در فرآیند تهیه صورتهای مالی تلفیقی در پایان سال 1390،
مجدداً همانند سال اول، مانده حساب سرمایه‌گذاری در شرکت البرز در مقابل مانده حسابهای حقوق صاحبان سرمایه شرکت البرز در تاریخ تحصیل، حذف میشود. بر این اساس، تعدیلات تلفیقی به صورت زیر خواهد بود.
تعدیلات تلفیقی
تعدیلات تلفیقی در سال دوم مجدداً انجام میشود. باید توجه داشت که تعدیلات تلفیقی خارج از دفاتر شرکت‌ها انجام و به همین دلیل تکرار میشود.
ثبت 1. تخصیص بهای تمام شده سرمایه‌گذاری
ثبت‌های شماره 1-1 و 1-2 نیز عیناً همانند سال اول به ترتیب برای حذف حسابهای سرمایه، اندوخته قانونی و سود انباشته شرکت فرعی در تاریخ تحصیل (ثبت 1-1)، و شناسایی افزایش ارزش داراییهای شرکت البرز و شناسایی سرقفلی (ثبت 1-2) است.
| 1-1 | سرمایه | 230 | |
| اندوخته قانونی | 40 | ||
| سود انباشته | 80 | ||
| *** | سود انباشته (تقسیم سود) | 60 | |
| 1-2 | موجودی کالا | 20 | |
| داراییهای ثابت مشهود (خالص) | 80 | ||
| داراییهای نامشهود (خالص) | 20 | ||
| سرقفلی
| 30 | ||
| سرمایه‌گذاری در شرکت البرز | 150 |
با انجام ثبت‌های شماره 1-1 و 1-2، رقم سرمایه‌گذاری به صفر میرسد.
ثبت 2: شناسایی هزینه استهلاک مابهالتفاوت
هزینه استهلاک اضافی سال 1389 به مبلغ 21 میلیون ریال و تفاوت مربوط به موجودی کالا به مبلغ 20 مییون ریال به بدهکار حساب سود انباشته منظور میشود. هزینه استهلاک اضافی مربوط به تفاوت مبلغ دفتری و ارزش منصفانه داراییهای استهلاکپذیر شرکت فرعی در تاریخ تحصیل است. تعدیل موجودی کالا نیز مربوط به تفاوت مبلغ دفتری و ارزش منصفانه آن در تاریخ تحصیل است. این تعدیلات چون مربوط به عملکرد سال گذشته است به حساب سود انباشته منظور میشود نه سود و زیان سال جاری، هزینه استهلاک اضافی سال 1390 به مبلغ 21 میلیون ریال به حساب هزینه‌های عمومی، اداری و فروش بدهکار میشود.فرآیند تهیه صورتهای مالی
| 2 | سود انباشته | 41 | |
| هزینه‌های عمومی، اداری و فروش | 21 | ||
| سرقفلی | 6 | ||
| داراییهای ثابت مشهود (خالص) | 32 | ||
| داراییهای نامشهود (خالص) | 4 | ||
| موجودی کالا | 20 |
ثبت 3. حذف مانده حسابها و معاملات درون‌گروهی
همانند سال اول برای برگرداندن سود تقسیم شده از محل سود قبل از تاریخ تحصیل شرکت فرعی ثبت شماره 3-1 انجام میشود.
| 3-1 | سرمایه‌گذاری در شرکت البرز | 60 | |
| سود انباشته | 60 |
سود تقسیم شده سال جاری توسط شرکت فرعی که به عنوان درآمد در شرکت اصلی ثبت شده بود حذف میشود چون تمام درآمدها و هزینه‌های شرکت فرعی در سود و زیان تلفیقی با درآمدها و هزینه‌های شرکت اصلی جمع میشود.
| 3-2 | درآمد سود سهام | 200 | |
| سود انباشته (تقسیم سود) | 200 |
شرکت فرعی دارای سهامدار اقلیت- سال اول پس از تاریخ تحصیل
هدف 3:
تشریح نحوه تهیه صورتهای مالی تلفیقی در مورد شرکت فرعی دارای سهامدار اقلیت در سال اول پس از تاریخ تحصیل: در مواردی که شرکت اصلی تمام سهام شرکت فرعی را خریداری نمی‌کند یا در تملک ندارد موضوع سهامدار اقلیت و نحوه شناسایی و گزارش سهم آن از درآمدها، هزینه‌ها، داراییها و بدهی‌های شرکت فرعی در صورتهای مالی تلفیقی مطرح میشود. همانطور که تئوری‌های مربوط به سهم اقلیت در فصل قبل توضیح داده شد، سهم اقلیت در صورتهای مالی تلفیقی اساساً متکی به تئوری شخصیت جداگانه است. براساس تئوری شخصیت جداگانه، گروه به عنوان یک مجموعه واحد است و تمام درآمدها، هزینه‌ها، داراییها و بدهی‌های شرکت‌های فرعی، صرف‌نظر از میزان مالکیت شرکت اصلی، به طور کامل در صورتهای مالی تلفیقی منعکس میشود. گرایش استانداردهای حسابداری ایران به سمت تئوری شخصیت جداگانه است و طبق بند 4 و بندهای 21 تا 24 استاندارد حسابداری شماره 18 صورتهای مالی تلفیقی و حسابداری سرمایه‌گذاری در واحدهای تجاری فرعی:
- آن بخش از سود و زیان واحد فرعی که قابل انتساب به سهم اقلیت است باید تحت عنوان سهم اقلیت به طور جداگانه ذیل صورت سود و زیان تلفیقی ارائه شود.
- سهم قابل انتساب به اقلیت از خالص داراییهای واحد(های) تجاری فرعی باید متناسب با سهم آنان از ارزش منصفانه[1] خالص داراییهای قابل تشخیص واحد تجاری فرعی در تاریخ تحصیل به علاوه سهم آنان از تغییرات در حقوق صاحبان سرمایه پس از تاریخ تحصیل محاسبه شود. خالص داراییهای قابل انتساب به اقلیت در تاریخ ترازنامه باید به عنوان سهم اقلیت در ترازنامه تلفیقی، در بخش حقوق صاحبان سرمایه، جدا از حقوق صاحبان سرمایه واحد اصلی ارائه میشود.
محاسبه سهم اقلیت از سود خالص
برای محاسبه سهم اقلیت از سود خالص ابتدا باید سود مبنای محاسبه سهم اقلیت محاسبه شده و سپس درصد مالکیت اقلیت در آن ضرب و سهم اقلیت مشخص شود.
