عناصر صورت هاي مالي
صورت هاي مالي بيان كننده آثار مالي رويدادهاي اقتصادي بر طبقه بندي هايي از اقلام است كه آن را عناص ر صورت هاي مالي مي ناميم. هر قلمي كه در يكي
از تعاريف عناصر صورت هاي مالي نگنجد نبايد در صورت هاي مالي منعكس گردد. از سوي ديگر بايد معيارهاي شناخت يك قلم را در صورت هاي مالي از
است اما اين بدين معنا « منافع اقتصادي آتي » ، معيارهاي طبقه بندي آن تفكيك كرد . به عنوان مثال در تعريف دارايي ها كه ذي لاً خواه د آمد مفهوم كليدي
نيست كه مبلغ دفتري دارايي ها لزوماً بايد انعكاس دهنده اندازه گيري منافع اقتصادي مستتر در داراي ي باشد. از آنجايي كه صورت هاي مالي ارائه كننده
جنبه هاي گوناگون اثر رويدادهاي اقتصادي واحد تجاري بر مبنايي يكنواخت است شناسايي يك عنصر مانند داراي ي در صورت هاي مالي اساسي بطور
خودكار مستلزم شناخت عناصر ديگري همچون درآمد يا بدهي يا كاهش دارايي ديگري خواهد شد.
نكته 25 : وجود همه عناصر صورت هاي مالي بر جريان منافع اقتصادي به درون واحد تجاري يا به خارج از آن بستگي دارد.
عناصر صورت هاي مالي و تعاريف آن ها بر طبق فصل سوم مفاهيم نظري گزارشگري مالي در ايران بشرح زير است:
دارايي عبارت است از حقوق نسبت به منافع اقتصادي آتي يا ساير راه هاي دست يابي مشروع به آن منافع كه در نتيجه معاملات يا ساير رويدادهاي گذشته
به كنترل واحد تجاري در آمده است. با توجه به تعريف فوق شرايط تلقي يك قلم در صورت هاي مالي تحت عنوان داراي ي عبارت است از:
1. منافع اقتصادي آتي
2. معاملات يا رويدادهاي گذشته (تاريخي)
3. كنترل واحد تجاري (تسلط مالكانه)
منافع اقتصادي آتي از يكسو به جريان منافع اقتصاد ي به درون واحد تجاري اشاره دارد و از اين ديدگاه مقصود از منافع اقتصادي آتي يك دارايي توان بالقوه
آن جهت كمك به جريان وجوه نقد به درون واحد تجاري مي باشد. از سوي ديگر چارچوب زماني منافع براي طبقه بندي يك قلم به عنوان دارايي حائز
اهميت است زيرا مخارجي كه صرفاً داراي منافع جاري باشد دارايي طبق هبندي نمي گردد بلكه آن را هزينه طبق هبندي مي كنيم.
نكته 26 : چارچوب زماني منافع نقش اساسي در طبقه بندي يك قلم تحت عنوان دارايي دارد . دارايي صرفاً زماني شناسايي و در صورت هاي مالي
طبقه بندي مي گردد كه متضمن منافع اقتصادي آتي باشد.
نقش دارايي هاي مختلف در جريان ورود منافع اقتصادي به درون واحد تجاري گوناگون است . وجه نقد منجر به حاكميت بر منابع بطور كلي مي شود. برخي
از دارايي ها نظير حساب هاي دريافتني و موجودي مواد و كالا بطور مستقيم با دريافت وجه نقد در آتي مرتبط است در حالي كه برخي ديگر از داراي يها نظير
دارايي هاي ثابت مشهود دست يابي به منافع اقتصادي را كه صرفاً بطور غير مستقيم با ايجاد جريانهاي نقدي مرتبط است فراهم مي آورد. پيش پرداخت ها نيز
منافع اقتصادي آتي فراهم مي آورند زيرا منعكس كنند ه حق الزام ديگري به تحويل كالا يا انجام خدمات است يا در تسويه يك بدهي بكار گرفته مي شود .
