مالیات بر درآمد اجاره املاک

درآمد اجاره املاک
درآمدی که شخص حقیقی یا حقوقی از محل اجاره املاک واقع در ایران تحصیل می¬نماید، مشمول مالیات بر درآمد اجاره املاک می-باشد.
اشخاص مشمول مالیات بر درآمد اجاره املاک
هر شخص حقیقی با حقوقی ایرانی یا خارجی نسبت به درآمدهایی که از بابت اجاره املاک واقع در ایران تحصیل می¬نماید، مشمول مالیات می¬باشد.
درآمد مشمول مالیات اجاره املاک
مطابق ماده 53 ق.م.م درآمد مشمول مالیات املاکی که به اجاره واگذار می¬گردد عبارت است از کل مال الاجاره ، اعم از نقدی و غیرنقدی، پس از کسر بیست و پنج درصد بابت هزینه¬ها و استهلاکات و تعهدات مالک نسبت به مورد اجاره.
(25% × کل مال الاجراه) – کل مال الاجاره = درآمد مشمول مالیات اجاره املاک
یا از رابطه:
75% × کل مال الاجاره = درآمد مشمول مالیات اجاره املاک
مثال 1- آقای خسروی از ابتدای سال 86 آپارتمان اداری خود را به موجب سند رسمی به مدت یک سال ماهیانه مبلغ 5.000.000 ریال اجاره داده است، درآمد مشمول مالیات اجاره سال 86 نامبرده به شرح ذیل می¬باشد:
درآمد اجاره سالیانه 60.000.000 = 12 × 5.000.000
درآمد مشمول مالیات اجاره املاک 45.000.000 = (25×60.000.000) – 60.000.000
یا از رابطه:
درآمد مشمول مالیات اجاره املاک
45.000.000 = 75% × 60.000.000
نرخ مالیات بر درآمد اجاره املاک
الف- اشخاص حقیقی:
نرخ مالیات بر درآمد اجاره اشخاص حقیقی نرخ¬های مقرر در ماده 131 ق.م.م بوده که با اعمال نرخ مزبور به درآمد مشمول مالیات سالیانه، میزان مالیات هر سال مشخص خواهد شد.
جدول نرخ ماده 131 ق.م.م
شرح نرخ
تا میزان 30.000.000 ریال درآمد مشمول مالیات سالانه 15%
تا میزان 100.000.000 ریال درآمد مشمول مالیات سالانه نسبت به مازاد 30.000.000 ریال 20%
تا میزان 250.000.000 ریال درآمد مشمول مالیات سالانه نسبت به مازاد 100.000.000 ریال 25%
تا میزان 1.000.000.000 ریال درآمد مشمول مالیات سالانه نسبت به ما زاد 250.000.000 ریال 30%
نسبت به مازاد 1.000.000.000 ریال درآمد مشمول مالیات سالانه 35%

مثال 2- در صورتی که در سال 86 درآمد مشمول مالیات اجاره آقای خسروی بابت آپارتمان اداری مبلغ 45.000.000 ریال باشد، مالیات اجاره سال 86 نامبرده عبارت است از:
نرخ ماده 131 ق.م.م × 45.000.000
4.500.000 = 15% × 30.000.000
3.000.000 = 20% × 15.000.000
مالیات اجاره 7.500.000
ب- اشخاص حقوقی:
نرخ مالیات بر درآمد اشخاص حقوقی بیست و پنج درصد (25%) بوده که با اعمال نرخ مزبور بر درآمد مشمول مالیات، میزان مالیات مشخص خواهد شد. البته باید توجه داشت در مورد اشخاص حقوقی درآمدها و هزینه¬های منابع مختلف تجمیع می¬گردد.
مثال3- شرکتی یک باب انباری خود را از ابتدای سال 86 به موجب سند رسمی به مدت یک سال ماهیانه مبلغ 4.000.000 ریال اجاره داده است. مالیات اجاره سال 86 شرکت به شرح ذیل می-باشد: (با شرط نداشتن درآمدها و هزینه¬های دیگر)
درآمد سالانه اجاره 48.000.000 = 12 × 4.000.000
درآمد مشمول مالیات اجاره 36.000.000 = 75% × 48.000.000
مالیات اجاره 9.000.000 = 25% × 36.000.000
مبنای تعیین مال الاجاره املاک و مستغلات توسط اداره امور مالیاتی
مطابق ماده 54 ق.م.م تعیین مال الاجاره بر حسب شرایط زیر انجام می¬گردد:
الف- در صورت وجود اجاره نامه رسمی: در مورد املاکی که با سند رسمی به اجاره واگذار شده¬اند و متن سند اجاره مقید به عبارت پس از انقضا مدت اجرت المثل مطابق اجرت المسمی است و یا نظایر آن می¬باشد و بعد از انقضای مدت سند مادام که مستاجر و کاربری مندرج در سند اجاره تغییر نکرده است، مالیات براساس ارزش اجاری مذکور در سند محاسبه و مطالبه می-شود.
