درآمد عملیاتی

در دنيايي كه خواسته‌هاي نامحدود انساني در مقابل منابع اقتصادي قرار گرفته ‌است، ظهور و سقوط هر پديده‌اي ريشه در نيازهاي واقعي و منطقي جوامع انساني دارد. ظهور حسابرسي عملياتي در سقوط خدمات حرفه‌اي نيز نمي‌تواند از اين قاعده مستثني باشد. ادامه حيات شركت‌ها و ساير بنگاه‌ها در محيط اقتصادي بازار آزاد كه بطور مستمر شاهد رفع تجاري و ادغام بيش از پيش بازارها است و رقابت در آن روز به روز شديدتر و بي‌رحمانه‌تر مي‌شود، بدون برخورداري از سطح مطلوب اثربخشي در دستيابي به اهداف، كارايي، صرفه اقتصادي و مديريت بهينه منابع امكان‌پذير نيست.

مديران در سيستم‌هاي برنامه‌ريزي و كنترل بنگاه‌هاي تحت نظر خود بايد ساز و كارهاي پويايي را براي حركت و جهش در مسير موفقيت و دستيابي به اهداف تعيين‌كننده و در اين محيط‌هاي اقتصادي روبه تغيير و رشد، گام‌هاي موثري براي استفاده مطلوب از فرصت‌هاي اقتصادي موجود بردارند. در موفقيت و كاميابي مديران، اثربخشي، كارايي و صرفه‌اقتصادي عوامل اقتصادي كليدي و مهم‌اند و چشم‌پوشي از آنها، اضمحلال واحد را در پي دارد.

حسابرسي عملياتي و خدمات مرتبط با آن از جمله ابزارهايي هستند كه با هدف ياري رساندن به مديران براي هدايت و رهبري بهتر واحدهاي اقتصادي در كشورهاي پيشرفته متولد شده است. هدف حسابرسي عملياتي، ارزيابي عملكرد و ارائه پيشنهاد به مديران براي بهبود عمليات در چارچوب اثربخشي، كارايي و صرفه اقتصادي است. حسابرسي عملياتي سابقه‌اي طولاني دارد و خدمتي است كه در قالب خدمات مشاوره‌اي توسط موسسات بين‌المللي ارائه مي‌شود.

كسب دانش حسابرسي عملياتي و كاربرد آن بدون شك يكي از ابزارهاي مفيد و موثر براي تخصيص بهينه منابع اقتصاد ملي است. براي دستيابي به اين هدف‌، بهره‌گيري از دانش و تجارب ديگران، گريزناپذير است.

فصل اول

كليات

اين فصل مروري بر مفاهيم، اصول و واژه‌هاي حسابرسي عملياتي دارد. اگرچه حسابرسان داخلي و حسابرسان مستقل به طور معمول خدمات حسابرسي مالي را به كافرمايان و مشتريان خود ارائه مي‌كنند، اما امروزه مديريت درمحيطي كه از نظر اقتصادي و رقابتي دائماً در حال تغيير است، در پي قراردادهايي فراتر از داده‌هاي مالي تاريخي است. مدير به اطلاعاتي در مورد عمليات داخلي سازمان نياز دارد و به دنبال پيشنهادهايي براي بهبود صرفه اقتصادي، كارايي و عمليات داخلي سازمان نياز دارد و به دنبال پيشنهادهايي براي بهبود صرفه اقتصادي، كارايي و اثربخشي عمليات است. حسابرسي عملياتي در موارد زير بسيار مفيد و سازنده است:

• شناسايي نواحي عملياتي مشكل‌آفرين.

• مشخص‌كردن علت مشكل و نه معمول آن.

• اندازه‌گيري تاثير شرايط كنوني بر عمليات.

• ارائه پيشنهادهايي در مورد ساير روش‌هاي اجراي كار به منظور اصلاح شرايط.

مزاياي حسابرسي عملياتي

حسابرسي عملياتي، بسته به دامنه بررسي آن ممكن است تمام يا برخي از مزاياي زير را دربر داشته باشد؛ اگرچه ممكن است همه آنها به عنوان اهداف كلي يك كار حسابرسي بيان نشده باشد.

• شناسايي آن دسته از هدف‌ها، سياست‌ها و روش‌هاي سازمانكه تا كنون تعريف نشده، باقي مانده‌اند.

• شناسايي معيارهاي اندازه‌گيري ميزان نيل به هدف‌هاي سازمان.

• ارزيابي مستقل و بي‌طرفانه عمليات مشخص.

• ارزيابي اثربخشي سيستم‌هاي كنترل مديريت.

• ارزيابي ميزان قابليت اطمينان و فايده گزارش‌هاي مديريت.

• شناسايي اشكالات، نقاط ضعف و دلايل بروز آنها.

• شناسايي توانايي‌ها و فرصت‌هاي بالقوه به منظور بهبود سودآوري، افزايش درآمد و كاهش هزينه‌ها.

ويژگي‌هاي حسابرسي عملياتي

به دليل وجود مهارت‌هاي كاربردي خاص حسابرسان مستقل، آشنايي آنان با عمليات تجاري و اهميت قابل ملاحظه ارتباط بين كنترل‌هاي مالي و عملياتي، اجراي حسابرسي عملياتي يا مشاركت در آن، اغلب از حسابرسان مستقل درخواست مي‌شود. حسابرسي عملياتي و مالي در بسياري از مراحل كار، از جمله موارد زير مشابهت دارند:

• برنامه‌ريزي، كنترل و سرپرستي.

• شناسايي واقعيت‌ها، تجزيه و تحليل و مستندسازي.

• تدوين و ارائه پيشنهادها.

• گزارشگري نتايج.

حسابرسان مستقل، به دليل تحصيلات و تجربيات خود با هر يك از مراحل كار بالا آشنا هستند و بنابراين مي‌توانند از صلاحيت حرفه‌اي لازم براي انجام حسابرسي عملياتي برخوردار باشند.

اگرچه در برخي قراردادهاي خاص، حسابرسان مستقل به تخصص‌هاي اضافي نيازمندند، اما برخي كارشناسان بخش خدمات مشاوره مديريت موسسه مي‌توانند اين نياز را برطرف كنند يا از ساير موسسات عضو انجمن حسابداران رسمي، صاحبنظران، موسسات مشاوره يا ساير منابع در اين زمينه استفاده نمايند. داشتن يا تون كسب صلاحيت لازم براي شناسايي واقعيات و تجزيه و تحليل مورد نياز در عمليات خاص مور بررسي، از اهميت زيادي برخوردار است.

حسابرسي عملياتي تفاوت‌هاي قابل ملاحظه‌اي با حسابرسي صورت‌هاي مالي دارد. هدف حسابرسي مالي، بيان نظري حرفه‌اي صوت‌هاي مالي تاريخي واحد مورد رسيدگي است. اگرچه حسابرسي مالي ممكن است به ارائه نامه مديريتي شامل نظرات پيشنهادهاي مشخص منجر شود و نيز تكنيك‌هاي مورد استفاده در ارائه نظرات و پيشنهادها ممكن است با تكنيك‌هاي بكارگرفته شده در حسابرسي عملياتي مشابه باشند، اما در حسابرسي مالي از اين تكنيك‌ها در ادامه دامنه بسيار محدودتري استفاده مي‌شوند.

هدف‌هاي حسابرسي عملياتي، ارزيابي عملكرد، شناسايي فرصت‌هاي بهبود و ارائه پيشنهاد است. اگرچه دامنه‌ي كار حسابرسي عملياتي، شامل همكاري حسابرس براي انجام پيشنهادها نيست، اما اغلب، دريافت‌كنندگان گزارش حسابرسي عملياتي، پس از انجام حسابرسي و دريافت گزارش، خواستار مساعدت حسابرس در جهت انجام پيشنهادها هستند.

از آنجا كه هدفه‌هاي حسابرسي عملياتي، ارزيابي عملكرد، شناسايي فرصت‌هاي عمليات، ارائه پيشنهاد يا تركيبي از آنهاست، بين كارهاي مختلف حسابرسي عملياتي تفاوت‌هاي قابل ملاحظه‌اي وجود دارد. از يك طرف، حسابرسي عملياتي ممكن است بر حسب درخواست يك شخص ثالث (از قبيل يك سازمان دولتي) تنها با هدف ارزيابي عملكرد يك واحد، انجام مي‌شود. از طرف ديگر، حسابرسي عملياتي مي‌تواند انجام بررسي‌هاي عميق به منظور ارائه پيشنهادهايي درباره راه‌هاي اصلاح مشكلات جدي عمليات را شامل شود. بين دو محدوده‌ي بالا، ممكن است از حسابرس خواسته شود كه عمليات را بررسي و نقاط ضعف را گزارش كند، اما زمان كمي را براي تهيه و تدوين پيشنهادها صرف نمايد. به هر حال حسابرسي‌هاي عملياتي، اغلب تركيبي از هدف‌هاي مورد نياز بالا را دنبال مي‌كند.

با توجه به اينكه هدف‌هاي حسابرسي عملياتي بسيار متفاوت است، تنظيم و ارسال قرارداد، به منظور جلوگيري از هرگونه برداشت نادرست درباره هدف كار، از اهميت بسياري برخوردار است. هدف هر حسابرسي عملياتي، رابطه مستقيم با مهارت مورد نياز براي انجام كار دارد.

نمودار مثلث حسابرسي عملياتي:‌3E

صرفه اقتصادي

(هزينه عمليات)

تعريف

اگرچه واژه «حسابرسي عملياتي» در معاني مختلفي بكار مي‌رود، اما تغعريفي يكپارچه و مشخص در اين‌باره مورد قبول قرار نگرفته است. موارد زير تعاريفي است كه براي حسابرسي عملياتي وجود دارد:

1. گسترش دامنه رسيدگي‌هاي حسابرسي به كليه فعاليت‌هاي سازمان.

2. كاربرد حسابرسي داخلي براي عمليات به جاي كنترل‌هاي مالي.

3. شناسايي فرصت‌ها براي افزايش اثربخشي، صرفه اقتصادي يا بهبود اثربخشي در اجراي روش‌هاي عملياتي.

4. تكنيك كنترلي براي ارزيابي اثربخشي رويه عملياتي.

5. بررسي كنترل‌ها، شامل كنترل‌هاي غيرمالي.

6. حسابرسي فعاليت‌هايي كه در رسيدگي به صورت‌هاي مالي به آن توجهي نشده است.

7. تكنيك حسابرسي با استفاده از ديدگاه مديريت.

8. حسابرسي براي مديريت داخلي و نه اشخاص ثالث (برون سازماني) نتايج حاصله در درون سازمان و نه خارج از آن جريان دارد.

9. تركيبي از حسابري كارايي و صرفه اقتصادي و حسابرسي اثربخشي يا نتايج برنامه.

با درنظر گرفتن اين تعاريف، مي‌توان گفت حسابرسي عملياتي در واقع حسابرسي عمليات از نقطه‌نظر مديريت است كه صرفه اقتصاد، كارايي و اثربخشي كليه فعاليت‌ها را ارزيابي مي‌كند و تنها محدود به خواست مديريت است.

جدول 1، مقايسه‌ حسابرسي مالي و حسابرسي عملياتي

دلايل انجام حسابرسي عملياتي

چرا حسابرسي عملياتي انجام مي‌شود؟ كانون توجه و دامنه بسياري از حسابرسي‌ها چه در بخش عمومي و خصوصي در سال‌هاي اخير دستخوش دگرگوني‌هايي شده است. صورت‌هاي مالي پاسخگوي نيازهاي اطلاعاتي مديريت نيست. از اين‌رو مديريت بخش خصوصي و دولتي هر دو به دنبال اطلاعات بيشتر به منظور قضاوت در مورد كيفيت عمليات و پيشرفت‌هاي عملياتي‌اند. به همين علت براي ارزيابي اثربخشي و كارايي عمليات نياز به تكنيك‌هاي حسابرسي عملياتي وجود دارد.

