حسابرسی سرمایه

حسابرسی سرمایه

منابع و ماهیت حقوق صاحبان سرمایه

این بخش بیشتر به حسابرسی سرمایه در شرکت‌های صاحبکاران می‌پردازد؛ حسابرسی سرمایه در شرکت‌های تضامنی و مؤسسات فردی به اختصار در انتهای این فصل بحث می‌شود.

حقوق صاحبان سرمایه در شرکت‌های مشارکتی شامل حساب‌های سهام سرمایه (عادی و ممتاز) و سود (زیان) انباشته است. مانده حساب سهام سرمایه با انتشار سهام جدید یا بازخرید سهام[1] تغییر می‌کند. با تغییر صاحبان سهام و انتقال سهام بین آنان، مانده حساب سهام سرمایه تغییر نمی‌کند. سود (زیان) انباشته معمولاً با کسب سود، افزایش و با پرداخت سود سهام، کاهش می‌یابد. به علاوه، برخی ثبت‌های اصلاحی (مانند اصلاحات مربوط به دوره قبل) نیز می‌تواند به طور مستقیم بر مانده حساب سود (زیان) انباشته، اثر گذارد. ثبت‌های حساب حقوق صاحبان سرمایه عموماً از لحاظ تعداد، اندک اما از لحاظ مبلغ، با اهمیت است. اغلب، حساب سهام سرمایه در طول سال تغییر نمی‌کند و تنها یک یا دو ثبت در حساب سود (زیان) انباشته ممکن است انجام شده باشد.حسابرسی سرمایه

برخورد حسابرسان با حسابرسی حقوق صاحبان سرمایه

هدف‌های حسابرسان از رسیدگی به حقوق صاحبان سرمایه، تعیین موارد زیر است:

1. کفایت سیستم کنترل داخلی حقوق صاحبان سرمایه.
2. اعتبار حقوق ثبت شده صاحبان سرمایه (رخداد و تعهد).
3. ثبت دفاتر بودن تمام معاملات مربوط به حقوق صاحبکار سرمایه (کامل بودن).
4. صحت محاسبات ریاضی جداول پشتوانه حقوق صاحبان سرمایه و انطباق آنها با حساب‌های دفتر کل (صحت محاسبات ریاضی)
5. درستی ارزشیابی حقوق صاحبان سرمایه.
6. کمفایت افشار و چگونگی ارائه حقوق صاحبان سرمایه در صورت‌های مالی.

حسابرسان همزمان با رسیدگی‌ به حساب‌های حقوق صاحبان سرمایه شواهدی را  نیز درباره انقطاع مناسب معاملات دریافت‌ها و پرداخت‌های نقدی مربوط به حساب‌های حقوق صاحبان سرمایه، کسب می‌کنند.

از آنجا که تعداد معاملات، اندک اما از لحاظ مبلغ، با اهمیت است، هر معامله به توجّه ویژه نیاز دارد. به علاوه، حسابرسان برای آن که حساب‌های حقوق صاحبان سرمایه را به گونه‌ای مناسب رسیدگی کنند باید با قوانین بورس اوراق بهادار و مقررات و آئین‌نامه‌های آن و قوانین مالی و تجاری نیز آشنا باشند.

حسابرسان در حسابرسی‌های بعدی متوجه می‌شوند که زمان لازم برای رسیدگی به حساب‌های حقوق صاحبان سرمایه به نسبت مبالغ آنها، ناچیز است و به مراتب کمتر از زمان لازم برای رسیدگی به دارایی‌ها، بدهی‌ها، درآمدها و هزینه‌ها می‌باشد. بدین ترتیب، با وجود آن که مانده حساب سهام سرمایه به مراتب بیشتر از مانده حساب وجوه نقد است، رسیدگی به حساب سهام سرمایه، بسیار کمتر از رسیدگی به وجوه نقد زمان می‌برد.حسابرسی سرمایه

سیستم کنترل داخلی حقوق صاحبان سرمایه

برای استقرار سیستم کنترل داخلی قوی در مورد حقوق صاحبان سرمایه، سه عنصر اصلی (1) وجود مجوزهای مناسب هیأت مدیره برای معاملات، (2) تفکیک وظایف اجرایی این معاملات (به ویژه، استفاده از نمایندگان مستقل برای ثبت و انتقال سهام و پرداخت سود سهام) و (3) حفظ و نگهداری مدارک مناسب و کافی باید وجود داشته باشد.

کنترل معاملات سهام سرمایه توسط هیأت مدیره

تمام تغییرات حساب‌های سهام سرمایه باید قبلاً به طور رسمی توسط هیأت مدیره به تصویب رسیده باشد. بنابراین، آزمون‌های محتوایی مربوط به بازبینی هر قلم ثبت شده در حساب سهام سرمایه باید شامل ردیابی آن به مجوز مربوط در صورتجلسات هیأت مدیره باشد.

برخی از معاملات سهام سرمایه که مستلزم وجود مجوز هیأت مدیره است عبارت است از: هیأت مدیره باید تعداد سهام قابل انتشار و قیمت هر سهم را تعیین کند؛ چنانچه قرار باشد فروش سهام به طور اقساطی صورت گیرد، شرایط فروش اقساطی باید توسط هیأت مدیره مشخص شود؛ اگر قرار باشد دارایی‌های ثابت، خدمات یا هر چیز دیگری غیر از وجه نقد بابت فروش سهام تحصیل شود، هیأت مدیره باید معوض را ارزش‌گذاری کند؛ انتقال سود انباشته به سهام سرمایه (مانند انتشار سود سهمی)، نیاز به مصوبه هیأت مدیره دارد[2]؛ تقسیم سهام و هر گونه تغییر در قیمت اسمی نیز باید رسماً به تصویب هیأت مدیره برسد.

هر گونه تصمیم‌گیری درباره سود سهام به عهده هیأت مدیره است.[3] اعلام سود سهام نه تنها باید مبلغ سود هر سهم بلکه باید تاریخ شناسایی سهامداران مشمول سود[4] و تاریخ پرداخت آن را نیز مشخص کند.حسابرسی سرمایه

اگر شرکتی به جای استفاده از خدمات نماینده مستقل ثبت سهام و کارگزار انتقال سهام، معاملات سهام سرمایه را رأساً ترتیب میدهد، هیأت مدیره باید مقاماتی از شرکت را رسماً تعیین کند که مجازند 1) گواهینامه‌های سهام را امضا کنند، 2) مدارک سهامداران را نگه دارند، 3) گواهینامه‌های سهام استفاده نشده را در اختیار داشته باشند و 4) چک‌های سود سهام را امضا نمایند.

نماینده مستقل ثبت سهام و کارگزار انتقال سهام

نخستین پرسشی که هنگام ارزیابی کفایت سیستم کنترل داخلی سهام سرمایه به ذهن حسابرسان می‌رسد، این است که آیا صاحبکار برای نقل و انتقال سهام خود از خدمات نماینده مستقل ثبت سهام[5] و کارگزار انتقال سهام[6] استفاده می‌کند یا این کارها را رأساً انجام می‌دهد؟ سیستم کنترل داخلی در صورت استفاده از خدمات نماینده مستقل ثبت سهام و کارگزار انتقال سهام بسیار تقویت می شود؛ زیرا، بانک‌ها یا مؤسسات ویژه‌ای که این وظایف را می‌پذیرند تجربه، تسهیلات ویژه و کارکنان ورزیده‌ای را در اختیار دارند که این گونه وظایف را به نحو احسن انجام می‌دهند. علاوه بر این، با واگذاری مسئولیت امور گواهینامه‌های سهام به سازمان‌های مستقل، شرکت به بالاترین درجه از مفهوم تفکیک وظایف دست می‌یابد. بورس اوراق بهادار نیویورک و اغلب سایر بورس‌ها مقرر داشته‌اند که شرکت‌های پذیرفته شده در آنها باید از خدمات نمایندگان مستقل ثبت سهام سود جویند.

مسئولیت اولیه مسئول ثبت سهام، جلوگیری از انتشار بیش از حد سهام است. خطر انتشار بیش از حد سهام را داستانِ بانی[7] شرکتی به خوبی نشان می‌دهد که 25 درصد سهام شرکت را به هر یک از 10 نفر سرمایه‌گذاران آن فروخت. مسئول ثبت سهام برای جلوگیری از این گونه تخلفات باید مطمئن شود که گواهینامه‌های سهام، طبق مفاد اساسنامه شرکت و مجوز رسمی هیأت مدیره صادر شود. نماینده مستقل ثبت سهام، نسخه‌ای از مجوز تعداد کل سهام قابل انتشار را به دست می‌آورد و مدارک تفصیلی تعداد سهام منتشر و باطل شده را  نگهداری می‌کند. هر گواهینامه سهام باید پیش از تحویل به دارنده آن، جهت امتحان و ثبت در مدارک، به نماینده مستقل ثبت سهام ارائه شود. با استفاده از خدمات نماینده مستقل ثبت سهام، خطر تقلب و اشتباهات سهوی به مقداری قابل ملاحظه‌ای کاهش می‌یابد.

شرکت‌هایی که سهام آنها مرتب در بورس اوراق بهادار معامله می‌شود نیز از خدمات کارگزار انتقال سهام استفاده می‌کنند. گرچه کارگزار انتقال سهام مدارک مربوط به کل سهام منتشر شده و در دست مردم را نگهداری می‌کند، اما مسئولیت اصلی وی، نگهداری اطلاعات تفصیلی مربوط به سهامداران (نام و آدرس هر یک از سهامداران) و انجام دادن امور مربوط به انتقال مالکیت سهام است.حسابرسی سرمایه

دفتر گواهینامه سهام

اگر شرکت از خدمات نماینده مستقل ثبت سهام و کارگزار انتقال سهام استفاده نکند، هیأت مدیره معمولاً این وظایف را به مدیریت مالی شرکت واگذار می‌کند. گواهینامه‌های سهام باید دارای شماره ردیف چاپی باشد؛ و از لحظه تحویل به شرکت تا زمان صدور باید منحصراً در اختیار مقام مسئول تعیین شده باشد. اوراق گواهینامه‌ها معمولاً به شکل دفتر و با ته‌سوش (همانند دسته چک) تهیه می‌شود. شماره ردیف گواهی‌نامه‌ سهام و محل ثبت نام سهامدارا، تعداد سهام و شماره ردیف سهام تعویض شده، روی ته سوش گواهینامه سهام و محل ثبت نام سهامدار، تعداد سهام و شماره ردیف سهام تعویض شده، روی ته‌سوش گواهینامه‌ها چاپ شده است. گواهینامه‌ها باید به ترتیب شماره ردیف صادر شود و هرگز نباید پیش از صدور، امضا گردد. هنگامی که سهام صادر شده از دارنده آن به خریدار منتقل شود، گواهینامه قبلی باید به شرکت تحویل گردد. مقام مسئول، این گواهینامه را باطل و به ته سوش در دفتر گواهینامه سهام الصاق می‌کند.حسابرسی سرمایه

دفتر ثبت سهام

دفتر گواهینامه سهام به خودی خود مدرکی کافی برای سهام سرمایه‌ صادر شده نیست. گواهینامه‌ها بدون ترتیب شماره ردیف در این دفتر قرارداد و یک سهامدار می‌تواند گواهینامه‌های متعددی را صاحب باشد که هر یک دارای شماره ترتیب متفاوتی است.