بايد توجه داشت كه هر چند ميان انجام مخارج و طبقه بندي يك قلم تحت عنوان دارايي رابطه نزديكي وجود دارد اما عدم وجود مخارج مانع اين امر نيست
كه يك قلم با تعريف داراي ي تطبيق نكند و لذا اقلامي كه به واحد تجاري اهدا م يشود ممكن است با تعريف دارايي مطابقت داشته باشد.
معاملات يا رويدادهاي گذشته اشاره به ماهيت تاريخي اطلاعات حسابداري مالي دارد . از اين منظر تنها دست يابي واحد تجاري به منافع اقتصادي آتي قبل
از تاريخ ترازنامه در مفهوم دارايي منظور شده است . بايد توجه داشت كه طبقه بندي يك قلم تحت عنوان دارايي صرفاً محدود به رويكرد معاملاتي نيست و
لذا در برخي موارد رويدادهاي غير معاملاتي نيز منجر به طبقه بندي يك قلم تحت عنوان دارايي مي گردد به عنوان مثال دارايي اهدايي به واحد تجاري هر
چند كه منطبق بر رويكرد معاملاتي نيست اما تحت عنوان دارايي طبق هبندي مي گردد.
كنترل (تسلط مالكانه )، به دست يابي انحصاري واحد تجاري به منافع اقتصادي آتي اشاره دارد . كنترل مي تواند از طريق توانايي كسب منافع اقتصادي آتي و
يا توانايي مح دود كردن دست يابي ديگران به آن منافع بدست آيد . بايد توجه داشت كه كنترل لزوماً با مالكيت قانوني همراه نيست ب هعنوان مثال در اجاره
18 فصل اول: چارچوب نظري گزارشگري مالي خارجي در ايران
سرمايه اي هر چند كه مالكيت قانوني در طول مدت اجاره به اجاره كننده انتقال نمي يابد اما تحت عنوان دارايي در ترازنامه اجاره كننده منعكس مي گردد و
يا در اجاره عملياتي هر چند كنترل دارايي به ظاهر در اختيار اجاره كننده است اما اجاره دهنده با توجه به اينكه دريافت اجاره بها را نوعي دست يابي به
منافع اقتصادي آتي تلقي مي كند. لذا اموال استيجاري را كماكان در صورت هاي مالي تحت عنوان دارايي طب قه بندي مي كند. در پايان لازم به توضيح است
كه اگر دست يابي به منافع اقتصادي براي همگان بطور مساوي ميسر باشد نظير تاسيسات عمومي زير بنايي هيچ يك از افراد به خاطر دست يابي به منا فع
اقتصادي صاحب دارايي نم يباشند.
نكته 27 : چنانچه دار ايي واحد تجاري تحت وثيقه باشد مشروط بر اينكه واحد تجاري قادر به دست يابي به منافع اقتصادي آن قلم به طريق ديگر
مثلاً از طريق كاربرد آن در فعاليت تجاري باشد، قلم مربوط در تعريف دارايي مي گنجد. در پايان لازم به يادآوري است كه تعريف دارايي مستلزم قطعي
بودن من افع اقتصادي آتي نيست بلكه همواره ميزاني از ابهام و مخاطره وجود دارد . اموال واحد تجاري م مكن است بر اثر آتش سوزي از بين رود و يا ممكن
است اقلامي از حساب هاي دريافتني قابل وصول نباشد. در يك شرايط تورمي ارزش وجه نقد نيز در طول زمان تقليل م ييابد.
نكته 28 : اگر ابهام حاكم بر دس تيابي به منافع اقتصادي آتي با اهميت باشد. طبقه بندي آن قلم تحت عنوان دارايي نادرست است.
