبت مدت اشتغال  محاسبه و مالیات متعلقه وصول خواهد شد.

نکته- توافق یا اتحادیه­ها صرفاً در خصوص مودیان مشمول بند ج ماده 95 ق.م.م قابل اجرا می­باشد.

نرخ مالیات بر درآمد مشمول مالیات صاحبان مشاغل

مطابق ماده 131 ق.م.م نرخ مالیات بر درآمد صاحبان مشاغل به شرح زیر می­باشد:

معافیت­های مالیات بر درآمد مشاغل

الف- مطابق ماده 101 ق.م.م درآمد سالانه مشمول مالیات مودیان مالیات بر درآمد مشاغل که اظهارنامه مالیاتی خود را طبق مقررات در موعد مقرر تسلیم کرده­اند، تا میزان معافیت موضوع ماده 84 ق.م.م از پرداخت مالیات معاف و مازاد آن به نرخ­های مذکور در ماده 131 ق.م.م مشمول مالیات خواهد بود. مع الوصوف برخورداری از معافیت موضوع ماده 101 ق.م.م منوط به تسلیم اظهارنامه مالیاتی در موعد مقرر می­باشد.

در خصوص اعمال معافیت ماده 101 ق.م.م به نکات ذیل باید توجه نمود:

1- در مشارکت­های مدنی اعم از اختیاری و قهری شرکا حداکثر از دو معافیت استفاده خواهند کرد و مبلغ معافیت به طور مساوی بین آنان تقسیم و باقیمانده سهم هر شریک جداگانه مشمول مالیات خواهد بود.

2- شرکایی که با هم رابطه زوجیت دارند از لحاظ استفاده از معافیت در حکم یک شریک تلقی و معافیت مقرر به زوج اعطا می­گردد.

3- در صورت فوت احد از شرکاء وراث وی به عنوان قائم مقام قانونی از معافیت مالیاتی سهم متوفی در مشارکت به شرح فوق استفاده نموده و این معافیت به طور مساوی بین آنان تقسیم و از درآمد سهم هر کدام کسر خواهد شد.

4- طبق دستورالعمل­های صادره، صاحبان مشاغل صرفاً برخوردار از یک معافیت مالیاتی موضوع ماده 101 ق.م.م می­باشند. از سوی دیگر اشخاص حقیقی مشمولین پرداخت مالیات بر درآمد اجاره املاک، مالیات بر درآمد حقوق و مالیات بر درآمد مشاغل فقط مجاز به استفاده از یک معافیت مقرر در هر منبع مالیاتی بوده و باید مالیات بر درآمد خود را با رعایت یک معافیت در هر یک از منابع فوق الاشاره پرداخت نمایند. به عبارت دیگر اشخاص حقیقی که در عملکرد یک سال از منابع مختلف دارای درآمد باشند، می­توانند همزمان در هر منبع از یک معافیت مالیاتی برخوردار کردند.

5- برابر تبصره 2 ماده 119 قانون برنامه پنجساله پنجم توسعه جمهوری اسلامی ایران شرط برخورداری از هر گونه معافیت تسلیم اظهارنامه مالیاتی می­باشد. لیکن برابر قانون بودجه سال­های 92 و 93 تسلیم اظهارنامه مالیاتی برای برخورداری از معافیت مالیاتی موضوع ماده 101 ق.م.م برای صاحبان مشاغل وسائط نقلیه، املاک و منبع ارث برای عملکرد سال­های 90، 91، 92 و 93 الزامی نیست.

ب- مطابق ماده 134 ق.م.م درآمد حاصل از تعلیم و تربیت مدارس غیرانتفاعی اعم از ابتدایی، راهنمایی، متوسطه، فنی و حرفه­ای، دانشگاه­ها و مراکز آموزش عالی غیرانتفاعی و مهدهای کودک در مناطق کمتر توسعه یا فته و روستاها و درآمد موسسات نگهداری معلولین ذهنی و حرکتی بابت نگهداری اشخاص مذکور که حسب مورد دارای پروانه فعالیت از مراجع ذیربط هستند همچنین درآمد باشگاه­ها و موسسات ورزشی دارای مجوز از سازمان تربیت بدنی حاصل از فعالیت­های منحصراً ورزشی از پرداخت مالیات معاف است.

