تأسیس و عملیات حسابداری شرکت‌های غیر سهامی

 تأسیس و عملیات  حسابداری شرکت‌های غیر سهامی

رئوس مطالب حسابداری شرکت‌های غیر سهامی

• ماهیت و انواع شرکت‌های غیرسهامی
• تأسیس شرکت‌های غیرسهامی و روش‌های حسابداری
• عملیات شرکت‌های غیرسهامی

ماهیت و انواع شرکت‌های غیرسهامی

براساس قانون تجارت ایران، شرکت غیرسهامی شرکتی است که بین دو یا چند نفر برای امور تجاری تشکیل شده است. براساس این قانون انواع شرکت‌های غیرسهامی به شرح زیر است:حسابداری شرکت‌های غیر سهامی

• شرکت با مسئولیت محدود
• شرکت تضامنی
• شرکت مختلط غیرسهامی
• شرکت مختلط سهامی
• شرکت نسبی

شرکت با مسئولیت محدود
شرکت با مسئولیت محدود شرکتی است که بین دو یا چند نفر برای امور تجاری تشکیل شده و هر یک از شرکاء بدون این که سرمایه به سهام یا قطعات سهم تقسیم شده باشد فقط تا میزان سرمایه خود در شرکت مسئول قروض و تعهدات شرکت است[2] . در این قبیل شرکت‌ها لازم است عبارت «با مسئولیت محدود»  در اسم شرکت قید شود، زیرا در غیر این صورت، شرکت در مقابل اشخاص ثالث، شرکت تضامنی محسوب و تابع مقررات آن خواهد بود.

شرکت با مسئولیت محدود وقتی تشکیل می‌شود که تمام سرمایه نقدی تأدیه و سهم‌الشرکه غیرنقدی نیز تقویم و تسلیم شده باشد. ضمناً ارزش متعارف یا تقویم شده سهم‌الشرکه غیرنقدی باید در شرکت نامه صراحتاً قید شود. سهم‌الشرکه شرکاء نمی‌تواند به شکل اوراق تجاری قابل انتقال اعم از با نام یا بی‌نام باشد. علاوه بر این، سهم‌الشرکه را نمی‌توان به غیرمنتقل کرد مگر با رضایت عده‌ای از شرکاء که لااقل سه ربع سرمایه متعلق به آنها بوده و اکثریت عددی نیز داشته باشند[3].
هر یک از شرکاء به نسبت سهمی که در شرکت دارد دارای رأی خواهد بود مگر این که اساسنامه ترتیب دیگری مقرر داشته باشد[4]. روابط شرکاء تابع اساسنامه است و اگر در اساسنامه راجع به تقسیم سود یا زیان مقررات خاصی نباشد، تقسیم مزبور به نسبت سرمایه شرکاء به عمل خواهد آمد[5].

شرکت تضامنی

شرکت تضامنی شرکتی است که تحت اسم مخصوصی برای امور تجاری بین دو یا چند نفر با مسئولیت تضامنی تشکیل می‌شود[6]. یعنی اگر دارایی‌ شرکت برای تأدیه تمام قروض کافی نباشد، هر یک از شرکاء مسئول پرداخت تمام قروض شرکت است. در اسم شرکت تضامنی باید عبارت شرکت تضامنی و لااقل اسم یک نفر از شرکاء ذکر شود و متعاقب آن عبارتی نظیر «و شرکاء» قید گردد.حسابداری شرکت‌های غیر سهامی

شرکت تضامنی هنگامی تشکیل می‌شود که تمام سرمایه نقدی تأدیه و سهم الشرکه غیرنقدی نیز تقویم و تسلیم شده  باشد. در شرکت تضامنی، منافع به نسبت سهم‌الشرکه بین شرکاء تقسیم می‌شود مگر آن که شرکت نامه غیر از این ترتیب را مقرر داشته باشد. در شرکت تضامنی، هیچ یک از شرکاء نمی‌تواند سهم خود را به دیگری منتقل کند مگر به رضایت تمام شرکاء.

مادام که شرکت تضامنی منحل نشده است، مطالبه قروض آن باید از خود شرکت به عمل آید و پس از انحلال، طلبکاران شرکت می‌توانند برای وصول مطالبات خود به هر یک از شرکاء یا به تمام آنها رجوع کنند و در هر حال، هیچ یک از شرکاء نمی‌توانند به استناد این که میزان قروض شرکت از میزان سهم او در شرکت تجاوز می‌نماید از تأدیه قروض شرکت امتناع ورزد[7].

هر کس به عنوان شریک ضامن در یک شرکت تضامنی موجود داخل شود، متضامناً با سایر شرکاء مسئول قروضی که شرکت قبل از ورود او داشته نیز خواهد بود اعم از این که در اسم شرکت تغییری داده شده یا نشده باشد[8].حسابداری شرکت‌های غیر سهامی

هرگاه شرکت تضامنی منحل شود، مادام که قروض شرکت از دارایی آن تأیه نشده است، هیچ یک از طلبکاران شخصی شرکاء حقی در آن دارایی نخواهد داشت[9].

در صورت فوت یکی از شرکاء بقاء شرکت موقوف به رضایت سایر شرکاء و قائم مقام متوفی خواهد بود[10].

شرکت مختلط غیرسهامی

شرکت مختلط غیر سهامی شرکتی است که برای امور تجاری تحت اسم مخصوص بین یک یا چند نفر شریک ضامن و یک یا چند نفر شریک با مسئولیت محدود بدون انتشار سهام تشکیل می‌شود. شریک ضامن مسئول کلیه قروضی است که ممکن است علاوه بر دارایی شرکت پیدا شود. شریک با مسئولیت محدود کسی است که فقط تا میزان سرمایه خود در شرکت مسئولیت دارد. در اسم این قبیل شرکت‌ها باید عبارت شرکت مختلط و لااقل نام یکی از شرکای ضامن قید شود[11].

هر یک از شرکای با مسئولیت محدود که اسمش جزء اسم شرکت باشد در مقابل طلبکاران شرکت شریک ضامن محسوب خواهد شد. هر قراری نیز که بر خلاف این ترتیب بین شرکاء داده شده باشد، در مقابل اشخاص ثالث بی‌اثر است[12].

اداره شرکت مختلط غیرسهامی به عهده شریک یا شرکای ضامن و حدود اختیارات آنها همانند شرکای شرکت تضامنی است. شرکای با مسئولیت محدود نیز  حق نظارت بر امور شرکت را دارند و می‌توانند دفاتر و اسناد شرکت را  مورد وارسی قرار دهند.