مثال 14 : با توجه به مفاهيم نظري گزارش گ ري مالي در ايران كداميك از اقلام ذيل را م ي توان تحت عنوان دارايي در صورت هاي مال ي اسا سي 
طبقه بندي نمود؟
1) سرمايه گذاري در شركت فرعي 2) تجهيزات تحت اجاره سرماي هاي
3) وجه نقد تحت وثيقه بانك براي دريافت تسهيلات مالي 4) كليه موارد فوق
تمامي موارد فوق منطبق بر تعريف دارايي است . سرمايه گذاري در شركت فرعي از يكسو منجر به ورود جريانات نقدي از طريق سود «4» پاسخ: گزينه 
سهام مي گردد، از سوي ديگر سرمايه گذار از اين طريق بر منافع سرمايه پذير كنترل دارد . تجهيزات تحت اجاره سرماي هاي هر چند كه مالكيت قانون ي اش در
اختيار اجاره دهنده است اما از آنجايي كه كنترل آن در اختيار اجاره كننده است در صورت هاي مالي اجاره كننده تحت عنوان دارايي طبق ه بندي مي گردد .
وجه نقد تحت وثيقه بانك نيز چون منجر به ورود منابع نقدي به واحد تجاري از طريق دريافت تسهيلات مالي م يشود بهعنوان دارايي طبق هبندي م يگردد.
( مثال 15 : بر اساس مفاهيم نظري گزارشگري مالي ايران؛ كداميك از موارد زير در تعريف دارايي در نظر قرار نم يگيرد؟ (آزمون حسابداران رسمي 87 
1) مالكيت قانوني 2) داشتن منافع اقتصادي آتي
3) تحت كنترل بودن توسط واحد تجاري 4) ناشي شدن از معاملات و ساير رويدادهاي گذشته
شروط تلقي يك قلم در صورت هاي مالي تحت عنوان دارايي بر طبق مفاهيم نظري گزارشگري مالي در ايران عبارتند از : منافع «1» پاسخ: گزينه 
اقتصادي آتي، معاملات و يا رويدادهاي گذشته و تحت كنترل بودن توسط واحد تجاري.
بدهي عبارت از تعهد انتقال منافع اقتصادي توسط واحد تجاري ناشي از معاملات يا ساير رويدادهاي گذشته است. با توجه به اين تعريف م ي توان تعريف
بدهي را قرينه تعريف دارايي دانست يعني همانگونه كه در تعريف دارايي توان دست يابي به منافع اقتصادي آتي ملاك اصلي است در تعريف بدهي تعهد
انتقال منافع اقتصادي توسط واحد تجاري مطرح مي باشد. هر چند كه در اغلب موارد ب دهي ناشي از تعهدات قانوني است اما در برخي از موارد بر اساس
تعهدات عرفي نيز طبقه بندي يك قلم تحت عنوان بدهي امكان پذير است به عنوان مثال در برخي شرايط واحد تجاري ممكن است هيچ چاره اي جز استرداد
بهاي كالاهايي كه انتظار مشتريان را برآورده نمي كند نداشته باشد هر چند الزام قانوني براي اين كار وجود ندارد. لازم به ذكر است كه ويژگي اساسي يك
بدهي وجود تعهد در قبال يك يا چند شخص حقيقي يا حقوقي مستقل از شخصيت حقوقي واحد تجاري مي باشد و بنابراين مبالغي كه ب همنظور حفاظت
واحد تجاري در مقابل زيا ن هايي كه هنوز اتفاق نيفتا ده است كنار گذاشته مي شود، بدهي تلقي نمي گردد. برخي از تعهدات انتظار نمي رود منجر به انتقال
منافع اقتصادي شود نظير تخمين بدهي واحد تجاري ديگري كه كماكان قادر به پرداخت تعهداتش است . چنين مواردي هر چند كه بدهي تلقي م يگردد اما
به علت عدم انتظار به انتقال منا فع اقتصادي در صورت هاي مالي اساسي تحت عنوان بدهي مورد شناسايي قرار نم يگيرد . عليرغم اينكه عمدتاً بدهي بر
اساس رويكرد معاملاتي بوجود مي آيد اما ممكن است مجموعه اي از رويدادها رخ دهد تا واحد تجاري ملزم به انتقال منافع اقتصادي شود . در چنين حالتي
ايجاد بدهي بس تگي به وجود تعهد دارد به عنوان مثال جريمه هاي ناشي از عدم انجام تعهدات در يك قرار داد را تا زماني كه واحد تجاري به مفاد قرارداد
عمل مي كند بدهي شناسايي نم يكنيم.