دفتر ثبت سهام، مدارک جداگانه‌ای را برای هر سهامدار، فراهم می‌آورد. بدینسان، تعیین تعداد سهام متعلق به هر سهامدار در یک نگاه، میسر می‌شود. از این مدرک می‌توان برای تهیه لیست چک‌های سود سهام یا هر گونه مکاتبه دیگر با سهامداران، استفاده کرد.حسابرسی سرمایه

سیستم کنترل داخلی سود سهام

ماهیت سیستم کنترل داخلی پرداخت سود سهام، همانند انتشار سهام، اساساً به این بستگی دارد که شرکت برای انجام دادن این وظیفه از خدمات نماینده مستقلی جهت پرداخت سود سهام استفاده می‌کند یا خود، رأساً به این کار اقدام می‌نماید. در صورت استفاده از خدمات نماینده مستقل، نسخه‌ای تأیید شده از اعلام سود سهام و یک چک بابت تمام مبلغ سود سهام توسط شرکت در اختیار نماینده مزبور قرار می‌گیرد. از آنجا که مدارک تفصیلی مربوط به سهامداران، توسط نماینده مستقل ثبت سهام تهیه می‌شود، مسئولیت توزیع سود سهام نیز معمولاً به عهده وی واگذار می‌گردد. نماینده مزبور چک سود سهام هر سهامدار را صادر و ارسال می‌کند و فهرستی از پرداخت‌هایش را برای شرکت می‌فرستد. استفاده از نماینده مستقل از دیدگاه سیستم کنترل داخلی، به شدت توصیه می‌شود؛ زیرا، احتمال تقلب در توزیع سود سهام یا بروز اشتباه در ارتباط با آن به طور با اهمیتی کاسته می‌گردد.

کاربرگ‌های حسابرسی حقوق صاحبان سرمایه

حسابرسان علاوه بر تهیه کاربرگ اصلی حساب‌های حقوق صاحبان سرمایه، صورت تجزیه و تحلیل هر یک از حساب‌های حقوق صاحبان سرمایه را برای ضبط در پرونده دایمی، تهیه می‌کنند. تهیه تجزیه و تحلیل تفصیلی طرح‌های اختیار خرید سهام[8]، شامل اختیار خرید مصوب، صادر و منتشر شده، بسیار ضروری است. در مورد شرکت‌های سهامی با تعداد اندک سهامدار که از خدمات کارگزار انتقال سهام استفاده نمی‌کنند، حسابرسان معمولاً فهرستی از نام سهامداران وتعداد سهام متعلق به هر یک را برای بایگانی در پرونده دائمی تهیه می‌کنند.حسابرسی سرمایه

برنامه حسابرسی- سهام سرمایه

روش‌های زیر از جمله روش‌های متداول اجرایی برای بازبینی سهام سرمایه در بسیاری از کارهای حسابرسی است:

1. شناختی از سیستم کنترل داخلی مربوط به معاملات سهام سرمایه کسب کنید.
2. موارد مربوط به سهام سرمایه را در شرکتنامه، اساسنامه و صورتجلسات هیأت مدیره، بررسی کنید.
3. صورت تجزیه و تحلیل حساب‌های سرمایه را از صاحبکار دریافت یا خود، تهیه کنید.
4. وجوه نقد حاصل از تمام سهام منتشر شده را رسیدگی کنید.
5. تأییدیه نماینده مستقل ثبت سهام و کارگزار انتقال سهام را بابت تمام سهام در دست سهامداران، دریافت کنید.
6. در مورد شرکتی که نماینده مستقل ثبت سهام یا کارگزار انتقال سهام ندارد، مدارک و حساب‌های سهامداران را با دفتر کل مغایرت‌گیری کنید.
7. رعایت شدن یا نشدن مفاد طرح‌های اختیاری خرید سهام، محدودیت‌های تحمیلی و امتیازات ویژه سهام سرمایه را تعیین کنید.حسابرسی سرمایه
8. شناختی از سیستم کنترل داخلی مربوط به معاملات سهام سرمایه کسب کنید.

اگرچه رسیدگی به سهام سرمایه اساساً شامل آزمون‌های محتواست، حسابرسان باید شناختی از روش‌های اجرایی صاحبکار برای تصویب، اجرا و ثبت معاملات سهام سرمایه به دست آورند. حسابرسان می‌توانند شرح نوشته سیستم یا  نمودگر آن را تهیه کنند یا از پرسشنامه کنترل‌های داخلی سود جویند. نمونه‌ای از پرسش‌های متداول در پرسشنامه‌ کنترل‌های داخلی به شرح زیر است: آیا شرکت از خدمات نماینده و مستقل ثبت سهام و کارگزار انتقال سهام استفاده می‌کند؟ آیا دفتر ثبت سهام و روزنامه انتقال سهام تهیه و نگهداری می‌شود؟ آیا ثبت‌های حساب‌های حقوق صاحبان سرمایه توسط مدیرمالی و به طور متناوب بررسی می‌شود؟ این پرسش‌ها باید به عنوان مبنای شناسایی زمینه‌های نیازمند پی‌جویی تلقی گردد نه پرسش‌های مستلزم یک پاسخ ساده آری یا خیر.

2. موارد مربوط به سهام سرمایه را در شرکتنامه، اساسنامه و صورتجلسات هیأت مدیره، بررسی کنید.

در حسابرسی نخستین، حسابرسان باید نسخه‌ای از شرکتنامه،  اساسنامه و صورتجلسات هیأت مدیره و مجامع را برای ضبط در پرونده دائمی دریافت و آنها را به دقت مطالعه کنند. اطلاعات مورد نیاز حسابرسان برای هر نوبت انتشار سهام شامل تعداد سهام تصویب و صادر شده، قیمت اسمی هر سهم، نرخ سود سهام، شرایط مطالبه تعهد صاحبان سرمایه و تبدیل سهام، تقسیم سهام و اختیار خریدهای سهام است. حسابرسان با گردآوری این شواهد تا حدودی مطمئن می‌شوند که معاملات سهام سرمایه، طبق الزامات قانونی و مجوزهای خاص هیأت مدیره و سهامداران صورت گرفته است. همچنین، حسابرسان خواهند توانست نسبت به این موضوع تصمیم بگیرند که آیا ترازنامه شرکت، حاوی اطلاعات لازم برای توصیف مناسب و کافی انواع سهام منتشر شده و سایر موارد مرتبط می‌باشد یا خیر.حسابرسی سرمایه

3. صورت تجزیه و تحلیل حساب‌های سهام سرمایه از صاحبکار دریافت یا خود، تهیه کنید.

حسابرسان در نخستین باری که شرکتی را رسیدگی می‌کنند باید حساب‌های سهام سرمایه را از بدو تأسیس شرکت تجزیه و تحلیل نمایند تا تاریخچه کاملی از سرمایه شرکت بدست آید. تجزیه و تحلیل حساب‌های سهام سرمایه شامل ارزیابی ماهیت تمام تغییرات رخ داده و سندرسی اسناد و مدارک آن تغییرات است. تمام تغییرات سهام سرمایه باید دارای مجوز هیأت مدیره باشد.

کاربرگ تجزیه و تحلیل حساب‌های سهام سرمایه می‌تواند به گونه‌ای تهیه شود که افزودن اطلاعات بدست آمده طی حسابرسی‌های بعدی به آن نیز امکان‌پذیر باشد. اگر پس از حسابرسی نخستین این کاربرگ‌ها در پرونده دائمی نگهداری شود، تنها کاری که در حسابرسی‌های بعدی باید انجام گیرد، عبارت خواهد بود از ثبت افزایش‌ها یا کاهش‌های طی دوره جاری و سندرسی معاملات مربوط. بدین ترتیب، حسابرسان دارای کاربرگی خواهند شد که تمام تغییرات سرمایه را از بدو تأسیس شرکت تا به روز، نشان می‌دهد.

حسابرسان باید حساب سهام خزانه[9] را نیز تجزیه و تحلیل و فهرستی تهیه کنند که تعداد سهام خزانه موجود را نشان دهد. سپس، تمام گواهینامه‌های سهام خزانه باید بازرسی گردد. چنانچه این گواهینامه‌ها به امانت سپرده شده باشد باید تأییدیه‌ای مستقیم از مسئول نگهداری آنها دریافت شود.

حسابرسان هنگام بررسی معاملات سهام خزانه باید صورتجلسات هیأت مدیره را بررسی کنند تا مطمئن شوند که (الف) تحصیل یا انتشار مجدد سهام خزانه با اجازة هیأت مدیره بوده و (ب) قیمت‌های خرید یا فروش این سهام براساس قیمت‌های تعیین شده توسط هیأت مدیره بوده است.حسابرسی سرمایه

4. وجوه نقد حاصل از تمام سهام منتشر شده را رسیدگی کنید.

روش حسابرسی لازم برای روشن کردن وضع تمام وجوه نقد حاصل از انتشار سهام و خرج کردن به جای آن، یکی از روش‌های تجزیه و تحلیل حساب‌های سهام سرمایه است. وجوه حاصل باید به مدارک وجوه نقد و صورتحساب‌های بانک ردیابی شود. اظهارنامه ثبت اوراق نزد بورس اوراق بهادار و قراردادهای منعقد شده با ضامن فروش آنها نیز می‌تواند به عنوان شواهدی برای مبالغ دریافتی بابت انتشار سهام مورد استفاده قرار گیرد.

در مواردی که دارایی‌هایی غیر از وجه نقد بابت انتشار سهام دریافت شده است، معامله باید از همه لحاظ به دقت مورد رسیدگی قرار گیرد. ارزش دارایی‌ها و خدمات دریافتی، تعیین کنند.

5. تأییدیه نماینده مستقل ثبت سهام و کارگزار انتقال سهام را برای تمام سهام در دست سهامداران دریافت کنید.

تعداد سهام صادرشده و در دست سهامداران به تاریخ ترازنامه می‌تواند با مکاتبه مستقیم با نماینده مستقل ثبت سهام و کارگزار انتقال سهام تأیید شود. درخواست تأییدیه باید توسط صاحبکار و روی کاغذ مارکدار آن نوشته شود؛ اما، این درخواست‌ها باید توسط حسابرسان به پست تحویل گردد. پاسخ درخواست‌های تأییدیه باید به آدرس حسابرسان ارسال شود نه به آدرس صاحبکار. تمام اطلاعات موجود در این تأییدیه‌ها باید به مدارک شرکت ردیابی گردد. تطبیق حساب‌های کنترل در دفتر کل با مبالغ سهام منتشر شده طبق گزارش نماینده مستقل ثبت سهام و کارگزار انتقال سهام، ضروری است. از آنجا که کنترل‌های داخلی گواهینامه‌های سهام معمولاً قوی است، مکاتبه با تک تک سهامداران به منظور تعیین تعداد سهام در دست آنان، ضرورتی ندارد.حسابرسی سرمایه

6. در مورد شرکتی که نماینده مستقل ثبت سهام یا کارگزار انتقال سهام ندارد، مدارک و حساب‌های سهامداران را با دفتر کل، مغایرت‌گیری کنید.

در مواردی که شرکت رأساً امور ثبت و انتقال سهام را انجام می‌دهد، حسابرسان باید از روش‌های رسیدگی تقریباً بدیل دریافت تأییدیه از اشخاص خارج از شرکت استفاده کنند. این روش‌ها شامل (الف) حسابدهی در مورد تعداد گواهینامه‌های سهام، (ب) رسیدگی به گواهی‌نامه‌های باطل شده و (پ) مغایرت‌گیری بین دفاتر ثبت سهام و گواهینامه‌های سهام بادفتر کل است.

آخرین شماره گواهینامه صادر شده طی سال باید در کاربرگ‌های حسابرسی درج شود. مراجعه به کاربرگ‌های سال قبل وقتی با بازبینی شماره گواهینامه‌های صادر شده طی سال همراه شود، حسابرسان را قادر می‌سازد تا وضعیت گواهینامه‌ها را براساس شماره ردیف آنها روشن کنند.

کاربرگی که حسابرسان در رسیدگی به دفتر گواهینامه سهام یک شرکت سهامی خاص تهیه می‌کنند به گونه‌ای طراحی می‌شود که قابلیت استفاده در چندین نوبت حسابرسی را داشته باشد؛ این کاربرگ می‌تواند در پرونده دایمی نگهداری یا هر سال، به پرونده جاری سال مورد رسیدگی منتقل شود. به علاوه، بازرسی گواهینامه‌های صادر نشده (سفید) سودمند است؛ زیرا، حسابرسان خواهند توانست تعیین کنند تمام گواهینامه‌هایی که اظهار شده که موجود و صادر نشده است، در واقع، موجود و استفاده نشده می‌باشند.