هیچ شریک با مسئولیت محدود نمی‌تواند بدون رضایت سایر شرکاء، شخص ثالثی را با انتقال تمام یا قسمتی از سهم‌الشرکه خود به شرکت وارد کند[13].

هر کس به عنوان شریک با مسئولیت محدود در یک شرکت مختلط غیرسهامی موجود داخل شود، تا معادل سهم‌الشرکه خود مسئول قروضی خواهد بود که شرکت قبل از ورود او داشته است صرف‌نظر از این که اسم شرکت عوض شده یا نشده باشد. هر شرطی که بر خلاف این ترتیب باشد، در مقابل اشخاص ثالث کان لم یکن خواهد بود[14].

شرکت مختلط سهامی

شرکت مختلط سهامی شرکتی است که تحت اسم مخصوصی بین یک عده شرکاء سهامی و یک یا چند نفر شریک ضامن تشکیل می‌شود. شرکاء سهامی کسانی هستند که سرمایه آنها به صورت سهام یا قطعات سهام با قیمت مساوی درآمده و مسئولیت آنها تا میزان سرمایه‌ای است  که در شرکت دارند.حسابداری شرکت‌های غیر سهامی

شریک ضامن کسی است که سرمایه او به صورت سهام در نیامده و مسئول کلیه قروضی است که ممکن است علاوه بر دارایی شرکت ایجاد شود. مسئولیت شریک یا شرکای ضامن در مقابل طلبکاران و روابط آنها با یکدیگر تابع مقررات شرکت تضامنی می‌باشد[15].

در اسم اینگونه شرکت‌ها باید عبارت «شرکت مختلط» و لااقل اسم یکی از شرکای ضامن قید شود. مدیریت شرکت مختلط سهامی نیز مخصوص شریک یا شرکای ضامن است.

در هر یک از شرکت‌های مختلط سهامی، هیأت نظاری متشکل از لااقل سه نفر از شرکاء توسط مجمع عمومی شرکاء انتخاب می‌شود تا دفاتر، صندوق و اسناد شرکت را مورد بررسی قرار دهد و همه ساله گزارش لازم را به مجمع عمومی تقدیم نماید[16].حسابداری شرکت‌های غیر سهامی

شرکت نسبی

شرکت نسبی شرکتی است که برای امور تجاری تحت اسم مخصوصی بین دو یا چند نفر تشکیل می‌شود و مسئولیت هر یک از شرکاء به نسبت سرمایه‌ای است که در شرکت گذاشته است[17].

در اسم شرکت نسبی عبارت «شرکت نسبی» و لااقل اسم یک نفر از شرکاء باید ذکر شود. در صورتی که اسم شرکت مشتمل براسامی تمام شرکاء نباشد بعد از اسم شریک یا شرکائی که ذکر شده، عبارتی نظیر «و شرکاء» ضروری است[18].حسابداری شرکت‌های غیر سهامی

اگر دارایی شرکت نسبی برای تأیه تمام قروض شرکت کافی نباشد، هر یک از شرکاء به نسبت سرمایه‌ای که در شرکت داشته، مسئول تأدیه قروض شرکت است[19]. مادام که شرکت نسبی منحل نشده است، مطالبه قروض آن باید از خود شرکت به عمل آید. اما پس از انحلال شرکت، طلبکاران می‌توانند  با توجه به موارد بالا، به فرد فرد شرکاء مراجعه کنند.

هر کس که به عنوان شریک ضامن در یک شرکت نسبی موجود داخل شود، به نسبت سرمایه‌ای که در شرکت می‌گذارد، مسئول قروض قبلی شرکت نیز خواهد بود، صرف‌نظر از این که در اسم شرکت تغییری داده شده یا نشده باشد.حسابداری شرکت‌های غیر سهامی

تأسیس شرکت‌های غیرسهامی و روش‌های حسابداری

شرکت‌های غیرسهامی در بدو تأسیس، مسایل عمده‌ای را از لحاظ روش‌های حسابداری ایجاد نمی‌کنند. در مواردی که قبل از تأسیس شرکت غیرسهامی، واحد تجاری مربوط دیگری وجود داشته  است لازم است درباره نگهداری دفاتر واحد تجاری قبلی یا افتتاح دفاتر جدید تصمیم گیری شود. در صورت  نگهداری دفاتر قبلی، تنها ثبت سرمایه‌گذاری شرکایی که با واحد تجاری قبل مرتبط نبوده‌اند ضرورت دارد. اما در صورت افتتاح دفاتر جدید، سرمایه‌گذاری تمامی شرکاء باید در دفاتر جدید ثبت گردد.

براساس موافقت‌نامه تأسیس شرکت غیرسهامی، ثبت‌های روزنامه شرکت جدید باید ثبت دارایی‌های واگذار شده و بدهی‌های تقبل شده شرکاء را در برگیرد. سهم پولی هر یک از شرکای شرکت غیرسهامی در بستانکار حساب سرمایه مربوط ثبت می‌شود.حسابداری شرکت‌های غیر سهامی

در دو مورد مطروحه زیر، ثبت‌های متداول حسابداری هنگام افتتاح دفاتر شرکت‌ غیرسهامی جدید نشان داده می‌شود.

مورد اول: مانده‌های سرمایه اولیه، مساوی ارزش متعارف

خالص  دارایی‌های مشهود آورده شده می‌‌باشد.

موافقت نامه شرکت آقایان (الف) و (ب)، دارایی‌های زیر را که منابع شرکت آنان را تشکیل می‌دهد در بر دارد:

ساختمان مذکور در بالا به ازای مبلغ 25 میلیون ریال در رهن است که این بدهی توسط شرکت تقبل می‌شود. ارزش‌های بالا نیز معرف برآورد معقولی از ارزش‌های متعارف دارایی‌هاست.

با توجه به مفروضات بالا، ثبت روزنامه هنگام افتتاح دفاتر شرکت غیرسهامی مورد بحث به شرح زیر است:

در مورد بالا، مانده بستانکار سرمایه شرکاء بر ارزش متعارف خالص دارایی‌های آورده شده مبتنی است.حسابداری شرکت‌های غیر سهامی

مورد دوم: مانده‌های مساوی حساب‌های سرمایه

فرض کنید در مثال قبل، موافقت‌نامه شرکت تصریح می‌کند که هر یک از شرکاء باید سهمی مساوی در سرمایه یا خالص دارایی‌های شرکت داشته باشند.