نکته- برابر بخشنامه شماره 23338/200/ص مورخ 21/12/1392 مدارس آموزش از راه دور که براساس مجوز وزارت آموزش و پرورش، مسئول و متصدی آموزشهای رسمی منتهی به مدرک تحصیلی معتبر در یکی از مقاطع پیش دبستانی، ابتدایی راهنمایی و متوسطه می­گردد در عداد مدارس موضوع ماده 134 ق.م.م تلقی و درآمد حاصل از تعلیم و تربیت آن با رعایت سایر قوانین و مقررات مربوط از شمول پراخت مالیات معاف است.

ج- مطابق ماده 136 ق.م.م وجوه پرداختی بابت بیمه عمر از طرف موسسات بیمه که به موجب قراردادهای منعقده بیمه عایده ذینفع می­شود، معاف از پرداخت مالیات است.
د- مطابق ماده 137 ق.م.م هزینه­های درمانی پرداختی هر مودی بابت معالجه خود یا همسر و اولاد و پدر و مادر و برادر و خواهر تحت تکفل در یک سال مالیاتی به شرط اینکه اگر دریافت کننده موسسه درمانی یا پزشک مقیم ایران باشد دریافت وجه را گواهی نماید و چنانچه به تایید وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکی به علت فقدان امکانات لازم معالجه در خارج از ایران صورت گرفته است پرداخت هزینه مزبور به گواهی مقامات رسمی دولت جمهوری اسلامی ایران در کشور محل معالجه یا وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکی رسیده باشد. همچنین حق بیمه پرداختی هر شخص حقیقی به موسسات بیمه ایرانی بابت بیمه عمر و بیمه­های درمانی از درآمد مشمول مالیا مودی کسر می­گردد.نکته 1- برابر بخشنامه شماره 19494/200 مورخ 21/8/1390 در خصوص نحوه اجرای مقررات ماده 137 ق.م.م و کسر هزینه­های پزشکی از درآمد مشمول مالیات مودیان مقرر گردید:1- با به عنایت به اینکه جدول هزینه­های پزشکی انجام شده توسط مودیان در فرم اظهارنامه مالیاتی هر یک از مودیان موضوع بندهای الف و ب و ج ماده 95 ق.م.م و به عنوان یکی از اقلام کاهنده درآمد مشمول مالیات درج شده است بنابراین مودیان مالیاتی که درخواست استفاده از تسهیلات مقرر در ماده مذکور را دارند می­بایست هزینه مورد نظر را در فرم اظهارنامه درج و اسناد و مدارک مربوط را در زمان تسلیم اظهارنامه به اداره امور مالیاتی مربوط تسلیم نمایند.

2- در صورتی که مودی در زمان تسلیم اظهرنامه مدارک مربوط به هزینه پزشکی خود و افراد تحت تکفل را به اداره امور مالیاتی ارائه ننموده باشد چنانچه قبل از رسیدگی و صدور برگ تشخیص مالیات نسبت به ارائه اسناد و مدارک مثبته در اجرای مقررات ماده 137 ق.م.م اقدام نماید اداره امور مالیاتی مکلف است با رعایت مقررات در صورت احراز در این مورد و در موارد مذکور در بند 1 فوق مراتب را در تنظیم گزارش رسیدگی و صدور برگ تشخیص مالیات ملحوظ نظر قرار داده و با رعایت مقررات از درآمد مشمول مالیات مودی کسر نماید.

3- چنانچه مودی بعد از رسیدگی و صدور برگ تشخیص مالیات درخواست استفاده از تسهیلات مقرر در ماده 137 ق.م.م را داشته باشد در این گونه موارد کسر هزینه­های مذکور از درآمد مشمول مالیات با رعایت مقررات پس از طرح در مراجع حل اختلاف مالیاتی موضوع مواد 238، 244، 247 و 251 مکرر ق.م.م حسب مورد امکان پذیر خواهد بود.

در مورد معلولان و بیماران خاص و صعب العلاج علاوه بر هزینه­های مذکور هزینه مراقبت و توانبخشی آنان نیز قابل کسر از درآمد مشمول مالیات معلول یا بیمار یا شخصی که تکفل او را عهده­دار است می­باشد.