استقرار سیستم کنترل داخلی خوب در شرکت‌هایی که از خدمات نماینده مستقل ثبت سهام و کارگزار انتقال سهام استفاده نمی‌کنند. مستلزم آن است که تمام گواهینامه‌های باطل شده، به گونه‌ای علامتگذاری شود که استفاده مجدد از آنها میسر نباشد. گواهینامه‌های باطل شده باید به ته‌سوش مربوط الصاق و به طور دائمی حفظ شود. اگر این گونه گواهینامه‌ها به طور مناسبی باطل نگردد، همواره این خطر وجود داردکه توسط رؤسا یا کارکنان شرکت و به طور متقلبانه مورد استفاده قرار گیرد. از این رو، حسابرسان تمام گواهینامه‌های باطل شده را رسیدگی می‌کنند و به علامتگذاری‌ شده بودن آنها توجّه ویژه خواهند داشت.حسابرسی سرمایه

حساب سهام سرمایه در دفتر کل، مبلغ کل سهام در دست سهامداران را به اضافه سهام خزانه، در صورت وجود، نشان می‌دهد. مدارک معین سهام سرمایه، حساب هر یک از سهامداران را جداگانه منعکس می‌کند. دفتر گواهینامه سهام، حاوی کلیه گواهینامه‌های باطل شده و تمام ته‌سوش‌های گواهینامه‌های مربوط به سهام در دست سهامداران است. این سه مدرک (حساب کنترل در دفتر کل، دفتر ثبت سهام و دفتر گواهینامه سهام) را حسابرسان باید با یکدیگر تطبیق دهند تا تعداد سهام در دست سهامداران راتعیین کنند و خاطرشان را از احتمال انتشار بیش از حد سهام آسوده سازند. اگر چنین تطبیقی صورت نگیرد، هر مقام ذی‌نفوذ و نادرستی خواهد توانست به طور نامحدود، سهام صادر و وجوه حاصل از آن را برداشت کند.حسابرسی سرمایه

تراز آزمایشی مدارک معین سهام سرمایه، تهیه شده توسط صاحبکار یا حسابرسان، باید با حساب کنترل در دفتر کل مقایسه شود. در اجرای این روش، کل سهام در دست سهامداران بر طبق ته‌سوش‌های دفتر گواهینامه سهام باید با حساب کنترل در دفتر کل و تراز آزمایشی معین سهام سرمایه نیز مغایرت‌گیری گردد. اجرا کردن این روش‌ها، حسابرسان را نسبت به درستی و دقت مانده‌های حساب سهام سرمایه، در دفتر کل مطمئن می‌سازد.حسابرسی سرمایه

7. رعایت شدن یا نشدن مفاد طرح‌های اختیار خرید سهام، محدودیت‌های تحمیلی و امتیازات ویژه سهام سرمایه را تعیین کنید.

بسیاری از شرکت‌ها، حق اختیار خرید سهام شرکت را به منظور ایجاد انگیزه به رؤسا و کارکنان خود می‌دهند. هنگامی که اختیار خرید سهام داده می‌شود، بخشی از سهام سرمایه مصوب اما منتشر نشده باید به آن اختصاص داده شود تا شرکت بتواند مفاد موافقتنامه مربوط را رعایت کند. به همین گونه، شرکت‌هایی که اوراق قرضه یا سهام ممتاز قابل تبدیل در دست مردم دارند باید ذخیره کافی از سهام عادی خود را برای تبدیل اوراق قرضه و سهام ممتاز اشخاصی که مایل به تبدیل آنها هستند، در اختیار داشته باشند.

حسابرسان باید با مفاد هر طرح اختیار خرید و طرح خرید سهام[10] شرکت ویژگی‌های تبدیل اوراق قرضه و سهام ممتاز (قابل تبدیل) کاملاً آشنا باشند تا بتوانند کفایت افشای این قراردادها را در صورت‌های مالی تعیین کنند. حسابرسان باید سهام منتشر شده طی سال‌ در اثر تبدیل یا استفاده از اختیار خرید سهام را بازبینی کنند و باید مطمئن شوند که سهام ذخیره شده در تاریخ ترازنامه از تعداد سهام مصوب اما منتشر نشده، بیشتر نباشد.حسابرسی سرمایه

سود (زیان) انباشته و سود سهام

رسیدگی به سود (زیان) انباشته و سود سهام، دو مرحله اساسی دارد: (1) تجزیه و تحلیل سود (زیان) انباشته و هر گونه تخصیص از محل آن و (2) بررسی روش‌های توزیع سهام، چه نقدی چه سهمی.

تجزیه و تحلیل سود (زیان) انباشته و هر گونه تخصیص از محل آن باید تمام سابقه تاریخی این حساب‌ها را در برگیرد. این تجزیه و تحلیل‌، هر ساله تهیه و در پرونده دایمی بایگانی می‌شود. اقلام بستانکار حساب سود (زیان) انباشته معمولاً معرف سود خالص است که از خلاصه حساب سود و زیان به این حساب‌ نقل می‌گردد. اقلامی که به حساب سود (زیان) انباشته بدهکار می‌شود معمولاً عبارت است از ثبت زیان خالص سال، سود سهام نقدی و سهمی و ایجاد یا افزودن بر اندوخته‌ها. تخصیص از محل حساب سود (زیان) انباشته مستلزم مجوز خاص هیأت مدیره است. تنها روش لازم برای بازبینی این گونه اقلام، تعیین مطابقت تاریخ‌ها و مبالغ این اقلام با مصوبه هیأت مدیره است.حسابرسی سرمایه

حسابرسان برای رسیدگی به سود سهام نقدی معمولاً اقدامات زیر را به عمل می‌آورند:

1. تاریخ و مبلغ سود سهام تصویبی را تعیین کنید.
2. مبالغ پرداختی را بازبینی کنید.
3. مبلغ هر گونه سود سهام ممتاز عقب افتاده را تعیین کنید.
4. چگونگی برخورد با چک‌های سود سهام مطالبه نشده را بررسی کنید.

حسابرسان هنگام بررسی صورتجلسات هیأت مدیره باید تاریخ و مبلغ هر سود سهامی که اعلام می‌شود را یادداشت کنند. این یادداشت‌، شواهدی برای وجود مجوز پرداخت سود سهام. بدینسان، مبلغ پرداختی بابت سود سهام می‌تواند با ضرب کردن تعداد سهام طبق حساب کنترل در دفتر کل در نرخ سود هر سهم، اثبات شود.

بررسی حسابرسان از اعلام سود سهام ممکن است مواردی را فاش کند که سود سهام، اعلام شده اما پرداخت نگردیده است. این گونه سود سهام اعلام شده اما پرداخت نگردیده باید جزء بدهی‌ها در ترازنامه نشان داده شود. حسابرسان همچنین، می‌توانند سود سهام مطالبه نشده را مورد بررسی قرار دهند و از منظور شدن آنها در بدهی‌های مندرج در ترازنامه، اطمینان یابند. مبلغ سود سهام انباشته مربوط به سهام ممتاز که عقب افتاده است باید توسط حسابرسان محاسبه شود. چنانچه یک شرکت سهامی خاص اقدام به پرداخت سود سهام با مبلغ غیر عادی کرده باشد یا اصلاً سود سهام اعلام ننموده باشد، حسابرسان باید آن را از لحاظ قوانین مالیاتی مورد توجّه ویژه قرار دهند. در بازبینی سود سهمی، مسئولیت دیگری نیز به عهده حسابرسان است: حسابرسان باید مطمئن شوند که مبالغ انتقالی از سود (زیان) انباشته به حساب‌های سهام سرمایه و صرف سهام، صرف نظر از کم یا زیاد بودن سود سهمی، به طور صحیح صورت گرفته است.حسابرسی سرمایه

زمان رسیدگی- حقوق صاحبان سرمایه

تعداد اقلامی که در حساب‌های سهام سرمایه، صرف سهام و سود (زیان) انباشته در طول سال ثبت می‌شوند معمولاً اندک است؛ در نتیجه، بیشتر حسابرسان می‌دانند که از تجزیه و تحلیل این حساب‌ها برای بخشی از سال، سودی نمی‌برند. معمولاً بهتر آن است که رسیدگی به این حساب‌ها در یک مرحله و پس از پایان سال مالی انجام شود. سایر روش‌های حسابرسی مانند رسیدگی‌ به دفتر گواهینامه سهام و دریافت تأییدیه از نماینده مستقل ثبت سهام و کارگزار انتقال سهام (بابت سهام در دست سهامداران) نیز پس از پایان سال مالی اجرا می‌شود. در حسابرسی نخستین از یک صاحبکار جدید، دریافت، مطالعه و بررسی شرکتنامه و اساسنامه شرکت و تجزیه و تحلیل حساب‌های سهام سرمایه می‌تواند سودمند باشد. اما، در حسابرسی‌های بعدی، معمولاً برای رسیدگی به حساب‌های حقوق صاحبان سرمایه پیش از پایان سال مالی، امکان زیادی وجود ندارد.حسابرسی سرمایه

ارائه حقوق صاحبان سرمایه در صورت‌های مالی

ارائه حقوق صاحبان سرمایه در ترازنامه باید شامل توصیف کامل هر سرفصل باشد. اطلاعاتی که باید افشا شود عبارت است از: عنوان هر سرفصل؛ ارزش اسمی؛ نرخ سود سهام، در صورت مشخص بودن؛ تقدم پرداخت سود سهام؛ شرایط تبدیل و مطالبه تعهدات سهامداران؛ تعداد سهام تصویب شده، صادر شده و موجود در خزانه؛ هرگونه سود سهام عقب افتاده و سهام ذخیره برای اختیار خرید سهام یا برای تبدیل.

سهام خزانه بهتر است به بهای تمام شده در حقوق صاحبان سرمایه و به شکل کسر از مجموع سرمایه تأدیه شده و سود (زیان) انباشته، نشان داده شود. گاه، معادل بهای تمام شده سهام خزانه، از سود (زیان) انباشته باید محدود و این محدودیت، در یادداشت‌های همراه صورت‌های مالی، افشا شود.

تغییرات طی سال‌ سود (زیان) انباشته می‌تواند در یک صورت جداگانه یا به شکل ترکیبی با صورت سود و زیان ارائه شود. شکل ترکیبی سود (زیان) انباشته و سود و زیان به نظر می‌رسد هنوز مورد توجّه باشد. در چنین صورتی، مبلغ سود (زیان) انباشته ابتدای سال به سود خالص سال افزوده و سود سهام پرداختی از مجموع آن کسر می‌شود که حاصل آنها، مانده سود (زیان) انباشته در پایان سال است.حسابرسی سرمایه

یکی از عمده‌ترین نکاتی که در تعیین چگونگی ارائه سود (زیان) انباشته در ترازنامه باید مورد توجّه قرار گیرد، هر گونه محدودیتی است که برای استفاده از آن وجود دارد. توافقنامه‌های با بانک‌ها، صاحبان اوراق قرضه و دیگر اعتباردهندگان به شرکت به طور متداول، محدودیت‌هایی را برای پرداخت سود سهام مایل می‌شوند. این گونه محدودیت‌ها باید به طور کامل در یاداشت‌های همراه صورت‌های مالی، افشا شود.

حسابرسی مؤسسات فردی و شرکت‌های تضامنی

شاید متداولترین دلیلی که واحدهای تجاری کوچک برای حسابرسی دارند، ضرورت ارائه صورت‌های مالی حسابرسی شده به بانک است تا بتوانند وام و اعتبار دریافت کنند. اغلب، هنگامی که صاحب یک واحد تجاری برای دریافت وام به بانک مراجعه می‌کند، بانک به منظور تصمیم‌گیری درست از وی می‌خواهد که صورت‌های مالی حسابرسی شده را ارائه دهد.