در این مورد، دو راه حل حسابداری وجود دارد. چنانچه شرکاء در نظر دارند که تنها دارایی‌های مشهود مندرج در شرکت‌نامه را ثبت کنند، لازم است با انتقال سرمایه از آقای (ب) به آقای (الف)، مانده‌ حساب‌های سرمایه مساوی شود. حسابداران معمولاً این نوع ثبت را به عنوان پرداخت پاداشی به مبلغ 10میلیون ریال توسط آقای (ب) به آقای (الف) تلقی می‌کنند. با این ترتیب، ثبت روزنامه در بدو تأسیس شرکت به شرح زیر خواهد بود:

سؤالی که در این قبیل موارد می‌تواند مطرح شود این است که چرا آقای (ب) حاضر است مبلغ 10 میلیون ریال به آقای (الف) پاداش بدهد؟ پاسخ این سؤال به احتمال زیاد این است که آقای (ب) بر این باور است که آقای (الف) می‌تواند ارزش اقتصادی نامشهودی را علاوه بر دارایی‌های مشهود آورده شده، به شرکت اهدا کند. بدیهی است که تحقق این ارزش اقتصادی نامشهود در حال حاضر قطعی نیست و با ابهام مواجه است.حسابداری شرکت‌های غیر سهامی

در راه حل دیگر، تمایل آقای (ب) به مساوی کردن سرمایه شرکاء را می‌توان به مثابه وجود دلیل کافی برای شناسایی دارایی نامشهودی (سرقفلی) دانست که توسط آقای (الف) اعطا می‌شود. براساس این فرض، برای مساوی کردن مانده حساب سرمایه شرکاء (هر یک به میزان 35 میلیون ریال) لازم است مبلغ 20 میلیون ریال به حساب سرقفلی تخصیص یابد. ثبت روزنامه در راه حل دوم به شرح زیر خواهد بود:

متعاقب ثبت روزنامه بالا در راه حل دوم که غالباً روش سرقفلی نامیده می‌شود، خالص دارایی‌های شرکت غیرسهامی بالغ بر 70 میلیون ریال شامل 50 میلیون ریال خالص دارایی‌های مشهود و 20 ملیون ریال سرقفلی می‌باشد چنانچه سهم سود یا زیان شرکاء در آینده نیز مساوی فرض شود، انتخاب هر یک از دو روش حسابداری بالا از لحاظ حفظ تساوی سهم شرکاء در شرکت غیرسهامی نتایجی یکسان خواهد داشت. اما ثبت سرقفلی در دفاتر شرکت، اثر قابل ملاحظه‌ای بر ترازنامه شرکت غیرسهامی دارد. چنانچه مبلغی سرقفلی ثبت شده با اهمیت باشد، لازم است در ترازنامه شرکت افشای کامل در باره ماهیت این دارایی نامشهود به عمل آید تا استفاده مطلوب اشخاص ثالث را از این اطلاعات امکان‌پذیر سازد.حسابداری شرکت‌های غیر سهامی

در مثال‌های مطروحه بالا، منبع دارایی‌های شرکت جدید از طریق سرمایه اعطایی شرکاء مشخص گردید. اما در برخی موارد ممکن است یک یا تعداد بیشتری از شرکای جدید، دارایی‌ها و بدهی‌های یک واحد تجاری موجود در به شرکت انتقال دهند. در چنین مواردی، لازم است دارایی‌ها هنگام تأسیس شرکت غیرسهامی ارزیابی شوند. زیرا ارزش دفتری این دارایی‌ها ممکن است از لحاظ تشخیص سرمایه اعطایی شرکاء نامناسب و نامربوط باشد.

عملیات شرکت‌های غیرسهامی

حسابداری عملیات شرکت‌های غیرسهامی مشابه حسابداری عملیات سایر واحدهای انتفاعی است. هدف عملیاتی اولیه فرآیند حسابداری کما کان اندازه‌گیری ادواری سود خالص است. در راستای دستیابی به این هدف، شرکت‌های غیرسهامی نیز واحدهای حسابداری مجزا و متمایز تلقی  می‌شوند. در این شرکت‌ها نیز سود خالص از مقابله هزینه‌های یک دوره مالی با درآمدهای آن دوره منتج می‌شود، منتها پرداخت حقوق به شرکاء و سهم آنان از سرمایه شرکت به نحو جداگانه‌ای مورد توجه قرار می‌گیرد.

مسایل خاص حسابداری برای عملیات شرکت‌های غیرسهامی، از لحاظ بحث نظری، به شرح زیر طبقه‌بندی می‌شوند:

1. ماهیت و مبلغ سهم نسبی شرکاء در شرکت غیرسهامی.
2. تخصیص سود خالص به شرکاء.
3. تهیه و ارائه صورت‌های مالی شرکت غیرسهامی: ترازنامه، صورت سود و زیان و صورت حساب سرمایه شرکاء.حسابداری شرکت‌های غیر سهامی

ماهیت و مبلغ سهم نسبی شرکاء

سهم شرکاء در شرکت غیرسهامی و تعهدات آنان در قبال شرکت را می‌توان به دو طبقه به شرح زیر گروه‌بندی کرد:

1. بدهی و طلب شرکاء، که اصطلاحاً حسابی موسوم به «حساب‌جاری شرکاء» معرف آن است، و

2. سرمایه شرکاء.

در بسیاری از موارد، ماهیت این طبقه‌بندی اصولاً اختیاری است اما از لحاظ روش‌های پذیرفته شده حسابداری، این طبقه‌بندی می‌تواند به نحوی با اهمیت بر صورت‌های مالی شرکت غیر سهامی اثر  بگذارد.

بدهی و طلب شرکاء یا حسابجاری شرکاء

چنانچه علاوه بر انتقال سرمایه به شرکت غیرسهامی، یکی از شرکاء مبلغی را به شرکت وام بدهد و قرار باشد که مبلغ وام در مدت مقرر توسط شرکت به وی مسترد شود، با توجه به اصل تفکیک شخصیت لازم است مبلغ وم به عنوان بدهی شرکت ثبت گردد. به طور مشابه، اعطای وام توسط شرکت غیرسهامی به شرکاء نیز به عنوان حساب‌های دریافتنی شرکت ثبت می‌شود. هرگونه هزینه با درآمد بهره‌ای که بر اثر این قبیل مبادلات ایجاد شود باید در محاسبه سود یا زیان شرکت غیرسهامی لحاظ شود. سهم هر یک از شرکاء از سود خالص را نیز می‌توان در حساب‌ جاری شرکاء انعکاس داد.