نكته 29 : بدهي هايي كه در مورد مبالغ آن ها ابهام قابل ملاحظ هاي وجود دارد و تعهدات عمد هاي كه انتظار نم يرود منجر به انتقال منافع اقتصادي
گويند كه در متن صورت هاي مالي مورد شناسايي واقع نم يشود. « بدهي احتمالي » شود را اصطلاحاً
مثال 16 : بر طبق مفاهيم نظري گزارشگري مالي در ايران كداميك از اقلام ذيل تحت عنوان بدهي تلقي نم يگردد؟ 
1) ذخيره بازخريد خدمت كاركنان 2) ذخيره كاهش ارزش سرماي هگذاري
3) ذخيره ماليات بر درآمد 4) كليه موارد فوق
ذخيره كاهش ارزش سرماي هگذاري منجر به انتقال منافع اقتصادي توسط واحد تجاري نم يشود. «2» پاسخ: گزينه 
حسابداري مالي 19
حقوق صاحبان سرماي ه عبارت از باقيمانده اي است كه از كسر جمع بده ي هاي واحد تجاري از جمع داراي يهاي آن حاصل م يشود. تعريف حقوق صاحبان
سرمايه مبتني بر تعريف خالص دارايي هاست و به عبارتي حقوق صاحبان سرمايه باقيمانده ادعاهاي مالكان نسبت به داراي ي هاي واحد تجاري است .
دارايي هاي و احد تجاري در واقع منابع مالي واحد تجاري بوده كه از طريق ايجاد تعه د (بدهي ها) و يا از طريق مالكين (حقوق صاحبان سرمايه) تامين مالي
مي گردند پس مي توان گفت تعريف حقوق صاحبان سرمايه مبتني بر تعريف خالص دارايي هاست و به عبارتي حقوق صاحبان سرمايه باقيماند ه ادع اهاي
مالكان نسبت به دارايي هاي واحد تجاري است . بدين ترتيب شناسايي اقلام تحت عنوان دارايي بر حقوق صاحبان سرمايه مستقيماً اثرگذار است و از اين
منظر تغيير در خالص دارايي ها همان تغيير در حقوق صاحبان سرمايه است . تعريف حقوق صاحبان سرمايه بر طبق مفاهيم نظري گزارش گري مالي ايران
مبتني بر تئوري مالكانه است . اساساً تئوري هاي مرتبط با حقوق مالكان عبارتند از تئوري مالكانه، تئوري شخصيت اقتصادي، تئوري حقوق باقيمانده و تئوري
بنگاه اقتصادي.
در تئوري مالكان ه فرض بر اين است كه دارايي ها از طريق مالك تصاحب و بدهي ها تعهدات وي تلقي مي گردند و به اين ترتيب نهايتاً سود خالص به معناي
افزايش در ميزان حقوق مالكيت است . با توجه به اين ديدگاه توزيع سود نقدي سهام بيانگر برداشت مالك و سود سهمي صرفاً تجديد طبقه بندي حقوق
مالكيت است و لذا معادله اصلي حسابداري را مي توان به شكل زير نوشت:
بدهي ها داراي يها = حقوق مالكين
نكته 30 : بكارگيري روش ارزش ويژه در حسابداري سرماي هگذاري ها و همچنين مفهوم سود جامع ناشي از بكارگيري تئوري حقوق مالكانه است.