اغلب از حسابرسان (داخلي و مستقل) خواسته مي‌شود عمليات يك سازمان را ارزيابي كنند. اگرچه ارائه چنين خدماتي توسط حسابرسان پديده جديد نيست، ليكن تقاضا براي اين خدمات ويژه، با تاكيد بيشتر بر كارايي، اثربخشي و صرفه اقتصادي عمليات و نتايج حاصله رو به افزايش است. حسابرسان با داشتن مهارت‌هاي فني، مانند توانايي تجزيه و تحليل، يافتن واقعيات و گزارش‌دهي، براي انجام حسابرسي عملياتي در موقعيت برتري نسبت به ديگران قرار دارند.

مراحل كار

حسابرسي عملياتي اساساً شامل گردآوري اطلاعات، ارزيابي و در صورت لزوم، ارائه پيشنهاد است. اصولاً حسابرسي عملياتي، عبارت از سنجش و ارزيابي فعاليت‌ها در جهت بهبود آن است. مسئوليت برنامه‌ريزي، رهبري و كنترل فعاليت با مديريت است. بنابراين، بررشي و ارزيابي روش برنامه‌ريزي، هدايت و كنترل فعاليت‌ها توسط مديريت، نكته اصلي و حائز اهميت در حسابرسي عملياتي است. به علاوه حسابرسي عملياتي، بررسي نتايج و آگاهي از مشكلات را نيز دربر مي‌گيرد. اين موارد همچنين نوع نگرش دروني نسبت به اثربخشي مديريت و امكانات پيشرفت را نير فراهم مي‌آورد. مراحل حسابرسي عملياتي به شرح زير است:

الف: برنامه‌ريزي

ب: برنامه‌هاي حسابرسي

ج: اجراي عمليات

د:  تكميل يافته‌ها و تدوين يشنهادها

ه: گزارش‌دهي

هر حسابرسي عملياتي مي‌تواند دو نوع عمليات رسيدگي را انجام دهد: رسيدگي مقدماتي و رسيدگي تفضيلي. هر دو نوع حسابرسي، كليه مراحل فوق را داراست. تفاوت موجود ميان اين دو نوع رسيدگي در ميزان تاكيد، فنون خاص انتخاب شده و اهداف هر مرحله خاص است.

براي مثال، در يك حسابرسي مقدماتي، اجراي عمليات ممكن است به آزمون مختصر معاملات و مصاحبه و گزارش آن احتمالاً به طور كامل تخلص شده به مديريت ارائه شود. در حسابرسي تفصيلي، اجراي عمليات شامل آزمون‌هاي دقيق با استفاده از روش‌هايي همچون: كارسنجي، تجزيه و تحليل ظرفيت‌هاي كاري، تجزيه و تحليل هزينه منفعت است و نتيجه آن مي‌تواند در قالب گزارش رسمي و مكتوب، به صورت گسترده توزيع شود. مراحل حسابرسي عملياتي را مي‌توان به شرح زير توصيف كرد:

الف:    برنامه‌ريزي

در اين مرحله حسابرس، اطلاعات عمومي را بدست مي‌آورد. اين اطلاعات در مورد انواع فعاليت‌ها، ماهيت و اهميت نسبي اين فعاليت‌ها و ساير اطلاعات عمومي است و به حسابرس در برنامه‌ريزي بخش‌هاي اوليه كمك مي‌كند.

ب:  برنامه‌هاي حسابرسي

برنامه حسابرسي عملياتي و برنامه كاري براي بررسي‌هاي مقدماتي آن دسته از فعاليت‌هايي تهيه مي‌شود كه در مرحله برنامه‌ريزي انتخاب شده است. برنامه‌هاي حسابرسي كه به صورا اساسي و خوب پايه‌ريزي شده باشد، براي انجام كارا و موثر حسابرسي عملياتي لازم است. اين برنامه‌ها بايد براي هر موقعيتي، مخصوص آن موقعيت طرح‌ريزي شده باشند، بطوري كه در هر مرحله كاري، عملي كه قرار است انجام شود و علت آن بايد بوضوح بيان شده باشد.

ج:  اجراي عمليات

حسابرس به منظور تعيين اثربخشي مديريت و كنترل‌هاي مربوط، عمليات سازمان را تجزيه و تحليل مي‌كند. اين وظايف و كنترل‌ها با تاكيد خاص بر حوزه‌هايي كه احتمال نارسايي آن بالا يا كنترل آن دشوار است، آزمون مي‌شود. هدف اين مرحله، مشخص كردن نارسايي آن بالا يا كنترل آن دشوار است، آزمون مي‌شود. هدف اين مرحله مشخص كردن موقعيت خاص نيازمند اصلاح و اهميت آن است و اين‌كه چه اقداماتي در اين زمينه بايد صورت پذيرد.

د:  تكميل يافته‌ها و تدوين پيشنهادهاي حسابرسي

بر اساس نواحي با اهميتي كه در مرحله اجراي عمليات مورد شناسايي قرار گرفته‌ است، يافته‌هاي بخصوصي بر اساس ويژگي‌هاي زير بدست مي‌آيد:

• وضعيت: چه يافتيد؟

• معيار: چه بايد باشد؟

• تاثير: اثر آن بر روي عمليات چيست؟

• علت: چرا اتفاق افتاد؟

• پيشنهاد: براي اصلاح شراسط چه بايد كرد؟

ه:  گزارشدهي

حسابري گزارش را بر اساس نتايج حسابرسي تهيه مي‌كند. هدف از تدوين گزارش، اعلام نتايج به اشخاص ذينفع يا كساني است كه در اين زمينه مسئوليتي دارند. در واقع، اكثر يافته‌هاي حسابرسي و شايد از گزارش رسمي حسابرس براي انجام اقدامات اصلاحي يا تكميلي به مديريت گزارش مي‌شود. گزارش نهايي در واقع خلاصه‌اي از نتايج حسابرسي عملياتي است.

اقدامات حسابرسي عملياتي

مهمترين سوال براي يك سازمان آن است كه چه وظيفه يا وظايفي در حوزه رسيدگي حسابرسي عملياتي قرار مي‌گيرد. چه محدوده‌هايي بايد رسيدگي شود؟ آيا حسابرسي عملياتي را بايد در مورد كليه وظايف سازمان انجام داد يا تنها بعضي از نواحي براي اين‌كار انتخاي مي‌شود. بهترين نقطه شروع آن است كه فهرستي از وظايف اصلي سازمان را تهيه و محدوده‌هايي كه حسابرسي عملياتي بيشترين فايدخ را مي‌رساند، مشخص شود و هر وظيفه را بر اساس بحراني‌بودن يا مطلوبيت آن از نظر حسابرسي اولويت‌بندي كنيم.

يكي از رو‌ش‌هاي تصميم‌گيري در مورد تعيين فعاليت‌هايي كه بايد رسيدگي شود، تعيين ميزان اهميت آن فعاليت نسبت به كل عمليات سازمان است. براي نمونه، بحراني‌ترين نقطه در يك واحد توليدي احتمالاً  عمليات مربوط به كنترل موجودي كالا و يا توليد است. در يك موسسه‌ي خدماتي كه مثلاً حدود 70 درصد كل هزينه‌ها مربوط به كاركنان مي‌شود، عملكرد كاركنان با اهميت‌تر است. معمولاً، حسابرسان در حسابرسي عملياتي با يك محدوديت زماني روبرويند، بنابراين سعي دارند اين زمان را در نواحي عملياتي صرف كنند كه داراي بيشترين استعداد براي بهينه‌سازي عمليات است. ملاك‌هايي كه براي شناسايي نواحي بحراني يك شركت مي‌رود، از اين قرار است:

1. محدوده‌هايي كه در مقايسه با ساير بخش‌ها داراي اهميت بيشتري است. نظير درآمدها، هزينه‌ها، درصد دارايي‌ها، مقدار فروش، واحد توليدي و كاركنان.

2. محدوده‌هايي كه كنترل در آن ضعيف است. مانند: نبود يك سيستم كنترلي موثر در توليد، سيستم گزارشدهي مديريت، سيستم‌ برنامه‌ريزي و كنترل سازماني.

3. محدوده‌هايي كه احتمال سوءاستفاده يا اهمال‌كاري در آن وجود دارد. به عنوان نمونه: ممكن است كنترل‌هاي توليدي و موجودي كالا به نحوي باشد كه پاره‌اي از معاملات گزارش نشود ومخفيانه باقي بماند و نيز مانند گزارش‌دهي غير قابل كنترل زمان و هزينه و روش‌هاي بي‌اثر ارزش‌يابي كاركنان.

4. محدوده‌هايي كه كنترل آن مشكل است، از قبيل احتمال وجود روش‌هاي انبارداري، حمل يا زمانبندي غيرموثر.

5. محدوده‌هايي كه عملكرد آن به طور كارا يا اقتصادي صورت نمي‌پذيرد، به عنوان نمونه: احتمال وجود روش‌هاي غيرموثر، دوباره‌كاري، مراحل كاري غيرضروري، عدم استفاده بهينه از منابع مانند‌: تجهيزات پردازش داده‌ها، اشباع نيروي كار و خريدهاي اضافي.

6. محدوده‌هايي كه بوسيله تجزيه و تحليل نسبت‌ها، تغييرات يا روندها شناسايي شده است. مانند نواحي كه در مقايسه با چند دوره زماني، خارج از قاعده به نظر مي‌رسد. به عنوان نمونه مي‌توان از تغييرات فروش هرخط توليد، هزينه‌هاي هر بخش عمده تعداد كاركنان، سطوح موجودي كالا و … نام برد.

7. محدوده‌هاي اداري نارسايي و يا نيازمند بهبود كه مديريت نعرفي كرده است. از قبيل مديريت نيروي انساني، روش‌هاي توليدي، عمليات پردازش داده‌ها و گزارش‌دهي مديريت.

عامل ديگري كه هنگام انتخاب محدوده‌هاي عملياتي بحراني براي رسيدگي بايد مدنظر قرار گيرد، تمايل كاركنان اين نواحي براي همكاري با حسابرس است. اولاً: كاركنان بخش مديريت عمليات بايد خواهان بررسي عمليات خود باشند. براي پيشبرد عمليات، با حسابرس همكاري داشته باشند. در صورتي كه مدير ارشد متعهد به اين همكاري نباشد، موفقيت حسابرسي عملياتي دور از انتظار است. ثانياً كاركنان عملياتي بايد تمايل به همكاري با حسابرسان را هم در اجراي حسابرسي عملياتي و هم در اجراي بعدي پبشرفت‌هاي عملياتي داشته باشند. براي موفقيت حسابرسي عملياتي، همكاري در كليه سطوح سازماني لازم است.

حسابرسي بايد همكاري كليه سطوح سازماني را جلب كند:

الف: اعضاي گروه مديريت به منظور اطمانان از پايبندي آنان به انجام حسابرسي

ب: كاركنان عملياتي براي كمك به شناسايي نواحي مورد حسابرسي و اجراي پيشنهادهاي بدست آمده. معمولاً در بيشتر عمليات، كاركنان يا كاركنان عملياتي دقيقاً از آنچه كه روزانه در سازمان جريان دارد، اطلاع دارند و با اطلاعات دست اول عمليات، مي‌توانند به حسابرس در شناسايي بحراني‌ترين نواحي كه بايد مورد حسابرسي قرار بگيرد، كمك كنند.

مراحل اجراي كار حسابرسي عملياتي

گزارش به مديريت يا ناديده گرفتن آن

فصل دوم

مرحله برنامه‌ريزي

مقدمه

در اين بخش، مرحله برنامه‌ريزي حسابرسي عملياتي مورد بررسي قرار مي‌گيرد. مرحله برنامه‌ريزي، مرحله‌اي است كه طي آن حسابرس براي اولين بار از طريق روش‌هاي گوناگوني همچون مصاحبه، جمع‌آوري و تجزيه و تحليل اطلاعات، مشاهده عيني تجهيزات و روش‌هاي كاري و غيره درباره عمليات سازمان شناخت پيدا مي‌كند. حسابرس از طريق اجراي اين مراحل كاري، محدوده‌ها بحراني مشكل‌آفرين را جهت تجزيه و تحليل عميق‌تر در مرحله اجراي عمليات و با استفاده از يك برنامه حسابرسي عملياتي، شناسايي مي‌كند. به علاوه در اين بخش پيرامون اقداماتي كه در حصول اطمينان از نتايج موفقيت‌آميز اجراي حسابرسي عملياتي بايد صورت پذيرد، لحث و گفتگو مي‌آيد.