سرمایه شرکاء

جمع سرمایه شرکت غیرسهامی مساوی مابه‌التفاوت دارایی‌ها و بدهی‌های آن است. اما لازم است که مبلغ سرمایه هر یک از شرکاء نیز به طور مجزا محاسبه و ثبت شود. معمولاً برای هر یک از شرکاء دو حساب نگهداری می‌گردد: (1) حساب برداشت‌ها یا حساب شخصی و (2) حساب سرمایه. حساب برداشت‌ها در قبال برداشت‌های نقدی یا برداشت سایر دارایی‌ها در یک دوره مالی بدهکار و به ازای سهم شریک از سود خالص دور مالی بستانکار می‌شود.

حساب سرمایه در بدو تأسیس شرکت غیرسهامی معرف سرمایه اولیه انتقالی شریک است. متعاقب آن، سرمایه گذاری‌های اضافی یا برداشت‌هایی که دایمی تلقی شوند به حساب سرمایه وارد می‌گردد. در صورت تمایل هر یک از شرکاء مانده حساب برداشت‌ها به طور ادواری به حساب سرمایه وی بسته می‌شود. به طوری که بعداً تشریح خواهد شد، ممکن است صورت‌ بهتری از وضعیت مالی را براساس تفکیک مبادلات سرمایه‌ای از مبادلاتی که منجر به محاسبه سود می‌شود تهیه کرد. در صورت انجام این تفکیک، بستن حساب برداشت‌ها به حساب سرمایه هر یک از شرکاء ضرورت نخواهد داشت.حسابداری شرکت‌های غیر سهامی

در حسابداری به طور سنتی، بهره‌های متعلق به مانده سرمایه شرکاء به عنوان هزینه‌های شرکت غیرسهامی تلقی نمی‌شود. اگر چه بهره متعلق به وام‌های اعطایی شرکاء به شرکت غیرسهامی از سود خالص شرکت کسر می‌گردد.حسابداری شرکت‌های غیر سهامی

تخصیص سود خالص به شرکاء

سه مبنای عمده‌ای که غالباً برای تخصیص سود خالص‌ شرکت‌های غیرسهامی به شرکاء مورد استفاده قرار می‌گیرد به شرح زیر است:‌

1. نسبت‌های معین
2. سرمایه نسبی شرکاء
3. خدمات شرکاء

در اغلب موارد، ترکیب موزونی از مبانی مذکور در بالا بکار گرفته می‌شود.حسابداری شرکت‌های غیر سهامی

مورد سوم: نسبت‌های معین

فرض کنید که آقایان (الف) و (ب) موافقت کرده‌اند که سود حاصل از عملیات شرکت غیرسهامی را با نسبت سه به یک یعنی 75% به آقای (الف) و 25% به آقای (ب) تقسیم کنند. چنانچه سود خالص دوره مالی بالغ بر 60 میلیون ریال باشد، ثبت روزنامه زیر، تخصیص سود خالص را نشان می‌دهد:

چنانچه برای تقسیم سود نسبت‌های معینی به شرح بالا مقرر نشده باشد، هر شریک سهمی معادل 30 میلیون ریال خواهد داشت.در هر دو حالت بالا، هر شریک درصد از پیش تعیین شده‌ای را صرف‌نظر از میزان سود دریافت می‌دارد.

سرمایه نسبی شرکاء

نظر به این که سرمایه هر یک از شرکاء در تحصیل سود نقش دارد، می‌توان استدلال کرد که روش مناسب برای تخصیص سود به شرکاء، در نظر گرفتن سرمایه نسبی  هر یک از آنان است. چنانچه این طریقه تسهیم سود مورد نظر قرار گیرد لازم است که در شرکت‌نامه، نحوه محاسبه مانده حساب سرمایه هر یک از شرکاء مشخص شود. اگر میانگین سرمایه طی دوره مالی یا مانده آخر دوره مالی این حساب مد نظر قرار گیرد، نحوه حسابداری برداشت‌ها یا مبالغ آماده برای برداشت می‌تواند موجد مسایلی باشد.حسابداری شرکت‌های غیر سهامی

در موارد چهارم و پنجم با استفاده از ارقام و اطلاعات زیر، چگونگی تخصیص سود بر مبنای سرمایه نسبی شرکاء و روش‌های مختلف مربوط تشریح می‌شود.

جدول

در مثال بالا فرض است که هر گونه برداشت مازاد بر ماهانه یک میلیون ریال موجب کسر دایمی شریک مربوط خواهد شد. به عبارت دیگر، این برداشت‌های اضافی دریافت وام از شرکت محسوب نخواهد شد. به همین ترتیب هر گونه ورود سرمایه جدید طی دوره نیز افزایش دایمی سرمایه شریک مربوط می‌شود. یعنی این مبالغ، وام اعطاء شده توسط شریک به شرکت غیرسهامی محسوب نمی‌گردد.حسابداری شرکت‌های غیر سهامی

مورد چهارم: تخصیص سود بر مبنای مانده اول دوره سرمایه

در این مورد فرض است که به مانده اول دوره سرمایه هر یک از شرکاء 6% سود تعلق می‌گیرد و باقیمانده سود (زیان) به نسبت 4 به 6 به شرکای (الف) و (ب) تخصیص می‌یابد. با این ترتیب، محاسبه تخصیص سود خالص شرکت غیرسهامی به شرح زیر است:

جدول

مورد پنجم: تخصیص سود بر مبنای میانگین موزون سرمایه

در این مورد فرض است که به میانگین موزون سرمایه هر یک از شرکاء 6% سود تعلق می‌گیرد و این محاسبه با توجه به ضوابط برداشت شرکاء (به شرح مذکور در مثال بالا) انجام می‌پذیرد. نظر به این که هر یک از شرکاء تنها به میزان مبلغ مجاز برداشت کرده است، مشکلی از این لحاظ پدید نمی‌آید. پس از کسر سودهای متعلق، باقیمانده سود کماکان به نستب 4 به 6 به شرکای (الف) و (ب) تخصیص می‌یابد.حسابداری شرکت‌های غیر سهامی

اولین مرحله برای تخصیص سود این است که میانگین موزون سرمایه هر یک از شرکاء طی دوره مالی محاسبه شود و ضریب مورد استفاده نیز تعداد ماه‌هایی است که مانده سرمایه تغییر نیافته است. محاسبه میانگین موزون سرمایه هر یک از شرکاء به شرح زیر انجام می‌شود:

جدول

با استفاده از میانگین محاسبه شده بالا، تخصیص باقیمانده سود خالص به شرح زیر است:

جدول

اگر چه در محاسبه سود متعلق به مانده سرمایه می‌توان از مانده آ×ر دوره سرمایه هر یک از شرکاء نیز استفاده کرد اما روش‌های مرجح به ترتیب عبارتند از میانگین موزون مانده سرمایه و مانده اول دوره سرمایه.حسابداری شرکت‌های غیر سهامی

خدمات شرکاء

به منظور در نظر گرفتن پاداش شرکاء در ازاء خدماتی که به شرکت غیرسهامی ارائه می‌دهند می‌توان برای آنان حقوق در نظر گرفت و باقیمانده سود خالص را پس از وضع این حقوق تقسیم کرد.

