- ترکیب واحدهای تجاری ،حسابداری و گزارشگری مالی
واحدهای ترکیب شونده
- واحدهای تجاری به منظور تولید و فروش کالا و ارائه خدماتدر انواع مختلف داراییها نظیر داراییهای پولی (وجوهنقد ،
حسابها و اسناد دریافتنی) ، داراییهای مولد مشهود
(ماشینآلات و تجهیزات و زمین) و داراییهای نامشهود
(حق اختراع ، حق امتیاز، علائم تجاری و سرقفلی)
سرمایهگذاری میکنند. علاوه بر این واحدهای تجاری ممکن
است وجوهی را صرف خرید سهام و اوراقبهادار سایر
واحدهای تجاری نمایند که حسب مورد به سرمایهگذاری
بلندمدت و کوتاهمدت طبقهبندی شود.
اساسیترین تفاوت بین سرمایهگذاری کوتاهمدت و بلندمدت
در ماهیت و هدف سرمایهگذاری میباشد.
مکانیزم ترکیب
ترکیب میتواند بصورت خرید حقوق مالکانه (سهام یا
سهم الشرکه) یا خالص داراییهای یک واحد تجاری
توسط واحد دیگر در ازای صدور سهام و پرداخت
وجه نقد یا واگذاری سایر داراییها انجام شود.ترکیب
میتواند به صورت معاملهای بین سهامداران واحدهای
ترکیب شونده یا بین واحد تجاری وسهامداران واحد
تجاری دیگر باشد.
ترکیب واحدهای تجاری ممکن است متضمن ایجاد یک
واحد جدید برای کنترل واحدهای ترکیب شونده، انتقال
خالص داراییهای یک یا چند واحد ترکیب شونده به
واحد تجاری دیگر یا انحلال یک یا چند واحد
ترکیب شونده باشد.
- حسابداری و گزارشگری مالی
-
ترکیب واحد تجاری ممکن است به رابطه اصلی و
فرعی، اصلی و وابسته، ادغام، مشارکتهای خاصو
ترکیبهای تجاری واحدهای تحت کنترل مشترک منجر
شود.
انواع ترکیب
تحصیل سهام
ترکیب واحدهای تجاری در دو حالت، مبادله پول نقد
با سهام عادی و مبادله سهام عادی با سهام عادی
میگویند .ویژگیهای متمایز « تحصیل سهام » را اصطلاحاً
تحصیل سهام این است که واحدهای تجاری
ترکیبشونده شخصیت حقوقی خود را حفظ میکنند.
هر یک از شرکتهای ترکیب شونده سیستم حسابداری
خاص خود را ادامه میدهند و صورتهای مالی خود را
در پایان دوره مالی تهیه میکنند.بنابراین در مبادلات
تحصیل سهام مباحث حسابداری به شرح زیر
میباشد:
-1 سرمایه گذاری در شرکت فرعی چگونه باید در
صورتهای مالی شرکت اصلی نشان داده شود.
-2 رویداد تحصیل سهام چگونه در صورتهای مالی
شرکت فرعی انعکاس یابد.
-3 صورتهای مالی تلفیقی چگونه باید تهیه شود.
گزارش علمي -تخصصي
٣٤ -پاييز و زمستان ١٣٨١ – شماره ٣٣
ادغام
در ادغام واحدهای تجاری، داراییها و بدهیهای یک واحد
تجاری به واحد تجاری دیگر انتقال مییابد و واحد تجاری اول
منحل میشود و واحد تجاری دوم به حیات و فعالیت خود
ادامه میدهد.
ترکیب
در ترکیب واحدهای انتفاعی،داراییها و بدهیهای هر دو
واحد تجاری به واحد تجاری جدید منتقل و هر دو واحد منحل
میشوند. در ترکیب یک شخصیت حقوقی جدید ایجاد
میشود و هیچیک از شرکتهایقبلی به موجودیت خود
ادامه نمیدهند.
از لحاظ مقاصد حسابداری هر سه شکل حقوقی
ترکیب را میتوان بعنوان رویداد خرید یا اتحاد منافع
طبقهبندی کرد.