خیلی طبیعی است که صاحب شرکتی که برای نخستین بار حسابرسی می‌شود، نسبت به حق‌الزحمه حسابرسی نگران باشد و درباره لزوم اجرای تمام روش‌های حسابرسی که حسابرسان اجرا می‌کنند، پرس و جو کند. بدیهی است که حسابرس این شرکت کوچک نیز جویای دلیل انجام شدن حسابرسی می‌شود. در مواردی که دلیل انجام شدن حسابرسی درخواست وام از بانک‌ است، حسابرس بهتر است جلسه‌ای به اتفاق صاحب واحد تجاری و نماینده بانک تشکیل دهد تا در آن، واحد تجاری به طور نامحدود دسترسی داشته باشد. در چنین حالتی، صاحب واحد تجاری به احتمال زیاد آماده می‌شود تا در زمینه‌های گوناگونی چون دریافت تأییدیه بدهکاران و نظارت بر شمارش موجودی‌ها به طور کامل همکاری کند.حسابرسی سرمایه

روش‌های رسیدگی به حساب‌های شرکا  مهم‌ترین مدرک زیربنای شرکت‌های تضامنی، شرکتنامه (قرارداد مشارکت شرکا) است. حسابرسان به ویژه مایلند مطمئن شوند که توزیع سود خالص (شرکت) با مفاد مربوط به تقسیم سود در شرکتنامه، مطابقت دارد. ثبت و ضبط حساب‌های سرمایه شرکا و میزان سرمایه هر یک و محدودیت‌ برداشت هر یک از آنها حداکثر تا سقف تعیین شده نیز اغلب در شرکتنامه می‌آید. حسابرسان برای تعیین درستی ثبت‌های انجام شده در حساب‌های سرمایه شرکا طی سال باید رعایت شدن مواد مزبور را بازبینی و اثبات کنند. حسابرسان برای آن که از برخورد صحیح با حساب‌های وام شرکا توسط شرکت اطمینان یابند نیز باید به شرکتنامه مراجعه نمایند.

گاه، حسابرسان با شرکتی روبرو می‌شوند که بدون داشتن شرکتنامه مدون، مشغول فعالیت است. در چنین وضعیتی، حسابرسان باید مطمئن شوند که سود شرکت، مطابق با تفاهم شرکا بین آنها تقسیم شده است. حسابرسان بهتر است به صاحبکار پیشنهاد کنند که شرتنامه مدونی نیز تدوین کند. در این گونه موارد، حسابرسان به منظور حفظ خود می‌توانند تأییدیه‌ای کتبی نسبت به مانده حساب سرمایه و تأیید چگونگی تقسیم سود سال از هر شریک دریافت کنند.

به طور کلی، رسیدگی به حساب‌های سرمایه و برداشت یک مؤسسه فردی یا یک شرکت تضامنی مستلزم اجرای همان روش‌های حسابرسی است که برای رسیدگی به حساب‌های سرمایه یک شرکت سهامی ضرورت دارد. تمام حساب‌های صاحب (یا صاحبان) سرمایه باید از بدو تأسیس شرکت، تجزیه و تحلیل شود؛ سرمایه اولیه و هر گونه افزایش بعدی سرمایه‌ باید به مدارک وجوه نقد و دیگر دارایی‌ها ردیابی شود؛ و سود یا زیان خالص سال و هر گونه برداشت طی سال باید بازبینی گردد. تداخل معاملات مؤسسه با معاملات شخصی صاحب آن، بارزترین دشواری رسیدگی به مؤسسات فردی است که حسابرسان را ناگزیر می‌سازد تا ارزش ویژه دارایی‌های صاحب مؤسسه را از سرمایه مؤسسه تفکیک کنند. همچنین، حسابرسان ممکن است مجبور شوند برخی از هزینه‌های شخصی صاحب مؤسسه را که از جوه و منابع مؤسسه پرداخت شده است، از حساب‌های هزینه به حساب برداشت منتقل کنند.حسابرسی سرمایه

افشای بدهی‌ها و زیان‌های احتمالی

زیان احتمالی زیانی است محتمل، ناشی از رویدادهای گذشته که وجود و مبلغ آن را رویدادهای آتی مشخص خواهد کرد. هسته مرکزی مفهوم زیان احتمالی، ابهام است- ابهام هم در مورد مبلغ زیان و هم نسبت به این که، در واقع، زیانی رخ داده است. این ابهام با رخ دادن یا ندادن برخی رویدادها در آینده روشن می‌شود.

بیشتر زیانی‌های احتمالی می‌تواند بدهی‌های احتمالی خوانده شود؛ اما، زیان‌های احتمالی اصطلاحی فراگیرتر است و آسیب‌های احتمالی دارایی‌ها علاوه بر احتمال وجود بدهی‌ها، دربرمی‌گیرد. حسابرسی زیا‌ن‌های احتمالی، دو مشکل دارد. یکی، حسابرسان باید وجود زیان احتمالی را اثبات کنند. بیشتر زیان‌های احتمالی به دلیل وجود ابهام، در مدارک و دفاتر حسابداری دیده نمی‌شود و اگر حسابرسان بخواهند مطمئن شوند که هیچ یک از زیان‌های احتمالی، نادیده گرفته نشده است باید جستجوی منظمی را انجام دهند. دیگر آن که حسابرسان باید احتمال وقوع زیان را ارزیابی کنند. وجود عامل ابهام و نقش مدیریت که همواره کوشش دارد خوش‌بینانه با مسائل برخورد کند، ارزیابی مزبور را دشوار می‌نماید.

ضوابط حسابداری زیان‌های احتمالی را اصول پذیرفته شده حسابداری مقرر داشته است. طبق اصول مزبور، زمانی باید زیان احتمالی در دفاتر ثبت شود که دارای دو شرط زیر باشد: 1) اطلاعات موجود قبل از انتشار صورت‌های مالی، محتمل بودن این که زیانی پیش از تاریخ ترازنامه واقع شده است را نشان دهد و 2) مبلغ زیان بتواند به طور معقولی برآورد شود. شناسایی این زیان‌ها ممکن است به شناسایی یک بدهی یا کاهش دارایی منجر گردد. هنگامی که یک زیان احتمالی در حساب‌ها منظور شده است، توصیف نوع و ماهیت آن در یادداشت‌های همراه صورت‌های مالی و افشای احتمال زیان فزونتر از مبلغ منظور شده در صورت‌های مالی، مفید است.حسابرسی سرمایه

در صورتی که احتمال معقولی درباره وقوع زیان وجود داشته باشد، حتی اگر هر دو شرط بالا برآورده نگردد، زیان باید افشا شود. این افشا باید شامل توصیف نوع و ماهیت زیان احتمالی و، در صورت امکان، برآوردی از آن باشد. چنانچه مبلغ زیان احتمالی نتواند به طور معقول برآورد گردد، افشا باید دامنه احتمالی آن را بیان کند یا تصریح شود که برآوردی نمی‌توان به عمل آورد.

برخی از بدهی‌های احتمالی به طور معمول در صورت‌های مالی افشا می‌شود هر چند که احتمال وقوع آنها بعید باشد؛ مانند، تعهد واریز اسناد دریافتنی تنزیل شده و تضمنی مرغوبیت یا کارکرد کالا و خدمات. به استثنای اقلامی که به طور معمول افشا می‌شود، زیان‌های احتمالی که وقوع آنها بعید است نیاز به افشا ندارد.حسابرسی سرمایه

روش‌هایی را که حسابرسان برای اثبات وجود زیان‌های احتمالی و وقوع آنها به کار می‌برند، بر حسب نوع و ماهیت اقلام احتمالی، متفاوت‌ است. برای تشریح بیشتر انواع این روش‌ها، چند گونه متداول احتمالی‌ها که مستلزم افشا در صورت‌های مالی می‌باشدع در زیر بحث می‌شود.حسابرسی سرمایه

1. دعاوی حقوقی

شاید متداولترین زیان احتمالی که در صورت‌های مالی دیده می شود ناشی از دعاوی طرح شده[11] یا در شرف طرح[12] است. در خواست تأییدیه وکیل حقوقی صابکار، اساسی‌ترین ابزاری است که حسابرسان برای کسب شواهد مربوط به دعاوی مطرح شده و همچنین، دعاوی احتمالی[13] دارند که هنوز شخصی از آن بابت دعوایی را طرح نکرده است. در سال‌های گذشته، وکلای شرکت‌ها تمایلی نداشتند که این گونه موضوعات را برای حسابرسان فاش کنند. وکلای مزبور بر این باورند که افشای این موارد، مسؤولیت حفظ اسرار موکلشان را نقض می‌کند و احتمالاً، بر نتیجه دعوا نیز اثر سوء می‌گذارد. از سوی دیگر، حسابرسان معتقد بودند که بدون داشتن اطلاعات کامل درباره زیان‌های احتمالی بالقوه صاحبکار نمی‌توانند نسبت به صورت‌های مالی آن نظر مقبول اظهار دارند.

انجمن حسابداران رسمی آمریکا و کانون وکلای آمریکا، تلاش مشترکی را برای رفع این تضاد بر عهده گرفتند و در نهایت، دو حرفه به توافق رسیدند. انجمن مزبور سپس بیانیه‌ استانداردهای حسابرسی شماره 12 را تحت عنوان «پرسش از وکیل حقوقی صاحبکار درباره دعاوی طرح شده، ادعاها و آرای صادرشده»[14] منتشر کرد تا راهگشای حسابرسان برای برقراری این ارتباط حساس باشد.

طبق بیانیه استاندارد مزبور، حسابرسان عموماً‌ باید فهرستی از دعاوی مطروحه و در شرف طرح را همراه با ارزیابی مدیریت در مورد هر یک، از مدیریت صاحبکار دریافت کنند. سپس، حسابرسان از مدیریت صاحبکار می‌خواهند که نظر وکیل حقوقی شرکت را در زمینه‌هایی جویا شود که نظر حسابرسان با نظر مدیریت، متفاوت است. از وکیل حقوقی خواسته می‌شود که ادعاها[15]، دعوی و آرای صادر شده‌ای[16] را نیز اعلام دارد که در فهرست مزبور نیامده است. چنانچه صاحبکار از تهیه فهرست دعاوی برای بررسی وکیل حقوقی خودداری ورزد، از وکیل حقوقی خواسته می‌شود فهرست مستقلی از کلیه ادعاها، دعاوی و آرای صادر شده‌ای تهیه و ارائه نماید که مسؤولیت آنها با وی است.

حسابرسان همچنین باید درباره احتمال وجود دعاوی احتمالی، که هنوز شخصی اقدام به طرح دعوا نکرده است، از وکی حقوقی شرکت پرس و جو کنند. دعاوی احتمالی در صورتی باید افشا شوند که 1) طرح دعوا، محتمل باشد و 2) احتمال منطقی وقوع زیان برود. فهرستی که مدیریت صاحبکار برای بررسی وکیل حقوقی تهیه می‌کند باید شامل دعاوی احتمالی نیز باشد. وکیل حقوقی، هر گونه اطلاعات اضافی مربوط به دعاوی احتمالی را تأمین خواهد کرد. اما، چنانچه مدیریت صاحبکار یک دعوای احتمالی را از قلم انداخته باشد، وکیل حقوقی موظف به توصیف آن در پاسخ ارسالی برای حسابرسان نیست؛ لیکن، وی باید آن را به مدیریت شرکت اعلام دارد و چنانچه مدیریت از اطلاع دادن به حسابرسان خوددداری ورزد، وکیل باید استعفا از سمت خود را مورد توجه قرار دهد. به همین دلیل استن که حسابرسان باید استعفای وکیل حقوقی صاحبکار را به دقت مورد بررسی قرار دهند.

مثال  یادداشت‌ زیر که همراه صورت‌های مالی ی کشرکت هواپیماسازی بوده است، افشای مربوط به بدهی‌های احتمالی ناشی از دعاوی طرح شده را تشریح می‌کند:حسابرسی سرمایه

یادداشت همراه ترازنامه یک شرکت بزرگ درباره بدهی‌های احتمالی به شرح زیر بود:

خوددداری وکیل‌ حقوقی از دادن پاسخ به درخواست تأییدیه به منزله محدودیت در دامنه رسیدگی‌ها و مستلزم ارائه نظر غیر مقبول است. حتی در صورت دریافت تمام اطلاعات درخواستی از وکیل حقوقی و وجود توصیف کافی در یادداشت‌های همراه صورت‌های مالی، حسابرسان ممکن است به افزودن یک بند توضیحی درباره ابهام، ناگزیر شوند.

