نکات قابل توجه در مقایسه صورت‌های مالی بر مبنای اجاره سرمایه‌ای و عملیاتی
هزینه‌ها در اجاره سرمایه‌ای در سال‌های اول بیش از اجاره عملیاتی، سود در اجاره سرمایه‌ای کمتر از اجاره عملیاتی است.
داراییها و بدهی‌ها در اجاره سرمایه‌ای بیش از اجاره عملیاتی است.
نسبت بدهی به ارزش ویژه در اجاره سرمایه‌ای بیش از اجاره عملیاتی می‌باشد.
«چنان‌چه تجهیزات در اجاره سرمایه‌ای در ترازنامه اجاره کننده منعکس نشود. منابع اقتصادی و تعهدات واحد تجاری کمتر از واقع ارائه و بدین ترتیب نسبت‌های مالی آن نیز مخدوش می‌شود. بنابر این انعکاس اجاره‌های سرمایه‌ای، از یک سو به عنوان دارایی و از سوی دیگر به عنوان تعهد پرداخت مبالغ اجاره‌بها در آینده، در ترازنامه مناسب است».[1]
l هنگامی که مدت اجاره به پایان رسید، اگر واحد تجاری اجاره کننده مایل باشد با پرداخت مبلغی معادل 200 ریال تجهیزات استیجاری فوق را خریداری و به مالکیت خود درآورد، ثبت مبادله به شرح زیر خواهد بود:
تجهیزات (2798 + 200) 2998
استهلاک انباشته تجهیزات استیجاری 2798
تجهیزات استیجاری 2798
استهلاک انباشته 2798
وجوه نقد 200
ثبت خریداری تجهیزات در پایان مدت قرارداد
در این هنگام واحد تجاری اجاره کننده، ممکن است عمر مفید باقی مانده دارایی را در صورت داشتن شرایط لازم، تغییر دهد، در برخی موارد، عمر مفید دارایی مورد اجاره بیش از مدت قرارداد اجاره بوده، که در هر صورت، ارزش دفتری دارایی باید طی عمر مفید باقی مانده مستهلک شود.
* بیانیه شماره 21 استاندارد حسابداری در باره اجاره عملیاتی چنین بیان می‌دارد:
l در اجاره‌های عملیاتی، مبالغ اجاره بایدب ر مبنای خسط مستقیم طی دوره اجاره به عنوان هزینه دوره شناسایی شود مگر این‌که مبنای سیستماتیک دیگری بیانگر الگوی زمانی کسب منافع اقتصادی توسط استفاده کننده باشد.
l برای اجاره‌های عملیاتی، مبالغ اجاره (به استثنای مخارج خدماتی نظیر بیمه و نگهداری) بر مبنای خط مستقیم به عنوان هزینه دوره شناسایی می‌شود، مگر این‌که مبنای سیستماتیک دیگری معرف الگوی زمانی کسب منافع اقتصادی دارایی توسط استفاده کننده باشد، حتی اگر پرداخت‌های مربوط به اجاره بر آن مبنا نباشد.
l اجاره کننده باید در رابطه با اجاره‌های عملیاتی موارد زیر را افشا کند:
حداقل مبالغ اجاره آتی برای اجاره‌های عملیاتی غیرقابل فسخ همراه با اطلاعات مربوط به مدت و مبلغ اجاره سالیانه،
مبالغ اجاره که به عنوان هزینه دوره شناسایی شده است. و
شرح کلی از اهم شرایط اجاره در مورد اجاره کننده از جمله محدودیت‌های پیش‌بینی شده در قاررداد اجاره، شامل محدودیت در تقسیم سود، استقراض‌های جدید و انعقاد قراردادهای اجاره جدید.
n طبقه‌بندی تعهدات در اجاره سرمایه‌ای (بدهی)
طبق بیانیه شماره 13، هیأت تدوین استانداردهای مالی، تعهدات در اجاره سرمایه‌ای به عنوان بدهی تلقی شده، در ترازنامه گزارش می‌شود. تمایز بین جاری و غیرجاری بودن بدهی در بیانیه مزبور تشریح نشده است، اما در تئوری حسابداری و عمل، دو روش برای اندازه‌گیری مبالغ بدهی جاری مورد استفاده قرار گرفته است.
روش ارزش فعلی مبالغ پرداخت‌های اجاره در سال بعد[2] (این روش از نظر تئوری حسابداری مورد توجه می‌باشد).