در تئوري شخصيت اقتصاد ي ، مجموع حقوق مالي شامل حقوق مالكان و حقوق اعتبار ده ندگان است و شخصيت اقتصادي واحد تجاري بطور مجزا از
شخصيت مالكان آن مورد توجه قرار مي گيرد. بر طبق اين تئوري بدهي ها تعهدات مشخص واحد تجاري و دارايي ها بيانگر حقوق واحد تجاري جهت دريافت
منافع معين است . بر طبق اين تئوري سود خالص متعلق به واحد تجاري و سود سهام متعلق به سهامداران است و لذا سود تامين مالي از طريق اعتبار
دهندگان و ماليات، هزينه تلقي نمي گردد. معادله اصلي حسابداري را بر طبق تئوري شخصيت اقتصادي م يتوان به شكل زير نوشت:
مجموع دارايي ها = مجموع حقوق
نكته 31 : بكارگيري روش بها ي تمام شده در حسابداري سرماي هگذاري ها و تهيه صورت هاي مالي تلفيقي توسط شركت اصلي از كاربردهاي تئوري
شخصيت اقتصادي است.
تئوري حقوق باقيماند ه مبتني بر ريسك پذيري سهامداران عادي است . سهامداران عادي داراي حقوق باقيمانده در سود خالص و داراي يهاي واحد تجاري
هم در روال عادي عمليات و هم در هنگام تسويه مي باشند و لذا تفكيك حقوق سهامداران عادي و سهامداران ممتاز و ساير دارندگان حقوق معين ضروري
است. بر طبق اين تئوري معادله اصلي حسابداري را م يتوان به شكل زير نوشت:
حقوق معين سايرين داراي يها = حقوق باقيمانده
بر طبق تئوري بنگاه اقتصاد ي واحد تجاري يك بنگاه اقتصادي است كه در جهت منافع گروه هاي متعددي فعاليت مي كند و لذا مسئوليت گزارشگري
صرفاً در قبال سهامداران و اعتبار دهندگان را دارا نمي باشد بلكه كليه افرادي كه در جامعه نسبت به اطلاعات حسابداري ذينفع، ذيحق و ذي علاقه
مي باشند كاربران اطلاعات مالي هستند . اين تئوري به جايگاه اجتماعي حسابداري توجه ويژه اي دارد و لذا سود انباشته را نم يتوان صرفاً منافع انحصاري
سهامداران تلقي كرد.
نكته 32 : بكارگيري ارزش افزوده براي تعيين سود مبتني بر تئوري بنگاه اقتصادي است.
درآمد عبارت است از افزايش در حقوق صاحبان سرمايه بجز مواردي كه به آورده صاحبان سرمايه مربوط م يشود.
هزينه عبارت است از كاهش در حقوق صاحبان سرمايه بجز مواردي كه به ستانده صاحبان سرمايه مربوط م يشود.
آورده صاحبان سرمايه عبارت است از افزايش در حقوق صاحبان سرمايه ناشي از سرماي هگذاري در واحد تجاري جهت كسب يا افزايش حقوق مالكانه.
ستانده صاحبان سرماي ه عبارت است از كاهش در حقوق صاحبان سرمايه ناشي از انتقال داراي يها به صاحبان سرمايه يا ايجاد بدهي در قبال آن ها بمنظور
كاهش حقوق مالكانه و يا توزيع سود.
نكته 33 : نتايج معاملات تجاري با صاحبان سرمايه ، درآمد يا هزينه محسوب م ي شود زيرا اين افراد در اين معاملات به عنوان صاحب سرمايه وارد
نشده اند بلكه در نق شهاي ديگري از قبيل مشتري يا فروشنده ظاهر شد هاند با اين حال يك معامله واحد ممكن است در برگيرنده هر دو نقش فوق باشد