2. تعیینبدهی قطعی بابت مالیات بر درآمد

ضرورت برآورد مالیات بر درآمد سال مورد رسیدگی در فصل 15 بحث شد. علاوه بر وجود ابهام نسبت به مالیات‌های مربوط به سال جاری، نسبت به مبلغ نهایی مالیات قابل پرداخت بابت سال‌های پیش نیز اغلب ابهام وجود دارد. معمولاً دو سه سال پس از تسلیم اظهارنامه مالیاتی، آن اظهارنامه‌ها مورد رسیدگی ممیزین دارایی قرار می‌گیرد.[17] اختلاف نظرهای پرداخت‌کننده مالیات و مقامات مالیاتی می‌تواند بدهی‌های احتمالی به وجود آورد که تسویه بدهی مالیاتی را سال‌ها به تأخیر اندازد. حسابرسان باید درباره رسیدگی‌ شدن یا نشدن اظهارنامه‌های قبلی صاحبکار توسط مقامات دارایی در فاصله حسابرسی قبلی و جاری، تحقیق کنند و در صورت وجود رسیدگی، از منظور شدن هر گونه مالیات قطعی شده در حساب‌ها، اطمینان یابند.

3. پشت‌نویسی اسناد و سایر گونه‌های ضمانت

پشت‌نویسی اسناد دیگران به ندرت در دفاتر ثبت می‌شود؛ اما، صورتجلسات هیأت مدیره ممکن است آن را ثبت کرده باشد. پشت‌نویسی اسناد، بیشتر در واحدهای کوچک متداول است، به ویژه هنگامی که یک شخص در چندین شرکت سهیم باشد. از مدیران، رؤسا، شرکا و صاحبان واحدهای تجاری کوچک باید درباره وجود بدهی‌های احتمالی ناشی از پشت‌نویسی اسناد پرس و جو شود. همچنین، درباره وثیقه‌های دریافتی از این بابت به منظور حفظ منافع شرکت نیز باید پرس و جو گردد. حسابرسان می‌توانند ثبت موارد پشت‌نویسی را در حساب‌های انتظامی، پیشنهاد کنند.

3. حساب‌های دریافتنی فروخته یا واگذار شده با حق رجوع

در مواردی که حساب‌های دریافتنی با حق رجوع[18] به شرکت فروخته یا واگذار می‌شود، شرکت به خریدار تضمین وصول آنها را می‌دهد. مجوز مربوط باید ضمن بررسی صورتجلسات هیأت مدیره ملاحظه شده باشد. رسیدگی به معاملات و مکاتبات با موسسات مالی اعتباری نیز می‌تواند اطلاعاتی را در این باره در اختیار حسابرسان قرار دهد. دریافت تأییدیه مستقیم از خریدار یا حواله‌گیر این گونه حساب‌های دریافتنی، ضروری است.

تعهدات

تعهدات گونه دیگری از بدهی‌های احتمالی است. حسابرسان ممکن است در طول رسیدگی‌های خود تعدادی از تعهدات زیر را پیدا کنند:‌ تعهدات خرید موجودی مواد و کالا، تعهد فروش کالا به قیمت‌های مشخص، قراردادهای ساخت بنا و نصب ماشین‌آلات، طرح‌های بازنشستگی یا مشارکت در سود، اجاره‌های بلند مدت عملیاتی ماشین‌آلات و تجهیزات، طرح‌های اختیار خرید سهام توسط کارکنان و قراردادهای استخدامی با رؤسای اصلی شرکت. ویژگی خاص این گونه تعهدات، تعهد قراردادی انجام دادن معامله در آینده است.

برای روشن شدن ارتباطات تعهدات با زیان‌های احتمالی، فرض کنید که تولیدکننده‌ای موافقت می‌کند بخش بزرگی از تولیدات سه سال آینده خود را به قیمت ثابتی به خریداری بفروشد. بدیهی است که تولیدکننده در زمان عقد قرارداد بر این باور است که چنین قراردادی به نفع او است. اما، افزایش قیمت‌ها می‌تواند این قرارداد فروش به قیمت ثابت را به یک قراداد زیان‌آور تبدیل کند؛ زیرا،‌ قیمت فروش از بهای تمام شده کالای مورد معامله، کمتر می‌شود. چنین شرایطی می‌تواند شناسایی زیانی را در صورت‌های مالی، ایجاب کند.

احتمالی‌های مربوط به مخاطرات عمومی

تمام واحدهای تجاری، علاوه بر زیان‌های احتمالی و تعهدات، با مخاطراتی ناشی از عوامل متعددی به نام احتمالی‌های مربوط به مخاطرات عمومی[19] روبرو هستند. احتمالی‌های مخاطرات عمومی معرف زیانی می‌باشد که در آینده ممکن است رخ دهد،  در حالی که زیان‌های احتمالی معرف زیانی می‌باشد که احتمالاً در گذشته رخ داده است. نمونه‌هایی از احتمالی‌های مخاطرات عمومی عبارت است از: احتمال اعتصاب کارکنان یا خریداران کالاهای شرکت، خطر افزایش قیمت‌های مواد اولیه اساسی و خطر رخ دادن سوانح طبیعی.

احتمالی‌های مربوط به مخاطرات عمومی نباید در صورت‌های مالی افشا شوند. این گونه افشا سبب سردرگمی سرمایه‌گذاران می‌شود؛ زیرا، وقایعی که ممکن است به زیان بینجامد هنوز رخ نداده است و دیگر آن که این گونه مخاطرات، جزئی از محیطی است که شرکت در آن فعالیت می‌کند. نبود پوشش بیمه‌ای (برای دارایی‌ها یا در برابر تعهدات) یک احتمال مخاطرات عمومی است. نه کفایت پوشش بیمه‌ای نه عدم کفایت آن، هیچ یک، به انعکاس در صورت‌های مالی نیاز ندارد.

روش‌های حسابرسی زیان‌های احتمالی

گرچه هر یک از گونه‌ زیان‌های احتمالی به روش‌های رسیدگی خاص خود نیاز دارد، اقدامات زیر در بیشتر حسابرسی‌ها به منظور کشف آنها به عمل می‌آید:

1. صورتجلسات هیأت مدیره تا تاریخ تکمیل رسیدگی‌ها را بررسی کنید. قراردادهای با اهمیت، دعاوی و معاملات با شرکت‌های فرعی، همه، مواردی می‌باشد که در جلسات هیأت مدیره بحث می‌شود و ممکن است متضمن زیان‌های احتمالی باشد.
2. درخواست تأییدیه‌ای حاوی درخواست پاسخ موارد زیر را برای وکیل حقوقی ارسال کنید:

الف- توصیف نوع و ماهیت دعاوی طرح شده و در شرف طرح (یا ارزیابی وصف ارائه شده توسط مدیریت) و همچنین، اختلاف نظرهای مالیاتی.

ب- ارزیابی امکان نتیجه نهایی نامساعد درباره هر یک از مواد بلند الف بالا

پ- برآورد زیان‌های محمل یا دامنه آنها، یا اظهار صریح آن که برآوردی از این زیان‌ها نمی‌توان به عمل آورد.

ت- ارزیابی توصیف ارائه شده مدیریت درباره هر گونه دعوای احتمالی که اگر مطرح و رسیدگی شود به احتمال منطقی، نتیجه آن نامساعد خواهد بود.

3. درخواست تأییدیه اسناد بانک را برای تمام بانک‌هایی ارسال کنید که صاحبکار، در طول سال مورد رسیدگی با آن بانک‌ها معامله داشته است. تأییدیه استاندارد، اطلاعات مربوط به هر گونه بدهی احتمالی صاحبکار را از بانک درخواست می‌کند.
4. مکاتبات با موسسات مالی اعتباری را به منظور یافتن شواهدی برای وجود پشت‌نویسی اسناد، تضمین پرداخت بدهی دیگر یا فروش یا واگذاری حساب‌های دریافتنی، بررسی کنید.
5. تأییدیه مدیران صاحبکار را مبنی بر ثبت دفاتر بودن و افشای تمام بدهی‌های شناخته شده شرکت، دریافت کنید.

تأییدیه بدهی‌ها

از آنجا که بدهی‌های احتمالی اغلب در دفاتر ثبت نمی‌شود، ممکن است مسئولین شرکت،‌تنها کسانی باشند که از بدهی‌های احتمالی آگاهی داشته باشند. از این رو، حسابرسان باید از مسئولین شرکت بخواهند که حتماً تمام بدهی‌ها و احتمالی‌های شناخته شده را برای آنان افشا کنند. به منظور تأکید بر اهمیت موضوع پیشگیری از هر گونه سوء تعبیر، از مسئولین شرکت باید خواسته شود که تأییدیه کتبی بدهی‌ها را امضا نمایند.

در این تأییدیه، مسؤولیت مربوط باید اعلام دارند که تمام بدهی‌های شرکت که آنان از آن آگاهند در دفاتر شرکت معنکس یا به گونه‌ای در صورت‌های مالی افشا شده است.

چگونگی ارائه زیان‌های احتمالی در صورت‌های مالی

شیوه متداول در زمان حاضر، افشای زیان‌های احتمالی در یادداشت‌های همراه صورت‌های مالی است. ارائه اطلاعات مربوط به زیان‌های احتمالی باید تنها به وضعیت‌های واقعی خاص، مانند پشت‌نویسی اسناد، تضمین‌ها و دعاوی طرح شده، محدود شود. پر کردن صورت‌های مالی از کلی‌گویی و عبارات گنگ و مبهم درباره ابهامات مربوط به آینده، بیشتر شبیه غیب‌گویی است تا گزارشگری مالی.

اصطلاحاتی که در فصل 16 معرفی یا بر آن تأکید شده است.

احتمالی‌های مربوط به مخاطرات عمومی General Risk Contingencies  عنصری از محیط تجاری که متضمن خطر وقوع زیانی در آینده است؛ برای مثال، خطر تصادف، اعتصاب، نوسان قیمت‌ها یا وقوع سوانح طبیعی. احتمالی‌های مخاطرات عمومی نباید در صورت‌های مالی افشا شود.

اوراق قرضه Debenture Bonds  اوراق قرضه بدون وثیقه، وابسته به اعتبار عمومی انتشاردهنده آن.

بدهی‌های احتمالی Contingent Liabilities  یک بدهی احتمالی، ناشی از رویدادهای گذشته که وجود و مبلغ آن را رویدادهای آتی روشن خواهد کرد.

تأییدیه بدهی‌ها Liability Representation  تأییدی کتبی مسئولین اصلی شرکت مبنی بر این که تمام بدهی‌ها و زیان‌های احتمالی شرکت که برای آنان شناخته شده می‌باشد، در صورت‌های مالی افشا گردیده است.

تعهدات Commitments  تعهدی قراردادی برای انجام دادن یک معامله در آینده و با شرایط خاص. تعهدات با اهمیت باید در صورت‌های مالی افشا شود.

درخواست تأییدیه وکیل حقوقی Lawyer’s Letter  درخواستی که حسابرسان برای وکیل حقوقی صاحبکار می‌فرستند و توصیف و ارزیابی دعاوی طرح شده و در شرف طرح، دعاوی احتمالی و سایر زیان‌های احتمالی را از وی درخواست می‌کنند.

دعاوی احتمالی Unasserted Claims  یک دعوای قانونی محتمل که هنوز از آن بابت، شخصی شکایت نکرده است.

دفتر ثبت سهام Stockholders Ledger  مدرکی که تعداد سهام هر سهامدار را نشان می‌‌دهد. این دفتر مدرکی است اساسی که برای تهیه فهرست مربوط به پرداخت سود سهام و هر گونه مکاتبه دیگر با سهامداران.

دفتر گواهینامه سهام Stock Certificate Book  دفتری حاوی گواهینامه‌های با شماره ترتیب که ته‌سوش دارد. هر ته‌سوش، شماره ردیف گواهینامه مربوط را دارد و جای خالی برای ثبت تعداد سهام مربوط به آن گواهینامه، نام سهامدار و شماره ترتیب گواهینامه‌های تسلیم شده در ازای صدور این گواهینامه را داراست. گواهینامه‌های تسلیم شده، باطل و به ته‌سوش مربوط الصاق می‌شود.