روش تغییر در ارزش فعلی[3] (این روش منحصراً در عمل کاربرد دارد)
نحوه اندازه‌گیری تعهدات در اجاره سرمایه‌ای به عنوان بدهی جاری و غیرجاری و غیرجاری در مثال زیر تشریح می‌گردد:
مثال 3- شرایط عقد قرارداد اجاره بین شرکت الف (اجاره دهنده) و شرکت (ب) (اجاره کننده) در اول سال 1×13 به شرح زیر می‌باشد:
مدت قرارداد اجاره تجهیزات 4 سال، قرارداد ثابت و غیرقابل فسخ، پرداخت اجاره سالانه بالغ بر 45/32923 ریال، قابل پرداخت در پایان هر سال.
بهای تمام شده و ارزش متعارف تجهیزات برای شرکت الف در آغاز قرارداد بالغ بر 100000 ریال، برآورد عمر مفید تجهیزات 4 سال، برآورد ارزش مازاد (باقیمانده) در پایان مدت قرارداد صفر می‌باشد.
شرکت ب ارزش مازاد (باقیمانده) دارایی مورد اجاره تضمین ننموده است.
هزینه‌های اجرایی توسط شرکت به تعهد و پرداخت می‌شود.
تجهیزات در پایان مدت قرارداد به مالک برگشت داده می‌شود (یعنی قرارداد شامل اختیار خرید نمی‌باشد).
نرخ استقراض اضافی برای شرکت ب 5/12٪ در سال، نرخ ضمنی بهره منتسب به اجاره دهنده (شرکت الف) 12٪ در سال، شرکت ب (اجاره کننده) از این نرخ آگاهی دارد. روش استهلاک دارایی مورد اجاره خط مستقیم.
ارزش فعلی سالواره حداقل مبالغ اقساط پرداخت‌های اجاره برای چهار دوره با نرخ 12٪ بالغ بر 100000 ریال (037349/3×45/32923) می‌باشد.
طبقه‌بندی قرارداد اجاره توسط اجاره کننده:
ملاک طبقه‌بندی | شرایط احراز | تجزیه و تحلیل | ||
1. آیا انتقال مالکیت در پایان مدت قرارداد پیش‌بینی شده است؟ | خیر | مالکیت به مالک برگشت داده می‌شود. | ||
2. آیا حق اختیار خرید اموال استیجاری توسط اجاره کننده در پایان مدت قرارداد پیش‌بینی شده است؟ | ||||
3. آیا مدت قرارداد حداقل 75 درصد عمر مفید اقتصادی می‌باشد؟ | بلی | 100 درصد برآورد عمر مفید | ||
4. آیا ارزش فعلی پرداخت اجاره حداقل معادل 90 درصد ارزش متعارف اموال استیجاری می‌باشد؟ | بلی | 100٪ ارزش متعارف اموال استیجاری |
چون قرارداد فوق 2 شرط از شرایط اجاره سرمایه‌ای را احراز نموده، بنابر این، قرارداد به عنوان اجاره سرمایه‌ای تلقی می‌شود:
ثبت حسابداری در دفاتر اجاره کننده به شرح زیر خواهد بود:
تجهیزات در اجاره سرمایه‌ای 100000
تعهدات در اجاره سرمایه‌ای 100000
ثبت اولیه قرارداد اجاره سرمایه‌ای در اول فروردین 1×13
جدول شماره (4-1) پرداخت اجاره و هزینه بهره توسط اجاره کننده:
تاریخ | (1)وجوه پرداختی اجاره | (2)هزینه مالی با نرخ 12٪ | (3)مبلغ کاهش بدهی | (4)مانده تعهدات در اجاره سرمایه‌ای (بدهی) | ||||
1/1/1× | – | – | – | – | ||||
19/12/1× | 45/32923 | 00/12000 | 45/20923 | 55/79076 | ||||
29/12/2× | 45/32923 | 19/9489 | 26/23434 | 29/55642 | ||||
29/12/3× | 45/32923 | 07/6677 | 38/26246 | 91/29395 | ||||
29/12/4× | 45/32923 | 54/3527 | *91/29395 | – | ||||
þ 12٪ × مانده ستون 4 در تاریخ 1/1 = هزینه مالی (2)þ ستون 2 – ستون 1 = مبلغ کاهش بدهی (3)þستون 3 – ستون 4 در اول هر سال = مانده بدهی (4)þسرراست شده است = * | ||||||||