ب- در صورتی که اجاره نامه رسمی وجود نداشته باشد یا از تسلیم اجاره نامه یا رونوشت آن خودداری گردد یا احراز گردد که موجر علاوه بر اجاره بهای مندرج در سند رسمی وجهی به عنوان ودیعه یا هر عنوان دیگر از مستاجر دریافت نموده باشد مبنای محاسبه درآمد مشمول مالیات اجاره املاک ارزش اجاری مصوب کمیسیون تقویم املاک موضوع ماده 664 ق.م.م خواهد بود.
مثال 4- آقای انصاری از ابتدای سال 88 آپارتمان اداری خود به متراژ 400 متر مربع را به مدت یک سال به اجاره واگذار نموده است. با توجه به مفروضات ذیل مالیات بر درآمد اجاره سال 88 عبارت است از:
الف- در صورتی که موجر اجاره نامه رسمی ارائه نماید و به موجب آن مبلغ ماهیانه اجاره 9.000.000 ریال تعیین شده با شد.
درآمد اجاره سال 88 108.000.000 = 12 × 9.000.000
درآمد مشمول مالیات اجاره سال 88 81.000.000 = 75% × 108.000.000
نرخ ماده 131 ق.م.م × 81.000.000
4.500.000 = 15% × 30.000.000
10.200.000 = 20% × 51.000.000
مالیات اجاره سال 88 14.700.000
ب- در صورتی که موجر از تسلیم اجاره¬نامه یا رونوشت آن خودداری نماید لیکن براساس جدول ارزش اجاری سال 88 املاک شهر تهران موضوع تبصره 2 ماده 54 ق.م.م ارزش اجاری هر متر مربع ماهیانه مبلغ 35.000 ریال می¬باشد.
ارزش اجاری 400 متری مربع 14.000.000 = 400 × 35.000
درآمد اجاره سال 88 168.000.000= 12 × 14.000.000
درآمد مشمول مالیات اجاره سال 88 126.000.000 = 75% × 168.000.000
نرخ ماده 131 ق.م.م × 126.000.000
4.500.000 = 15% × 30.000.000
14.000.000 = 20% × 70.000.000
6.500.000 = 25% × 26.000.000
25.000.000
مالیات اجاره سال 88
ج- در صورتی که موجر اجاره¬نامه غیر رسمی ارائه نماید لیکن براساس جدول ارزش اجاری سال 88 املاک شهر تهران موضوع تبصره 2 ماده 54 ق.م.م ارزش اجاری هر متر مربع ماهیانه مبلغ 35.000 ریال می¬باشد.
ارزش اجاری 400 متر مربع 14.000.000 = 400 × 35.000
درآمد اجاره سال 88 168.000.000 = 12 × 14.000.000
درآمد مشمول مالیات اجاره سال 88 126.000.000 = 75% × 168.000.000
نرخ ماده 131 ق.م.م × 126.000.000
4.500.000 = 15% × 30.000.000
14.000.000 = 20% × 70.000.000
6.500.000 = 25% × 26.000.000
مالیات اجاره سال 88 25.000.000
نحوه محاسبه مالیات اجاره
با توجه به نوع شخصیت مالک (حقیقی یا حقوقی) نحوه محاسبه مالیات تعیین می¬گردد. بنابراین نوع شخصیت مستأجر (حقیقی یا حقوقی) تأثیری بر نحوه محاسبه مالیات ندارد.
الف- در صورتی که مالک (موجر) شخص حقیقی باشد:
برای محاسبه مالیات اجاره، میزان کل مال الاجاره اعم از نقدی و غیر نقدی برای مدت یک سال شمسی محاسبه می¬گردد. حال اگر تمام طول سال ملک در اجاره بوده است، در نظر گرفته می-شود. آنگاه 25 درصد (یک چهارم) مال الاجاره مذکور بابت هزینه¬ها و استهلاکات و تعهدات مالک نسبت به مورد اجاره کسر و 75 درصد (سه چهارم) باقیمانده به عنوان درآمد مشمول مالیات تلقی و در نهایت مالیات اجاره همراه با سایر درآمدهای احتمالی براساس نرخ¬های ماده 131 ق.م.م محاسبه می-گردد.