زیان‌های احتمالی Loss Contingencies  زیانی محتمل، ناشی از رویدادهای گذشته که وجود و مبلغ آن را رویدادهای آتی روشن خواهد کرد. زیان‌های احتمالی در صورتی باید در یادداشت‌های همراه صورت‌های مالی افشا شود که به احتمال معقول، زیانی رخ داده باشد. هنگامی که وقوع زیان‌های احتمالی، محتمل و برآوردی معقول، از آن امکان‌پذیر باشد باید برای آنها ذخیره تأمین شود.

سهام خزانه Treasury Stock  سهام شرکت که به منظور انتشار دوباره در آینده، توسط خود شرکت تحصیل می‌شود.

صرف سهام Additional Paid-In Capital (Share Premium)  مازاد آورده سهامداران بر ارزش اسمی سهام صادر شده.

طرح اختیار خرید سهام Stock Option Plan  طرح رسمی که خرید تعداد معینی سهام را به قیمتی از پیش تعیین شده و در طول مدتی مشخص اجازه می‌دهد. برای جبران خدمات مدیران اجرایی شرکت. اغلب از طرح‌های اختیار خرید سهام استفاده می‌شود. شرایط این گروه طرح‌ها باید در صورت‌های مالی افشا گردد.

قرارداد انتشار اوراق (قرضه) Indenture  موافقتنامه‌ای رسمی درباره شرایط وام بین صاحبان اوراق قرضه و شرکت انتشاردهنده آنها.

کارگزاران انتقال سهام Stock Transfer Agent  مؤسسه‌ای (مالی اعتباری) مسئول حفظ و نگهداری اطلاعات تفصیلی مربوط به سهامداران و انجام‌دهنده امور انتقال سها.

نماینده (مستقل) ثبت سهام Stock Registrar  مؤسسه‌ای (مالی اعتباری) با مسئولیت پیشگیری از انتشار بیش از حد سهام شرکت. هر گواهینامه جدید باید پیش از صدور و تحویل به صاحب آن، توسط این نماینده رسیدگی و ثبت شود.

وجوه استهلاکی Sinking Fund  وجوه نقد یا دیگر دارایی‌های کنار گذارده شده برای بازپرداخت بدهی.

پرسش و مسأله

گروه 1- پرسش

1-16. شرکت کاشان اوراق قرضه‌ای صادر کرده است که سر رسید آن 30 سال بعد است. شرکت برای این اوراق، وجوه استهلاکی تأمین نکرده است. تحت چه شرایطی این اوراق باید به عنوان بدهی جاری طبقه بندی شود؟

2-16. قرارداد انتشار اوراق قرضه‌ای که برای ایجاد بدهی بلند مدت به کار می‌رود چه ارتباطی با پرداخت سود سهام دارد؟

3-16. حسابرسان علاوه بر اثبات بدهی‌های ثبت شده شرکت باید این احتمال را نیز در نظر بگیرند که ممکن است بدهی‌هایی وجود داشته باشد که در دفاتر شرکت، ثبت نشده است. حسابرسان چه اقدامات بخصوصی را می‌توانند به عمل آورند تا مطمئن شوند کلیه بدهی‌های بهره‌دار صاحبکار، در دفاتر ثبت شده است؟

4-16. سرپرست تیم رسیدگی، دو نفر از کمک حسابرسان را به بازبینی بدهی‌های بلند مدت گماشت. چندی پس از آن، آنان به سرپرست مزبور گزارش دادند که تمام بدهی‌های بلند مدت، به درستی در دفاتر ثبت شده است و کلیه بدهی‌های ثبت شده نیز تعهدات واقعی صاحبکار است. آیا گزارش کمک حسابرسان به عنوان رسیدگی کافی به بدهی‌های بلند مدت، تلقی می‌شود؟ توضیح دهید.

5-16. شرکت چوبکار در طول سال جاری در چند نوبت، اسناد پرداختنی صادر کرده که تا تاریخ ترازنامه تعدادی از آنها را پرداخت نکرده است. حسابرسان برای تهیه صورت تجزیه و تحلیل اسناد پرداختنی باید از چه منابع اطلاعاتی استفاده کنند؟

6-16. چنانچه بابت اظهارنامه مالیاتی سال‌های قبل، برگ تشخیص قطعی صادر نشده باشد، آیا افشای این موضوع را در یادداشت‌های همراه صورت‌های مالی صاحبکار ضروری می‌دانید؟ توضیح دهید.

7-16. دلیل (یا دلایل) اصلی بازبینی حساب هزینه بهره به همراه بازبینی و اثبات اسناد پرداختنی چیست؟

8-16. آیا دریافت تأییدیه اسناد پرداختنی معمولاً با یکی از مراحل خاص حسابرسی مرتبط می‌شود؟

9-16. برنامه‌های حسابرسی اسناد و حساب‌های دریافتنی اغلب علاوه بر پی‌جویی معاملات طی سال مورد رسیدگی شامل پی‌جویی برخی معاملات پس از تاریخ ترازنامه نیز می‌باشد. آیا حسابرسان به معاملات مربوط به اسناد پرداختنی که پس از تاریخ ترازنامه انجام می‌شود نیز توجهی دارند؟ توضیح دهید.

10-16. بیشتر شرکت‌هایی که اوراق قرضه در دست مردم دارند از خدمات امین مستقل استفاده می‌کنند. آیا این عمل شرکت‌ها هیچ گونه ارتباطی با استقرار سیستم خوب کنترل داخلی دارد؟

11-16. «حسابرسان برای تعیین موارد قانونی مربوط به اوراق قرضه، تخصص ندارند، این مسأله به وکیل حقوقی شرکت مربوط می‌شود؛ در نتیجه، نیازی نیست که حسابرسان، قرارداد انتشار اوراق قرضه را بازرسی کنند.» نظر خود را درباره این نقل قول بنویسید.

12-16. معنای واژه تعهدات چیست؟ نمونه‌هایی را بنویسید. آیا تعهدات شرکت در صورت‌های مالی منعکس می‌شود؟ توضیح دهید.

13-16. آنانی که اعتبارات بلند مدت در اختیار شرکت قرار می‌دهند اغلب برای ایجاد محدودیت‌هایی جهت شرکت اعتبار گیرنده و در طول مدت وام، اصرار می‌ورزند. سه نمونه از این گونه محدودیت‌ها را نام ببرید و مشخص کنید که هر یک از آنها چگونه منافع اعتباردهندگان را حفظ می‌کند.

14-16. حسابرسان چه اطلاعاتی را باید از امین مسئول اوراق قرضه بخواهند؟

15-16. احتمالی‌های مربوط به مخاطرات عمومی کدامند؟ آیا این گونه اقلام باید در صورت‌های مالی، افشا شوند.

16-16. رسیدگی‌های حسابرسان نسبت به حقوق صاحبان سرمایه را با رسیدگی‌های آنان درباره بدهی‌های جاری و دارایی‌ها مقایسه کنید. از جمله عواملی که باید مورد توجّه قرار رگیرد، مدت زمان نسبی رسیدگی‌ها و ویژگی‌ معاملات مورد بررسی است.

17-16. به نظر شما مهم‌ترین ابزار کنترل داخلی که شرکت می‌تواند درباره معاملات سهام سرمایه به کار گیرد کدام است؟

18-16. برای حسابرسی شرکت دره، شرکت کوچکی که طی ده سال عمرش هرگز حسابرسی نشده، از شما دعوت شده است. رسیدگی‌های شما به حساب سهام سرمایه در این حسابرسی نخستین چه فرقی با ؟؟؟

19-16. نظر خود را درباره مناسب بودن یا نبودن رسیدگی به حقوق صاحبان سرمایه، پیش از تاریخ ترازنامه بنویسید.

20-16. سه وضعیتی را نام ببرید که محدودیتی را نسبت به سود (زیان) انباشته برای پرداخت‌ سود سهام به وجود می‌آورد. حسابرسان چگونه ممکن است از وجود این گونه محدودیت‌ها آگاه شوند؟

21-16. شرکت دلنواز اختیار خرید 000/5 سهم از سهام شرکت را به قیمت هر سهم 500/2 ریال و در هر زمان در طول پنج سال آینده به چهار نفر از رؤسای شرکت داده است. مدیرعامل شرکت دلنواز از شما می پرسد که واگذاری این اختیار خرید سهام چه اثری بر نحوه ارائه حقوق صاحبان سهام در ترازنامه می‌گذارد؟

22-16. ویژگی‌های دفتر گواهینامه سهام، هدف و شیوه استفاده از آن را توصیف کنید.

23-16. حسابرسان در حسابرسی شرکت کوچکی که از خدمات نماینده مستقل ثبت سهام و کارگزار انتقال سهام استفاده نمی‌کند چه استفاده‌ای از دفتر گواهینامه سهام می‌نمایند؟

24-16. مسئولیت اساسی نماینده مستقل ثبت سهام در رابطه با سهام سرمایه چیست؟

25-16. حسابرسان برای کسب شواهد مربوط به دعاوی در شرف طرح بر علیه صاحبکار معمولاً چه روشی را به کار می‌گیرند؟

26-16. زیان‌های احتمالی کدامند؟ این گونه اقلام چگونه در صورت‌های مالی ارائه می‌شوند؟ توضیح دهید.

27-16. چه زیان احتمالی می‌تواند در ارتباط با دعاوی احتمالی وجود داشته باشد؟ توضیح دهید. آیا دعاوی احتمالی باید در صورت‌های مالی افشا شوند؟

28-16. حسابرسان در رسیدگی به حساب‌های سرمایه‌ و برداشت صاحب یک مؤسسه فردی معمولاً با چه اشتباهاتی روبرو می‌شوند؟

29-16. شرکت‌ها گاه سهام سرمایه را در ازای دریافت خدمات و دارایی‌های گوناگونی غیر از وجه نقد صادر می‌کنند. شما به عنوان حسابرس مستقل، برای تعیین درستی ارزش‌های مورد استفاده در ثبت این گونه معاملات به دنبال چه شواهدی خواهیدبود؟

30-16. در حسابرسی سال دوم خود از یک صاحبکار با حساب جدیدی در دفاتر آن تحت عنوان «حساب سهام خزانه» و با مانده 000/000/36 ریال برخورد می‌کنید. روش‌هایی را توصیف کنید که برای بازبینی این حساب به کار می‌گیرید.

31-16. ضمن رسیدگی به صورت‌های مالی شرکت فارس با یک قلم بدهکار به مبلغ 000/000/20 ریال سود سهام در حساب سود (زیان) انباشته روبرو می‌شوید. چگونگی بازبینی این قلم را به تفصیل شرح دهید.

32-16. شرکت مزرعه شاداب، صاحبکاری جدید، یک شرکت کوچک با کمتر از 100 سهامدار است که از خدمات نماینده مستقل ثبت سهام و کارگزار انتقال سهام استفاده نمی‌کند. شما می‌خواهید در این حسابرسی نخستین، فهرست سهامداران و تعداد سهام متعلق به هر یک را تهیه کنید. از چه منابعی این اطلاعات را به دست می‌آورید؟ توضیح دهید.

گروه‌ 2- پرسش‌های تحلیلی

33-16. تنها بدهی بلند مدت شرکت ریواس، یک وام پرداختنی به مبلغ 000/000/100 ریال و به وثیقه کارخانه و تجهیزات شرکت است. شما شرکت ریواس را در سه سال گذشته حسابرسی کرده‌اید که طی آن سال‌ها، اصل مبلغ بدهی بدون تغییر باقی مانده است. سر رسید وام مزبور 10 سال بعد از تاریخ ترازنامه سال جاری است. مدیرعامل شرکت ریواس به شما اظهار می‌دارد که به هر حال این وام، طبق قرارداد به طور مرتب پرداخت شده است. در این شرایط، آیا هیچ گونه کار حسابرسی هست که در ارتباط با این بدهی بلند مدت باید در سال جاری انجام گیرد؟

34-16. طبق استانداردهای حسابداری مالی، برای برخی از زیان‌های احتمالی باید ذخیره تأمین شود؛ در سایر موارد، زیان‌های احتمالی ممکن است مستلزم تنها افشا در یادداشت‌های همراه صورت‌های مالی باشد یا می‌تواند کلاً از صورت‌های مالی و یادداشت‌های همراه آن حذف شود. برای هر یک از موارد یاد شده مثالی را ذکر کنید.