در ساده‌ترین حالت (سرمایه‌گذاری شرکت اصلی در یک شرکت فرعی) که هیچ‌گونه مابه‌التفاوتی و هیچ‌گونه مانده حساب و معاملات درون‌گروهی بین شرکت‌های گروه وجود ندارد، سود مبنای محاسبه سهم اقلیت همان سود خالص شرکت فرعی است. در این حالت، با استفاده از رابطه زیر سهم اقلیت از سود خالص شناسایی میشود:
| میلیون ریال | ||
| سود خالص شرکت فرعی | ´´´ | |
| ´ درصد مالکیت اقلیت | ´´´ | |
| = سهم اقلیت از سود خالص | ´´´ |
اما در صورت سرمایه‌گذاری شرکت فرعی در شرکت اصلی و یا سایر شرکت‌های فرعی گروه، باید سود خالص شرکت فرعی تعدیل شود. در این حالت اولین اقدام برای محاسبه سهم اقلیت از سود خالص، محاسبه سود حاصل از عملیات جداگانه شرکت فرعی است. برای این منظور سهم شرکت فرعی از سایر شرکت‌های عضو گروه (که تحت عنوان درآمد سود سهام در حسابها ثبت شده است) از سود خالص آن کسر میشود. دلیل آن‌که درآمد سود سهام از سود خالص کسر میشود این است که تقسیم سود بین شرکت‌های عضو یک گروه یک نوع مانده حساب درون‌گروهی محسوب میشود که از دیدگاه تلفیق باید اثر آن حذف شود. همچنین درآمد سود سهام طبق روش بهای تمام شده شناسایی شده است در صورتی که سهم اقلیت از سود خالص شرکت فرعی باید براساس روش ارزش ویژه شناسایی شود. در این حالت، سهم اقلیت از سود خالص با استفاده از رابطه مندرج در صفحه بعد شناسایی میشود:
| میلیون ریال | ||
| سود خالص شرکت فرعی | ´´´ | |
| – درآمد سود سهام | (´´´) | |
| = سود خالص حاصل از عملیات جداگانه | ´´´ | |
| ´ درصد مالکیت اقلیت | ´´´ | |
| = سهم اقلیت از سود خالص | ´´´ |
زمانی که بین بهای تمام شده سرمایه‌گذاری و سهم شرکت اصلی از خالص داراییهای شرکت فرعی تفاوت وجود دارد (مابهالتفاوت) و همچنین معاملات و مانده حسابهای درون‌گروهی بین شرکت‌های عضو گروه وجود دارد، باید برای محاسبه سهم اقلیت از سود خالص، نسبت به سود خالص شرکت فرعی تعدیلاتی انجام گیرد. این تعدیلات شامل هزینه استهلاک مابهالتفاوت (به جز سرقفلی)، سود (زیان) تحقق نیافته معاملات درون‌گروهی فروش، و سود تحقق یافته معاملات درون‌گروهی فروش سالهای قبل می‌باشد. در این حالت، سهم اقلیت از سود خالص با استفاده از رابطه زیر انجام میشود:
| میلیون ریال | ||
| سود خالص شرکت فرعی | ´´´ | |
| – استهلاک مابهالتفاوت (به جز سرقفلی) | (´´´) | |
| – سود (زیان) تحقق نیافته معاملات درون‌گروهی فروش | (´´´) | |
| + سود (زیان) تحقق نیافته معاملات درون‌گروهی فروش سالهای قبل | ´´´ | |
| = سود مبنای محاسبه سهم اقلیت | ´´´ | |
| ´ درصد مالکیت اقلیت | ´´´ | |
| = سهم اقلیت از سود خالص | ´´´ |
اولین دسته تعدیلات مربوط به استهلاک مابهالتفاوت (به جز سرقفلی) است. با توجه به اینکه علاوه بر شرکت اصلی، اقلیت نیز از استهلاک مابهالتفاوت منتسب به خالص داراییهای شرکت فرعی سهم دارند، بنابراین در محاسبه سهم اقلیت از سود خالص باید این هزینه در نظر گرفته شود. در برخی موارد هم ممکن است مابهالتفاوت به داراییهای مثل موجودی کالا تخصیص داده شود که معمولاً مصرف شدنی است نه استهلاکپذیر. در این حالت نیز به موازات مصرف موجودی کالا در تولید یا فروش آن، مازاد ارزش آن در حکم هزینه (بهای تمام شده فروش) تلقی شده و سهم اقلیت از سود بابت آن کاهش داده میشود.فرآیند تهیه صورتهای مالی
دلیل مستثنی کردن سرقفلی این است که طبق استانداردهای حسابداری ایران، سرقفلی فقط به نسبت مالکیت شرکت اصلی شناسایی میشود. بنابراین در محاسبه سهم اقلیت از سود خالص نباید هزینه استهلاک مربوط به سرقفلی از سود خالص کسر شود.
دومین دسته تعدیلات مربوط به سود (زیان) تحقق نیافته حاصل از معاملات درون‌گروهی فروش است. این سود (زیان)ها در صورتهای مالی تلفیقی حذف می‌شوند و سهم اقلیت نیز از بابت آن کاهش مییابد. از این رو باید از سود خالص شرکت فرعی کسر شوند تا سهم اقلیت از آن به درستی محاسبه شود.
سومین دسته تعدیلات مربوط به آن بخش از سودهای تحقق نیافته معاملات درون‌گروهی فروش در سالهای قبل از است که طی سال جاری تحقق پیدا می‌کنند. نمونه‌ای از این‌گونه تعدیلات مربوط به دارایی فروش رفته در درون‌گروه در سالهای قبل است که فرض میشود آن بخش از سود تحقق نیافته سال قبل که در سال جاری تحقق پیدا می‌کند، معادل تفاوت هزینه استهلاک در دفاتر خریدار و فرشونده است. نمونه دیگری از این تعدیلات مربوط به دارایی معامله شده در درون‌گروه است که در سال جاری به خارج از گروه فروخته شده است.
تعدیلات دسته دوم و سوم در فصل‌های چهارم تا هشتم مطرح می‌شوند.فرآیند تهیه صورتهای مالی
در برخی موارد ممکن است علاوه بر سرمایه‌گذاری شرکت اصلی در شرکت فرعی، شرکت فرعی نیز در شرکت اصلی سرمایه‌گذاری کرده باشد و همزمان مابهالتفاوت و سود (زیان) تحقق نیافته حاصل از معاملات درون‌گروهی نیز وجود داشته باشد. در این حالت سهم اقلیت از سود خالص به صورت مندرج در صفحه بعد محاسبه میشود:
| میلیون ریال | ||
| سود خالص شرکت فرعی | ´´´ | |
| – درآمد سود سهام | ´´´ | |
| = سود خالص حاصل از عملیات جداگانه | (´´´) | |
| – استهلاک مابهالتفاوت (به جز سرقفلی) | ´´´ | |
| – سود (زیان) تحقق نیافته معاملات درون‌گروهی فروش | ´´´ | |
| + سود (زیان) تحقق نیافته معاملات درون‌گروهی فروش سالهای قبل | ´´´ | |
| = سود مبنای محاسبه سهم اقلیت | ´´´ | |
| ´ درصد مالکیت اقلیت | ´´´ | |
| = سهم اقلیت از سود خالص | ´´´ |
تا زمانی که ساختار گروه شامل دو عضو (شرکت اصلی و شرکت فرعی) باشد فقط همین سه دسته تعدیلات کافی است اما زمانی که ساختار گروه شامل تعداد اعضای بیشتری میشود و یا اینکه مالکیت غیرمستقیم (چندسطحی) میشود و یا مالکیت متقابل بین شرکت‌ها به وجود می‌آید، تعدیلات دیگری (مثل استهلاک سرقفلی) نیز لازم میشود که باید در محاسبه سهم اقلیت از سهم خالص آنها را مدنظر قرار داد. این نوع تعدیلات در فصل هفتم تشریح شده و مثال‌هایی از این حالتها مطرح میشود.