ب- در صورتی که مالک (موجر) شخص حقوقی باشد:
برای محاسبه مالیات اجاره، میزان کل مالا الاجاره اعم از نقدی و غیر نقدی که برای مدت یک سال مالی محاسبه می¬گردد. حال اگر در تمام طول سال مالی، ملک در اجاره نبوده باشد، فقط مال الاجاره مذکور بابت هزینه¬ها و استهلاکات و تعهدات مالک نسبت به مورد اجاره کسر و 75 درصد (سه چهارم) باقیمانده به عنوان درآمد مشمول مالیات تلقی و در نهایت مالیات اجاره همراه با سایر درآمدهای احتمالی براساس نرخ ماده 105 ق.م.م (25 درصد) محاسبه می¬گردد.
نکته – چنانچه مالک مورد اجاره (املاک و مستغلات) بیش از یک نفر باشند، پس از کسر 25 درصد بابت هزینه¬ها و استهلاکات و تعهدات مالک، نخست باید درآمد مشمول مالیات اجاره به نسبت مالکیت مالکان مشخص شده و سپس براساس سهم هر یک از مالکان مالیات مربوط محاسبه شود.
انواع مختلف قراردادهای اجاره املاک
در قراردادهای فیمابین موجر و مستاجر بعضاً شرایط خاصی در نظر گرفته می¬شود که اثر این شرایط بر نحوه محاسبه مالیات اجاره به شرح ذیل می¬باشد:
درآمد مشمول مالیات اجاره موجرینی که مالک نباشند.
مطابق ماده 53 ق.م.م هنگامی که شخصی ملکی را اجاره نماید و سپس ملک مذکور را به شخص دیگری به اجاره واگذار نماید، درآمد مشمول مالیات وی عبارت است از مابه التفاوت مال الاجاره دریافتی و مال الاجاره پرداختی.
نکته- در محاسبه درآمد مشمول مالیات اجاره موجرینی که مالک نمی¬باشند، 25 درصد مال الاجاره که بابت هزینه¬ها و استهلاکات و تعهدات مالک می¬باشد قابل احتساب نمی¬باشد و ما به التفاوت مال الاجاره دریافتی و مال الاجاره پرداختی عیناً درآمد مشمول مالیات می¬باشد.
(اجاره مالیات مشمول درآمد=دریافتنی الاجاره مال کل- پرداختنی الاجاره مال کل)/(اجاره مالیات=مالیات مشمول درآمد ×نرخ)

مثال 5- آقای شکاری مغازه متعلق به آقای هاشمی را که به موجب سند رسمی به مبلغ ماهیانه 3.500.000 ریال در ابتدای سال 85 اجاره کرده است، در همان سال به موجب سند رسمی به آقای محمودی در قبال مبلغ ماهیانه 4.000.000 ریال اجاره می¬دهد.
مالیات آقای شکاری عبارت است از:
درآمد مشمول مالیات 6.000.000 = 12 × (3.500.000 – 4.000.000)
مالیات اجاره 900.000 = (نرخ ماده 131 ق.م.م) 15% × 6.000.000
اجاره املاکی که با اثاثه یا ماشین آلات به اجاره واگذار می-شود
مطابق تبصره 4 ماده 53 ق.م.م در صورتی که موجر ملک خود را همراه با اثاثه یا ماشین¬آلات به اجاره واگذار نماید درآمد ناشی از اجاره اثاثه و ماشین آلات نیز جز درآمد ملک محسوب و مشمول مالیات می¬شود.
( مالیات مشمول درآمد=( ملک بابت الاجاره مال کل+آلات ماشین یا اثاثه اجاره بابت الاجاره مال)×%75 )/(اجاره مالیات=مالیات مشمول درآمد ×نرخ)
مثال 6- آقای منتظری در ابتدای سال 85 کارگاه خود را همراه با ماشین آلات مستقر در آن با اجاره نامه رسمی برای مدت یکسال به اجاره واگذار نمود. براساس مفادق رارداد اجاره بهای ماهیانه کارگاه مبلغ 40.000.000 ریال و اجاره بهای ماهیانه ماشین آلات مبلغ 10.000.000 ریال می¬باشد. مالیات سال 85 آقای منتظری به شرح ذیل می¬باشد:
درآمد سالانه اجاره 600.000.000 = 12 × (10.000.000 + 40.000.000)
درآمد مشمول مالیات 450.000.000 = 75% 600.000.000
نرخ ماده 131 ق.م.م × 450.000.000
4.500.000 = 15% × 30.000.000
14.000.000 = 20% × 70.000.000
37.500.000 = 25% × 150.000.000
60.000.000 = 30% × 200.000.000
مالیات اجاره سال 85 116.000.000
در مورد اجاره املاکی که در آن مستحدثاتی طبق قرارداد از طرف مستاجر در عین مستاجره به نفع موجر ایجاد شود.