رویداد خرید
در رویداد خرید، خالص داراییهای تحصیل شده به
قیمت خرید ارزشیابی میشود .ضمناً سود انباشته ناشی
از این خالص داراییها که در اختیار صاحبان قبلی
بوده است، توسط خریدار ثبت نمیگردد.
- حسابداری و گزارشگری مالی
-
اتحاد منافع
در روش اتحاد منافع شرکتهای ترکیب شونده،
بعنوان واحدهایی که همواره بعنوان یک واحد اقتصادی
یگانه فعالیت میکردهاند، قلمداد میشوند .بنابراین،
ارزشیابیهای شرکتهای سابق در صورتهای مالی
شخصیت حسابداری ناشی از ترکیب انعکاس مییابد.
علاوه بر این، ترازنامه شخصیت ترکیبی، شامل
سودهای انباشته قبل از ترکیب نیز میباشد.
حسابداری سرمایهگذاری
در حسابداری سرمایهگذاری بلندمدت دو مفهوم اساسی
نفوذ قابل ملاحظه و کنترل مد نظر است . تعاریف این مفاهیم
به شرح زیر است :
نفوذ قابل ملاحظه
نفوذ قابل ملاحظه به مفهوم توانایی قابل ملاحظه واحد
سرمایهگذار در تاثیرگذاردن بر خط مشیهای مالی و
عملیاتی واحد سرمایهپذیر از طریق تحصیل میزان
کافی از سهام عادی واحد سرمایهپذیر است.توانایی
در اعمال نفوذ قابل ملاحظه همچنین ممکن است به
شکلهای دیگر از قبیل داشتن نمایندگی در
هیأت مدیره واحد سرمایهپذیر، مبادلات با اهمیت با
واحد مزبور و وابستگی تکنولوژیک وجود داشته باشد.
طبق استانداردهای حسابداری، به منظور دستیابی به
یکنواختی قابل قبولی در این زمینه سرمایهگذاری به
میزان حداقل 20 درصد ، امکان اعمال نفوذ قابل
ملاحظه را در واحد سرمایهپذیر برای واحد سرمایهگذار
فراهممیآورد .(ضمناً این موضوع در بندهای 3 الی 10
استاندارد شماره 20 نشریه شماره 145
سازمانحسابرسی به تفصیل شرح داده شده است)
کنترل
کنترل در مواردی وجود دارد که واحد سرمایهگذار
تعدادی کافی از سهام واحد تجاری دیگر را
داراست.به گونهای که قادر است سیاستهای مالی و
عملیاتی آن را به نحوی موثر کنترل کند .معمولا
مالکیت بیش از 50 درصد سهام عادی واحد
سرمایهپذیر اعمال کنترل مزبور را امکانپذیر میسازد.
در برخی موارد واحد سرمایهگذار با داشتن کمتر از 50
درصد سهام واحد سرمایهپذیر نیز میتواند
خط مشیهای مالی و عملیاتی واحد سرمایهپذیر را
تحت کنترل خود درآورد .عواملی از قبیل تعداد
سهامداران و میزان مشارکت آنها در اداره واحد تجاری،
در اعمال کنترل موثر است اما عموماً فرض بر این
میشود که با مالکیت بیش از 50 درصد سهام عادی
یک واحد تجاری میتوان کنترل موثر را اعمال کرد
(ضمناً این موضوع در بندهای 3 الی 10 استاندارد شماره
20 نشریه شماره 145 سازمان حسابرسی به تفصیل
شرح داده شده است).
حسابداری سرمایهگذاری در سهام عادی
الف) حسابداری سرمایهگذاری در سهام عادی، در
تاریخ خرید:
سرمایهگذاری بلندمدت در تاریخ خرید بایستی به
بهای تمام شده ثبت شود .بهای تمام شده
سرمایهگذاری شامل قیمت خرید، حقالزحمه کارگزار،
مالیات انتقال و سایر مخارجی است که برای
تحصیلسرمایهگذاری صرف میشود.
حسابداری و گزارشگری مالی
-
ب) حسابداری سرمایهگذاری در سهام عادی بعد از
تاریخ خرید:
روشهای مختلف حسابداری برای سرمایهگذاری
بلندمدت در سهام سایر واحدهای تجاری بشرح زیر
میباشد:
-1 روش بهای تمام شده :در این روش حساب
سرمایهگذاری به بهای تمام شده سهام عادی
خریداریشده ثبت و نگهداری و درآمد سرمایهگذاری
صرفاً سود سهام دریافتنی است.