محاسبه سهم اقلیت از سود انباشته پس از تاریخ تحصیل
اقلیت از سود انباشته پس از تاریخ تحصیل که بخشی از تغییر در خالص داراییهای شرکت فرعی محسوب میشود، نیز سهم می‌برد. برای محاسبه سهم اقلیت از سود انباشته پس از تاریخ تحصیل باید ابتدا سود انباشته پس از تاریخ تحصیل شرکت فرعی محاسبه شود. آنگاه سود انباشته پس از تاریخ تحصیل شرکت فرعی بابت سود و زیان‌های تحقق نیافته حاصل از معاملات درون‌گروهی و همچنین بابت استهلاک مابهالتفاوت (به جز سرقفلی) تعدیل میشود. نحوه محاسبه سهم اقلیت از سود انباشته پس از تاریخ تحصیل به شرح مندرج در صفحه بعد است:
| میلیون ریال | ||
| سود انباشته اول دوره شرکت فرعی | ´´´ | |
| + تقسیم سود سالهای قبل (پس از تاریخ تحصیل) | ´´´ | |
| – استهلاک انباشته مابهالتفاوت (به جز سرقفلی) | (´´´) | |
| – سود (زیان) تحقق نیافته حاصل از معاملات درون‌گروهی فروش در سالهای قبل | (´´´) | |
| – سود انباشته در تاریخ تحصیل | ´´´ | |
| – سود انباشته تعدیل شده پس از تاریخ تحصیل | ´´´ | |
| ´ درصد مالکیت اقلیت | ´´´ | |
| = سهم اقلیت از سود انباشته پس از تاریخ تحصیل | ´´´ | |
توضیحات مربوط به تعدیلات انجام شده نسبت به سود انباشته اول دوره شرکت فرعی تا حدودی شبیه به توضیحات ارائه شده در مورد تعدیلات انجام شده نسبت به سود خالص است، لذا از تکرار آن خودداری میشود. تنها تفاوت مربوط به این است که در این حالت چون با سود انباشته (به جای سود خالص دوره جاری) سر و کار داریم و این سود مربوط به دوره‌های قبلی است، بنابراین تعدیلات نیز مربوط به دوره‌های قبلی است.
مثال 3. برای تشریح حسابداری وضعیت مالی و نتایج عملیات شرکت فرعی دارای سهامدار اقلیت، مجدداً مثال شرکت زاگرس و شرکت البرز را در نظر می‌گیریم. فقط با این تفاوت که فرض میشود، شرکت زاگرس 80 درصد سهام شرکت البرز را در اول فروردین 1389 به مبلغ 400 میلیون ریال تحصیل کرده است. به منظور یادآوری، خلاصه‌ای از اطلاعات مثال مجدداً ارائه میشود.
مبلغ دفتری و ارزش منصفانه داراییها و بدهی‌ها به استثنای موارد مندرج در صفحه بعد با هم مساوی است.
شرکت زاگرس، سرمایه‌گذاری در شرکت البرز را به بهای تمام شده، ثبت می‌کند.
| الف | سرمایه‌گذاری در شرکت البرز | 400 | |
| موجودی نقد | 400 |
خالص داراییهای شرکت البرز برمبنای مبلغ دفتری در تاریخ تحصیل 350 میلیون ریال است. چنانچه تفاوت ارزش منصفانه و مبلغ دفتری داراییها را در تاریخ تحصیل در نظر بگیریم (240- 360)، خالص داراییهای شرکت البرز 120 میلیون ریال افزایش مییابد و به 470 میلیون ریال میرسد.فرآیند تهیه صورتهای مالی
برای محاسبه سرقفلی باید سهم شرکت اصلی از خالص داراییهای قابل تشخیص شرکت فرعی (به ارزش منصفانه) از مبلغ سرمایه‌گذاری کسر شود. به عبارت دیگر، سرقفلی تنها متناسب با سهم شرکت اصلی شناسایی میشود.
| میلیون ریال | ||
| سرمایه‌گذاری در شرکت البرز | 400 | |
| – سهم شرکت اصلی از خالص داراییهای شرکت فرعی (80% ´470) | (367) | |
| = سرقفلی | 24 |
با توجه به اطلاعات ارائه شده، برای محاسبه استهلاک طی عمر مفید باقیمانده داراییها از روش خط مستقیم استفاده میشود.
| عمر مفید/ باقیمانده عمر مفید | ||
| سال | ||
| داراییهای ثابت مشهود | 5 | |
| داراییهای نامشهود | 10 | |
| سرقفلی | 10 |
روش ارزیابی موجودی کالا نیز روش فایفو است.
شرکت البرز در سال 1389 مبلغ 60 میلیون ریال سود سهام تقسیم کرده است. این سود از محل سود انباشته مصوب قبل از تاریخ تحصیل است و در شرکت زاگرس به شرح ثبت ب شناسایی می‌گردد.
سهم شرکت زاگرس از سود شرکت البرز 48= 80% ´60
| ب | موجودی نقد | 48 | |
| سرمایه‌گذاری در شرکت البرز | 48 |
سود تقسیم شده از محل سود انباشته مصوب قبل از تاریخ تحصیل بوده است و به همین دلیل از سرمایه‌گذاری کسر شده است.
کاربرگ صورتهای مالی تلفیق
مثالی که در اینجا مطرح شده است، همانند مثال قبل است و تنها تفاوت آن وجود سهم اقلیت در صورتهای مالی تلفیقی است.
تعدیلات تلفیقی
ثبت 1. تخصیص بهای تمام شده سرمایه‌گذاری
با انجام ثبت شماره 1-1، سهم اقلیت و سهم شرکت اصلی از مبلغ دفتری خالص داراییهای قابل تشخیص واحد فرعی در تاریخ تحصیل محاسبه میشود. سهم شرکت اصلی با حساب سرمایه‌گذاری حذف میشود اما سهم اقلیت به طور مجزا در ترازنامه تلفیقی منعکس میشود.
| 1-1 | سرمایه | 230 | |
| اندوخته قانونی | 40 | ||
| سود انباشته | 80 | ||
| سهم اقلیت | 70 | ||
| سرمایه‌گذاری در شرکت البرز | 280 |
در ثبت شماره 1-1، سهم اقلیت و سهم اکثریت از مبلغ دفتری خالص داراییهای قابل تشخیص واحد فرعی شناسایی گردید.در این ثبت، سرمایه‌گذاری در شرکت البرز 280 میلیون ریال بستانکار شد و مانده اولیه آن به 120 میلیون ریال کاهش یافت. این تفاوت مربوط به سهم شرکت اصلی از مازاد ارزش منصفانه داراییها نسبت به مبلغ دفتری آنها در تاریخ تحصیل و همچنین سرقفلی ناشی از ترکیب است.