نکته 2- برابر بخشنامه شماره 19418/4385/211 مورخ 7/11/1383 چون در خصوص اجرای حکم ماده 137 ق.م.م خصوصاً حق بیمه پرداختی حقوق بگیران بابت بیمه عمر و بیمه­های درمانی که معمولاً بصورت مستمر و اقساط ماهیانه انجام می­شود از طرف ادارات امور مالیاتی کارفرمایان و مودیان مالیاتی سوالاتی مطرح شده است لذا موارد زیر را یادآور می­گردد:

1- کسر حق بیمه­های درمانی حقوق بگیر و افراد تحت تکفل و حق بیمه پرداختی بابت بیمه عمر شخص حقوق بگیر (به استثنای بیمه­های عمر و پس­انداز که قابل کسر نمی­باشد) از درآمد حقوق بیمه شدگان سازمان تأمین اجتماعی و سازمان خدمات درمانی و سایر موسسات بیمه­گر، که پرداخت حقوق آنان معمولاً به صورت ماهیانه صورت می­پذیرد، توسط کارفرمایان ذیربط فاقد اشکال قانونی است و آنها می­توانند با ضمیمه نمودن اسناد مربوط به فهرست حقوق پرداختی در احتساب درآمد مشمول مالیات حقوق، کسور یاد شده را منظور نمایند.2- کارفرمایان بیمه شدگان سازمان تامین اجتماعی می­توانند صرفاً با کسر دو هفتم از سهم حق بیمه پرداختی حقوق بگیران بیمه شده و کارفرمایان بیمه شدگان سازمان خدمات درمانی و سایر موسسات بیمه­گر ایرانی نیز می­توانند با کسر کل سهم حق بیمه پرداختی حقوق بگیران بیمه شده خود، از درآمد حقوق آنان و با قید میزان آن در فهرست­های حقوق، تسلیمی به اداره امور مالیاتی ذیربط متعلق را محاسبه نمایند.3- چنانچه پرداخت کنندگان حقوق برای حقوق بگیران خود با موسسات بیمه ایرانی اقدام به انعقاد قرارداد بیمه عمر و بیمه­های درمانی تکمیلی نموده و ماهیانه سهم حق بیمه مربوط به حقوق بگیر را از حقوق وی کسر و به موسسات بیمه پرداخت نمایند، در این صورت نیز مجاز هستند ضمن درج میزان حق بیمه پرداختی سهم حقوق بگیر در فهرست­های حقوقی تسلیمی به اداره امور مالیاتی مربوط و ضمیمه نمودن گواهی موسسه بیمه به آن، نسبت به کسر حق بیمه پرداختی از درآمد حقوق آنان اقدام نمایند.

4- مرجع اقدام در خصوص کسر هزینه­های درمانی و مراقبت و توانبخشی معلولان و بیماران خاص و صعب العلاج، پرداختی توسط حقوق بگیران بابت معالجه خود و افراد تحت تکفل آنان، اداره امور مالیاتی محل دریافت مایات بر درآمد حقوق آنان خواهد بود و حقوق بگیران می­توانند پس از پایان سال انجام هزینه با ارائه نسخ اصلی گواهی و اسناد و مدارک تأیید شده مربوط به هزینه­های مذکور در یک سال مالیاتی از اداره امور مالیاتی ذیربط درخواست استفاده از تسهیلات مقرر در ماده 137 ق.م.م را بنمایند.

حق بیمه پرداختی بابت بیمه عمر افراد تحت تکفل، مشمول این مقررات نخواهد بود. نسخ برابر  اصل شده یا المثنی یا کپی مورد قبول واقع نخواهد شد و درخواست استرداد مودی بعد از قطعیت مالیات نیز منع قانونی ندارد، که در این صورت اضافه پرداختی مودی بابت مالیات با رعایت مواد 242 و 243 قانون مالیات­های مستقیم قابل استرداد خواهد بود.

وظایف مودیان مالیات بر درآمد مشاغل

* مطابق ماده 100 ق.م.م مودیان مالیاتی فصل مالیات بر درآمد مشاغل مکلفند اظهارنامه مالیاتی مربوط به فعالیت­های شغلی خود را رد یک سال مالیاتی برای هر واحد شغلی یا برای هر محل جداگانه طبق نمونه­ای که به وسیله سازمان امور مالیاتی کشور تهیه خواهد شد تنظیم و تا آخر تیر ماه سال بعد به اداره امور مالیاتی محل شغل خود تسلیم و مالیات متعلق را به نرخ مذکور در ماده 131 ق.م.م پرداخت نمایند.

مطابق تبصره 1 ماده 100 ق.م.م در مورد کارگاه­ها و واحدهای تولیدی که نوع فعالیت آنان ایجاد دفتر یا فروشگاه در یک یاچند محل دیگر را اقتضا نماید مودی مکلف است کلیه درآمدهای حاصل از فعالیتهای خود را طی یک اظهارنامه به اداره امور مالیاتی محل وقوع کارگاه یا واحد تولیدی تسلیم نماید.