-2 روش ارزش ویژه :در این روش درآمد
سرمایهگذاری شامل سهم مناسبی از سود خالص واحد
سرمایهپذیر است.
-3 روش قیمت بازار :در این روش درآمد
سرمایهگذاری شامل سود سهام دریافتی و تغییرات در
قیمتبازار سرمایهگذاری است.
روش بهای تمام شده
در این روش حساب سرمایهگذاری به بهای تمام شده
سهام عادی خریداری شده ثبت و نگهداری و درآمد
سرمایهگذاری صرفاً به میزان سود سهام دریافتی
شناسایی میشود. مبلغ ثبت شده در حسابها بهعنوان
سود سهام دریافتی نباید از سودهای انباشته و توزیع
نشده که از زمان خرید سهام عادی ایجاد شده است
تجاوز کند.
هرگونه تغییر در خالص ارزش دفتری داراییهای واحد
سرمایهپذیر نادیده گرفته میشود مگر آن کهکاهش
دائمی و یا بااهمیتی در ارزش سرمایهگذاری رخ دهد
که در این صورت حساب سرمایهگذاری دردفاتر واحد
سرمایهگذار تعدیل میگردد.
روش ارزش ویژه
حساب سرمایهگذاری در تاریخ خرید به بهای تمام
شده سرمایهگذاری بدهکار میشود و سپس اینحساب
در هر یک از دورههای بعد متناسب با سهم واحد
سرمایهگذار از سود یا زیان واحد سرمایهپذیر حسب
مورد افزایش یا کاهش مییابد و همچنین متناسب با
سود سهام دریافتی کاهش مییابد.
ثبتهای لازم به منظور تعدیل درآمد شناسایی شده
واحد سرمایهپذیر توسط واحد سرمایهگذار جهت
الف) حذف هرگونه سود یا زیان حاصل از فعالیتهای
بین واحد تجاری ب) استهلاک مازاد بهای تمام شده
سرمایهگذاری نسبت به سهم واحد سرمایهگذار از
ارزش دفتریخالص داراییهای واحد سرمایهپذیر صورت
میگیرد. این مازاد غالباً بوجود میآید زیرا واحد
سرمایهپذیر داراییهای خود را به بهای تمام شده
اندازهگیری میکند در حالی که سرمایه گذار
داراییهای واحد سرمایهپذیر را در تاریختحصیل
سرمایهگذاری به ارزش بازار (جاری) اندازهگیری میکند.
در مواردی که واحد سرمایهپذیر سود یازیان غیرمترقبه
گزارش میکند، سرمایه گذار نیز باید سهم خود را از
اقلام مزبور بطور جداگانه و به شکلاقلام غیرمترقبه
گزارش نماید.
روش ارزش بازار
در حال حاضر به استثنای برخی شرایط خاص روش
ارزش بازار در زمره اصول و روشهای پذیرفته
شدهحسابداری محسوب نمیشود .روش ارزش بازار
در شرایطی و تنها در مورد اوراق بهادار که قابلیت
فروشسریع دارند به کار میرود.
صورتهای مالی تلفیقی
دستیابی به حق کنترل:دستیابی به حق کنترل به
مفهوم سرمایهگذاری واحد سرمایهگذار در بیش از 50
درصد سهام منتشره با حقرای واحد سرمایهپذیر
است که به این ترتیب منافع واحد فرعی تحت
کنترل واحد اصلی قرار میگیرد .یکواحد تجاری
ممکن است به دو طریق حق کنترل در واحد تجاری
دیگر را بدست آورد:
- حسابداری و گزارشگری مالی
-
1) اتحاد منافع: اگر سهام یک واحد فرعی از طریق
مبادله با سهام واحد اصلی تحصیل شود و در این مبادله
وجه نقد یا دارایی دیگری غیر از سهام مزبور واگذار
نشود و هیچگونه بدهی نیز ایجاد نگردد، این نحوه
نامیده میشود. « اتحاد منافع » تحصیل، اصطلاحاً
2) خرید: اگر سهام واحد فرعی توسط واحد اصلی از
طریق پرداخت وجه نقد یا واگذاری داراییهای دیگر یا
ایجاد بدهی یا ترکیبی ازاین حالات تحصیل شود،
نامیدهمیشود. در « روش خرید » روش تحصیل اصطلاحاً
این روش واحد اصلی بخش عمدهای از منابع خود را
صرف تحصیل سهام واحد فرعی مینماید.