مطابق تبصره 5 ماده 53 ق.م.م براساس ارزش معاملاتی روز تحویل مستحدثه به موجر تقویم و پنجاه درصد آن جز درآمد مشمول مالیات اجاره سال تحویل محسوب می¬گردد.
(تحویل سال اجاره مالیات مشمول درآمد=(دریافتی الاجاره مال کل ×%75)+(مستحدثات معاملاتی ارزش ×%0()/(تحویل سال اجاره مالیات=تحویل سال مالیات مشمول درآمد ×نرخ )
مثال 7- آقای اخلاقی به موجب اجاره ¬نامه رسمی از ابتدای سال 87 به مدت یک سال کارگاه خود را به اجاره واگذار نموده است. طبق قرارداد مستاجر متعهد به ساخت یک اتاق اداری به متراژ 50 متر مربع گردید. مقرر گردید مستاجر بابت اجاره ماهیانه مبلغ 10.000.000 ریال پرداخت نماید. در صورتی که ارزش معاملاتی بنای ایجاد شده موقع تحویل هر متر 500.000 ریال باشد مالیات اجاره سال 87 عبارت است از:
درآمد سالانه اجاره 120.000.000 = 12 × 10.000.000
ارزش معاملاتی بنای احداث شده 25.000.000 = 500.000 × 50
درآمد مشمول مالیات اجاره102.500.000 = 50% × 25.000.000 + 75% × 120.000.000
نرخ ماده 131 ق.م.م × 102.500.000
4.500.000 = 15% × 30.000.000
14.000.000 = 20% × 70.000.000
625.000 = 25% 2.500.000
مالیات اجاره سال 87 19.125.000
8- خانم شهبازی از ابتدای سال 86 یک باب واحد تولیدی خود را با اجاره نامه رسمی برای مدت دو سال و در قبال مبلغ مال الاجاره ماهیانه 8.000.000 ریال به اجاره واگذار نمود و در قرارداد تنظیمی مستاجر متعهد به ساخت یک باب انباری به مساحت 200 متر مربع به نفع موجر گردید. با فرض اینکه ارزش معاملاتی هر متر مربع ایعانی انباری احداثی در پایان سال 87 مبلغ 500.000 ریال باشد مالیات بر درآمد اجاره سال¬های 86 و 87 عبارت است از:
درآمد اجاره سال 86 96.000.000 = 12 × 8.000.000
درآمد مشمول مالیات اجاره سال 86 72.000.000 = 75% × 96.000.000
نرخ ماده 131 ق.م.م × 72.000.000
4.500.00 = 15% × 30.000.000
8.400.000 = 20% × 42.000.000
مالیات اجاره سال 86 12.900.000
درآمد مشمول مالیات اجاره سال 87
122.000.000 = (50%×200×500.000) + 75% × (12×8.000.000)
نرخ ماده 131 ق.م.م × 122.000.000
4.500.000 = 15× 30.000.000
14.000.000 = 20% × 70.000.000
5.500.000 = 25% × 22.000.000
مالیات اجاره سال 87 24.000.000
در مورد اجاره املاکی که در آن هزینه¬هایی که به موجب قانون یا قرارداد به عهده مالک است و از طرف مستأجر انجام می¬شود و در مورد اجاره املاکی که در آن مخارجی که به موجب قرارداد انجام آن از طرف مستاجر تقبل شده، در صورتی که عرفاً به عهده مالک است.
مطابق تبصره (6) ق.م.م هزینه¬ها و مخارج یاد شده به بهای روز انجام هزینه تقویم و به عنوان مال الاجاره غیرنقدی به جمع اجاره بهای سال انجام هزینه اضاف می¬شود.