حسابرسي عملياتي هنگامي آغاز مي‌شود كه مديريت در مورد نواحي عملياتي مورد رسيدگي و نوع رسيدگي‌ها اعم از تفصيلي يا سطحي، تصميم  مي‌گيرد. بر مبناي تصميم مديريت، حسابرسي مرحله برنامه‌ريزي  حسابرسي عملياتي را شروع مي‌كند. اهداف اصلي مرحله برنامه‌ريزي عبارتند از:

1. جمع‌آوري اطلاعات مربوط به محدوده‌هاي عملياتي مورد رسيدگي.

2. شناسايي نواحي عملياتي مشكل‌آفرين احتمالي.

3. ايجاد مباني برنامه حسابرسي.

در مرحله برنامه‌ريزي، اطلاعات عمومي پيرامون كليه جنبه‌هاي مهم عملياتي سازمان در زمان نسبتاً كوتاهي گردآوري مي‌شود. اين كار معمولاً در محل واحد مورد رسيدگي صورت مي‌پذيرد. به هرحال در صورتي كه محدوده جديدي تحت بررسي قرار داشته باشد، تحقيق و آگاهي از شرايط جديد ضرورت خواهد داشت.

گردآوري سريع اطلاعات بسيار حائز اهميت است. از اين رو در گردآوري اطلاعات بايد از پرداختن به جزئياتي از قبيل مطالعه تفصيلي دفترچه‌هاي راهنما و ساير مدارك اجتناب شود. اگرچه براي نشان دادن نقايص اساسي نبايد بر اقدامات وقت‌گير تاكيد كرد، اما حسابرس در صورت مشاهده هرگونه نقطه ضعف جدي، بايد آنها را مكتوب كند. اين مستندات مي‌تواند حسابرس را در مراحل بعدي و براي مشخص نمودن نواحي مشكل‌آفريني كمك كند كه براي آن بايد زمان بيشتري صرف شود، ياري كند. اين روند در مرحله‌برنامه‌ريزي، رويكرد جهت‌داري را بدست مي‌دهد كه حسابرسي عملياتي را به سمت نواحي مشكل‌آفرين سوق مي‌دهد؛ يعني نواحي كه با بهلود آنها حداكثر بازده بدست مي‌آيد.

اصل 20/80 را به ياد داشته باشيد. مطابق اين اصل، 20 درصد مشكلات، 80 درصد بحران را بوجود مي‌آورد و 80 درصد مشكلات تنها يك تاثير 20 درصدي از خود بجاي مي‌گذارد. بنابراين حسابرس عملياتي بايد به 20 درصد اصلي بپردازد و از 80 درصد كم اهميت‌تر صرف‌نظر كند.

حسابرس در پايان مرحله برنامه‌ريزي، بايد دانش كافي از اهداف عملياتي و كنترل‌هاي محيط حسابرسي كسب كرده باشد. حسابرس بايد با سازمان آشنا باشد، بدين‌معني كه از اهداف عملياتي، مشكلات سازمان، استقرار فيزيكي و مسئوليت اصلي كه به عهده سازمان قرار داده شده، اطلاعات كافي گردآوري كرده باشد. اين امر حسابرس را قادر مي‌سازد تا زمان لازم براي اجراي مراحل بعدي حسابرسي عملياتي را مشخص كند.

اطلاعات مورد نياز

كليه مدارك گردآوري شده در مرحله برنامه‌ريزي در پرونده دائمي حسابرسي عملياتي بايگاني مي‌شود. اگر حسابرس نگرش روشني نسبت به آنچه كه مورد نياز است، داشته باشد، مرحله برنامه‌ريزي به صورت كارا و منظم قابل اجرا خواهد بود. سوابق و اطلاعات مورد نياز عبارت است از:

الف:    قوانين و مقررات مربوط به فعاليت‌هاي مورد رسيدگي

ب: اطلاعات سازماني

ج: اطلاعات مالي

د: روش‌ها و رويه‌هاي عملياتي

ه:  اطلاعات و گزارش‌هاي مديريت

و: نواحي مشكل‌آفرين

الف: قوانين و مقررات مربوط به فعاليت‌هاي مورد رسيدگي

درك صحيح اختيارات قانوني حاكم بر محدوده مورد رسيدگي و فعاليت‌هاي آن ضروري است. حسابرس براي اجراي يك حسابرسي عملياتي رضايت‌بخش بايد مقاصد، چارچوب، اهداف عملياتي فعاليت‌هاي مورد رسيدگي، روش‌هاي دستيابي به اين اهداف و حدود اختيارات و مسئوليت اعطاء شده را مشخص كند. حسابرس علاوه بر قوانين و مقررات اصلي حاكم بر محيط، به اطلاعاتي پيرامون كليه قوانين مهمي كه در محيط مورد رسيدگي كاربرد دارد، (شامل مقررات مربوطه و تصميمات قانوني) نيز نياز خواهد داشت. از اين‌رو، حسابرس بايد در مورد هر قانون اطلاعات ذيل را بدست آورد

• تاريخچه

• اهداف مورد نظر

• اختيارات اعطاء شده به منظور دستيابي به اهداف

• ماهيت تفويض شده

• ساير موارد بااهميت

رسيدگي‌هاي عملياتي حسابرس بايد در مورد قوانين و مقرراتي كه حائز اهميت تلقي مي‌شود، از عوامل زير كسب اطلاع كند:

1. مديريت بعضي از فعاليت‌ها را بر اساس اختيارات كلي مندرج در قوانين توجيه كند. هرزمان كه انجام فعاليتي وابسته به چنين اختياراتي باشد، حسابرس توضيح كامل و روشني از اين ارتباط را اخذ كند. حسابرس حدود استفاده از اين اختيارات را تعيين و آن را گزارش مي‌كنذ و در صورتي كه مواردعدم استفاده زياد باشد، آن را به صورت كامل افشا مي‌كند.

2. قوانين ممكن است محدوديت‌هاي مختلفي را در مورد انجام يك فعاليت به سازمان تحميل كند. مسئوليت اصلي مديريت رعايت اين محدوديت‌هاست. حسابرس بايد با ماهيت اين محدوديت‌ها آشنا باشد و به ويژه مشخص كند كه مديريت چگونه در مورد رعايت اين محدوديت‌ها اطمينان مي‌يابد.

ب: اطلاعات درباره سازمان

دومين حوزه‌اي كه حسابرس نياز به گردآوري اطلاعات در خصوص آن دارد، واحد مورد رسيدگي و فعاليت‌هاي آن است. تاكيد اصلي بايد بر فعاليت‌هايي باشد كه در دامنه رسيدگي حسابرس عملياتي قرار دارد. اين اطلاعات شامل موارد زير است:

• تقسيم وظايف و مسئوليت‌ها

• تفويض اختيار با اهميت

• ماهيت، اندازه و محل هر واحد عملياتي (مانند دفاتر منطقه‌اي)

• تعداد كاركنان هر بخش سازمان و

• ماهيت و محل دارايي‌هاي فيزيكي و اسناد حسابداري

يكي از اوليت‌هاي اصلي موردنظر حسابرس، شناسايي نحوه سازماندهي شركت براي انجام وظايف مورد نظر و نحوه تقسيم وظايف ومسئوليت‌ها است. به علاوه حسابرس بايد مشخص كند كه آيا حوزه مورد رسيدگي با الگوي سازماني كل شركت مطابقت دارد يا خير؟ در ضمن حسابرس بايد محل ارتباط حوزه رسيدگي با حوزه‌هاي ديگر شركت را نيز مشخص كند. اين اطلاعات براي درك كامل عمليات سازمان ضروري است.

ج: اطلاعات مالي

سومين حوزه مورد نظر حسابرسان، مربوط به كليه اطلاعات مالي است. موارد زير نمونه‌هايي از اين اطلاعات است:

• هزينه عمليات هر دوره

• سود سالانه عمليات درآمدزا

• مقايسه اطلاعات بودجه‌اي با اطلاعات واقعي براي دوره جاري و دوره‌هاي قبل

• تجزيه و تحليل جريان‌هاي نقدي و

• اطلاعات حسابداري صنعتي

د: روش‌هاي عملياتي

حسابرس معمولاً با اطلاعات عملياتي سروكار بيشتري دارد تا اطلاعات مدرج در صورت‌هاي مالي. حوزه چهارم به منظور كسب شناخت عمومي از روش‌هاي سازمان، مورد بررسي قرار مي‌گيرد. حسابرس روش‌هاي عملياتي مربوط به فعاليت‌هاي تحت بررسي را مورد تجزيه و تحليل قرار داده و آنها را مستند مي‌كند. در مرحله برنامه‌ريزي، حسابرس بايد اطلاعات مربوط به روش‌هاس عمومي كه مديريت براي عمليات حوزه تحت بررسي را مورد تجزيه و تحليل قرار داده و آنها را مستند مي‌كند. در مرحله برنامه‌ريزي، حسابرس بايد اطلاعات مربوط به روش‌هاي عمومي كه مديريت براي عمليات حوزه تحت بررسي تجويز نموده است، را گردآوري كند. در اين مرحله، بررسي روش‌ها نبايد به سطح پايين‌تر از مديريت تسري يابد. اگر براي نتيجه‌گيري درباره كاركرد واقعي بعضي سيستم‌ها و روش‌ها اطلاعات دقيق‌تري مورد نياز باشد، حسابرس مي‌تواند با تعداد محدودي از كاركنان عمليات مصاحبه كند. به هرحال اين امكان وجود دارد كه اطلاعات بدست آمده كلي باشد و براي آگاهي از روش‌هاي دقيق انجام عمليات، تكميل اطلاعات در فرآيند حسابرسي ضروري است.

ه: اطلاعات و گزارش‌هاي مديريت

پنجمين مقوله مورد توجه حسابرس، اطلاعات و گزارش‌هاي مديريت است. حسابرس بايد كليه اطلاعات مديريت را كه در دسترس مي‌باشد را شناسايي كند. ماهيت، محتوي و زمان‌بندي تمام گزارش‌ها نيز بايد توسط حسابرس مورد شناسايي قرار گيرد. به علاوه حسابرس بايد در جستجوي اطلاعاتي باشد كه بايد ارائه شود، ليكن در عمل تحقق نيافته است. در همين ارتباط شناسايي شاخص‌هاي كليدي عملياتي كه8 مديريت به منظور گزارشگري انتخاب نموده و مواردي كه نياز به گزارشگري بر مبناي استثناء دارد، بسيار حائز اهميت مي‌باشد/

و: حوزه‌هاي مشكل‌آفرين

سرانجام، حسابرس اطلاعات مربوط به حوزه‌هاي مشكل‌آفرين را گردآوري مي‌كند. حسابرس تمام حوزه‌هاي مشكل‌آفرين با اهميت مربوط به فعاليت‌هاي مورد رسيدگي را شناسايي و مستند مي‌سازد. حوزه‌هاي داراي نقاط ضعف عمده و آن حوزه‌هايي كه بيشترين قابليت براي پيشرفت را دارند، بايد مورد تاكيد قرار گيرد. به ياد داشته باشيد كه اين موارد بايد در مراحل تدوين برنامه حسابرسي و اجراي عمليات دنبال شود. به منظور استفاده موثر از زمان حسابرسي، حوزه‌هاي عملياتي كه از نظر استعداد بهبود، در صدر قرار دارند، مورد توجه و تحليل قرار گيرند. باز هم تكرار مي‌كنيم كه در حوزه‌هاي مشكل‌آفرين بايد «فيلهاي» سازمان مشخص گردد و «موشها» تنها براي اصلاحات جزئي و دروني مورد توجه قرار مي‌گيرد.