35-16. ضمن حسابرسی سالانه از شرکت پخش زاگرس، خانم زهره ناهیدی، کمک حسابرس عضو تیم رسیدگی، چنین گزارش می‌دهد که گرچه تعداد زیادی اقلام در حساب اسناد پرداختنی به مدیران شرکت ثبت شده است، اما ایشان به دلیل صفر بودن مانده حساب مزبور، برای رسیدگی به این حساب ضرورتی نمی‌بیند.

پاسخ دهید:

آیا با تصمیم این کمک حسابرس موافقید؟ بحث کنید.

36-16. در حسابرسی شرکتی که اوراق قرضه منشتر شده و در دست مردم قرار دارد، قرارداد انتشار اوراق قرضه مورد بررسی قرار می‌گیرد و از امین مستقل نیز تأییدیه انتشار اوراق قرضه دریافت می‌شود. هشت نکته را بنویسید که از دیدگاه حسابرسان دارای اهمیت است و در قرارداد انتشار اوراق قرضه یا تأییدیه دریافتی از امین مستقل ممکن است یافت شود.دلیل توجّه حسابرسان به هر یک از این نکات را به طور مختصرشرح دهید.

37-16. شرکت خراسان برای حسابرسی صورت‌های مالی سال منتهی به 31 شهریور خود از شما دعوت به کار کرده است و شما، حسابرسی را در 15 مهر شروع کرده‌اید. با وجود اندک بودن تعداد کارکنان و عدم امکان تقسیم وظایف در حد گسترده، بررسی‌های شما نشانگر آن است که سیستم کنترل داخلی به نسبت خوبی در شرکت برقرار است. شرکت خراسان یکی از شرکت‌های کوچک رشته فعالیت خود است، اما، سود خالص آن در هر یک از سه سال گذشته بالغ بر 000/000/50 ریال بوده است.

نزدیک به پایان عملیات حسابرسی، شما ناظر مکالمه تلفنی مدیرعامل شرکت با یکی از مشتریان عمده آن، شرکت خوزستان، می‌باشید. موضوع این مکالمه، تضمین یک سفته 000/300/4 ریالی شرکت خوزستان است که در تاریخ 15 مرداد و به سر رسید دوماهه صادر شده بوده است و شرکت خوزستان به مدیرعامل شرکت خراسان اطلاع می‌دهد که سفته مزبور در سررسید، پرداخت شده است. شما پیش از این مکالمه تلفنی از وجود چنین سفته‌ای بی‌خبر بوده‌اید.پاسخ دهید:الف- آیا حسابرسان با توجّه به آئین رفتار حرفه‌ای، مجاز به اقدام نسبت به اطلاعاتی که بدین گونه بدست می‌آید، می‌باشند؟ب- آیا ترازنامه به تاریخ 31 شهریور (شرکت خراسان) باید این بدهی احتمالی را افشا کند؟ دلایل خود را بنویسید.

پ- روش‌های حسابرسی را بنویسید که می‌تواند چنین بدهی احتمالی را برملا کند. احتمال کشف چنین تضمینی را توسط هر یک از روش‌های حسابرسی مزبور به طور کامل توضیح دهید.

38-16. شما مدیر مسئول رسیدگی به صورت‌های مالی شرکت انبارهای غله، یک صاحبکار جدید، می‌باشید. مدارک شرکت نشان می‌دهد که در تاریخ ترازنامه، حدود 000/50 تن انواع غلات متعلق به شرکت غله، یک دستگاه دولتی، در انبارهای شرکت موجود است.

بررسی‌های شما از کاربرگ‌های تهیه شده توسط سرپرست تیم رسیدگی، حقایق زیر را مشخص می‌کند:

1. طبق موافقتنامه‌ انبارداری غلات، شرکت انبارهای غله مسئول کمیت و کیفیت غلات انبار شده، می‌باشد.
2. افت وزن، ضایع شدن و غیره از جمله زیان‌های ذاتی انبار کردن غلات است.
3. شرکت انبارهای غله‌داری پوشش بیمه‌ای برای حدود 20 درصد غلات انبار شده، است.

سرپرست تیم رسیدگی در بخش زیان‌های احتمالی کاربرگ‌ها چنین یادداشت کرده است «به شرکت انبارهای غله پیشنهاد می‌شود که زیان احتمالی  ناشی از افت وزن و ضایعات غلات، در یادداشت‌های همراه صورت‌های مالی افشا شود».

پاسخ دهید:

آیا شما با نظر سرپرست تیم رسیدگی موافقید؟ توضیح دهید.39-16. معاون مالی اداری شرکت کوچه، تلفنی به حسابرس مستقل خود، خانم لاله لادن، اطلاع می‌دهد که هیأت مدیره شرکت دو قرارداد با مدیرعامل سابق شرکت، آقای پدرام فرامرزی، که اخیراً بازنشسته شده، منعقد کرده است. طبق یکی از قراردادها، شرکت کوچه هر ماهه و به مدت پنج سال مبلغ 000/700 ریال به مدیرعامل سابق خواهد پرداخت، مشروط بر آنکه وی در این مدت به رقابت با شرکت نپردازد. طبق قرارداد دیگر، شرکت کوچه به مدت پنج سال هر ماه مبلغ 000/500 ریال بابت خدمات مشاوره‌ای مورد نیاز شرکت به آقای فرامرزی خواهد پرداخت.
معاون مالی اداری شرکت کوچه از خانم لادن می‌پرسد که آیا ترازنامه شرکت به تاریخ امضای این دو قرارداد باید مبلغ 000/400/14 ریال بدهی جاری و 000/600/57 ریال بدهی بلند مدت از این بابت را نشان دهد یا آن که این دو قرارداد باید در یادداشت‌های همراه صورت‌های مالی افشا شود.حسابرسی سرمایه

پاسخ دهید:

خانم لادن چه پاسخی به معاون مالی اداری بدهد؟ توضیح دهید.

40-16. شما مشغول رسیدگی به صورت‌های مالی شرکت آبادان برای سال منتهی به 30 آبان ××13 می‌باشید. ترازنامه شرکت پس از اعمال اصلاحات پیشنهادی شما توسط صاحبکار، جمع دارایی‌های جاری را به مبلغ 900 میلیون ریال، جمع بدهی‌های جاری را به مبلغ 750 میلیون ریال و حقوق صاحبان سهام را 150 میلیون ریال نشان می‌دهد. بدهی‌های جاری شامل دو سند پرداختنی است؛ یکی به بانک واردات به مبلغ 90 میلیون ریال و به سر رسید 30 دی ××13 و دیگری، به بانک کشور به مبلغ 80 میلیون ریال و به سر رسید 30 آذر ××13. در تاریخ 30 آذر ××13، تاریخی که برای پایان اجرای عملیات در نظر گرفته‌اید، متوجه می‌شوید شرکت آبادان قادر نیست سفته 80 میلیون ریالی خود را به بانک کشور بپردازد و مدیریت شرکت برای تمدید آن با مقامات بانک مزبور مشغول مذاکره است و تا پایان روز 30 آذر ××13 هیچ‌گونه توافقی قطعی با بانک کشور به عمل نمی‌آید.

پاسخ دهید:

الف- آیا این وضعیت باید در یادداشت‌های همراه صورت‌های مالی مورخ 30 آبان ××13 شرکت آبادان افشا شود؟

ب- آیا پس از حل و فصل مسأله افشا در صورت‌های مالی به دلخواه حسابرسان، شرایط مزبور می‌تواند اثری بر گزارش حسابرسان مستقل داشته باشد؟

41-16. آقای رحمان وزین، حسابرس مستقل، رسیدگی به حساب‌های پرداختنی و دیگر بدهی‌ها را به گونه‌ای رضایت‌بخش تمام کرده و مشغول برنامه‌ریزی برای تشخیص بدهی‌های احتمالی ناشی از دعاوی حقوقی، ادعاها و اجرای صادر شده دادگاه‌هاست.حسابرسی سرمایه

پاسخ دهید:

چه روش‌های حسابرسی را آقای وزین باید در مورد وجود زیان‌های احتمالی ناشی از دعاوی حقوقی، ادعاها و آرای صادر شده دادگاه‌ها اجرا کند؟ الزامات گزارشگری را بحث نکنید.

42-16. شرکت کوهپایه یک طرح حق خرید سهام دارد که به عنوان انگیزه اضافی برای مدیران و کارکنان اصلی آن محسوب می‌شود. توصیف طرح، تعداد حق خرید سهام تصویب شده، تعداد حق خریدهای واگذار شده،‌ تعداد حق خریدهای استفاده شده و تعداد حق خریدهای منقضی شده در یادداشت‌های همراه صورت‌های مالی تشریح شده است. یادداشت مزبور همچنین قیمت تعیین شده و قیمت بازار هر سهم را در تاریخ واگذاری حق خرید و استفاده از حق خرید، بیان می‌کند.

مطلوب است:

الف- با توجّه به این که اطلاعات مربوط به طرح حق خرید سهام به جای انعکاس در متن صورت‌های مالی در یاداشت‌های همراه آمده است، بیان هر گونه مسئولیتی که حسابرسان مستقل نسبت به این اطلاعات دارند.

ب- تهیه فهرستی از هر گونه روش حسابرسی که معتقدند باید در مورد اطلاعات مربوط به این طرح حق خرید سهام اجرا شود.

43-16. بهترین پاسخ را برای هر پرسش زیر انتخاب کنید و دلیل انتخاب خود را به اختصار شرح دهید:الف- دریافت تأییدیه از کدام یک از موارد زیر کمترین مناسبت را دارد؟1) امین مستقل اوراق قرضه صادره.2) سهامداران سهام عادی.3) دارندگان اسناد دریافتنی.4) دارندگان اسناد پرداختنی.ب- اجرای روش‌های حسابرسی، پیش از تاریخ ترازنامه یک برخورد مؤثر حسابرسی است در باره برخی از اقلام نه کلیه آنها.انجام شده حسابرسی پیش از تاریخ ترازنامه در مورد کدام یک از موارد زیر بیش از همه امکان‌پذیر است؟

1) سهام سرمایه.

2) بدهی‌های ثبت نشده.

3) حساب‌های پرداختنی تجاری.

4) ماشین‌آلات و تجهیزات.

پ- در حسابرسی یک شرکت تولیدی متوسط، کدام مورد زیر به کمترین زمان برای حسابرسی نیاز دارد؟حسابرسی سرمایه

1) حقوق صاحبان سرمایه.

2) درآمد.

3) دارایی‌ها.

4) بدهی‌ها.

ت- واحدهای تجاری کوچک اغلب برای دریافت وام از بانک به صورت‌های مالی حسابرسی شده نیاز دارند. ترتیب دادن جلسه‌ای قبل از شروع حسابرسی یک مؤسسه فردی کوچک با شرکت صاحب مؤسسه، نماینده بانک طرف معامله مؤسسه و حسابرس مستقل احتمالاً به کدام مورد زیر منجر می‌شود؟

1) از بین رفتن بی‌طرفی حسابرس مستقل.

2) ایجاد فرصتی برای تعیین حق‌الزحمه مشروط.

3) حذف آن دسته از روش‌های حسابرسی که نماینده بانک، اجرای آنها را ضروری تشخیص ندهد.

4) متقاعد شدن صاحب مؤسسه نسبت به این که کلیه اطلاعات مورد نیاز حسابرسی را در اختیار وی قرار دهد.

ث- برنامه حسابرسی بدهی‌های بلند مدت باید شامل الزام به اجرای کدام مورد زیر باشد؟

1) اثبات وجود دارندگان اوراق قرضه.

2) رسیدگی‌ به قرارداد ایجاد بدهی.

3) بازرسی معین حساب‌های پرداختنی.

4) پی‌جویی اقلام بستانکار حساب درآمد بهره.

ج- کلیه معاملات مربوط به سهام سرمایه باید در نهایت به کدام مورد زیر ردیابی شود؟

1)‌ صورتجلسات هیأت مدیره.