(هزینه¬های انجام شده از طرف مستأجر) + (کل مال الاجاره دریافتی) = درآمد اجاره سال انجام هزینه
75% × (هزینه¬های انجام شده از طرف مستاجر + کل مال الاجاره دریافتی) = درآمد مشمول مالیات اجاره سال انجام هزینه
نرخ × درآمد مشمول مالیات سال انجام هزینه = مالیات اجاره سال انجام هزینه
مثال 9- آقای کلایی سال 85 یک باب مغازه را با اجاره¬نامه رسمی و به مدت دو سال و در قبال مال الاجاره ماهیانه 3.000.000 ریال به اجاره واگذار نموده و در قرارداد مقرر گردیده است که هزینه تعویض سنگ¬های کف مغازه بر عهده مالک باشد. در سال 86 سنگ¬چینی کف مغازه جمعاً به مبلغ 12.000.000 ریال توسط مستاجر انجام گرفت، مالیات بر درآمد اجاره سال¬های 85 و 86 آقای کلایی به شرح ذیل می¬باشد:
درآمد اجاره سال 85 36.000.000 = 12 × 3.000.000
درآمد مشمول مالیات سال 85 27.000.000 = 75% × 36.000.000
نرخ ماده 131 ق.م.م × 27.000.000
مالیات اجاره سال 85 4.050.000 = 15% × 27.000.000
درآمد اجاره سال 86 48.000.000 = [(3.000.000×12)+12.000.000]
درآمد مشمول مالیات سال 86 36.000.000 = 75% × 48.000.000
نرخ ماده 131 ق.م.م × 36.000.000
4.500.000 = 15% × 30.000.000
1.200.000 = 20% × 6.000.000
مالیات اجاره سال 86 5.700.000
مثال 10- آقای رستگار به موجب اجاره¬نامه رسمی از ابتدای سال 84 به مدت یک سال ساختمان اداری خود را به شرکت زاینده-رود در قبال مال الاجاره ماهیانه 7.000.000 ریال اجاره داده است. طبق قرارداد طرفین توافق نمودند که شرکت یاد شده نسبت به نقاشی ساختمان اقدام نماید. در سال 84 نقاشی ساختمان توسط مستأجر به مبلغ 20.000.000 ریال انجام گرفت.
مالیات اجاره سال مذکور عبارت است:
درآمد اجاره سال 84 104.000.000 = [(7.000.000×12)+20.000.000]
درآمد مشمول مالیات سال 84 78.000.000 = 75% × 104.000.000
نرخ ماده 131 ق.م.م × 78.000.000 4.500.000 = 15% × 30.000.000
9.600.000 = 20% × 48.000.000
مالیات اجاره سال 84 14.100.000
در مورد اجاره املاکی که مالک اعیان احداث شده در عرصه استیجاری ملک را کلاً یا جزئاً به اجاره واگذار نماید.
مطابق تبصره (7) ماده 53 ق.م.م مبلغ اجاره پرداختی بابت عرصه به نسبت مورد اجاره از مال الاجاره دریافتی کسر و مازاد آن پس از کسر بیست و پنج درصد بابت هزینه¬ها و استهلاکات و تعهدات مالک نسبت به مورد اجاره مورد اعمال نرخ مالیات قرار می¬گیرد.
مثال 11- آقای گلزار در زمین اجاره شده از سازمان حج و اوقاف، در ابتدای سال 84 با اخذ مجوز اقدام به احداث یک باب مغازه نمود. نامبرده سالانه مبلغ 4.000.000 ریال بابت مال الاجاره زمین به سازمان مزبور پرداخت و از طرفی طی قرارداد رسمی، مغازه مذکور را برای مدت یک سال به آقای احمدی در قبال مبلغ مال الاجاره ماهیانه 5.000.000 ریال به اجاره واگذار می¬نماید.
مالیات بر درآمد اجاره سال 84 آقای گلزار عبارت است از:
درآمد سالانه اجاره 56.000.000 = [(5.000.000×12)-4.000.000]
درآمد مشمول مالیات اجاره 42.000.000 = 75% × 56.000.000
نرخ ماده 131 ق.م.م × 42.000.000
4.500.000 = 15% × 30.000.000
2.400.000 = 20% × 12.000.000
مالیات اجاره سال 84 6.900.000
در مورد واحدهای مسکونی متعلق به شرکتهای سازنده مسکن که قبل از انتقال قطعی و طبق اسناد و مدارک مثبته به موجب قرارداد واگذار می¬گردد مادام که در تصرف خریدار می¬باشد.