بيانيه‌ي شماره 55 استاندارد حسابرسي: بررسي ساختار كنترل داخلي

گسترش دامنه حسابرسي مالي به بررسي كنترل اداري يا عملياتي با تعريف جاري انجمن حسابداران خبره آمريكاه از كنترل داخلي، مطابقت دارد. در آوريل 1988، انجمن حسابداران خبره آمريكا بيانيه شماره 55 استانداردها حسابرسي با عنوان بررسي ساختار كنترل داخلي در حسابرسي صورت‌هاي مالي را منتشر كرد. اين بيانيه به 3 عنصر از ساختار كنترل داخلي يعني در محيط كنترل، سيستم حسابداري و روش‌هاي كنترل اشاره مي‌كند. اين بيانيه، راهنمايي براي بررسي ساختار كنترل داخلي يك واحد اقتصادي در حسابرسي صورت‌هاي مالي بر اساس استاندارهاي پذيرفته شده حسابرسي مي‌باشد. اين بيانيه، عناصر ساختار كنترل داخلي را تشريح مي‌كند و نحوه ارزيابي ساختار كنترل داخلي در مرحله برنامه‌ريزي و اجراي عمليات را مشخص مي‌سازد.

رسيدگي به ساختار كنترل داخلي براي مقاصد حسابرسي صورت‌هاي مالي شامل سه عنصر زير است:

• محيط كنترلي

• سيستم حسابداري

• روش‌هاي كنترلي

الف: محيط كنترلي

محبط كنترل  به معني اثر مشترك عوامل مختلف در ايجاد، تقويت و تعديل اثربخشي سياست‌ها و روش‌هاي خاص است. اسن عوامل شامل موارد زير است:

• فلسفه و سبك عملياتي مديريت

• ساختار سازماني واحد اقتصادي

• نحوه عمل هيات مديره و كمياني‌هاي آن، بويژه كميته حسابرسي

• روش‌هاي تعيين اختيارات و مسوليت‌ها

• روش‌هاي كنترلي مديريت براي كنترل و پيگيري عملكرد، شامل حسابرسي داخلي

• سياست‌ها و روش‌هاي كارگزيني

• عوامل موثر و گوناگون برون‌سازماني كه عمليات و كاركد واحد اقتصادي را تحت تاثير قرار مي‌دهد. مانند بررسي‌هاي انجام شده توسط موسساتي كه بررسي‌هاي خود را بر اساس مقررات بانكي انجام مي‌دهند.

ب: سيستم‌ حسابداري

سيستم حسابداري شامل روش‌ها و سوابقي است كه به منظور شناسايي، گردآوري، تجزيه و تحليل، طبقه‌بندي، ثبت و گزارش معملات يك واحد اقتصادي و پاسخگويي در قبال دارايي‌ها و بدهي‌هاي آن ايجاد مي‌شود. يك سيستم حسابداري كارا به گونه‌اي طراحي مي‌شود كه:

• كليه معاملات معتبر را تعيين و ثبت مي‌كند.

• معملات را به منظور طبقه‌بندي مناسب براي گزارشگري مالي به موقع و با جزييات تعريف نمايد.

• ارزش معاملات را به گونه‌اي اندازه‌گيري كند كه ثبت ارزش پولي مناسب آن را در صورت‌هاي مالي، امكان‌پذير سازد.

• دوره‌ي زماني وقوع معاملات را تعيين كند تا بتوان معامله را در دوره‌ي حسابداري مناسب ثبت نمود.

• معاملات و موارد افشاي مربوط را به درستي در صورت‌هاي مالي نشان دهد.

ج: روش‌هاي كنترل

روش‌هاي كنترل سياست‌ها و روش‌هايي است كه علاوه بر محيط كنترلي و سيستم حسابداري، جهت حصول اطمينان منطقي از قابليت دستيابي اهداف عملياتي واحد اقتصادي توسط مديريت استقرار مي‌يابند. روش‌هاي كنترل اهداف مختلفي دارد و در سطوح مختلف سازماني و داده‌پردازي بكار مي‌رود. همچنين مي‌توان اين روش‌ها را در اجزاي خاصي از محيط و كنترل سيستم حسابداري تعبيه كرد. به طور كلي روش‌هايي كه مربوط به موارد زير است، به عنوان روش‌هاي كنترل طبقه‌بندي مي‌شود:

• تقسيم وظايف به صورتي كه هيچ‌كس نتواند در حين انجام وظايف عادي خود مرتكب اشتباه يا تخلف بشود و آن را پنهان سازد. گماشتن افراد مختلف براي مسئوليت‌هايي مانند: تائيد معاملات، ثبت معاملات و نگهداري و حفاظت از دارايي‌ها از جمله چنين روش‌هايي است.

• طراحي و بكارگيري مستندات وسوابق كافي به منظور حصول اطمينان از ثبت معاملات و رويدادها، مانند استفاده از اسناد حمل پيش‌شماره‌گذاري شده ارسال كالا.

• ايجاد كنترل‌هاي حفاظتي كافي در مورد امكان دستيابي به برنامه‌هاي رايانه‌اي و پرونده‌هاي اطلاعاتي و

• كنترل مستقل در مورد عملكرد و ارزيابي مناسب مبالغ ثبت شده مانند‌: كنترل‌هاي دفتري، صورت‌هاي تطبيق، مقايسه دارايي‌ها با حساب‌هاي ثبت شده، كنترل اعمال شده بوسيله برنامه‌هاي رايانه‌اي، بررسي گزارش‌هاي مربوط به خلاهص جزئيات مانده حساب‌ها توسط مديريت (مانند يك تراز آزمايشي از مانده‌هاي قبلي حساب‌ها دريافتني) و بررسي گزارش‌هاي تهيه شده رايانه‌اي توسط كاربر.

شناسايي حوزه‌هاي بحراني

پس از مطالعه اوليه و تجزيه و تحليل داده‌هاي صورت‌هاي مالي مربوط به شركت نمونه، حسابرس عملياتي بايد قادر باشد تا در شناسايي حوزه‌هاي عملياتي بحراني يعني بخش‌هايي كه روش‌هاي حسابرسي عملياتي حداكثر مزايا را به همراه دارد، به مديريت كمك نمايد. در اغلب موارد مديريت مشخص مي‌نمايد حسابرسي عملياتي در كدام حوزه‌ها بيشتر بازده را دارند، لذا اين مرحله هميشه لازم نيست. به هر حال، فهرستي از حوزه‌هاي احتمالي براي حسابرسي عملياتي بر اساس تجزيه و تحليل حسابرس از صورت‌هاي مالي شركت، در جدول زير نشان داده شده است.

علي‌رغم اينكه كليه حوزه‌هاي عملياتي پيشنهادي براي حسابرسي عملياتي بايد نتايج سودمند و بازده مناسب داشته باشد، ليكن مديريت شركت نمونه تصيم گرفته است تا ابتدا عملكرد اداره خريد بررسي شود. استدلال مربوط آن است كه واحد خريد مسئول رعايت صرفه اقتصادي در فعاليت‌هاي مربوط به افزايش موجودي انبار، هزينه‌هاي توليد، اضافات اموال، ماشين‌آلات و تجهيزات، تسريع در تحول به موقع و روابط كلي با فروشندگان است. با توجه به آنكه شركت نمونه در عمليات توليد خود كاملاً وابسته به مواد است، نتيجه آن افزايش در موجودي انبار است و بنابراين، اين حوزه محل مناسبي براي آغاز كار حسابرسي عملياتي است. به علاوه در بررسي‌هاي اوليه آشكار شد كه سيستم‌ها و روش‌هاي اداره خريد، قديمي و ناكاراست.

فرست حوزه‌هاي بالقوه عملياتي براي حسابرسي عملياتي: شركت نمونه

مرحله برنامه‌ريزي

شركت نمونه و چگونگي اجراي مرحله برنامه‌ريزي را در مورد فعاليت خريد درنظر بگيريد. هدف اساسي مرحله برنامه‌ريزي در يك حسابرسي عملياتي، جمع‌آوري اطلاعات پيرامون حوزه‌هاي مورد رسيدگي، تجزيه و تحليل اطلاعات، تشخيص بخش‌هاي عملياتي كه داراي نواقص احتمالي هستند و هدايت آنها براي تغييرات مثبت و پيشرفت‌هاي آتي است.

اگر حسابرس عملياتي، همان حسابرس داخلي يا مستقل سازمان باشد، معمولاً انتظار مي‌رود كه حسابرسان با عمليات شركت، خصوصاً با حوزه‌هاي نيازمندي حسابرسي عملياتي آشنا باشند. در اين مثال، فعاليت خريد مد نظر است. البته همواره اين‌گونه نيست و احتمال دارد حسابرسي عملياتي صرفاً ميئول اجراي يك رسيدگي خاص باشد.

الف: اطلاعات مورد نياز

در همه حالاتي كه توصيف شد، حسابرسي عملياتي براي برنامه‌ريزي بايد با سازمان و محصولات يا خدمات آن، مقاصد و اهداف عملياتي، طرح‌هاي تفصيلي، خط مشِي‌ها، روندها، رويه‌ها، سيستم‌ها و روش‌ها، حسابرس بايد اطلاعات مرتبط با عمليات سازمان را از پيش جمع‌آوري كرده باشد يا اينكه اين اطلاعات را از مديريت درخواست كند. اين اطلاعات عبارتند از:

• طرح‌هاي بلندمدت و كوتاه مدت، شامل مقاصد، اهداف عملياتي و طرح‌هاي تفصيلي سازماني.

• داده‌‌هاي سازماني: ساختار، روابط گزارش‌دهي، قسمت‌ها، بخش‌ها، واحدهاي عملياتي و غيره.

• مسئوليت‌هاي عملياتي و اختيارات مربوط به هر يك از حوزه‌هاي عملياتي.

• اطلاعات كاركنان: موقعيت‌هاي شغلي و تعداد كارمندان موجود در هر طبقه شغلي.

• روابط نيروي انساني: استخدام، توجيه كاركنان، آموزش، بررسي و ارزيابي، ارتقاء و اخراج.

• آمار كاركنان: ميزان جابجايي، ترك خدمت به علت بيماري، تاخير، اخراج، اقدامات انضباطي و شكايات.

• آمار توليد: داده‌هاي توليد، سطح عمليات و فعاليت‌هاي معوق.

• امكانات: محل استقرار، نوع، مقاصد، موارد استفاده و غيره.

• بررسي خط‌مشي‌ها، رويه‌ها، سيستم‌ها، روش‌ها و عمليات به‌ويژه در حوزه‌هاي عملياتي موردنظر.

ب: فلسفه سازماني

حسابرس بايد از فلسفه وجود سازمان آگاهي كامل داشته باشد. اگرچه در بخش خصوصي ممكن است مديريت ارشد فلسفه وجود شركت را بدست آوردن پول و سودآوري از طريق توليد يا ارائه خدمات عنوان كند و بخش دولتي يا واحدهاي عمومي هدف خود را ارائه خدمات عنوان كنند، اما سازمان‌هايي وجود دارد كه بايد خواسته‌هاي مشتريان، كارفرمايان و مردم را تامين كند. به علاوه، حسابرس بايد تلاش كند فلسفه وجودي سازمان را نيز مشخص سازد. آيا فلسفه وجود سازمان، فراهم آوردن بهترين كيفيت براي محصول يا خدمات در جهت برآورده ساختن خواسته‌هاي خريداران با حداقل هزينه است؟ يا هدف آن، فروش محصولات يا خدمات به بالاترين قيمت ممكن براي رسيدن به حداكثر سود است؟ يا تنها بقاي سازمان و فراهم‌آوردن فرصت‌هاي شغلي براي كاركنان و اداره آنان مدنظر است؟

ج: اهداف حسابرسي عملياتي

حسابرس پس از آشنايي كامل به سازمان و عمليات مشمول حسابرسي عملياتي، مي‌تواند برنامه‌ريزي واقعي را شروع كند. حسابرس و مديريت به عنوان بخشي از فرآيند برنامه‌ريزي بايد درباره‌ي اهدا حسابرسي عملياتي باهم توافق كنند. براي مثال، موارد مورد توافق ممكن است به شرح زير باشد:

• ارزيابي عملكرد در مقايسه با معيارهاي اندازه‌گيري مناسب.