مطابق تبصره 2 ماده 100 ق.م.م در مورد مشمولین فصل مالیات بر درآمد مشاغل که دارای محل ثابت برای شغل خود نمی­باشند محل سکونت آنها از لحاظ تسلیم اظهارنامه محل شغل تلقی می­گردد به عنوان نمونه صاحبان مشاغل وسائط نقلیه عمومی

مطابق تبصره 3 ماده 100 ق.م.م در شرکتهای مدنی تسلیم اظهارنامه توسط یکی از شرکا موجب اسقاط تکلیف سایر شرکا نخواهد بود این امر مانع از تسلیم اظهارنامه مشترک نمی­باشد. به عبارت دیگر در مشارکتهای مدنی هر شریک می­تواند به تنهایی اظهارنامه نسبت به درآمد سهم خویش تسلیم نمایند و تسلیم اظهارنامه مشترک نیز بلامانع می­باشد.مطابق تبصره 4 ماده 100 ق.م.م اظهارنامه مالیاتی مودیان فصل مالیات بر درآمد مشاغل شامل ترازنامه و حساب سود و زیان یا حساب درآمد و هزینه یا خلاصه وضعیت درآمد و هزینه حسب مورد طبق نمونه­هایی که توسط سازمان امور مالیاتی کشور تعیین می­شود خواهد بود.مطابق تبصره 3 ماده 177 ق.م.م صاحبان مشاغل مکلف­اند ظرف چهار ماه از تاریخ شروع فعایت مراتب را کتباً به اداره امور مالیاتی محل اعلام نمایند. عدم انجام دادن تکلیف فوق در مهلت مقرر مشمول جریمه­ای معادل ده درصد (10%) مالیات قطعی و نیز موجب محرومیت از کلیه تسهیلات و معافیت­های مالیاتی از تاریخ شناسایی توسط اداره امور مالیاتی خواهد بود. این حکم در مورد صاحبان مشاغلی که برای آنها از طرف مراجع ذیربط پروانه یا مجوز فعالیت صادر گردیده است نخواهد بود.

جرایم مالیات بر درآمد مشاغل

مطابق ماده 190 ق.م.م پرداخت مالیات پس از موعد مقرر موجب تعلق جریمه­ای معادل دو و نیم درصد (5/2%) مالیات به ازای هر ماه خواهد بود. مبدأ احتساب جریمه در مورد مودیانی که مکلف به تسلیم اظهارنامه مالیاتی هستند نسبت به مبلغ مندرج در اظهارنامه از تاریخ انقضای مهلت تسلیم آن و نسبت به مابه الاختلاف از تاریخ مطالبه و در مورد مودیانی که از تسلیم اظهارنامه خودداری نموده یا اصولاً مکلف به تسلیم اظهارنامه نیستند، تاریخ انقضای مهلت تسلیم اظهارنامه یا سررسید پرداخت مالیات حسب مورد می­باشد.

مطابق ماده 192 ق.م.م و تبصره آن در کلیه مواردی که مودی یا نماینده او که به موجب مقررات قانون مالیات­های مستقیم از بابت پرداخت مالیات مکلف به تسلیم اظهارنامه می­باشد چنانچه از تسلیم آن در مواعد مقرر در قانون یاد شده خودداری نماید مشمول جریمه­ای معادل ده درصد (10%) مالیات متعلق خواهد بود. عدم تسلیم اظهارنامه توسط مشمولان بندهای الف و ب ماده 95 ق.م.م موجب تعلق جریمه­ای معادل چهل درصد (40%) مالیات متعلق می­گردد و مشمول بخشودگی نمی­شود. در مورد مودیانی که اظهارنامه خود را تسلیم می­نمایند حکم این تبصره نسبت به مالیات متعلق به درآمدهای کتمان شده یا هزینه­های غیرواقعی که غیرقابل قبول نیز باشد جاری خواهد بود.