مطابق تبصره (10) ماده 53 ق.م.م در مدت مذکور اجاری تلقی نمی¬شود و از لحاظ مالیاتی با خریدار مانند مالک رفتار خواهد شد، مشروط بر اینکه مالیات نقل و انتقال قطعی موضوع ماده 59 ق.م.م به مأخذ تاریخ تصرف پرداخت شده باشد.
مثال 12- شرکت استیلا که سازنده مسکن می¬باشد در تیر ماه سال 1384 به موجب قرارداد یک واحد مسکونی به آقای تیرداد واگذار نمود، آقای تیرداد از مرداد ماه 84 لغایت پایان سال 84 در واحد مزبور ساکن بوده و از اول سال 85 به اجاره واگذار نمود. اگر به موجب اجاره نامه رسمی ارزش اجاری ماهیانه ک ل واحد مذکور در سال¬های 84 و 85 به ترتیب 4.000.000 ریال و 5.000.000 ریال باشد، مالیات اجاره به شرح ذیل می¬باشد:
در سال 84 به موجب تبصره 10 ماده 53 ق.م.م اجاری تلقی نمی-گردد.
در سال 85 از آقای تیرداد مطالبه خواهد شد.
درآمد مشمول مالیات سال 85 45.000.000 = (75% × 12 × 5.000.000)
نرخ ماده 131 ق.م.م × 45.000.00
4.500.000 = 15% × 30.000.000
3.000.000 = 20% × 15.000.000
مالیات اجاره سال 85 7.500.000
مطابق ماده 55 ق.م.م هر گاه مالک خانه یا آپارتمان مسکونی آن را به اجاره واگذار نماید و خود محل دیگری برای سکونت خویش اجاره نماید یا از خانه سازمانی که کارفرما در اختیار او می¬گذارد استفاده کند در احتساب درآمد مشمول مالیات میزان مال الاجاره¬ای که به موجب سند رسمی یا قرارداد می-پردازد یا توسط کارفرما از حقوق وی کسر و یا برای محاسبه مالیات حقوق تقویم می¬گردد از کل مال الاجاره دریافتی او کسر خواهد شد.
معافیت¬های مالیاتی درآمد اجاره املاک
الف- مطابق تبصره 1 ماده 53 ق.م.م محل سکونت پدر یا مادر یا همسر یا فرزند یا اجداد و همچنین محل سکونت افراد تحت تکفل مالک اجاری تلقی نمی¬شود. لذا با عنایت به قسمت اخیر تبصره مزبور چنانچه چند واحد مسکونی محل سکونت مالک یا افراد مذکور باشد در این صورت علاوه بر یک واحد مسکونی مالک به تعداد واحدهای مسکونی محل سکونت افراد یاد شده برای هر کدام یک واحد نیز از شمول مالیات بر درآمد اجاره املاک خارج خواهد بود. در صورتیکه برای هر یک از افراد مذکور بیش از یک واحد اختصاص داده شده باشد فقط یک واحد به انتخاب مالک از تسهیلات مقرر در این تبصره برخوردار خواهد بود لیکن در صورتی که براساس اسناد و مدارک ثابت گردد که اجاره پرداخت می¬شود درآمد مشمول مالیات براساس فصل مالیات بر درآمد املاک تعیین خواهد شد.
ب- مطابق تبصره 2 ماده 53 ق.م.م املاکی که مجاناً در اختیار سازمانها و موسسات موضوع ماده 2 ق.م.م قرار می¬گیرد غیر اجاری تلقی می¬شود لذا مشمول مالیات بر درآمد اجاره املاک نمی¬باشند.
ج- مطابق تبصره 8 ماده 53 ق.م.م در صورتی که مالک محل سکونت خود را بفروشد و در سند انتقال بدون اجاره بها مهلتی برای تخلیه ملک داده شود در مدتی که محل سکونت انتقال دهنده می¬باشد تا شش ماه و در بیع شرط مادام که طبق شرایط معامله مبیع در اختیار بایع شرطی است اجاری تلقی نمی¬شود مگر این که به موجب اسناد و مدارک ثابت گردد که اجاره پرداخت می¬شود.