در ثبت شماره 1-2 سهم اقلیت و سهم اکثریت از مازاد ارزش منصفانه خالص داراییهای قابل تشخیص واحد فرعی نسبت به مبلغ دفتری آن شناسایی میشود.
| تفاوت ارزش منصفانه و مبلغ دفتری | ||
| میلیون ریال | ||
| موجودی کالا | 20 | |
| + داراییهای ثابت مشهود (خالص) | 80 | |
| داراییهای نامشهود (خالص) | 20 | |
| = مازاد ارزش منصفانه داراییها نسبت به مبلغ دفتری آنها | 120 | |
| – سهم اقلیت (20% ´120) | (24) | |
| = سهم شرکت اصلی | 96 | |
| سرقفلی | 24 | |
| = بهای تمام شده سرمایه‌گذاری در شرکت البرز | 120 |
سرقفلی متناسب با سهم شرکت اصلی شناسایی شده است و در نتیجه اقلیت در آن سهیم نیست. با انجام ثبت شماره 1-2، می‌توان داراییها را در شرکت فرعی به ارزش منصفانه نشان داد و سرقفلی ناشی از ترکیب را نیز شناسایی کرد.فرآیند تهیه صورتهای مالی
| 1-2 | موجودی کالا | 20 | |
| داراییهای ثابت مشهود (خالص) | 80 | ||
| داراییهای نامشهود (خالص) | 20 | ||
| سرقفلی | 24 | ||
| سرمایه‌گذاری در شرکت البرز | 120 | ||
| سهم اقلیت | 24 |
ثبت 2. شناسایی هزینه استهلاک مابه‌التفاوتثبت شماره 2 و توضیحات آن، به استثنای سرقفلی، مشابه ثبت 2 در مثال 1 است. مبلغ سرقفلی 24 میلیون ریال است که استهلاک سالانه آن 4/2 میلیون ریال (24:10) است. با انجام این ثبت استهلاک مازاد ارزش منصفانه خالص داراییهای واحد فرعی و سرقفلی شناسایی و در حسابها منظور میشود.فرآیند تهیه صورتهای مالی
| 2 | هزینه‌های عمومی، اداری و فروش | 4/20 | |
| بهای تمام شده فروش | 20 | ||
| سرقفلی (خالص) | 4/2 | ||
| داراییهای ثابت مشهود (خالص) | 16 | ||
| داراییهای نامشهود (خالص) | 2 | ||
| موجودی کالا | 20 |
ثبت 3. حذف مانده حسابها و معاملات درون‌گروهی
با توجه به اینکه تقسیم سود شرکت فرعی از محل سودهای انباشته مصوب قبل از تاریخ تحصیل بوده است، لذا برای اینکه محاسبه سهم اقلیت و سهم شرکت اصلی از خالص داراییهای قابل تشخیص شرکت فرعی در تاریخ تحصیل به درستی انجام شود، سهم اقلیت بابت این تقسیم سود تعدیل گردد که با انجام ثبت شماره 3 این امر انجام میشود.
| 3 | سرمایه‌گذاری در شرکت البرز | 48 | |
| سهم اقلیت | 12 | ||
| سود انباشته (تقسیم سود) | 60 |
ثبت 4. شناسایی اقلیت از سود خالص و سود انباشته پس از تاریخ تحصیل
با توجه به اینکه صورتهای مالی تلفیقی برای سال اول پس از تحصیل تهیه میشود، لذا سود تحصیل شده انباشته شده از زمان تحصیل فعلاً وجود ندارد. سهم اقلیت از سود دوره جاری محاسبه و زیر صورت سود و زیان ارائه میشود. نحوه محاسبه سهم اقلیت از سود خالص به شرح زیر است:
| شرکت البرز | ||
| میلیون ریال | ||
| سود خالص | 240 | |
| – استهلاک مابهالتفاوت (به جز سرقفلی) (2+16+20) | (38) | |
| = سود مبنای محاسبه سهم اقلیت | 202 | |
| ´ درصد مالکیت اقلیت | 20% | |
| = سهم اقلیت از سود خالص | 4/40 | |
| 4 سهم اقلیت (صورت سود و زیان) | 4/40 | |
| سهم اقلیت (ترازنامه) | 4/40 |
با انجام ثبت شماره 4 سهم اقلیت به نسبت درصد مالکیت آن شناسایی میشود.
´ نقل از صورت سود و زیان
´´ نقل از گردش حساب سود (زیان) انباشته
شرکت فرعی دارای سهامدار اقلیت- سال دوم پس از تاریخ تحصیل
هدف 4:
تشریح نحوه تهیه صورتهای مالی تلفیقی در مورد شرکت فرعی دارای سهامدار اقلیت در سال دوم پس از تاریخ تحصیل: برای تشریح حسابداری وضعیت مالی و نتایج عملیات شرکت فرعی دارای سهامدار اقلیت در سال دوم پس از تاریخ تحصیل، مثال شرکت زاگرس و البرز دنبال میشود.
مثال 4. فرض میشود شرکت زاگرس 80 درصد سهام شرکت البرز را تحصیل کرده است و شرکت‌های زاگرس و البرز در سال 1390 به ترتیب 100 میلیون ریال و 200 میلیون ریال سود نقدی تقسیم کرده‌اند. اطلاعات مربوط به صورتهای مالی نیز مشابه اطلاعات ارائه شده در کاربرگ مثال 3 است.فرآیند تهیه صورتهای مالی
شرکت زارس در زمان تصویب سود توسط مجمع، ثبت الف-1 را انجام می‌دهد:
| الف-1 حسابهای دریافتنی | 160 | |
| درآمد سود سهام | 160 |
سود تقسیم شده 200 میلیون ریال است که 80 درصد آن (160 میلیون ریال) متعلق به شرکت زاگرس است. دریافت طلب سود سهام (حداکثر 8 ماه از تاریخ تحصیل) به شرح زیر ثبت میشود:
| الف-2 موجودی نقد | 160 | |
| حسابهای دریافتنی | 160 |
تعدیلات تلفیقی
ثبت 1. تخصیص بهای تمام شده سرمایه‌گذاری
با انجام ثبت شماره 1-1 مبلغ دفتری حقوق صاحبان سرمایه شرکت فرعی در تاریخ تحصیل حذف میشود. سهم شرکت اصلی از آن 280 میلیون ریال و سهم اقلیت 70 میلیون ریال است.
| 1-1 | سرمایه | 230 | |
| اندوخته قانونی | 40 | ||
| سود انباشته | 80 | ||
| سرمایه‌گذاری در شرکت البرز | 280 | ||
| سهم اقلیت | 70 |
| 1-2 | موجودی کالا | 20 | |
| داراییهای ثابت مشهود (خالص) | 80 | ||
| داراییهای نامشهود (خالص) | 20 | ||
| سرقفلی | 24 | ||
| سرمایه‌گذاری در شرکت البرز | 120 | ||
| سهم اقلیت | 24 |
توضیحات این ثبت و محاسبات آن همانند سال اول (ثبت شماره 1-2) است.