• شناسايي عمليات براي بهينه‌سازي از نظر صرفه اقتصادي، كارايي و اثربخشي.

• ارائه پيشنهادهايي در جهت بهبود يا اقدامات بعدي.

• تركيبي از اين اهداف.

د: دامنه حسابرسي عملياتي

ديدگاه ديگري كه بايد لحاظ شود، چارچوب يا نوع حسابرسي عملياتي است كه بايد صورت پذيرد. براي مثال، مديريت احتمالاً خواهان يك بررسي سازماني است كه دربرگيرنده تحقيقاتي درباره ساختار كلي سازمان و چگونگي عملكرد آن مي‌باشد. شايد مديران بخواهند تنها يك بررسي پيرامون عملكرد يا تحقيقي در مورد يك اداره يا واحد عملياتي خاص مانند: خريد، كنترل موجودي انبار، يا كاركنان صورت پذيرد. مديران ممكن است خواهان بررسي سيستم‌ها يا مطالعه يك سيستم عملياتي مثل خريد باشند كه از تقاضاي خريد شروع و تا پرداخت فاكتورهاي فروش ادامه دارد. اين مطالعه، روش‌هاي دستي و روش‌هاي رايانه‌اي را نيز دربر مي‌گيرد. بالاخره آنكه مديريت ممكن است درخواست بررسي برنامه‌اي يا پروژه‌اي را داشته باشد كه تاكيد آن بر يك پروژه يا فعاليت خاص مانند بهبود ساختار سرمايه، فروش يا بازاريابي خاص و يا يك پروژه تحقيق و توسعه مي‌باشد.

فصل سوم

مرحله تدوين برنامه حسابرسي

مقدمه

برنامه حسابرسي عملياتي براي بررسي فعاليت‌هايي نوشته مي‌شود كه در مرحله برنامه‌ريزي انتخاب شده‌اند. اين مرحله حلقه اتصال مرحله برنامه‌ريزي و مرحله اجراي عمليات محسوب مي‌شود. برنامه حسابرسي عملياتي، برنامه‌ اجراي حسابرسي عملياتي مي‌باشد. گروه حسابرسي عملياتي هر يك از حوزه‌هاي مهم شناسايي شده در مرحله برنامه‌ريزي را جهت بررسي بيشتر مورد توجه قرار مي‌دهند و كارخهاي حسابرسي خاصي را با هدف تعيين علل نارسايي‌هاي عملياتي و ارائه پيشنهادهايي براي بهينه‌سازي انجام مي‌دهند. اهميت برنامه حسابرسي براي حسابرس عملياتي به مثابه نقشه براي يك دريانورد است.

در اين فصل مرحله برنامه حسابرسي در حسابرسي عملياتي تشريح مي‌شود. در مرحله برنامه‌ريزي حسابرسي بر حوزه‌هاي مهم عملياتي كه در مرحله برنامه‌ريزي مشخص شده‌اند، تمركز مي‌شود و اقدامات حسابرسي خاصي جهت بررسي و تجزيه و تحليل بيشتر انجام مي‌گيرد. در حين انجام اين اقدامات، در مرحله اجراي عمليات، حسابرس حدود نارسائي‌هاي عملياتي را تعيين مي‌كند و به يافته‌هاي حسابرسي عملياتي دست مي‌يابد. همان‌طوري كه قبلاً بيان شد، مرحله برنامه حسابرسي به عنوان پلي ميان مرحله برنامه‌ريزي و مرحله اجاري عمليات محسوب مي‌شود. در نتيجه برنامه حسابرسي عملياتي، برنامه‌ اجراي حسابرسي عملياتي است. به هرحال، اين برنامه ابتدا در حيطه بررسي‌هاي اوليه فعاليت‌هايي صورت مي‌گيرد كه در مرحله برنامه‌ريزي مشخص شده‌اند. بنابراين، اين برنامه‌ها با توجه به يافته‌هاي واقعي در طول مرحله اجراي عمليات تغيير مي‌كند.

در اين فصل موارد زير تشريح مي‌شود:

1. هدف از تدوين مرحله برنامه حسابرسي در يك حسابرسي عملياتي

2. مزاياي برنامه حسابرسي عملياتي

3. استانداردهاي تهيه برنامه‌هاي حسابرسي عملياتي

به علاوه، يك نمونه از برنامه‌ حسابرسي عملياتي و اقدامات مربوط به اجراي عمليات نيز ارائه خواهد شد. در پايان فصل، با استفاده از يك بررسي موردي، شناخت بهتري از فرآيند تدوين يك برنامه حسابرسي عملياتي براي نواحي مشخص‌شده در مرحله برنامه‌ريزي بدست خواهد آمد.

مزاياي برنامه حسابرسي عملياتي

براي انجام يك حسابرسي عملياتي كارا و اثربخش، وجود برنامه حسابرسي عملياتي مناسب، ضروري است. مزاياي برنامه‌هاي حسابرسي عملياتي، به عنوان عامل اصلي موفقيت حسابرسي عملياتي، شامل موارد زير است:

1. وجود يك برنامه ارزشمند، براي انجام كارهاي لازم در حسابرسي عملياتي كه مي‌توان آن را به كليه كاركنان عملياتي ارجاع داد.

2. وجود يك مبناي روشمند براي تخصيص كار به كاركنان حسابرسي بر اساس مهارت‌ها، توانايي‌هاي فني و نوع مهارت آنان.

3. فراهم شدن ابزاري براي مقايسه كارهاي انجام شده با برنامه‌هاي مصوي، استاندارهاي حسابرسي و الزامات ديگر توسط سرپرست يا ساير بررسي‌ كنندگان پرونده.

4. كمك به آموزش كاركنان بي‌تجربه و آشناساختن آنان با چارچوب، اهداف عملياتي و اقدامات حسابرسي عملياتي.

5. فراهم شدن مبنايي براي نگهداري خلاصه سوابق فعاليت‌هاي انجام شده در حسابرسي عملياتي.

6. كمك به گروه‌هاي موفق حسابرسي براي آشنايي با ماهيت كار انجام شده در حسابرسي عملياتي.

در حالي كه برنامه‌هاي حسابرسي براي مديريت كارا و اثربخش حسابرسي، ضروري است، ليكن اين برنامه‌ها را نبايد به عنوان يك فهرست كاري ساده از اقداماتي كه بايد صورت گيرد، تلقي كرد. چرا كه اين فهرست كاري قدرت ابتكار، تصور و كارداني حسابرس را در دستيابي به اهداف عملياتي دلخواه از وي سلب مي‌كند. به ياد داشته‌باشيد كه برنامه حسابرسي عملياتي براي بررسي اوليه فعاليت‌هايي كه در مرحله برنامه‌ريزي مشخص شده است، نوشته مي‌شود. اما اين برنامه با توجه به واقعيات مرحله اجراي عمليات امكان تغيير دارد.

استانداردهاي تدوين برنامه حسابرسي عملياتي

برنامه حسابرسي عملياتي طرحي براي اقدامات‌كاري حسابرسي است كه به اعتقاد حسابرس، بهترين نتايج را به ارمعان مي‌آورد. بعد از مشخص شدن نتايج واقعي، حسابرس ممكن است طرح حسابرسي را تغيير دهد. به عنوان نمونه، ممكن است در حين اجراي يكي از مراحل حسابرسي، نارسايي مشخص شده، واقعاً مهم نباشد. در اين مورد، حسابرس ميزان كارهاي حسابرسي اين مرحله و ساير موارد به آن را محدود مي‌كند. از سوي ديگر، اگر مشخص شود كه يك حوزه خاص بيش از آنچه كه تصور مي‌شد، اهميت دارد، در اين صورت اقدامات كاري اضافي به برنامه حسابرسس اضافه مي‌شود.

برنامه حسابرسي عملياتي براي شرايط خاصي از سازمان يا بخش مورد بررسي، تدوين مي‌گردد. بنابراين به طور عادي بايد براي يك‌بار مورد استفاده قرار بگيرد. بر خلاف حسابرسي مالي، در حسابرسي   عملياتي براي سال قبل كاربرگ‌هاي قابل مراجعه در اختيار نيست. اگرچه اين احتمال وجود دارد كه حسابرسي عملياتي انجام شده در سنوات قبل به عنوان يك مرجع در دسترس باشد، با اين وجود بخاطر داشته باشيد هر شرايطي منحصر به فرد است و از اين‌رو بايد استفاده از كارهاي قبلي به حداقل برسد و تنها در مواردي كه واقعاً مناسب باشد، مورد استفاده قرار بگيرد. در تدوين برنامه حسابرسي عملياتي، حسابرس بايد استاندارهاي ويژه‌اي را مدنظر قرار دهد كه برخي از اين استاندارها به شرح زير است:

1. برنامه حسابرسي عملياتي بايد متناسب با ويژگي‌هاي موضوع مورد رسيدگي باشد و با توجه به نوع سازمان، كاركنان، سيستم‌ها و روش‌هاي جاري، دامنه پيچيدگي و غيره شكل گرفته باشد.

2. هر برنامه حسابرسي بايد فعاليت‌هايي كه قرار است انجام شود، همراه با دلايل انجام آن را به وضوح مشخص نمايد. دلايل اجراي هر مرحله از حسابرسي مفيد است، زيرا،

• هنگامي‌كه حسابرس در مورد سابقه و زمينه فعاليت اطلاعات كافي داشته باشد، مي‌توان انتظار داشت كه عمليات رسيدگي خيلي بهتر انجام شود.

• اقدامات غيرضروري به حداقل مي‌رسد. گاهي اوقات نويسنده برنامه حسابرسي قادر به يافتن دلايل موجهي براي انجام بعضي از فعاليت‌ها نيست و از اين‌رو، به اين نتيجه مي‌رسد كه آن اقدام كاري واقعاً لازم نيست.

• بررسي دقيق‌تر حسابرسي جهت تصويب نهايي برنامه و بررسي اقدامات انجام شده بعد از حسابرسي را امكان‌پذير مي‌سازد.

3. برنامه حسابرسي بايد انعطاف‌پذير باشد و امكان استفاده از ابتكارات نوآوران را در مورد تغيير در روش‌هاي موجود فراهم آورد. در برنامه‌هاي حسابرسي اقداماتي پيش‌بيني مي‌شود كه به اعتقاد حسابرسان به بهترين نتيجه برسد. اما ممكن است پس از مشخص شدن نتايج واقعي در برنامه تغييراتي دهند.

4. برنامه حسابرسي براي دستيابي به يافته‌هاي مشخصي تهيه مي‌شود. در اين رابطه برنامه بايد در دستيابي به موارد زير كمك كند:

• تعيين علت وجود وضعيت فعلي و تجزيه و تحليل عملكرد مشاهده شده. اين عمل فراتر از ارائه گزارش تشريحي درباره وضعيت مشاهده شده است.

• جلب توجه به مدارك و شواهدي كه از نتيجه‌گيري‌هاي بعمل آمده.

• ارزيابي عملكرد و شواهد در مقايسه با استانداردها مربوط و شاخص‌هاي عملكرد در واقع يك عامل قضاوتي است كه به تجربه، تصور و آگاهي متعارف حسابرس عملياتي وابسته است.

چه كسي برنامه حسابرسي را تدوين مي‌كند؟

مديري حسابرسي تنها تدوين‌كننده برنامه حسابرسي نيست. در واقع هرچه نقطه نظرات دريافت‌شده در برنامه حسابرسي بيشتر باشد، محصول نهايي بهتر خواهد شد. به عنوان يك قاعده كلي، اعضاي گروه حسابرسي عملياتي و به ويژه افرادي كه در مرحله برنامه‌ريزي حضور داشتند، بايد در تكميل برنامه حسابرسي شركت كنند. به علاوه، ساير افراد نيز بايد در تهيه داده‌هاي اوليه لازم براي تدوين برنامه حسابرسي، تلاش كنند. در اين راتباط مي‌توان به افراد زير اشاره كرد:

• كاركنان حسابرسي كه در زمينه مورد بررسي داراي تخصص مي‌باشند يا آنكه قبلاً در يك رسيدگي مشابه، شركت داشته‌اند.