مثال 13- آقای صالحی در اول خرداد ماه 85 یک باب آپارتمان اداری را به آقای مختار انتقال قطعی داد و در سند انتقال و بدون پرداخت اجاره بها تا آخر سال 85 مهلت برای تخلیه ملک تعیین شده بود. در صورتی که ارزش اجاری ماهیانه آپارتمان براساس جدول ارزش اجاری املاک موضوع ماده 64 ق.م.م مبلغ 5.000.000 ریال باشد مالیات بر درآمد اجاره سال 85 آقای مختار عبارت است از:
4 ماه اجاری تلقی می¬گردد. 4 = 6-10
درآمد مشمول مالیات سال 85 15.000.000 = 75% × 4 × 5.000.000
نرخ ماده 131 ق.م.م × 15.000.000
مالیات اجاره سال 85 2.250.000 = 15% × 15.000.000
د- مطابق تبصره 11 ماده 53 ق.م.م مالکان مجتمع¬های مسکونی دارای یش از سه واحد استیجاری که با رعایت الگوی مصرف مسکن بنا به اعلام وزارت مسکن و شهرسازی ساخته شده یا می¬شوند در طول مدت اجاره از صد در صد 100% مالیات بر درآمد املاک اجاری معاف می¬باشند در غیر این صورت درآمد هر شخص ناشی از اجاره واحد یا واحدهای مسکونی در تهران تا مجموع یکصد و پنجاه متر مربع زیر بنای مفید و در سایر نقاط تا مجموع دویست متر مربع زیربنای مفید از مالیات بر درآمد ناشی از اجاره املاک معاف می¬باشد.
نکته – در اجرای تبصره 11 ماده 53 ق.م.م موارد ذیل مورد توجه قرار گیرد:
مستنبط از مفاد تبصره 11 الحاقی ماده 53 ق.م.م آن است که معافیت مربوط به 150 متر مربع یا 200 متر مربع فقط به واحدهای مسکونی تعلق می¬گیرد که هم بایستی کاربری ملک مسکونی بوده و هم در عمل برای سکونت از آن استفاده شود وگرنه مشمول این معافیت نخواهد بود. به نحوی که اگر مالکین ساختمانهای مسکونی ملک خود را به اجاره واگذار نمایند و مستاجرین از آنها به عنوان اداری، آموزشی، بهداشتی و غیره استفاده کنند مالکین باید مالیات متعلقه را بپردازند و از معافیت ساختمان مسکونی استفاده نخواهد نمود.
درآمد هر شخص ناشی از اجاره واحد یا واحدهای مسکونی در تهران تا مجموع یکصد و پنجاه متر مربع زیربنای مفید و در سایر نقاط تا مجموع دویست متر مربع زیربنای مفید از پرداخت مالیات بر درآمد اجاره املاک معاف می¬باشد. به این ترتیب چنانچه زیربنای واحد یا واحدهای مسکونی حسب مورد بیش از حد نصابهای تعیین شده باشد درآمد اجاره حاصل از مازاد نصابهای مزبور مشمول مالیات مقرر خواهد بود و در موارد املاک مشاعی معافیت مقرر نسبت به سهم مشاعی هر یک از مالکین لحاظ خواهد شد. توجه شود در مواردی که مالک دارای چند ملک باشد می-تواند مجموعاً هر یک از مالکین لحاظ خواهد شد. توجه شود در مواردی که مالک دارای چند ملک باشد می¬تواند، مجموعاً تا میزان حد نصابهای تعیین شده از املاک معرفی تا از معافیت درآمد ناشی از اجاره آنها برخوردار گردد و همچنین در احتساب زیربنای مفید ساختمان، ملحقات و قسمتهای مشاعی ملک شامل بالکن، پارکینگ، انباری خارج از واحد مسکونی، نورگیرهای غیر مسقف شیشه¬ای، راه¬پله، زیر زمین¬های غیرمسکونی جزء زیربنای مفید واحد مسکونی منظور نخواهد شد.
ارزش اجاری املاک مسکونی هر شخص پس از کسر معافیت مقرر در قانون (حسب مورد تا مجموع 150 متر مربع زیر بنای مفید در تهران و 200 متر مربع در سایر نقاط) نسبت به مازاد متراژ باقیمانده هر واحد قابل محاسبه می¬باشد. در مواردی که مالک دارای چندین ملک مسکونی باشد می¬تواند به انتخاب خود مجموعاً تا حد نصابهای مقرر در قانون مالیات¬های مستقیم (150 متر مربع در تهران و 200 متر مربع در سایر نقاط) از معافیت مذکور استفاده نماید.