ثبت 2. شناسایی هزینه استهلاک مابهالتفاوت
آن بخش از مازاد ارزش منصفانه خالص داراییهای واحد فرعی و سرقفلی که در سال قبل مستهلک شده است و تعدیل حساب موجودی کالا به حساب سود انباشته بدهکار میشود. اما هزینه استهلاک سال جاری به حساب هزینه‌های عمومی، اداری و فروش منظور میشود. محاسبات مربوط به استهلاک اضافی و حذف مابهالتفاوت مربوط به موجودی کالا به شرح زیر است:
| 2 | سود انباشته | 4/40 | |
| هزینه‌های عمومی، اداری و فروش | 4/20 | ||
| سرقفلی (خالص) | 8/4 | ||
| داراییهای ثابت مشهود (خالص) | 32 | ||
| داراییهای نامشهود (خالص) | 4 | ||
| موجودی کالا | 20 |
ثبت 3. حذف مانده حسابها و معاملات درون‌گروهی
همانطور که در تعدیلات تلفیقی سال قبل (ثبت شماره 3) اشاره شد با توجه به اینکه تقسیم سود شرکت فرعی در سال اول از محل سودهای انباشته مصوب قبل از تاریخ تحصیل بوده لذا حساب سود انباشته شرکت فرعی و سهم اقلیت و مانده حساب سرمایه‌گذاری، از این بابت تعدیل میشود.فرآیند تهیه صورتهای مالی
بابت تقسیم سود سال قبل ثبت شماره 3 مثال 3 مجدداً تکرار میشود.
| 3-1 | سرمایه‌گذاری در شرکت البرز | 48 | |
| سهم اقلیت | 12 | ||
| سود انباشته | 60 | ||
| 3-2 | سرمایه‌گذاری در شرکت البرز | 160 | |
| سهم اقلیت | 40 | ||
| سود انباشته (تقسیم سود) | 200 |
| شرکت البرز | ||
| میلیون ریال | ||
| سود خالص | 235 | |
| – استهلاک مابهالتفاوت (به جز سرقفلی) (2+16) | (18) | |
| = سود مبنای محاسبه سهم اقلیت | 217 | |
| ´ درصد مالکیت اقلیت | 20% | |
| = سهم اقلیت از سود خالص | 4/43 |
با انجام ثبت شماره 4-1، سهم اقلیت از سود خالص شرکت فرعی شناسایی میشود.
| 4 سهم اقلیت (صورت سود و زیان) | 4/43 | |
| سهم اقلیت (ترازنامه) | 4/43 |
همانطور که در بخش‌های قبلی این فصل مطرح شد، برای محاسبه سهم اقلیت از سود انباشته پس از تاریخ تحصیل شرکت فرعی به صورت زیر عمل می‌کنیم:فرآیند تهیه صورتهای مالی
| میلیون ریال | ||
| سود انباشته اول دوره شرکت فرعی | 260 | |
| + تقسیم سود سالهای قبل (پس از تاریخ تحصیل) | 60 | |
| – استهلاک انباشته مابهالتفاوت (به جز سرقفلی) (20+18) | (38) | |
| – سود انباشته در تاریخ تحصیل | (80) | |
| – سود انباشته تعدیل شده پس از تاریخ تحصیل | 202 | |
| ´ درصد مالکیت اقلیت | 20% | |
| = سهم اقلیت از سود انباشته پس از تاریخ تحصیل | 4/40 |
برای محاسبه سهم اقلیت از سود انباشته پس از تاریخ تحصیل، تعدیلات تلفیقی به استثنای هزینه استهلاک سرقفلی در نظر گرفته میشود. هزینه استهلاک سرقفلی مربوط به سهم شرکت اصلی است. نکته مهم در مورد گزارش سود انباشته این است که سود انباشته اول دوره هم شامل سهم اقلیت و هم شامل سهم شرکت اصلی است. ضمناً سهم اقلیت از سود انباشته تاریخ تحصیل قبلاً محاسبه شده است (ثبت 1-1).
| 4-2 | سود انباشته | 4/40 | |
| سهم اقلیت | 4/40 | ||
| سهم اقلیت از سود انباشته پس از تاریخ تحصیل |
نحوه ارائه سهم اقلیت در صورت سود و زیان تلفیقی و گردش حساب سود (زیان) انباشته تلفیقی
ارائه سهم اقلیت زیر صورت سود و زیان و همین‌طور گردش حساب سود (زیان) انباشته تلفیقی براساس تئوری شخصیت جداگانه است. بنابراین صورت سود و زیان و گردش حساب سود (زیان) انباشته تلفیقی، باید نتایج عملیات کل گروه را نشان دهد و سهم اقلیت زیر آنها افشا شود. لازم به یادآوری است که در گردش حساب سود (زیان) انباشته در کاربرگ سهم اقلیت به طور جداگانه ارائه نشده است لذا در گردش حساب سود (زیان) انباشته تلفیقی باید سهم اقلیت به اقلام مندرج در کاربرگ اضافه شود.فرآیند تهیه صورتهای مالی
تحصیل شرکت فرعی طی دوره مالی
هدف 5:
تشریح حسابداری تحصیل شرکت فرعی طی دوره: در اغلب مثال‌هایی که در این کتاب مطرح شده است، معمولاً فرض بر این است که شرکت فرعی در ابتدای دوره مالی تحصیل میشود اما در عمل اغلب ترکیب‌ها در طول دوره مالی رخ می‌دهد و لازم است در این مورد نیز راهنمایی‌های لازم ارائه گردد. نتایج عملیات شرکت‌های فرعی از تاریخ تحصیل به بعد در صورتهای مالی تلفیقی منعکس می‌گردد. رایج‌ترین روش برای انجام این کار، انعکاس درآمدها و هزینه‌های شرکت فرعی از تاریخ تحصیل تا پایان دوره مالی است. برای مثال اگر یک شرکت فرعی در ابتدای تیر 1389 تحصیل شود و دوره‌های مالی آن منتهی به 29 اسفند باشد، تنها درآمدها و هزینه‌های آن از اول تیرماه تا پایان اسفند 1389 در صورتهای مالی تلفیقی مربوط، منعکس میشود، زیرا عملکرد قبل از آن تاریخ در کنترل گروه نبوده است.
مثال 5. فرض کنید شرکت اصلی 90 درصد سهام شرکت فرعی را در اول تیر 1389 تحصیل کند. بهای تمام شده سرمایه‌گذاری در سهام شرکت فرعی 670 میلیون ریال بوده است. تاریخ تصویب سود انباشته و تقسیم سود شرکت فرعی، بعد از تاریخ تحصیل بوده است. به منظور سادگی فرض بر این است که کل مبلغ تفاوت، قابل انتساب به زمین است. تراز آزمایشی دو شرکت در پایان سال 1389 به صورت زیر است:فرآیند تهیه صورتهای مالی
برای تهیه صورتهای مالی تلفیقی، تفکیک درآمدها و هزینه‌های شرکت فرعی قبل و پس از تحصیل به شرح زیر انجام میشود.فرآیند تهیه صورتهای مالی
سود خالص شرکت فرعی پیش از تاریخ تحصیل 22 میلیون ریال است. شرکت اصلی این مبلغ را در هنگام خرید سهام شرکت فرعی در تعیین قیمت سرمایه‌گذاری در نظر می‌گیرد و این مبلغ از سود جزء سود قبل از تاریخ تحصیل شرکت فرعی در نظر گرفته میشود. لذا سود انباشته در تاریخ تحصیل شامل سود انباشته اول دوره شرکت فرعی و سود خالص از اول فروردین تا آخر خرداد سال 1389 است (209=22+187). بنابراین تخصیص بهای تمام شده سرمایه‌گذاری به شرح زیر خواهد بود.فرآیند تهیه صورتهای مالی
| میلیون ریال | میلیون ریال | ||
| بهای تمام شده سرمایه‌گذاری | 670 | ||
| – مبلغ دفتری خالص داراییها: | |||
| سرمایه در تاریخ خرید (90% ´468) | 2/421 | ||
| سود انباشته در تاریخ خرید (90´209) | 1/188 | (3/609) | |
| = مابهالتفاوت | 7/60 |
تعدیلات تلفیقی
ثبت 1. تخصیص بهای تمام شده سرمایه‌گذاری
ثبت مربوط به حذف حساب سرمایه‌گذاری در مقابل مانده حسابهای حقوق صاحبان سرمایه شرکت فرعی در کاربرگ تلفیقی به صورت زیر درمی‌آید:
| 1 | سرمایه | 468 | |
| سود انباشته | 209 | ||
| زمین | 44/67 | ||
| سرمایه‌گذاری در شرکت البرز | 670 | ||
| سهم اقلیت 10%´ (44/67+209+467) | 44/74 |
ثبت 2. حذف مانده حسابها و معاملات درون‌گروهی
برای حذف مانده حسابهای مربوط به تقسیم سود شرکت فرعی ثبت شماره 2 به شرح مندرج در صفحه بعد، انجام میشود:
| 2 | سهم اقلیت | 4 | |
| درآمد سود سهام | 36 | ||
| سود انباشته (تقسیم سود) | 40 |
ثبت 3. شناسایی سهم اقلیت از سود خاص
برای محاسبه سهم اقلیت از سود خالص باید توجه نمود که در تهیه کاربرگ تلفیقی تنها درآمدها و هزینه‌های پس از تاریخ تحصیل گزارش میشود. از این‌رو سهم اقلیت نیز به همان نسبت شناسایی میشود. سود قبل از تاریخ تحصیل نیز در سود انباشته شرکت فرعی نشان داده میشود.فرآیند تهیه صورتهای مالی
تغییرات ارزش منصفانه سرمایه‌گذاری
هدف 6:
تشریح نحوه برخورد با تغییرات ارزش منصفانه سرمایه‌گذاری: در شرایطی که ارزش منصفانه سرمایه‌گذاری تغییر می‌کند. بسته به نوع روشی که برای حسابداری سرمایه‌گذاری در دفاتر شرکت اصلی به کار گرفته میشود، ثبت‌های تعدیلی در کاربرگ صورتهای مالی تلفیقی نیز تغییر می‌کنند. در ادامه مثالی مطرح میشود که حل آن براساس هر دو روش حسابداری بهای تمام شده پس از کسر کاهش ارزش انباشته و مبلغ تجدید ارزیابی به عنوان نحوه عمل مجاز جایگزین ارائه می‌گردد.