• كاركنان شاغل در حوزه مورد بررسي در سازمان كه مي‌توانند ورودي‌هاي خاصي را فراهم كنند. (مراقب باشبد كه اين قبيل كاركنان بايد بي‌طرفي خود را حفظ نمايند)

• مشاورين و متخصصين برون سازماني كه داراي تخصص خاص در زمينه مورد بررسي يا روش‌هاي حسابرسي عملياتي هستند.

• كاركنان سازماني‌هاي مشابه كه قادرند ديدگاه‌هاي ديگري را از فعاليت مورد نظر بدست دهند.

از همين كاركنان مي‌توان در اجراي عملياتق پيشبرد يافته‌هاي حسابرسي و پيشنهادها، و مرحله گزارش‌دهي حسابرسي عملياتي نيز استفاده كرد. در واقع، به طور عادي هرقدر كه دامنه تنوع كاركنان مشغول در حسابرسي عملياتي بيشتر باشد، امكان دستيابي به نتايج مثبت افزايش مي‌ِيابد. مشاركت كاركنان سازمان تا امكان، احتمال پذيرش پيشنهادها را بيشتر مي‌كند. اغلب، استفاده از كمك‌هاي برون‌سازماني، كيفيت حسابرسي عملياتي را افزايش مي‌دهد و اين درحالي است كه از كاركنان حسابرسي عملياتي در حوزه‌هايي كه با آن آشنايي مي‌دهند و اين در حالي است از كاركنان حسابرسي عملياتي در حوزه‌هايي كه با آن آشنايي دارند، استفاده مي‌شود. به هر حال، به خاطر داشته باشيد كه مشاوره برون‌سازماني معمولاً هزينه‌بر است، از اين‌رو استفاده از آن بايد در حد معقول انجام شود.

علي‌رغم اينكه براي پيشبرد بهينه برنامه حسابرسي عملياتي راه‌كارهاي گروهي پيشنهاد مي‌شود، با اين حال اين امر مي‌تواند پرخرج‌تر و وقت‌گيرتر از داشتن يك يا دونفر از اعضاي گروه حسابرسي عملياتي، براي اجراي برنامه حسابرسي باشد. به علاوه استفاده از راه‌كارهاي گروهي، همواره هزينه‌بر نيست. بويژه زماني كه حوزه‌ها و موقعيت‌هاي متفاوتي مورد بررسي باشد. در بيشتر اوقات، راه‌كاري كه بايد استفاده شود، وابسته به حجم عمليات حسابرسي و مجموع ساعت‌هاي بودجه شده حسابرسي عملياتي، مورد بررسي است.

مراحل تدوين برنامه حسابرسي

پس از تصميم‌گيري براي تشكيل گروه تدوين برنامه حسابرسي عملياتي، گام بعدي تعيين كارهاي حسابرسي براي هر يك از حوزه‌هاي شناسايي شده در مرحله برنامه‌ريزي است. اگرچه هر برنامه حسابرسي عملياتي منحصر به فرد است، اما اين امر حسابرسان ار بكارگيري اقدامات مربوط به رسيدگي‌هاي عملياتي گذشته بازنمي‌دارد، اما اين امر حسابرسان را از بكارگيري اقدامات مربوط به رسيدگي‌هاي عملياتي گذشته باز نمي‌دارد، اما حسابرسان تنها بايد زماني از آن استفاده كنند كه اين نياز واقعاً در جريان حسابرسي عملياتي كنوني احساس شده باشد، در غيراين صورت بايد از روش‌هاي حسابرسي جديد استفاده نمود. براي تعيين روش‌هاي رسيدگي، حسابرس بايد از تكنيك‌هاي رايج استفاده در مرحله اجراي عمليات آگاه باشد. برخي از اين تكنيك‌ها عبارتند از:

1. بررسي مستندات موجود مانند دستورالعمل سياست‌ها و رويه‌ها.

2. تهيه نمودار سازماني و شرح وظايف.

3. تجزيه و تحليل سياست‌ها و روش‌هاي مربوط به استخدام، توجه كاركنان، آموزش، ارزيابي، ارتقا و اخراج.

4. تجزيه و تحليل سياست‌هاي سازماني، سيستم‌ها و روشها اعم از اداري و عملياتي

5. مصاحبه با كاركنان مديريت و ‌عمليات

6. تهيه نمودگرهاي زير:

• نمودگرهاي سيستم، كه روشهاي مربوط به يك حوزه عملياتي را نشان دهد.

• نمودارهاي جريان استقرار، كه ساختار عيني حوزه عملياتي مورد بررسي و جريام عمليات مربوط به آن را نشان مي‌دهد.

7. تجزيه و تحليل نسبت‌ها، تغيرات و روند.

8. پرسشنامه، براي استفاده كاركنان حسابرسي و واحد مورد رسيدگي.

9. كسب اطلاعات از مشتريان و فروشندگان از طريق تلفن يا نامه.

10. سوالات مربوط به برنامه حسابرسي.

11. بررسي معاملاتي كه در آن انواع مختلف معاملات عادي و غيرعادي لحاظ شده باشد.

12. بررسي روش‌هاي عملياتي مانند مشاهده، كارسنجي، زمان‌سنجي، فرم‌ها يا گزارش‌هاي مربوط به عمليات.

13. تجزيه و تحليل فرم‌ها.

14. تجزيه و تحليل نتايج.

15. بررسي و تجزيه و تحليل سيستم اطلاعات مديريت و گزارش‌هاي مربوط.

16. بررسي‌هاي مربوط به رعايت موازين خاص، مانند رعايت قوانين، مقررات، سياست‌ها، روش‌ها، مقاصد، اهداف عملياتي و غيره.

17. پردازش داده‌ها با استفاده از تكنيك‌هاي حسابرسي رايانه‌اي و تجزيه و تحليل اطلاعات بدست آمده از رايانه.

تكنيك‌هاي اجراي عمليات بايد به گونه‌اي مقتضي مورد استفاده قرار گيرد. در رابطه با تعيين تكنيك‌هاي مورد استفاده در حسابرسي عملياتي، قاعده از اين قرار است. در هر موقعيت، بهترين روش حسابرسي را انتخاب و مورد استفاده قرار دهيد. هيچ دليلي براي عدم استفاده حسابرس از روش‌هاي حسابرسي خاصي در جريان رسيدگي عملياتي مختلف در گذشته بكار برده است، وجود ندارد. در واقع استفاده از روش‌هايي كه قبلاً بكار گرفته شده و صحت آنها مورد تائيد است، موفقيت‌آميزتر از راه‌كارهاي جديد و ابتكاري در حسابرسي عملياتي توجه نشود، چرا كه بسياري از اوقات اين راه‌كارها براي يك موقعيت خاص مناسبند و در پيشبرد عمليات بسيار موثر. به اين ترتيب بار ديگر تاكيد مي‌كنيم كه: هدف از انتخاب تكنيك‌هاي حسابرسي عملياتي، شناسايي آندسته از روش‌هايي است كه با شرايط موجود تناسب داشته و در فراهم‌آوردن مزاياي حسابرسي عملياتي بيشترين توفيق را داشته باشد.

روش‌هاي تدوين برنامه حسابرسي

در تدوين برنامه حسابرسي عملياتي، گروه حسابرسي بايد اقدامات اجرايي زير را در نظر داشته باشد:

1. شناسايي حوزه‌هاي بحراني عملياتي و كنترل‌هاي مربوط و حوزه‌هاي خطردار. حوزه‌هاي خطردار معمولاً در ارتباط با ناتواني سازمان در دستيابي به مقاصد و اهداف عملياتي حوزه‌هاي عملياتي مرح است. در فصل دوم، اهداف اين‌گونه حوزه‌هاي خطردار، براي فعاليت خريد ارائه شده است.

2. طرح سوالات عمده و اصلي و تعيين عمليات لازم براي بررسي اعتبار و كمي‌ساختن سطوح مخاطره مشاهده شده. براي نمونه، براي فعاليت خريد، حسابرس ممكن است پرسش‌هايي را در مورد روش‌هاي مربوط به تغييرات مشخصات خريد، تغييرات قيمت، پيشنهاد قيمت رقابتي و روابط فروشندگان، مطرح و تجزيه و تحليل كند.

3. شناسايي اقدامات لازم براي پاسخ به پرسش‌هاي عمده و مربوط به حوزه‌هاي خطردار. اين امر مستلزم آن است كه وظايف اجراي عمليات كه در بالا بيان شد را با درجه مخاطره موردنظر مقايسه كنيم. در اين ارتباط عمليات بايد شامل مشاهده، تهيه نمودگرها، مصاحبه و … باشد.

4. تدوين طرح‌هاي عمليات حسابرسي براي حوزه‌هاي مورد بررسي، كه شامل تعيين وظايف كاركنان، جدول زماني و بودجه‌هاي حسابرسي است.

نمونه‌اي از كاربرد اين اقدامات براي پيشبرد برنامه حسابرسي، روش درخواست خريد است. حوزه‌هاي كنترلي و خطردار شناسايي شده، شامل مواردي مانند امكان عدم سفارش مواد و خدمات لازم، سفارش مواد و خدمات غيرلازم و سفارش موارد بيشتر از نياز است. در عمليات حسابرسي ممكن است حسابرس به دنبال اين موضوع باشد كه فقط مواد و خدمات موردنياز به طور مناسب و به موقع سفارش داده شود. عملياتي كه حسابرس را در دستيابي به اهداف مزبور،‌ ياري مي‌دهد عبارتند از:

1. انتخاب بخش‌ها يا واحدهاي عملياتي كه حسابرس در آنها در مورد طريقه كنترل و انجام مراحل درخواست خريد با مديريت بخش و كاركنان عملياتي بحث و تبادل نظر مي‌كند.

2. تعيين ميزان نياز به مواد، تجهيزات يا خدمات مربوط به مقاصد، طرح‌ها و برنامه‌هاي مصوب.

3. تعيين اختيارات براي تصويب درخواست خريد، كه شاما اهداف و الزامات بودجه‌اي بخش عملياتي است.

4. تجزيه و تحليل نحوه تعيين زمان خريد و تناسب آن با طرح‌ها و فعاليت‌هاي واحد عملياتي.

5. تهيه نمودگرهايي در ارتباط با روش درخواست خريد و بررسي وجود كنترل‌ها و روش‌هاي پردازش كافي به منظور حصول اطمينان از صحت ثبت كليه درخواست‌ها توسط دايره خريد.

6. بررسي و تجزيه و تحليل مشخصات خريد و روش‌هاي كنترل كيفيت به منظور حصول اطمينان از صحت و مناسب‌بودن قيمت اقلام سفارش‌داده شده.

مديريت حسابرسي عملياتي

اولين ملاحظه در تعيين كاركنان حسابرسي عملياتي، مديريت حسابرسي است. تقسيم مسئوليت‌هاي مديريتي بين كاركنان حسابرسي عملياتي و كاركنان عملياتي كارفرما در صورت امكان، بهترين گزينه است. مسئوليت فني و تكميل به موقع كار حسابرسي عملياتي به عهده مدير حسابرسي عملياتي است. اين در حاليست كه مسئول كاركنان كارفرما نيز مسئول ايجاد همكاري ميان مديريت واحد مورد رسيدگي و كاركنان عملياتي است، وي همچنين بايد در ايجاد ارتباط، هماهنگي و انسجام بين كاركنان عملياتي و كاركنان حسابرسي عملياتي بكشود. كساني كه براي مديريت حسابرسي عملياتي انتخاب مي‌شوند و در موفقيت نهايي كار بسياري موثرند. انتخاب آنان بايد با دقت و با درنظر گرفتن مواردزير باشد:

1. عملكرد گذشته آنان در مورد حسابرسي عملياتي.

2. دانش و تجربه آنان در ارتباط با حوزه مورد بررسي.

3. توانايي راهبري موثر عمليات براي دستيابي به نتايج.

4. توانايي ايجاد ارتباط با كاركنان حسابرسي عملياتي، مديريت و كاركنان كارفرما و تصميم‌گيرندگان سازماني.