ترکیب واحدهای تجاری از طریق اتحاد منافع
غالباً دستیابی به حق کنترل از طریق مبادله سهام
منتشره واحد اصلی در قبال دریافت سهام با حقرای
واحد فرعی انجام میگیرد، زیرا ترکیب واحد تجاری
میتواند بدون پرداخت وجه نقد و واگذاری سایر منابع
توسط واحد اصلی انجام شود .اتحاد منافع به مفهوم
یک کاسه کردن حقوق صاحبان سهم دو شرکت
میباشد.
- حسابداری و گزارشگری مالی
-
این روش به مفهوم خرید یا فروش سهام نیست
بنابراین داراییها و بدهیها، در آمدو هزینه ثبت شده
واحد اصلی ازنظر هدفهای مالی تلفیقی به ارزشهای
مندرج در دفاتر واحدها با یکدیگر ترکیبمیشوند.
سود یا زیان واحد اصلی و واحد فرعی با یکدیگر
ترکیب و بعنوان سود و زیان تلفیقی ارائه
مجددمیشود .از آنجا که مبادله سهام بعنوان فعالیت
خرید یا فروش تلقی نمیشود، لذا ارزشهای جاری
داراییهای واحد فرعی در تلفیق مدنظر قرار نمیگیرد.
سرمایهگذاری به ارزش اسمی سهام صادره ثبت
میگردد .در استانداردهای حسابداری، شرایط متعددی
برای استفاده از روش اتحاد منافع تعیین شده است که
استفاده از این روشبایستی با توجه به شرایط مزبور
صورت گیرد. (موضوع 12 شرط مندرج در صفحه 9نشریه شماره 120 سازمان حسابرسی)ترکیب واحد تجاری از طریق خریددستیابی به حق کنترل از طریق خرید، زمانی انجاممیشود که کلیه شرایط تعیین شده جهت استفاده ازروش اتحاد منافع در مورد ترکیب واحدهای تجاری،مصداق نداشته باشد و واحد اصلی حق کنترل در واحد
فرعی را از طریق سهام واحد مزبور در قبال پرداخت
وجه یا منابع دیگر تحصیل کند .این وضعیت بعنوان
یک عمل خرید یا فروش محسوب میشود و برای
تلفیق لازم است قیمتهای جاری داراییهای واحدفرعی
طبق اصل بهای تمام شده مد نظر قرار گیرد .طبق
استانداردهای حسابداری در حسابداری ترکیب واحد
تجاری از طریق خرید، از اصولی پیروی میشود که
معمولا در روش حسابداری بهای تمام شده تاریخی
برای ثبت تحصیل داراییها و صدور سهام و نحوه عمل
حسابداری داراییها و بدهیها بعد از تحصیل اعمال
میگردد.
- حسابداری و گزارشگری مالی
-
در این روش واحد اصلی باید حساب سرمایهگذاری را
با توجه به این فرض که ارزش جاری سرمایهگذاری را
پرداخت میکند برمبنای ارزش جاری سهام واحد فرعی
بدهکار کند .لازم است هنگامتهیه صورتهای مالی
تلفیقی، ابتدا ارزش بازار داراییهای واحد فرعی شامل
سرقفلی خریداری شده درتاریخ تحصیل سرمایهگذاری
مشخص و سپس با ارزشهای دفتری داراییهای واحد
اصلی ترکیب شود.
خذ : Ĥ منابع و م
-1 استانداردهای حسابداری، نشریه شماره 145 سازمان
حسابرسی
-2 حسابداری سرمایهگذاری بلندمدت، نشریه شماره 74
سازمان حسابرسی
-3 صورتهای مالی تلفیقی ، نشریه شماره 120 سازمان
حسابرسی