نکته- برابر بخشنامه شماره 17/93/230 مورخ 16/2/1392 نظر به سوالات و ابهامات مطروحه در خصوص اعمال مقررات جریمه کتمان درآمد موضوع قسمت اخیر تبصره ماده 192 ق.م.م بدینوسیله مقرر می­گردد: با توجه به سیاق عبارت مذکور در تبصره ماده 192 قانون مالیاتهای مستقیم، عدم تسلیم اظهارنامه توسط اشخاص حقوقی و مشمولان بندهای (الف) و (ب) ماده 95 قانون یاد شده موجب تعلق جریمه معادل چهل درصد مالیات متعلق می­گردد و با توجه به اینکه حکم قسمت اخیر این تبصره در ادامه موضوع و برای مواردی که اشخاص مذکور اظهارنامه تسلیم نموده­اند می­باشد، لذا حکم مزبور صرفاً در خصوص اشخاص حقوقی و صاحبان مشاغل موضوع بندهای (الف) و (ب) ماده 95 قانون مالیاتهای مستقیم جاری خواهد بود.* مطابق ماده 193 ق.م.م نسبت به مودیانی که به موجب مقررات قانون مالیات­های مستقیم مکلف به نگهداری دفاتر قانونی هستند در صورت عدم تسلیم ترازنامه و حساب سود و زیان یا عدم ارائه دفاتر مشمول جریمه­ای معادل بیست درصد مالیات برای هر یک از موارد مذکور و در مورد رد دفتر مشمول جریمه­ای معادل ده درصد مالیات خواهند بود. مطابق تبصره ماده 193 ق.م.م عدم تسلیم اظهارنامه و ترازنامه و حساب سود و زیان در دوره معافیت موجب عدم استفاده از معافیت مقرر در سال مربوط خواهد شد.آقای جباری و خانم وکیلی مالکان جواهری زمرد از صاحبان مشاغل موضوع بند ب ماده 95 ق.م.م با نسبت مالکیت 50 درصد اظهارنامه مالیاتی عملکرد سال 85 خود را در موعد مقرر با ابراز مبلغ 260.000.000 ریال سود ویژه تسلیم اداره امور مالیاتی نموده­اند. به نظر اداره امور مالیاتی دفاتر درآمد و هزینه و اسناد و مدارک ابرازی برای محاسبه درآمد مشمول مالیات قابل رسیدگی تشخیص داده شده است. ضمناً معافیت موضوع ماده 84 ق.م.م سالیانه 25.920.000 ریال بوده است. نحوه محاسبه مالیات نامبردگان با توجه به مفروضات ذیل عبارت است از:

الف- آقای جباری با خانم وکیلی نسبتی ندارد.

درآمد مشمول مالیات سهم هر شریک                             130.000.000 = 50% × 260.000.000

درآمد مشمول مالیات هر شریک پس از کسر معافیت موضوع ماده 101 ق.م.م

104.080.000 = 25.920.000 – 130.000.000

نرخ ماده 131 ق.م.م × 104.080.0000

4.500.000 = 15% × 30.000.000

14.000.000 = 20% × 70.000.000

1.020.000 = 25% × 4.080.000

مالیات عملکرد سال 85 سهم هر شریک                 19.520.000

ب- آقای جباری همسر خانم وکیلی می­باشد.

شرکایی که با هم رابطه زوجیت دارند از لحاظ استفاده از معافیت در حکم یک شریک تلقی و معافیت مقرر به زوج اعطا می­گردد.

درآمد مشمول مالیات سهم آقای جباری                130.000.000 = 50% × 260.000.000

درآمد مشمول مالیات آقای جباری پس از کسر معافیت موضوع ماده 101

104.080.000 = 25.920.000 – 130.000.000

نرخ ماده 131 ق.م.م × 104.080.0000

4.500.000 = 15% × 30.000.000

14.000.000 = 20% × 70.000.000

1.020.000 = 25% × 4.080.000

مالیات عملکرد سال 85 آقای جباری                      19.520.000

درآمد مشمول مالیات سهم خانم وکیلی                 130.000.000 = 50% × 260.000.000

نرخ ماده 131 ق.م.م × 130.000.000

[1] به موجب اطلاعیه سازمان امور مالیاتی کشور مندرج در روزنامه رسمی شماره 18614 مورخ 3/11/87 در اجرای تبصره یک ماده 95 ق.م.م عبارت حسابدار رسمی از ابتدای سال 88 از ردیف 5 بند ب حذف شده است.

[2] به موجب اطلاعیه سازمان امور مالیاتی کشور مندرج در روزنامه رسمی شماره 18614 مورخ 3/11/87 در اجرای تبصره یک ماده 95 ق.م.م عبارت صاحبان داروخانه­ها اعم از انسانی و دامی، لابراتورهای دندان سازی، مراکز ترک اعتیاد، موسسات ترمیم و کاشت مو، سازندگان اعضای مصنوعی، مراکز بینایی سنجی و شنوایی سنجی، مشاوره ژنتیک، مشاوره روانسنجی و روانشناسی، دفاتر خدمات پرستاری، مامایی و مراکز خدمات آمبولانس به ردیف 12 اضافه شده و از ابتدای سال 88 لازم الاجرا می­باشد.