فصل چهارم

مرحله اجراي عمليات

مقدمه

كارهاي انجام‌شده در مرحله برنامه‌ريزي حسابرسي عملياتي، بايد نشانه‌هاي نقاط ضعف احتمالي مديريت يا حوزه‌هاي عملياتي مستعد بهينه‌سازي را آشكار سازد. به هر حال، براي تشخيص قطعي نقاط ضعف مديريتي يا عملياتي، معمولاً اطلاعات بيشتري مورد نياز است. در همين راستا، برنامه حسابرسي طرحي براي هدايت اقدامات حسابرسي عملياتي  در مرحله اجراي عمليات است. در اين مرحله، اطلاعات بيشتري درباره كنترل‌هاي عملياتي و مديريت گردآوري مي‌شود. اين اطلاعات در شناسايي حوزه‌هايي كه به صرف وقت و تلاش بيشتر در يك بررسي عميق‌تر نياز دارند، مورد استفاده قرار مي‌گيرد. سپس اقدامات پيش‌بيني شده در برنامه حسابرسي عملياتي انجام مي‌شود و در نتيجه حوزه‌هايي كه يافته‌هاي حسابرسي قابل ارائه به مديريت در خصوص آن وجود دارد، شناسايي ميشود.

چنانچه گروه حسابرسي عملياتي  تصميم به تكميل يافته‌هاي حسابرسي بگيرد، اطلاعات گردآوري شده در مرحله اجراي عمليات مبناي مناسبي براي انجام اين عمل خواهد بود. علاوه بر فراهم‌آوردن زمينه شناخت نارسائي‌هاي خاص در سازمان يا بخش مورد بررسي، اجراي عمليات به گروه حسابرسي كمك مي‌كند تا سازمان و نحوه انجام وظايف آن را بهتر درك كند. كسب اين شناخت معمولاً در مواقعي لازم است كه تكميل يافته‌هاي حسابرسي به اطلاعات بيشتري نياز دارد.

روش‌هاي اجراي عملياتي

با توجه به شرايط خاص هر قرارداد، در مرحله اجراي عمليات، روش‌هاي زياد و مختلفي بكار گرفته مي‌شود. به هرحال بهترين ابزار مديريت، درك و توانايي تجزيه و تحليل مي‌باشد. لازم نيست حسابرس پيش از شروع كار حسابرسي عملياتي به كليه ابزارهاي فني تسلط داشته باشد،‌ با اين حال، بايد بتواند مشكلات را به صورت منطقي تجزيه و تحليل نمايد و در اغلب موارد، اين تنها ابزار مورد نياز است.

حسابرس مي‌تواند براي گردآوري اطلاعات به منظور شناسايي نارسائي‌هاي سيستم‌هاي مديريتي و عملياتي، روش‌هاي متنوعي را بكار گيرد. به قول معروف، حسابرس بايد هرچيز مفيدي را بكار گيرد. به هر حال، ابزارها و روش‌هاي مشخصي وجود دارد كه هميشه و در هر حسابرسي عملياتي بكار گرفته مي‌شود.

يك يا چند مورد از اين روش‌ها را مي‌توان در هر مرحله از حسابرسي عملياتي بكار برد. روش‌هاي بكارگرفته شده وابسته به شرايط خاص پيش آمده و اهداف تعيين‌شده براي هر مزحله از عمليات حسابرسي مي‌باشد. بنابراين، در مرحله اجراتي عمليات در حسابرسي عملياتي قاعده ثابت و مشخصي براي اقداماتي كه بايد انجام شود و روش‌هايي كه بايد بكارگرفته شود، وجود ندارد. موثرترين رهيافت، تفكيك اقدامات حسابرسي در مرحله اجراي عمليات و روش‌هاي مربوط به منظور پاسخگوي به نيازهاي يك موقعيت خاص مي‌باشد. حسابرس عملياتي ماهر بايد بداند در كدام شرايط از چه روش‌هايي براي رسيدن به نتايج دلخواه اسنتفاده كند.

روش‌هاي خاص مرحله اجراي عمليات

• مصاحبه

• نمودگر سيستم‌ها

• نمودگر ساختار واحد عملياتي

• تجزيه و تحليل نسبت‌ها و رونده‌ها

مصاحبه

همانطور كه قبلاً بيان شد، در مرحله برنامه‌ريزي، مصاحبه‌ها عموماً محدود به مديريت و بخشي از كاركنان عملياتي مي‌باشد، اما با اين وجود، در مرحله اجراي عمليات، مصاحبه‌ها تنها محدود به مديريت نبوده، بلكه در درجه اول شامل كاركناني مي‌شود كه مستقيماً مجزي عمليات هستند تا از اين طريق بتوان تعيين نمود كه در شركت چه مي‌گذرد و چرا اينگونه است.

هدف از مصاحبه در حسابرسي عملياتي، ارتباط دادن تئوري با عمل، جمع‌آوري حقايق، عقايد، نظرات و ايجاد تصوير مثبت از احساس در اذهان كاركنان صاحبكار است. براي انجام يك مصاحبه موفق بايد آمادگي كافي وجود داشته باشد. حسابرس بايد تا جايي كه امكان دارد از طريق منابعي مانند دستورالعمل‌ سياست‌ها و روش‌ها، نمودارهاي سازماني و شرح وظايف كاري، گزارش‌هاي درون‌سازماني و برون‌سازماني، گزارش‌ها و كاربرگ‌هاي حسابرس قبلي و نشريات فني درباره عمليات، اطلاعات كسب كند. حسابرسان بايد پيش از مصاحبه خود را آماده نموده و از طرح سوالاتي كه جواب آن را مي‌دانند، اجتناب كنند.

فصل پنجم

بسط و تكميل يافته‌هاي حسابرسي

مقدمه

گروه حسابرسي عملياتي، با درنظر گرفتن حوزه‌هاي بحراني كه در مرحله اجراي كار براي تجزيه و تحليل بيشتر شناسايي شده است، بسط و تكميل يافته‌هاي مهم حسابرسي را آغاز مي‌كند. گروه حسابرسي ممكن است در طول كار حسابرسي عملياتي، يافته‌هاي بخصوصي را شناسايي كند كه نيازمند هيچگونه تجزيه و تحليل اضافي نباشد. در اين گونه موارد، گروه يافته‌هايش را تنظيم كرده و آنها را مستقيماً به مديريت ارائه مي‌دهند. عدم افشاي اينگونه يافته‌ها تا زمان صدور گزارش نهايي، روش مناسبي نيست. حسابرس بايد به موازات شناسايي و تكميل يافته‌ها، آنها را به مديريت گزارش كند تا در صورت موافقت مديريت اقدامات اصلاحي هرچه سريعتر صورت گيرد.

هر يافته‌ حسابرسي عملياتي صرف‌نظر از اينكه به تحليل اضافي نياز  داشته باشد يا خير، همانند اجزاي يك ساختمان داراي ويژگي‌هاي ساختاري مشخصي است ـ مثلاً يك ساختمان صرف‌نظر از تفاوت‌هاي آن با ديگر ساختمان‌ها، داراي سقف‌، ديوار، كف و غيره مي‌باشد. حسابرس عملياتي بايد از اين بلوك‌هاي ساختماني به منظور ساخت يك يافته حسابرسي كامل استفاده كند. اينن يافته بايد حامل اطلاعاتي باشد كه هم درك خود يافته و هم دلايل و پيشنهادها براحتي توسط مخاطب امكان‌پذير مي‌باشد.

در اين فصل تكميل يافته‌هاي موثر و متقاعدكننده در حسابرسي عملياتي مورد بحث قرار مي‌گيرد. با استفاده از مراحل حسابرسي مربوط به مرحله اجراي عمليات، گروه حسابرسي عملياتي يافته‌هاي بااهميت را شناسايي مي‌كند. براي هر يك از اين يافته‌ها، گروه حسابرسي عملياتي عناصر لازم را بكار مي‌گيرد تا مديريت را در مورد وجود يك نارسايي و لزوم انجام اصلاحاتي در اين زمينه، متقاعد سازد. هدف اين يافته‌ها، ايجاد بحران نيست، بلكه در واقع به مديريت كمك مي‌كند تا عمليات را بهبود بخشد. ايجاد يك جو سازنده، به مديريت كمك مي‌كند تا با گروه حسابرسي متحد شود و پذيراي اين يافته باشد. به علاوه، اگر نيروهاي عملياتي نيز به عنوان بخشي از گروه حسابرسي باشد، يافته‌ها معتبرتر خواهد بود. در اين فصل ويژگي‌هاي يك يافته حسابرسي عملياتي متقاعدكننده بررسي مي‌شود و نحوه بكارگير اصول حسابرسي عملياتي در محيط‌هاي واقعي را تشريح مي‌كند.

راه‌كارهاي تكميل يافته‌هاي حسابرسي

براي انجام حسابرسي عملياتي، روش‌هاي متفاوت و متعددي وجود دارد. از اين رو، يك راهكار ثابت قابل استفاده براي انجام حسابرسي عملياتي و بسط و تكميل يافته‌هاي آن وجود ندارد. به هرحال مراحل زير را مي‌توان به عنوان يك راه‌كار پايه تلقي كرد:

1. بررسي و تجزيه و تحليل سيستم‌ها، سياست‌ها، روشها و عملكردهاي عملياتي انتخاب شده، با اين ديد كه آيا در صورت اجراي صحيح و كامل، نتايج آن مطلوب خواهد بود. اگر نتايج اين موارد مطلوب نباشد، حسابرس عملياتي مستقيماً به كمي‌سازي آثار و مشخص‌ساختن علل آن مي‌پردازد.

2. گردآوري شواهد معتبر در ارتباط با حوزه‌هاي عملياتي تحت بررسي و معاملات مربوط. اين عمل از طريق گردآوري مدارك كتبي موجود مانند: نامه‌هاي كتبي، قراردادها و فرم‌هاي مجاز، مصاحبه با مديريت و كاركنان عملياتي و تجزيه و تحليل سيستم‌ها مثل نمودگرهاي سيستم‌ها، نمودار ساختار واحد عملياتي، مشاهده كار و غيره صورت مي‌پذيرد.

3. مقايسه معملات واقعي با سيستم‌ها و روش‌ها براي تعيين اينكه آيا روش‌هاي به درستي اجرا شده و نتايج مطلوب به دست آمده است. اگر از روش‌ها پيروي شود و نتايج مطلوب بدست آيد، حسابرس مقايسه را ادامه نمي‌دهد و از صرف زمان حسابرسي و بررسي بيشتر در اين حوزه‌ها خودداري مي‌كند. در صورت تخطي از روش‌ها و دست‌نيافتن به نتايج مطلوب، حسابرس به تكميل يافته‌ها و شناسايي ويژگي‌ها مي‌پردازد.

4. آثار را مي‌توان بر حسب ريال‌هاي از دست رفته و عدم اثربخشي ناشي از دست نيافتن به نتايج مطلوب، كمي ساخت. اگر آثار قابل توجه نباشد، حسابرس از صرف وقت اضافي در تكميل بيش‌از حد يافته‌هاي حسابرسي اجتناب مي‌كند. در نتيجه، حسابرس حوزه‌هاي موردنظر را به مديريت گزارش كرده و زمان بيشتري را براي تكميل گزارش جزئيات صرف مي‌كند.

5. اگر نتايج مطلوب بدست نمي‌آمد، علت آن را به همراه مدارك و شواهد مناسب و كافي، مشخص كنيد. دقت داشته باشيد اين احتمال وجود دارد كه سياست يا روش غلط اما عمليات صحيح باشد كه در اين مورد بايد سياست‌ها و روش اصلاح شود.

6. پيشنهادهايي را براي بهبود وضعيت در جهت صرفه‌ اقتصادي، كارايي و اثربخشي ارائه كنيد. اگر هزينه پيشنهادهاي مطرح شده بيش از ميزان صرفه‌جويي برآوردي باشد، حسابرس ممكن است به اين نتيجه برسد كه پيشنهادها موجه نيست. البته معمولاً اين حالت پيش نمي‌آيد. همواره پيشنهادهاي حسابرسي عملياتي منحصراً بر مبناي اقتصادي ارزيابي نمي‌شود. اين پيشنهادها، اثربخشي عملياتي بيشتر، تصميم‌گيري بهتر، افزايش كارايي سازمان، روحيه بالاتر كاركنان و غيره را فراهم مي‌آورد.