مورد ششم: حقوق شرکاء

با استفاده از اطلاعات مورد پنجم و این فرض که به شرکای (الف) و (ب) به ترتیب معادل مبلغ 6 میلیون ریال و 12 میلیون ریال حقوق سالانه تعلق می‌گیرد، می‌توان سود باقیمانده را با همان نسبت 4 به 6 به شرح زیر به شرکای (الف) و (ب) تخصیص داد:

جدول

در حسابداری شرکت‌های غیرسهامی برخی معتقدند که حقوق متعلق به شرکاء به عنوان هزینه مؤثر بر تعیین سود،  تلقی نمی‌شود و در واقع نوعی تخصیص سود به شمار می‌آید. با توجه به این که حقوق متعلق به مدیران شرکت‌های سهامی (مشابه با این شرکت‌های غیرسهامی) هزینه تلقی و در محاسبه سود خالص لحاظ می‌شود، نمی‌توان مقایسه معنی‌داری بین سود خالص این گونه‌ شرکت‌ها به عمل آورد مگر این که تعدیل لازم به ازای حقوق مدیران شرکت‌های سهامی یا شرکای شرکت‌های غیرسهامی انجام پذیرد.

اولویت توزیع سود

چنانچه سود خالص شرکت غیرسهامی برای تخصیص حقوق  یا سود متعلق به مانده حساب سرمایه شرکاء کافی نباشد، دو روش حسابداری را می‌توان به کار گرفت. در روش اول، ممکن است شرکاء توافق کنند که حقوق و سود متعلق به مانده سرمایه کماکان تخصیص و کسری سود خالص به نسبت تقسیم سود مقرر به هر یک از شرکاء اختصاص یابد.

در روش دوم، امر تخصیص در چند مرحله انجام می‌شود. در هر مرحله سود خالص در دسترس، تا حد امکان به هر یک از شرکاء تخصیص می‌یابد. در این تخصیص، درصد حقوق هر یک از شرکاء به کل حقوق و یا درصد سود سرمایه هر یک از شرکاء به مبلغ کل مربوط مورد استفاده قرار می‌گیرد. برای توضیح بیشتر به مثال زیر توجه کنید.حسابداری شرکت‌های غیر سهامی

چنانچه شرکاء توافق کرده باشند که سود خالص ابتدا به شکل حقوق و سپس به شکل سود سرمایه تخصیص یابد و در نهایت براساس نسبت‌های مقرر تسهیم شود. محاسبات زیر را می‌توان با توجه به مفروضات انجام داد:

جدول ااصلاح سود خالص دوره‌های قبل

در حسابداری شرکت‌های غیرسهامی، اصلاح سود خالص دوره‌های قبل می‌تواند نتایج اقتصادی مربوط به عملیات را از لحاظ نحوه توزیع سود بین شرکاء در بر داشته باشد. در این قبیل موارد، شرکای شرکت غیرسهامی علاقه‌مند به بکارگیری آن گروه از روش‌های حسابداری هستند که به توزیع منصفانه سود بین شرکاء بیانجامد.حسابداری شرکت‌های غیر سهامی

در برخی موارد،  یا لحاظ کردن تعدیل در سود خالص دوره مالی جاری اثری بر توزیع سود بین شرکاء ندارد. این موارد هنگامی مصداق دارد که هویت شرکاء در دوره مالی جاری و دوره مالی مربوط به اصلاح یکسان بوده، نسبت‌های تقسیم سود بدون تغییر مانده و محدودیتی از لحاظ تخصیص حقوق یا سود سرمایه در نظرگرفته نشده باشد.حسابداری شرکت‌های غیر سهامی

در مواردی که شرایط مذکور بالا احراز نشود، تصمیم‌گیری درباره اصلاح سود خالص دوره‌های قبل یا لحاظ کردن تعدیل در سود خالص دوره مالی جاری را می‌توان با توجه به راه‌حل‌های زیر انجام داد:

1. مبلغ تعدیل با اهمیت نیست. در اینگونه موارد می‌توان مبلغ تعدیل را در محاسبه سود خالص دوره مالی جاری لحاظ کرد بدون این که اثر با اهمیتی برمانده حساب سرمایه شرکاء داشته باشد.
2. مبلغ تعدیل با اهمیت است اما نمی‌توان آن را با دوره مالی مشخصی مرتبط کرد. مثالی برای این مورد می‌تواند تصحیح مبلغ ذخیره مطالبات مشکوک‌الوصول باشد (تغییر در برآورد حسابداری). در این قبیل موارد می‌توان مبلغ تعدیل را به حساب سود دوره مالی جاری یا یک دوره مالی انتخابی دیگر منظور کرد و تصمیم‌گیری نهایی را بر عهده شرکای شرکت غیرسهامی واگذار کرد.
3. مبلغ تعدیل با اهمیت است و می‌توان آن را با دوره مالی مشخصی مرتبط کرد. این وضعیت هنگامی پیش می‌آید که اشتباه یا از قلم‌افتادگی معینی کشف شود. در این قبیل موارد لازم است ابتدا سود خالص دوره مالی مربوط تصحیح و مبلغ اصلاح شده مجدداً به شرکای شرکت غیرسهامی تخصیص یابد.حسابداری شرکت‌های غیر سهامی

تهیه و ارائه صورت‌های مالی

همان طور که قبلاً گفته شد، روش‌های حسابداری ایجاب می‌کند که سود متعلق به وام‌های اعطایی شرکاء به عنوان هزینه تلقی شود اما حقوق و سود متعلق به مانده سرمایه شرکاء در محاسبه سود خالص دوره مالی لحاظ نگردد. این گونه اطلاعات را می‌توان در پیوست صورت سود و زیان افشا کرد. شکل سنتی صورت سود و زیان شرکت‌های غیرسهامی به شرح زیر است:حسابداری شرکت‌های غیر سهامی