مثال 14- اگر یک واحد مسکونی به مساحت زیر بنای مفید 300متر مربع در تهران به اجاره واگذار و مال الاجاره سالانه آن به موجب اجاره¬نامه رسمی 72.000.000 ریال باشد، مالیات اجاره آن عبارت است از:
150 متر مشمول مالیات 150 = 150 – 300
درآمد سالانه اجاره متراژ
72.000.000 300
x 150
درآمد اجاره غیر معارف x=(150×72.000.00)/300=36.000.000
درآمد مشمول مالیات اجاره 27.000.000 = 75% × 36.000.000

4.050.000 = 15% × 27.000.000
ه- مطابق ماده 57 ق.م.م در مورد شخص حقیقی که هیچ گونه درآمدی ندارد تا میزان معافیت مالیاتی درآمد حقوق موضوع ماده 84 ق.م.م از درآمد مشمول مالیات سالانه مستغلات از مالیات معاف و مازاد طبق مقررات فصل مالیات بر درآمد املاک مشمول مالیات می¬باشد. شایان ذکر است حقوق بازنشستگی و وظیفه دریافتی و جوایز و سود ناشی از سپرده¬های بانکی درآمد تلقی نخواهد شد.
* مطابق تبصره یک ماده 57 ق.م.م حکم این ماده در مورد فرزندان صغیری که تحت ولایت پدر باشند جاری نخواهد بود.
* مطابق تبصره (2) ماده 57 ق.م.م در صورتی که سایر درآمدهای مشمول مالیات ماهیانه مودی کمتر از مبلغ مذکور در این ماده باشد، آن مقدار از درآمد مشمول مالیات اجاره املاک که با سایر درآمدهای مودی بالغ بر مبلغ فوق باشد معاف و مازاد طبق مقررات فصل مالیات بر درآمد املاک مشمول مالیات خواهد بود.
نکته- برخوردای از معافیت مالیاتی موضوع تبصره (11) ماده 53 ق.م.م (تا 150 متر مربع در تهران و 200 متر مربع در شهرستان)، مانع استفاده از معافیت مالیاتی موضوع ماده 57 ق.م.م نخواهد بود.
مثال 15- درآمد خانم جلالی در سال 86 بابت اجاره آپارتمان اداری سالیانه مبلغ 48.000.000 ریال و از محل حقوق بازنشستگی ماهیانه 4.500.000 ریال می¬باشد. نامبرده غیر از درآمدهای یاد شده هیچگونه درآمد دیگری ندارد و مراتب را طی اظهارنامه مخصوصی که به اداره امور مالیاتی تسلیم نموده، اعلام کرده است. چنانچه معافیت موضوع ماده 84 ق.م.م در سال 86 سالاینه مبلغ 27.240.000 ریال باشد، مالیات خانم جلالی در سال 86 به شرح ذیل خواهد بودک
درآمد مشمول مالیات سالانه قبل از اعمال معافیت ماده 57 ق.م.م
36.000.000 = 75% × 48.000.000
درآمد مشمول مالیات سالانه بعد از اعمال معافیت ماده 57 ق.م.م:
8.760.000 = 27.240.000 – 36.000.000
نرخ ماده 131 ق.م.م × 8.760.000
مالیات اجاره سال 86 1.314.000 = 15% × 8.760.000
و- مطابق ماده 70 ق.م.م املاکی که طبق قوانین مربوطه در فهرست آثار ملی ایران به ثبت رسیده یا می¬رسد در صورت انتقال به سازمان میراث فرهنگی کشور نسبت به کل مالیات نقل و انتقال قطعی متعلق و در سایر موارد که مالکیت در دست اشخاص باقی می¬ماند نسبت به پنجاه درصد (50%) مالیات مربوط به درآمد فصل مالیات بر درآمد املاک از معافیت مالیاتی برخوردار خواهد شد.
وظایف مودیان مالیات بر درآمد املاک اجاری
* مشمولان موضوع معافیت ماده 57 ق.م.م (اشخاصی که هیچگونه درآمد دیگری ندارند) باید اظهارنامه¬ای به اداره امور مالیاتی محل وقوع ملک تسلیم و اعلام نمایند که هیچ گونه درآمد دیگری ندارند. اداره امور مالیاتی مربوط باید خلاصه مندرجات اظهارنامه مودی را به اداره امور مالیاتی محل سکونت مودی ارسال دارد و در صورتی که ثابت شود اظهارنامه مودی خلاف واقع است، مالیات متعلق به اضافه یک برابر آن به عنوان جریمه وصول خواهد شد.
چون در ماده 57 ق.م.م موعدی برای تسلیم اظهارنامه مخصوص این ماده م عین نشده، مودی در هر مرحله از مراحل تشخیص و حل اختلاف و وصول و اجرا می¬تواند با تسلیم اظهارنامه مذکور تقاضای اعطای معافیت نماید.