پس از تكميل اين مراحل، حسابرس عملياتي با استفاده از ويژگي‌هاي يافته‌هاي حسابرسي آماده ارائه آن يافته‌ها به مديريت صاحب كار مي‌شود.

فصل ششم

مرحله گزارش‌دهي

مقدمه

درمرحله گزارش‌دهي حسابرسي عملياتي، گروه حسابرسي نتايج كار حسابرسي عملياتي را به كاركنان عملياتي و مديريت سازمان ارائه مي‌دهد. اهداف اساس گزارش حسابرسي عملياتي به شرح زير است:

1. ارائه اطلاعات مفيد و به موقع درباره نارسائي‌هاي با اهميت عملياتي و ساير موضوعات و …

2. ارائه پيشنهادهاي اصلاحي لازم براي بهبود عمليات

گزارش حسابرسي فرصتي را فراه مي‌آورد تا گروه حسابرسي عملياتي نظر مديرتي را جلب كند. يعني فرصتي است براي نشان دادن مزاياي حسابرسي عملياتي و ارائه يافته‌هاي حسابرسي عملياتي. در نتيجه گزارش حسابرسي عملياتي دو وظيفه برعهده دارد:

1. ارائه نتايج حسابرسي عملياتي و …

2. ترغيب مديران يا دعوت آنها به اجراي اصلاحات ضروري.

در اين فصل، اصول و روش‌هاي گزارش‌دهي مناسب در يك حسابرسي عملياتي مطرح مي‌شود. حسابرسي عملياتي معمولاً يك گزارش شفاهي و يك گزارش كتبي را براي بررسي به مديريت، ارائه مي‌كند. اين گزارش بر اساس يافته‌هاي بااهميتي تهيه مي‌شود كه در طي مراحل اجراي عمليات و همچنين تكميل يافته‌هاي حسابرسي بدست آمده است. همانطور كه در فصل قبل اشاره شد، يافته‌هاي خاص حسابرسي در طول مراحل حسابرسي براي بررسي مديريت شناسايي و ارسال مي‌شود. اگر حسابرسي به طور صحيح صورت پذيرد، گروه حسابرسي عملياتي اين يافته‌ها را در مرحله اجراي عمليات به مديريت ارائه مي‌كند و كاركنان عملياتي نيز اقدامات اصلاحي جهت  رفع نارسايي‌هاي شناسايي شده را آغاز مي‌كند. در نتيجه گزارش حسابرسي تبديل به خلاصه‌اي از مراحل حسابرسي عملياتي مي‌شود كه شامل موارد زير است:

1. اقدامات انجام شده توسط گروه حسابرسي.

2. يافته‌هاي حسابرسي عملياتي.

3. نارسايي‌هاي عملياتي و …

4. اقدامات كاركنان عملياتي براي اصلاح وضعيت موجود.

گزارش مقدماتي

گزارش حسابرسي عملياتي مي‌تواند به صورت غيررسمي يا رسمي و شفاهي يا كتبي ارائه شود. كاركنان حسابرسي عملياتي پس از اجراي عمليات، بايد يك گزارش كتبي امضاء شده به مديريت ذيصلاح، كاركنان و ديگر گروه‌هاي ذينفع ارائه كند. اين گزارش يك سند حسابرسي عملياتي محسوب مي‌شود. با اين حال ارائه گزارش پيشرفت حسابرسي عملياتي به مديريت در حين انجام رسيدگي، امري ضروري است.

گزارش‌هاي ميان‌دوره‌اي با توجه به شرايط، ممكن ايت شفاهي يا كتبي باشد و به صورت رسمي يا غيررسمي ارائه شود. ارائه يافته‌هاي حسابرسي در قالب پنج شاخص و همزمان با انجام عمليات حسابرسي به كاركنان عملياتي روشي مطلوب است. اين عمل را مي‌توان با استفاده از چهارچوب ارائه شده در نمونه‌هاي مربوط به يافته‌هاي حسابرسي در فصل پنجم انجام داد. يعني با استفاده عناوين: «وضعيت واقعي»، «معيار»، «علت»، «اثر» و «پيشنهاد» با ارائه هر ويژگي در يك بند مجزا نيز مي‌توان اين كار را انجام داد. گروه حسابرسي مي‌تواند از يك فرم استاندارد و يا فرمي كه در آن جاي خالي براي ثبت پاسخ وتوضيحات مديريت پيش‌بيني شده است، استفاده كند. بدين ترتيب مديريت و كاركنان عملياتي فرصت دارند تا در قبال يافته‌ها و پيشنهادهاي حسابرسي واكنش به موقع داشته باشند و اقدامات لازم را انجام دهند. بدين‌ترتيب كه پيشنهادها را سريعاً بكار بندند و سوالات احتمالي درباره بعضي از بخش‌هاي مربوط به يافته‌ها را مطرح كنند.

گزارش شفاهي

در حين انجام حسابرسي، گزارش‌هاي شفاهي به طور ادواري متناسب با دوره زمان حسابرسي اهميت يافته‌ها، به كاركنان عمليات و مديريت ارائه مي‌شود. براي نمونه حسابرسي عملياتي كه قرار است سع ماه به طول انجامد، ممكن است گزارش شفاهي به طور هفتگي ارائه شود. گزارش‌هاي پشرفت عمليات بايد در طرح پيشنهادي اوليه يا تفاهم‌نامه تشريح شود و به عنوان بخشي از بودجه گروه حسابرسي به حساب آيد. البته اگر مطلبي براي گزارش وجود نداشته باشد، نياز به برگزاري اين ملاقات و ارائه گزارش شفاهي نيست.

معمولاً گزارش‌هاي كتبي رسمي‌تر از گزارش‌هاي شفاهي است. در گزارشهاي شفاهي از ابزارهاي تصويري مانند‌: عكس، اسلايد، نمودار و منحني بيشتر استفاده مي‌شود. در گزارشدهي شفاهي كليه اعضاي گروه حسابرسي بايد در ايجاد ارتباط با ديگران و ارائه مطالب، تبحر داشته باشند. براي انتقال موثرتر مطالب به كاركنان عملياتي، آن دسته از اعضاي گروه حسابرسي كه درگير اجراي عمليات و تكميل يافته‌هاي حسابرسي هستند، بايد نتايج كار را ارائه كنند و اين كار را تنها به مدير حسابرسي واگذار نكنند.

گزارش كتبي

گروه حسابرسي كار خود را به ارائه توضيحات شفاهي نهايي ختم نمي‌كند، بلكه به طور معمول گزارش كتبي نيز صادر مي‌كند. گزارش كتبي رسمي هم براي كاركنان عملياتي و هم براي خود اعضاي گروه حسابرسي داراي مزايايي مي‌باشد. گزارش كتبي تكميل حسابرسي عملياتي را رسماً اعلام مي‌كند و نتايج حسابرسي را به طور كتبي مشخص مي‌سازد. به علاوه، حسابرسان مي‌توانند گزارش كتبي را به عنوان يك منبع اطلاعاتي براي حسابرسي‌هاي عملياتي ديگر نيز مورد استفاده قرار دهند.

مديريت واحد رسيدگي بخش عمده‌اي از كار حسابرسي عملياتي انجام شده را با توجه به كيفيت گزارش‌ها مورد قضاوت قرار مي‌دهد. گزارش‌هاي حسابرسي عملياتي بايد بر اساس اصول و موازين مشخصي تهيه شده باشد تا استانداردهاي حرفه‌اي عمليات در سطح بالايي حفظ و هدف‌هاي گزارش‌دهي به طور موثر تامين شود. يك گزارش كتبي ضعيف مي‌تواند كار حسابرسي عملياتي انجام شده را زير سوال ببرد. اين نوع گزارش‌ها ممكن است كاركنان حسابرسي عملياتي را بي‌اعتبار سازد و براي كارهاي بعدي در موقعيت نامناسبي قرار دهد، حتي اگر ديگر جنبه‌هاي كار حسابرسي به نحو مطلوب انجام شده باشد.

نويسنده گزارش حسابرسي بايد مخاطبين و ساير استفاده‌كنندگان را درنظر داشته باشد. يك قاعده مناسب براي دستيابي به اين اهداف، ارائه گزارش به شكل ساده‌تر زا توان درك خواننده آن، مي‌باشد. حسابرسان همراه با اين اصل ساده‌سازي، بايد از عبارت و كلمات آشنا، مثال‌هاي توصيفي خاص، نمايش‌هاي بصري مثل نمودار، منحني و نمودگر براي درك بهتر خوانندگان استفاده كنند.

نمونه گزارش نامه‌اي حسابرسي عملياتي

آقاي x                        8/3/1383

معاون عمليات

شركت نمونه

بلوار نمونه

جناب آقاي x

موسسه رايدر خوشحال است كه گزارش يافته‌هاي خود را كه حاصل تحليل ما از روش‌هاي دايره خريد است، در اختيار شما قرار مي‌دهد. در طي اين دوره مشورتي ما:

1. روش‌هاي جاري خريد را مورد بررسي قرار داديم.

2. در اجراي سريع و كوتاه مدت پيشنهادهاي خود به كاركنان شركت نمونه كمك كرديم.

3. روش اجرايي بهبود درازمدت را مستند ساختيم.

4. حوزه‌هاي مربوط به صرفه‌جويي در نيروي انساني را در ارتباط با كارايي عملياتي پيشنهادي، مشخص ساختيم.

سابقه:

پيش از بررسي، واحد عملياتي خريد شركت نمونه شامل 16 كارمند به شرح زير بود:

• سرپرست خريد

• 7 نفر مامور خريد

• 4 نفر ماموري خريد

• تندنويس

• سرپرست كارمندان

• 2 نفر ماشين‌نويس

مديريت ارشد شركت نمونه از ضرورت بررسي و تجزيه و تحليل عملياتي روش‌هاي دايره خريد آگاهي داشته‌ است. علي‌رغم آنكه چارچوب فعاليت‌هاي خريد همزمان با تغييرات نيازهاي درون‌سازماني و برون‌سازماني، گسترش يافته است،‌ اما روش‌هاي اصلي نسبتاً ثابت مانده است. روش‌هاي اضافي صرفاً براي شرايط خاص به اجرا درمي‌آيند. در نتيجه، اين روش عملياتي، محيطي را ايجاد كرده است مشخصه بارز آن وجود رويه‌هاي ناكارآمد در تامين نيازهاي عملياتي گزارشدهي خريد است. مديريت شركت نمونه در راستاي اين ضرورت از موسسه رايدر براي حسابرسي عملياتي دعوت به عمل آورده است.

فهرست منابع

• هري.آر.رايدر، مترجم: محمد مهيمني، محمدعبداله‌پور، 1380، راهنماي جامع حسابداري عملياتي، نشر سازمان حسابرسي، كميته حسابرسي عملياتي، چاپ اول.

• حسابرسي عملياتي، گزارش كميته حسابرسي عملياتي و مديريت انجمن حسابداران رسمي آمريكا، ترجمه محمدجواد صفار، نشر سازمان حسابرسي، كميته حسابرسي عملياتي، چاپ اول.

• شباهنگ، دكتر رضا، حسابرسي عملكرد و مديريت، نشر مركز تحقيقات تخصصي حسابداري و حسابرسي، سازمان حسابرسي 98، چاپ اول.

فهرست مطالب

مقدمه                            1

فصل اول                          2

كليات                                2

فصل دوم                          18

مرحله برنامه‌ريزي                         18

فصل سوم                          36

مرحله تدوين برنامه حسابرسي                  36

فصل چهارم                            50

مرحله اجراي عمليات                   50

فصل پنجم                             54

بسط و تكميل يافته‌هاي حسابرسي             54

فصل ششم                          58

مرحله گزارش‌دهي                   58

فهرست منابع                          65