جدول

همانند تهیه صورت سود (زیان) انباشته شرکت‌های سهامی، در شرکت‌های غیرسهامی نیز صورت تغییرات سرمایه هر یک از شرکاء به طور جداگانه تهیه می‌شود. شکل این صورت در شرکت‌های غیر سهامی معمولاً به شرح زیر است:

جدول

ترازنامه شرکت‌های غیرسهامی را نیز می‌توان به اختصار به شکل زیر تهیه و ارائه کرد:

جدول

خلاصه

در این فصل مجموعه‌ای از مباحث مربوط به تأسیس و عملیات شرکت‌های غیرسهامی تشریح شد. براساس قانوت تجارت ایران، شرکت‌های غیرسهامی به عنوان مجموعه‌ای از حقوق و مسئولیت‌های هر یک از شرکاء تلقی می‌شود. حقوق و مسئولیت‌های هر یک از شرکاء نیز در شرکت‌نامه مربوط مشخص می‌گردد. انواع شرکت‌های غیرسهامی براساس قانون تجارت عبارتند از شرکت با مسئولیت محدود، شرکت تضامنی، شرکت مختلط غیرسهامی، شرکت مختلط سهامی و شرکت نسبی

در بدو تأسیس شرکت‌های غیرسهامی، براساس موافقت‌نامه شرکاء، دارایی‌های اهدایی و بدهی‌های تقبل شده شرکاء ثبت و سهم پولی هر یک از شرکاء در بستانکار حساب سرمایه مربوط منعکس می‌گردد. مانده بستانکار سرمایه شرکاء در  بستانکار حساب سرمایه مربوط منعکس می‌گردد. مانده بستانکار سرمایه شرکاء ممکن است براساس ارزش متعارف خالص دارایی‌های آورده شده محاسبه شود یا همراه با تخصیص پاداش به برخی از شرکاء باشد. در برخی موارد، به جای تخصیص پاداش برای یک شریک، متناسب با خالص دارایی‌های آورده شده، سرقفلی محاسبه می‌شود.حسابداری شرکت‌های غیر سهامی

در حسابداری عملیات شرکت‌های غیرسهامی، ترتیب تخصیص سود خالص شرکت به هر یک از شرکاء معین می‌شود. برای دستیابی به این منمظور ابتدا ماهیت و سهم نسبی هر یک از شرکاء تعیین می‌گردد. در این محاسبه، معمولاً به دو مقوله «بدهی – طلب شرکاء» و «سرمایه شرکاء» توجه می‌شود. تخصیص سود خالص شرکت با توجه به سهم هر یک از شرکاء در شرکت غیرسهامی انجام می‌پذیرد. در این تخصیص معمولاً به مواردی نظیر نرخ‌های تخصیص مشخص، سهم نسبی شرکاء و یا خدمات شرکاء توجه می‌شود.

صورت‌های مالی تهیه شده توسط شرکت‌های غیرسهامی عبارتند از ترازنامه، صورت سود و زیان و صورت حساب سرمایه شرکاء.حسابداری شرکت‌های غیر سهامی

سؤالات، تمرینات و مسایل

سؤالات

1. ماهیت اصلی شرکت‌های غیرسهامی چیست؟ چه ویژگی‌هایی این شرکت‌ها را از سایر انواع واحدهای انتفاعی متمایز می‌کند؟
2. انواع شرکت‌های غیرسهامی مندرج در قانون تجارت ایران کدامند؟حسابداری شرکت‌های غیر سهامی
3. چگونه می‌توان حقوق و سهم نسبی هر یک از شرکاء را درشرکت‌های غیرسهامی محاسبه کرد؟‌
4. سه مبنای اصلی توزیع سود بین شرکای شرکت‌های غیرسهامی را نام ببرید.
5. توجیه تخصیص حقوق به شرکای شرکت‌های غیرسهامی چیست؟ چرا در موافقت نامه‌های تخصیص سود، سود متعلق به مانده سرمایه شرکاء نیز ملحوظ می‌شود؟
6. چنانچه خالص دارایی‌های آورده شده توسط شرکاء مساوی نباشد اما در نظر باشد که هر یک از شرکاء سهم مساوی در شرکت غیرسهامی داشته باشند، چه روش‌های حسابداری را می‌توان بکار گرفت؟‌
7. روش‌های حسابداری مربوط به اصلاح سود خالص دوره‌های مالی قبل کدامند؟
8. چرا حقوق پرداختی به شرکای شرکت‌های غیرسهامی معمولاً به عنوان تخصیص سود تلقی می‌شود‌(به جای هزینه در شرکت‌های سهامی)؟حسابداری شرکت‌های غیر سهامی

تمرینات

1. در شرکت‌نامه‌های شرکت‌های غیرسهامی معمولاً نرخ تخصیص سود (زیان) تعیین می‌شود. علاوه بر این، مواردی نظیر حقوق شرکاء، پاداش و سود متعلق به مانده سرمایه شرکاء نیز در شرکت‌نامه‌ها ملحوظ می‌گردد.

مطلوب است:

الف- تشریح هدف از تعیین ترتیبات توزیع سود (به شرح بالا).

ب- توجیه به هزینه منظور نکردن حقوق شرکاء در شرکت‌های غیرسهامی.

ج – ذکر دلایل مخالف مورد مذکور در بند (ب) بالا.

د – تشریح مواردی که برای محاسبه سود متعلق به مانده حساب سرمایه شرکاء لازم است در شرکت‌نامه ذکر شود.حسابداری شرکت‌های غیر سهامی

2. شرکت آقایان (الف) و (ب) در تاریخ 31 اردیبهشت 9×13 تأسیس گردید. در آن تاریخ دارایی‌های زیر توسط شرکاء آورده شد:

ساختمان مذکور  بالا به مبلغ 30 میلیون ریال در ازای اخذ وام به رهن گذاشته شده است و این وام به عهده شرکت غیرسهامی خواهد بود. براساس شرکتنامه، مقرر است که سود به تساوی بین شرکاء تقسیم شود.حسابداری شرکت‌های غیر سهامی

مطلوب است:

الف- محاسبه مانده حساب سرمایه شرکاء در تاریخ 31/12/9×13

ب- محاسبه مانده حساب سرمایه شرکاء در تاریخ 31/2/9×13 با فرض این که هیچگونه دارایی نامشهود (سرقفلی) شناسایی نشود و مانده اولیه سرمایه شرکاء مساوی باشد (بر اساس توافق شرکاء).

ج- محاسبه مانده حساب سرمایه شرکاء در تاریخ 31/2/9×13 با در نظر گرفتن مفروضات بند (ب) بالا و همچنین این فرض که لازم است سرقفلی شناسایی شود.