مثال6. شرکت «الف» در ابتدای سال 1390، 80 درصد سهام شرکت «ب» را به مبلغ 800 میلیون ریال تحصی لکرد. در این تاریخ مانده حساب سرمایه و سود انباشته شرکت «ب» به ترتیب 500 و 500 میلیون ریال بودند. ارزش منصفانه سرمایه‌گذاری در شرکت «ب» با توجه به عملکرد آینده سرمایه‌گذاری، در پایان سال 1390 مساوی 720 میلیون ریال و پایان سال 1391 مساوی 810 میلیون ریال می‌باشد. سایر اطلاعات مربوط به این دو شرکت در کاربرگ صورتهای مالی تلفیقی ارائه شده است.فرآیند تهیه صورتهای مالی
در ابتدا مثال با این فرض حل میشود که شرکت «الف» برای حسابداری سرمایه‌گذاری در شرکت «ب» از روش بهای تمام شده پس از کسر کاهش ارزش انباشته استفاده می‌کند. در این حالت با کاهش ارزش منصفانه سرمایه‌گذاری در شرکت «ب» در تاریخ پایان سال 1390، شرکت «الف» کاهش ارزش به وجود آمده را در دفاتر خود به صورت زیر ثبت می‌کند:
| زیان کاهش ارزش سرمایه‌گذاری در شرکت «ب» (720-800) | 80 | |
| کاهش ارزش انباشته سرمایه‌گذاری در شرکت «ب» | 80 |
تعدیلات تلفیقی
ثبت 1. تخصیص بهای تمام شده سرمایه‌گذاری
| 1-1 | سرمایه | 500 | ||
| سود انباشته | 500 | |||
| سرمایه‌گذاری در شرکت «ب» | 800 | |||
| سهم اقلیت (20%´(500+500)) | 200 | |||
| 1-2 | کاهش ارزش سرمایه‌گذاری در شرکت «ب» | 80 | ||
| زیان کاهش ارزش انباشته سرمایه‌گذاری در شرکت «ب» | 80 | |||
ثبت 2. شناسایی سهم اقلیت از سود خالص
| 2 | سهم اقلیت (صورت سود و زیان) (20´100) | 20 | |
| سهم اقلیت (ترازنامه) | 20 |
براین اساس، کاربرگ صورتهای مالی گروه «الف» در ادامه ارائه شده است.
در پایان سال 1391، ارزش منصفانه سرمایه‌گذای نسبت به سال قبل مبلغ 90 میلیون ریال افزایش پیدا کرده است. 80 میلیون ریال از این افزایش ارزش در واقع برگشت کاهش ارزش سال قبل است که شرکت اصلی باید آن را به عنوان برگشت هزینه کاهش ارزش سرمایه‌گذاری در شرکت «ب» و 10 میلیون ریال باقیمانده آن را به عنوان مازاد تجدید ارزیابی شناسایی کند. از این‌رو شرکت «الف» در سال 1391 ثبت زیر را در دفاتر خود انجام می‌دهد:فرآیند تهیه صورتهای مالی
| سرمایه‌گذای در شرکت «ب» | 90 | |
| برگشت هزینه کاهش ارزش سرمایه‌گذاری در شرکت «ب» | 80 | |
| مازاد تجدید ارزیابی | 10 |
تعدیلات تلفیقی
ثبت 1. تخصیص بهای تمام شده سرمایه‌گذاری
| 1-1 | سرمایه | 500 | |
| سود انباشته | 500 | ||
| سرمایه‌گذاری در شرکت «ب» | 800 | ||
| سهم اقلیت | 200 | ||
| 1-2 | برگشت هزینه کاهش ارزش سرمایه‌گذاری در شرکت «ب» | 80 | |
| مازاد تجدید ارزیابی | 10 | ||
| سود انباشته | 80 | ||
| سرمایه‌گذاری در شرکت «ب» | 10 |
ثبت 2. شناسایی سهم اقلیت از سود خالص
| 2 | سهم اقلیت (صورت سود و زیان) | 30 | |
| سهم اقلیت (ترازنامه) | 30 |
در ادامه کاربرگ صورتهای مالی تلفیقی گروه «الف» ارائه میشود.
خلاصه فصل
- تهیه صورتهای مالی تلفیقی در مورد شرکت فرعی کاملاً تحت تملک در سال اول پس از تاریخ تحصیل. نکته اساسی در مورد تلفیق پس از تاریخ تحصیل این است که داراییها و بدهی‌های شرکت فرعی باید در صورتهای مالی تلفیقی به ارزش منصفانه گزارش شوند در حالی‌که در صورتهای مالی جداگانه شرکت فرعی براساس مبالغ دفتری ارائه شده‌اند. این اختلاف بر برخی از اقلام صورت سود و زیان مثل استهلاک، مؤثر است.فرآیند تهیه صورتهای مالی
- تهیه صورتهای مالی تلفیقی در مورد شرکت فرعی کاملاً تحت تملک در سال دوم پس از تاریخ تحصیل. اصول و مراحل تهیه صورتهای مالی تلفیقی در سال دوم پس از تحصیل به جز در موارد اندکی، تفاوتی با سال اول پس از تحصیل ندارد. نمونه‌ای از این موارد مربوط به تغییر مانده حسابهای بخش حقوق صاحبان سرمایه شرکت فرعی نسبت به زمان تحصیل، سرمایه‌گذاری حذف میشود و بقیه مانده به ستون تلفیق منتقل می‌گردد. نمونه دیگر مربوط به هزینه استهلاک سالهای قبل مابهالتفاوت است که در سال جاری باید حساب سود انباشته بابت این هزینه‌ها تعدیل گردد.