2) دفتر روزنامه دریافت‌های نقدی.

3) دفتر روزنامه‌ پرداخت‌های نقدی.

4) گواهینامه سهام از پیش شماره‌گذاری شده.

گروه 3- مسأله

44-16. در حسابرسی نخستین از شرکت کشتی‌سازی اقیانوس، یک شرکت سازنده قایق‌های تندرو برای حمل مسافر، متوجه می‌شوید که محصولات آن به شرکت‌های حمل و نقل دریایی فروخته می‌شود. قیمت فروش هر شناور مبلغ 40 میلیون ریال است و با فروش هر فروند آن، گواهینامه‌ای به شرح زیر نیز به خریدار تحویل می‌شود:

مدیرعامل شرکت کشتی‌سازی اقیانوسی، هدف از صدور این گواهینامه را حصول اطمینان از مراجعه مشتری پس از برکناری شناور از خدمت، توصیف می‌کند. همچنین، در می‌یابید که ثبتی از بابت صدور گواهینامه دفاتر شرکت صورت نمی‌گیرد، بلکه، هر ماه مبلغ 000/20 ریال به یک حساب هزینه بدهکار و به یک حساب بدهی بستانکار می‌شود. مبلغ مزبور با توجه به تجارب شرکت از عمر مفید شناورهاست که پس از 10 سال باید به دلیل پیشرفت‌های فنی، از رده خارج شود.

پاسخ دهید:

آیا شما با روش حسابداری شرکت برای گواهینامه‌ها موافقید؟ شما می‌توانید فرض کنید ه برآورد عمر مفید 10 سال (و همچنین، گواهینامه‌ها) یک برآورد درست است. نظر خود را به طور کامل شرح دهید.حسابرسی سرمایه

45-16. شما مشغول حسابرسی صورت‌های مالی شرکت تولیدات میانه برای سال منتهی به 29 اسفند ××13 می‌باشید. شرکت تولیدات میانه در طول سال جاری، یک فقره وام بلند مدت از بانک دریافت کرده است. قرارداد وام مقررات زیر را الزامی دانسته است:

1) کلیه موجودی‌های مواد و کالای شرکت و حساب‌های دریافتنی آن، وثیقه وام می‌باشد.

2) نسبت بدهی به حقوق صاحبان سرمایه نباید از 2 به 1 بیشتر شود.

3) شرکت نباید بدون اجازه بانک اقدام به پرداخت سود سهام کند.

4) بازپرداخت اقساط ماهانه وام بانکی از اول شهریور سال 1×13 شروع می‌شود.

علاوه بر این، شرکت تولیدات میانه در طول سال جاری، مبالغ قابل ملاحظه‌ای را درست قبل از پایان سال و به طور کوتاه مدت از مدیرعامل شرت قرض کرده است.حسابرسی سرمایه

پاسخ دهید:

الف- به منظور رسیدگی به صورت‌های مالی شرکت تولیدات میانه، چه روش‌هایی را برای رسیدگی‌ به اقلام توصیف شده در بالا به کار می‌گیرید؟ درباره کنترل‌های داخلی بحث نکنید.

ب- درباره وام‌های دریافتی از مدیرعامل شرکت، چه اطلاعاتی باید در صورت‌های مالی شرکت افشا شود؟

46-16. برخی از مواد قرارداد انتشار اوراق قرضه شرکت کوهستان در زیر می‌آید. طبق مفاد این قرارداد هر گونه کوتاهی در رعایت مفاد این قرارداد، سبب می‌شود که سر رسید اوراق قرضه (تاریخ سر رسید در حالت عادی، 20 سال دیگر است) به طور خودکار به تاریخ عدم رعایت مزبور، دین حال شود. هر گونه روش حسابرسی یا الزامات گزارشگری را که مناسب هر یک از موارد ز یر تشخیص می‌دهید، بنویسید:

1) «شرکت بدهکار باید تلاش کند که نسبت جاری آن همواره 2 به 1 باشد، در هر سال پس از سالی که این نسبت رعایت نشده است، پرداخت حقوق و مزایای مدیریت شرکت باید به مبلغ 000/000/20 ریال محدود شود. منظور از مدیریت شرکت عبارت است از رئیس هیأت مدیره، مدیرعامل، کلیه معاونین مدیرعامل، دبیر هیأت مدیره، مدیرمالی و خزانه‌دار شرکت.

2) «شرکت بدهکار باید کلیه اموال وثیقه این وام‌ را در مقابل آتش‌سوزی و معادل 100 درصد ارزش واقعی آنها بیمه کند. بیمه‌نامه‌های موضوع این ماده باید به امین مستقل سپرده شود.»

3) «شرکت بدهکار باید کلیه اموال وثیقه این وام را در مقابل آتش‌سوزی و معادل 100 درصد ارزش واقعی آنها بیمه کند. بیمه‌نامه‌های موضوع این ماده باید به امین مستقل سپرده شود.»

3) «شرکت بدهکار باید کلیه مالیات مستغلات مربوط به اموال وثیقه این وام‌ را در زمان‌های مقرر آن (بدون شمول جریمه) پرداخت کند و قبوض پرداخت این مالیات‌ها یا هر گونه شواهد قابل قبول دیگر را به امین مستقل بسپارد.»

4) «شرکت بدهکار باید وجوه استهلاکی به مبلغ 000/000/9 ریال در هر شش ماه را نزد امین مستقل سپرده کند که امین مزبور، حسب تشخیص خود، بتواند این اوراق قرضه را بازخرید نماید.»

47-16. شما مشغول حسابرسی نخستین از شرکت سهامی مریوان هستید. شرکت مریوان هم کارگزار انتقال سهام و هم نماینده مستقل ثبت سهام دارد. کارگزار انتقال سهام، مدارک مربوط به سهامداران را نگهداری می‌کند و نماینده ثبت سهام مراقبت می‌نماید که سهام بیش از اندازه صادر نشود. گواهینامه‌های سهام با امضای هر دوی اینها، دارای اعتبار است.

پیشنهاد شده است که از کارگزار انتقال سهام و نماینده مستقل ثبت سهام، هر دو، تأییدیه سهام در دست سهامداران را به تاریخ ترازنامه، دریافت کنید. و در صورت تطبیق این تأییدیه‌ها با مدارک حسابداری شرکت، هیچ‌گونه رسیدگی دیگری در مورد سهام سرمایه‌ انجام ندهید.

چنانچه معتقدید دریافت تأییدیه‌‌ها به شکل توصیف شده در بالا برای رسیدگی به سهام سرمایه شرکت سهامی مریوان کفایت دارد، دلایل توجیهی خود را بنویسید. در غیر این صورت، کلیه اقداماتی را که ضروری می‌دانید همراه با دلیل (یا دلایل) ضرورت آنها را بنویسید.

48-16. آقای هنردوست یکی از کارکنان ارشد و کاملاً مورد اعتماد و اطمینان شرکت تجهیزات سپید بود. آقای بهادرانی، صاحب و مدیرعمال شرکت، بیشتر وقت خود را صرف امور مربوط به فروش، مهندسی و مسائل تولیدی شرکت می‌کرد. کلیه امور مالی و حسابداری شرکت به عهده آقای هنردوست بود که مقام مدیر داخلی شرکت را داشت. دو نفر کارمند زیر نظر آقای هنردوست کار می‌کردند که حسابداری و امور مالی را تحت سرپرستی ایشان فراگرفته بودند. آقای بهادرانی به آقای هنردوست گفته بود که وظیفه دارد وضعیت مالی و نتایج عملیات رابه آقای بهادرانی گزارش دهد، اما، به جزئیات نپردازد.حسابرسی سرمایه

شرکت دچار کمبود نقدینگی بود و گهگاه، برای پرداخت و تسویه حساب‌های پرداختنی، سفته‌هایی را در وجه تأمین‌کنندگان مواد و کالا صادر می‌کرد. ضرورت صدور سفته‌ها را آقای هنردوست تعیین و سپس، سفته‌ها را جهت امضای آقای بهادرانی آماده می‌کرد. آقای هنردوست از ضعف سیستم کنترل داخلی شرکت آگاه بود و بالاخره طرحی را برای کلاه‌برداری از شرکت تنظیم کرد که اسناد پرداختنی را کمتر از واقع نشان می‌داد. به همین منظور، سفته‌ای را به مبلغ 000/400/2 ریال در وجه یکی از تأمین‌کنندگان مواد و کالا بابت چندین فقره فاکتورهای خرید پرداخت نشده، تهیه کرد. آقای هنردوست پس از اخذ امضای آقای بهادرانی و ارسال سفته مزبور 7 حساب اسناد پرداختنی را به مبلغ 000/400 ریال بستانکار و حساب‌های پرداختنی را به مبلغ 000/400 ریال بدهکار کرد.حسابرسی سرمایه

چند ماه بعد در سر رسید سفته یاد شده در بالا، چکی به مبلغ 000/400/2 ریال صادر و حساب اسناد پرداختنی نیز به مبلغ 000/400/2 ریال بدهکار شد. آقای هنردوست سپس مبلغ بستانکار شده قبلی در این حساب را از 000/400 ریال به 000/400/2 ریال و همچنین، مبلغ بدهکار شده قبلی در حساب بدهکاران را از 000/400 ریال به 000/400/2 ریال تغییر داد. این تغییر سبب شد که مانده حساب اسناد پرداختنی با مبالغ اسناد در دست دیگران برابر شود. آقای هنردوست در تکمیل طرح خود تلفنی با تأمین‌کنندگان مواد و کالا که چک برایش ارسال شده بود گفتگو کرد و چنین توضیح داد که چک مزبور باید به مبلغ 000/400 ریال می‌بود. آقای هنردوست در ادامه چنین توضیح داد که چک 000/400/2 ریالی در اصل بابت چندین فاکتور پرداخت نشده، صادر شده بود اما، در فاصله زمانی تا سررسید سفته، هر یک از آن فاکتورها نیز طی چک جداگانه‌ پرداخت شده است. به عبارت دیگر، این شرکت به اشتباه سفته‌ای معادل آن فاکتورها به شما می‌دهد و با بهبود وضعیت نقدینگی شرکت نیز چکی بابت هر یک از آن فاکتورها به شما می‌دهد. سفت مزبور نیز در سررسید، پرداخت می‌شود، اینک از شما خواهش می‌شود که اضافه دریافتی را به این شرکت مسترد دارید. تأمین‌کننده مزبور پس از بررسی فاکتورهای فروش خود و چک‌های دریافتی متوجه شد که مبلغ 000/000/2 ریال، بیشتر از طلب خود دریافت کرده است و در نتیجه، مبلغ اضافه دریافتی را برای شرکت تجهیزات سپید فرستاد که آقای هنردوست آن را برداشت نمود.

پاسخ دهید:

الف- با فرض آن که در مدت زمان قبل از سررسید این سفته، حسابرسان مستقل صورت‌های مالی شرکت تجهیزات سپید را حسابرسی می‌کردند، آیا 000/000/2 ریال کمتر از واقع نشان داده شدن اسناد پرداختنی کشف می‌شد؟ دلیل خود را به طور کامل توضیح دهید.

ب- چنانچه این سوء استفاده، در مدت زمان قبل از سر رسید سفته کشف نمی‌شد، آیا یک حسابرسی بعد از پرداخت سفته‌ می‌توانست این تقلب را فاش کند؟ توضیح دهید.

پ- چه روش‌های کنترل داخلی را برای پیشگیری از این گونه تقلبات به شرکت تجهیزات سپید پیشنهاد می‌کنید؟

[1] – طبق ماده 198 لایحه اصلاح قسمتی از قانون تجارت مصوب 1347، خرید سهام شرکت‌ توسط شرکت ممنوع است.

[2] – انتشار سود سهمی در ایران به مجوز مجمع عمومی فوق‌العاده نیاز دارد- مترجم.

[3] – تصمیم‌گیری درباره سود سهام علاوه بر حداقل 10 درصد مقرر، در ایران به عهده مجمع عمومی صاحبان سهام است و هیأت مدیره تنها می‌تواند پیشنهاددهنده آن باشد- مترجم.