3. شرکت غیرسهامی آقایان (ج) و (د) با آوردن دارایی‌های مشهود زیر به ارزش‌های متعارف مربوط تأسیس شده است:

مبلغ 3 میلیون ریال بابت اثاثیه و مبلغ 50 میلیون ریال بابت ساختمان بدهی وجود دارد که شرکت تمامی بدهی‌ها را تقبل کرده است.حسابداری شرکت‌های غیر سهامی

مطلوب است:

ارائه ثبت‌های روزنامه در بدو تأسیس شرکت با فرض این که مانده حساب سرمایه شرکاء مساوی باشد و سرقفلی نیز شناسایی و ثبت شود.

4. آقایان (ها) و (و) شرکاء یک آژانس مسافرتی هستند. در تاریخ اول فروردین 9×13، مانده حساب سرمایه آنان به ترتیب معادل 40میلیون ریال و 20 میلیون ریال بوده است. براساس توافق شرکاء سود شرکت به شرح زیر بین آنان تقسیم خواهد شد:

ضمناً سود خالص شرکت در سال 9×13 قبل از احتساب حقوق، پاداش و سود متعلق به سرمایه شرکاء بالغ بر 60 میلیون ریال بوده است.

مطلوب است:

محاسبه تقسیم سود سال 9×13 براساس توفق شرکاء.

5. آقایان (ز)، (ح) و (ط) شرکای یک شرکت غیرسهامی می‌باشند که سود یا زیان را به شرح زیر بین خود تقسیم می‌کنند.

مبالغ باقیمانده سود یا زیان به طور مساوی بین شرکاء تقسیم می‌شود.

مطلوب است: محاسبه توزیع سود بین شرکاء که بالغ بر 26 میلیون ریال بوده است میان شرکاء.حسابداری شرکت‌های غیر سهامی

مسایل

1. آقایان (الف) و (ب) یک شرکت غیرسهامی را در تاریخ اول فروردین9×13 تأسیس کرده‌اند. طی سال 9×13 ثبت‌های زیر در حساب‌های سرمایه شرکاء انجام شده است:

مطلوب است:‌

محاسبه نحوه توزیع سود شرکت که قبل از احتساب حقوق و سود متعلق به سرمایه در سال 9×13 بالغ بر 20میلیون ریال بوده است براساس هر یک از شرایط مستقل مشروح زیر:

الف- سودی به نرخ 8% به میانگین مانده سرمایه شرکاء تعلق می‌گیرد و باقیمانده سود به طور مساوی تقسیم می‌شود.

ب- حقوقی به مبلغ میلیون ریال به آقای (ب) تعلق می‌گیرد؛ سودی به نرخ 8% به مانده آخر دوره حساب سرمایه هر یک از شرکاء تخصیص می‌یابد؛ باقیمانده سود به نسبت 60% به آقای (الف) و 40% به آقای (ب) تقسیم می‌گردد.حسابداری شرکت‌های غیر سهامی

ج- به آقایان (الف) و (ب) به ترتیب حقوقی معادل 3/8 میلیون ریال و 5/9 میلیون ریال تعلق می‌گیرد. باقیمانده سود (زیان) به نسبت میانگین مانده سرمایه شرکاء تسهیم می‌شود.

د- پاداشی به میزان 20% سود خالص شرکت به آقای (الف) و حقوقی به مبلغ 5 میلیون ریال به آقای (ب) تعلق می‌گیرد. باقیماند سود (زیان) به طور مساوی تقسیم می‌شود. ضمناً از لحاظ محاسبه مبلغ پاداش، سود خالص عبارت است  از سود منهای مبلغ پاداش حقوق.

2. آقایان (ج) و (د) در تاریخ 1/1/8×13 یک شرکت غیرسهامی را با آوردن سرمایه به ترتیب 40 میلیون ریال و 60 میلیون ریال تأسیس کرده‌اند. در شرکتنامه، برای هر یک از شرکاء حقوق سالانه به مبلغ 4 میلیون ریال به علاوه 5% سود بر مبنای مانده اول دوره حساب سرمایه در نظر گرفته شده است. باقیمانده سود نیز به طور مساوی تقسیم خواهد شد.

مطلوب است:

الف- تهیه صورت حساب سرمایه هر یک از شرکاء برای هر یک از سال‌های مالی منتهی به 29/12/9×13.

ب- ارائه ثبت‌های اختتامی در تاریخ 29/12/9×13.

3. آقایان (ها)، (و) (ز) طی سال 9×13 شرکای یک شرکت غیرسهامی بوده‌اند. متوسط مانده سرمایه طی سال و مانده آخر سال سرمایه (قبل از بستن حساب‌های مربوط به حساب سرمایه) به شرح زیر بوده است:

سود شرکت در سال 9×13 قبل از احتساب حقوق و سود متعلق به متوسط مانده سرمایه (به میزان4% در سال) بالغ بر 64 میلیون ریال بوده است. حقوق سالانه آقایان (ها)، (و) و (ز) به ترتیب معادل 00/10، 00/8 و 00/7 میلیون ریال در نظر گرفته شده است. باقیمانده سود (زیان) به نسبت 60%، 30% و 10% بین آقایان (ها)، (و) و (ز) تقسیم خواهد شد.

قصد شرکت این است که به نحوی وجوه نقد را به شرکاء پرداخت کند که پس از اعمال موارد مندرج در پاراگراف قبل، مانده حساب سرمایه شرکاء متناسب با درصدهای تقسیم سود آنان یعنی 60%، 30% و 10% باشد. ضمناً هیچ یک از شرکاء وجه نقدی به شرکت پرداخت نمی‌کنند اما در عین حال پرداخت‌های نقدی نیز باید در حداقل ممکن باشد.حسابداری شرکت‌های غیر سهامی

مطلوب است:

تهیه صورت حساب سرمایه شرکاء به نحوی که مانده آخر سال 9×13 را قبل از بستن حساب‌ها، تخصیص سود سال 9×13، وجوه نقد پرداختی به شرکاء و مانده‌های اختتامی مورد نظر در حساب‌های سرمایه را نشان دهد.

4. شرکت آقایان (ح)، (ط) و (ی) در سال 8×13 تأسیس شد. آقای (ح) بخش اعظم سرمایه شرکت را تأمین کرده در حالی که آقایان (ط) و (ی) مهارت و تجربه خود را در اختیار شرکت گذاشته‌اند. شرکتنامه تنظیمی تصریح می‌کند که سیستم حسابداری تعهدی بکار گرفته شود و سود خالص شرکت نیز به شرح زیر تقسیم گردد:

الف- هر یک از شرکاء، براساس مانده اول دوره سرمایه خود معادل 5% سود دریافت  دارد.