- تهیه صورتهای مالی تلفیقی در مورد شرکت فرعی دارای سهامدار اقلیت در سال اول پس از تاریخ تحصیل. چنانچه شرکت اصلی مالک 100 درصد سهام شرکت فرعی نباشد، آن بخش از سهام شرکت فرعی که متعلق به شرکت اصلی نیست به گروهی به نام سهامداران اقلیت تعلق دارد. سهم اقلیت در صورتهای مالی تلفیقی اساساً متکی به تئوری شخصیت جداگانه است به جز در مورد مبحث سرقفلی.فرآیند تهیه صورتهای مالی
- تهیه صورتهای مالی تلفیقی در مورد شرکت فرعی دارای سهامدار اقلیت در سال دوم پس از تاریخ تحصیل. در سال دوم پس از تحصیل مانده حسابهای بخش حقوق صاحبان سرمایه شرکت فرعی نسبت به زمان تحصیل تغییر می‌کند. سهم اقلیت از این تفاوت باید از سهم شرکت اصلی تفکیک گردد. همچنین سهم اقلیت بابت هزینه استهلاک انباشته اضافی (به جز سرقفلی) نیز تعدیل میشود.
- تحصیل شرکت فرعی طی دوره مالی. در اغلب اوقات تحصیل شرکت فرعی طی دوره مالی رخ می‌دهد. زمانی که چنین وضعیتی واقع میشود، درآمدها و هزینه‌های شرکت فرعی از تاریخ تحصیل تا پایان دوره مالی در صورتهای مالی تلفیقی انعکاس مییابد.
- تغییرات ارزش منصفانه سرمایه‌گذاری. بسته به نوع روش حسابداری که برای سرمایه‌گذاری در دفاتر شرت اصلی به کار گرفته میشود، تغییرات ارزش منصفانه مد نظر رار می‌گیرد. در صورت استفاده از روش بهای تمام شده فقط کاهش ارزش سرمایه‌گذاری و آن بخش از افزایش ارزش‌هایی که عکس کاهش ارزش قبلی هستند، مورد شناسایی قرار می‌گیرند. اما در روش تجدید ارزیابی، هم کاهش و هم افزایش ارزش سرمایه‌گذاری شناسایی میشود.فرآیند تهیه صورتهای مالی
پرسش‌ها
- چرا مانده‌های سود خالص و سود انباشته شرکت اصلی و تلفیقی با هم یکسان نیستند؟
- شرکت صبا 90 درصد سهام شرکت دریا را در ابتدای سال 1389 تحصیل می‌کند. در اولین سال پس از تحصیل یعنی سال 1390، سود خالص شرکت دریا 5 میلیون ریال است. اما در کاربرگ صورتهای مالی تلفیقی سهم اقلیت از سود خالص شرکت دریا به جای مبلع 500 هزار (10%´000ر000ر5)، 350 هزار ریال است. دلیل این تفاوت چیست؟ توضیح دهید.
- شرکت پاکدشت مالک 92 درصد سهام شرکت ماهدشت است. سود تقسیم شده توسط شرکت ماهدشت مبلغ 000ر3 ریال برای هر سهم می‌باشد. تعداد سهام آن شرکت نیز، 000ر50 سهم است. شرکت پاکدشت این تقسیم سود را چگونه و به چه مبلغی ثبت می‌کند؟
- شرکت سینا دو سال پیش شرکت شایسته را تحصیل کرد. اخیراً شرکت شایسته مبلغ 100 میلیون ریال وام از شرکت سینا دریافت کرده است. در جریان تهیه صورتهای مالی تلفیقی با این بدهی چگونه برخورد میشود؟
- سود خالص تلفیقی و سود انباشته تلفیقی را تعریف کنید.
- سهم اقلیت در صورتهای مالی تلفیقی کجا گزارش میشود؟
- آقای راد و خانم فراز به تازگی اعضای جدید هیئت‌مدیره شرکت داروسازان شدند. به همین جهت قرار شد برای آنها جلسه توجیهی برگزار شود تا آنها با فرآیند گزارشگری مالی شرکت بیشتر آشنا شوند. طی جلسه برای این دو نفر سؤال پیش آمد که چرا درآمد سود سهام سرمایه‌گذاری در شرکت‌های فرعی در صورتهای مالی تلفیقی گزارش نمی‌شود. حال اگر شما در آن جلسه حاضر بودید پاسخ شما به این سؤال چه بود؟
- سهم اقلیت از سود خالص تلفیقی چگونه محاسبه میشود؟
- سهم اقلیت از خالص داراییهای شرکت فرعی در پایان سال اول و در سالهای بعد از تحصیل چگونه محاسبه میشود؟
- شرکت اصلی 80 درصد شرکت فرعی را به مبلغی بیشتر از سهم شرکت اصلی از خالص ارزش منصفانه داراییهای تحصیل شده شرکت فرعی تحصیل کرد. در این تاریخ ارزش منصفانه داراییهای ثابت مشهود و موجودی کالای شرکت فرعی به ترتیب معادل 30 و 20 میلیون ریال بیشتر از مبلغ دفتری آنها است. عمر مفید باقیمانده داراییهای ثابت مشهود 6 سال می‌باشد. اثر داراییهای ثابت مشهود و موجودی کالا بر سود خالص تلفیقی سال تحصیل و سال بعد از آن چیست؟فرآیند تهیه صورتهای مالی
تمرین‌ها
- مبالغ صورتهای مالی تلفیقی در مورد شرکت فرعی کاملاً تحت تملک در سال اول پس از تاریخ تحصیل. شرکت رادان، 100 درصد سهام شرکت چناران را در ابتدای آبان 1389 تحصیل نمود. در این تاریخ، مبلغ دفتری موجودی کالا، ساختمان و تجهیزات شرکت چناران به ترتیب 42، 200 و 350 میلیون ریال و ارزش منصفانه آنها 42، 290، و 280 میلیون ریال است. عمر مفید باقیمانده ساختمان 10 سال و تجهیزات 5 سال می‌باشد. سرقفلی ناشی از ترکیب 220 میلیون ریال شناسایی شده است. شرکت رادان برای مستهلک نمودن سرقفلی، عمر مفید آن را 20 سال برآورد می‌کند.
خواسته
مبلغ هزینه استهلاک گزارش شده در صورتهای مالی تلفیقی سال 1389 را محاسبه کنید.
- مبالغ صورتهای مالی تلفیقی در مورد شرکت فرعی کاملاً تحت تملک در سال دوم پس از تاریخ تحصیل. شرکت تارا 100 درصد سهام عادی شرکت سایه را در اول فروردین 1388 تحصیل کرد. مبلغ پرداختی از این بابت بیشتر از ارزش منصفانه خالص داراییهای شرکت سایه بوده است. شرکت سایه در آن تاریخ مالک داراییهای زیر بود و بدهی نداشت:
| مبلغ دفتری | ارزش منصفانه | ||||
| میلیون ریال | میلیون ریال | ||||
| موجودی کالا | 3 | 4 | |||
| تجهیزات (عمر مفید 5 سال) | 7 | 5 | |||
| ساختمان (عمر مفید 10 سال) | 10 | 15 | |||
خواسته
محاسبه مبلغ گزارش ده برای ساختمان و تجهیزات شرکت سایه در تاریخ 29 اسفند 1390.