ب- آقایان (ط) و (ی) هر یک معادل 10% سود خالص شرکت که بر مبنای حسابداری نقدی محاسبه می‌شود به عنوان کمیسیون دریافت دارند. این سود پس از کسر استهلاک و سود متعلق به سرمایه شرکاء محاسبه می‌گردد. در این محاسبه، تمامی کالای خریداری شده به هزینه گرفته می‌شود.

ج- سود خالص باقیمانده پس از کسر سود متعلق به مانده سرمایه و کمیسیون تخصیص یافته به آقایان (ط) و (ی) به طور مساوی تقسیم می‌شود با این شر که سود تخصیص یافته به آقای (ح) کمتر از 50% سود خالص شرکت که بر مبنای حسابداری تعهدی محاسبه می‌شود نباشد.

طی سال 9×13، تغییری در حساب سرمایه شرکاء ایجاد نشده است. ترازنامه مقایسه‌ای شرکت به شرح زیر است:

جدول

مطلوب است:

الف- محاسبه سود نقدی و نشان دادن نحوه تبدیل سود تعهدی سال 9×13 به سود نقدی با ارائه تعدیلات لازم.

ب- تهیه صورت تقسیم سود سال 9×13 بین شرکاء با ارائه محاسبات پشتیبان.حسابداری شرکت‌های غیر سهامی

5. شرکت آقایان (ک)، (ل) و (م) از یک حسابدار درخواست کرده است که آنان را در تبدیل عنوان شریکی جدید به شرکت وارد شود. برخی از حساب‌های شرکت بر حسابداری تعهدی و برخی دیگر بر حسابداری نقدی مبتنی است. در تاریخ 29/12/9×13 دفاتر شرکت بسته شد و تراز آزمایشی زیر تهیه گردید:

جدول

اطلاعات زیر توسط حسابدار مربوط گردآوری شده است:حسابداری شرکت‌های غیر سهامی

الف- شرکت مزبور در تاریخ 1/1/8×13 تأسیس شده و هیچ ذکری از نحوه تقسیم سود در شرکتنامه به عمل نیامده است. طی سال 8×13، سود به طور مساوی میان شرکاء تقسیم شده است.

در تاریخ 1/1/9×13 شرکتنامه مورد تجدید نظر قرار گرفت و ترتیبات زیر برای تقسیم سود اتخاذ گردید:

آقای (ک)     50%

آقای (ل)     25%

آقای (م)     25%

ضمناً در شرکتنامه جدید تصریح شد که حسابداری شرکت تعهدی است  و هرگونه تعدیل لازم برای سال8×13 باید براساس چگونگی تقسیم سود آن سال تخصیص یابد.

ب- مبالغ زیر به عنوان پیش‌پرداخت، پیش دریافت یا هزینه‌های تحقق یافته ثبت نشده است:

پیش دریافت از مشتریان در سال دریافت وجه نقد به عنوان درآمد فروش ثبت شده است.

ج- در سال 9×13، شرکت مبلغ 4 میلیون ریال به عنوان ذخیره کاهش ارزش موجودی‌ها در نظر گرفت. براساس نظر حسابدار، شرکاء قانع شدند که در نظر گرفتن ذخیره مزبور لزومی ندارد و باید از حساب‌ها حذف شود.

د- شرکت در تاریخ 3/1/9×13 مبلغ 8 میلیون ریال بابت تجهیزات پرداخت که آن را به حساب هزینه‌ منظور کرده است. عمر مفید این تجهیزات 10 سال و ارزش اسقاط آن به مبلغ 1 میلیون ریال برآورده شده است. شرکت تجهیزات استهلاک پذیر خود را به روش نزولی دو برابر نرخ روش مستقیم مستهلک می‌کند.حسابداری شرکت‌های غیر سهامی

ها- شرکای شرکت توافق کردند که ذخیره مطالبات مشکوک‌الوصول را به میزان 2درصد حساب‌های دریافتنی جاری و به میزان 5درصد حساب‌های دریافتنی تاریخ منقضی در نظر بگیرند. در تاریخ 29 اسفند 8×13، مانده حساب‌های دریافتنی شرکت بالغ بر 39 میلیون ریال بوده که تنها 4میلیون ریال آن تاریخ منقضی بوده است.

در تاریخ 29اسفند 9×13، 12درصد حساب‌های دریافتنی تاریخ منقضی بوده که از آن مبلغ 4 میلیون ریال مربوط به فروش سال 8×13 بوده و کلاً قابل وصول تشخیص داده شده است. شرکت حساب‌های غیرقابل وصول را در سالی که این تشخیص داده شده به شرح زیر از حساب‌ها حذف کرده است:

مطلوب است:

تهیه تراز آزمایشی تعدیل شده بر مبنای حسابداری تعهدی در تاریخ 29 اسفند 9×13 ضمناً تمامی تعدیل‌هایی که بر سود تأثیر می‌گذارد مستقیماً به حساب سرمایه شرکاء منظور شود و ارائه ثبت‌های اصلاحی با شماره‌گذاری مربوط نیز ضرورت دارد

[1]. قانون تجارت، فصل اول ماده 20 صفحه9.

[2]. همان مأخذ ماده 94 صفحه 118.

[3]. همان مأخذ ماده 102 صفحه 119.

[4].  همان مأخذ ماده 107 صفحه 120.

[5].  همان مأخذ ماده 108 صفحه 120.

[6]. همان مأخذ ماده 116 صفحه 122.

[7]. همان مأخذ ماده 124 صفحه 123.

[8].  همان مأخذ ماده 125 صفحه 124.

[9]. همان مأخذ ماده 126 صفحه 124.

[10].  همان مأخذ ماده 139 صفحه 128.

[11]. همان مأخذ ماده 141 صفحه 128.

[12]. همان مأخذ ماده 143 صفحه 129.

[13]. همان مأخذ ماده 148 صفحه 130.

[14]. همان مأخذ ماده155   صفحه 132.

[15].  همان مأخذ ماده 162 صفحه133.حسابداری شرکت‌های غیر سهامی

[16]. همان مأخذ ماده  165صفحه 134.

[17]. همان مأخذ ماده 183صفحه137.

[18].  همان مأخذ ماده 184 صفحه 137.

[19]. همان مأخذ ماده  187 صفحه 138.