- محاسبه سود خالص تلفیقی. در اول فروردین 1389 شرکت گالان 100 درصد سهام عادی شرکت تینا را با پرداخت مبلغ 36 میلیون ریال وجه نقد خریداری کرد. در آن تاریخ مانده حسابهای شرکت تینا شامل سرمایه 5 میلیون ریال، اندوخته قانونی 18 میلیون ریال و سود انباشته 7 میلیون ریال بود. ارزش منصفانه تمام داراییهای شرکت تینا با مبلغ دفتری آنها برابر است به جز تجهیزات، که مبلغ دفتری آن 8/1 میلیون ریال و ارزش منصفانه آن 7/2 مییون ریال و ساختمان که مبلغ دفتری آن 6 میلیون ریال و ارزش منصفانه آن 8 میلیون ریال است. عمر مفید باقیمانده تجهیزات 5 سال و ساختمان 10 سال برآورد شده است. شرکت گالان از روش خط مستقیم برای مستهلک کردن داراییها استفاده می‌کند و سرقفلی (در صورت وجود) طی دوره 5 ساله مستهلک میشود.
طی سالهای 1389 و 1390 به ترتیب، سود خالص شرکت گالان معادل 25/13 و 19 میلیون ریال و سود خالص شرکت تینا معادل 5/8 میلیون ریال بوده است.
خواسته
محاسبه سود خالص گروه برای سالهای 1389 و 1390.
- محاسبه سود انباشته تلفیقی. شرکت نمونه 100 درصد سهام عادی شرکت ممتاز را در اول فرودین 1389 تحصیل کرد. استهلاک سالانه مابهالتفاوت ناشی از این ترکیب به ترتیب 520 و 240 میلیون ریال گزارش شده است. سود خالص شرکت نمونه طی سالهای 1389 و 1390 به ترتیب 100 و 68 میلیون ریال، و تقسیم سود آن نیز در هر دام از این دو سال 25 میلیون ریال بوده است. سود خالص شرکت ممتاز طی سالهال 1389 و 1390 به ترتیب 24 و 36 میلیون ریال، و تقسیم سود آن نیز در هر کدام از این دو سال مبلغ 10 میلیون ریال بوده است.
فرض میشود که سود خالص شرکت نمونه شامل درآمد سود سهام نمی‌باشد.
- سهم اقلیت از سود خالص. در اول مهر 1390 شرکت ارکیده 70 درصد سهام شرکت یاس را به مبلغ 430 میلیون ریال خریداری نمود. مبلغ دفتری واحد فرعی در تاریخ مذکور معادل 500 میلیون ریال بود. هرگونه مازاد بهای تمام شده سرمایه‌گذاری، قابل تخصیص به سرقفلی است. طی سال 1390، شرکت یاس مبلغ 600 میلیون ریال درآمد و 360 میلیون ریال هزینه دارد.
خواسته
در تاریخ 29 اسفند 1390، در صورت سود و زیان تلفیقی چه رقمی برای سهم اقلیت از سود خالص افشا میشود؟
- تهیه کاربرگ صورت سود و زیان تلفیقی در مورد شرکت فرعی دارای سهامدار اقلیت در سال اول پس از تاریخ تحصیل. شرکت پرنیان، 70 درصد شرکت گیلان را با پرداخت مبلغ 406 میلیون ریال تحصیل کرد. در تاریخ تحصیل مانده حسابهای شرکت گیلان به صورت مندرج در صفحه بعد می‌باشد:
| مبلغ دفتری | ارزش منصفانه | ||||
| میلیون ریال | میلیون ریال | ||||
| داراییهای جاری | 210 | 210 | |||
| زمین | 170 | 180 | |||
| ساختمان (عمر مفید باقیمانده 10 سال) | 300 | 330 | |||
| داراییهای نامشهود (عمر مفید 5 سال) | 140 | ||||
| بدهی‌ها | (280) | (280) | |||
خواسته
تهیه کاربرگ صورت سود و زیان تلفیقی با فرض اینکه تحصیل شرکت گیلان در ابتدای سال 1389 بوده و مانده حساب درآمدها و هزینه‌های این دو شرکت در طی سال 1389 به شرح زیر باشد:
| پرنیان | گیلان | ||||
| میلیون ریال | میلیون ریال | ||||
| درآمدها | 900 | 600 | |||
| هزینه‌ها | 600 | 400 | |||
شرکت گیلان و شرکت پرنیان هیچ‌گونه تقسیم سودی نداشته‌اند.
- مبالغ صورتهای مالی تلفیقی در مورد شرکت فرعی کاملاً تحت تملک در سال دوم پس از تاریخ تحصیل. شرکت آینده‌نگر 100 درصد سهام عادی شرکت آتیه را در اول فروردین 1389 در ازای واگذاری 000ر9 سهم به ارزش اسمی هر سهم 000ر1 ریال، تحصیل نمود. ارزش بازار هر سهم شرکت آینده‌نگر 500ر1 ریال است. در آن تاریخ، خالص مبلغ دفتری شرکت آتیه 10 میلیون ریال می‌باشد. اما تجهیزات شرکت آتیه (با همر مفید باقیمانده 5 سال) مبلغ 500 هزار ریال کمتر از ارزش منصفانه در دفاتر ثبت شده است. همچنین شرکت آتیه دارایی نامشهودی نیز دارد که ارزش برآوردی آن 3 میلیون ریال است اما در دفاتر آن شرکت به ثبت نرسیده است. باقیمانده عمر مفید برآوردی این دارایی به ثبت نرسیده 10 سال پیش‌بینی شده است.
ارقام زیر از دفاتر این دو شرکت در تاریخ 29 اسفند 1389 استخراج شده است:
| شرکت آینده‌نگر | شرکت آتیه | ||||
| میلیون ریال | میلیون ریال | ||||
| درآمدها | 60 | 23 | |||
| هزینه‌ها | 44 | 12 | |||
| تقسیم سود | 8 | 5 | |||
ارقام مندرج در زیر نیز از دفاتر این دو شرکت در تاریخ 29 اسفند 1390 استخراج شده است:
| شرکت آینده‌نگر | شرکت آتیه | ||||
| میلیون ریال | میلیون ریال | ||||
| درآمدها | 70 | 28 | |||
| هزینه‌ها | 46 | 15 | |||
| تقسیم سود | 9 | 4 | |||
| تجهیزات | 50 | 30 | |||
خواسته‌ها
[1] در گذشته سهم اقلیت براساس مبالغ دفتری تاریخ تحصیل محاسبه می‌شد و همین کار باعث می‌گردید که داراییهای شرکت فرعی در ترازنامه تلفیقی با دو مبنای اندازه‌گیری منعکس شود. بخشی از داراییها متناسب با سهم اکثریت (شرکت اصلی) براساس ارزشهای منصفانه تاریخ تحصیل و بخش دیگر متناسب با سهم اقلیت براساس مبلغ دفتری اندازه‌گیری می‌شد. در استانداردهای جدید این ضف برطرف شده است.
