بيانيهي مفاهيم نظري حسابداري مالي شماره 5 دولت مركزي
تعاريف عناصر ومعيارهاي اوليه شناخت در صورتهاي مالي برمبناي
تعهدي

2
هدف از اين بيانيه
عناصر صورتهاي مالي در نتيجه معاملات بنگاه يا ساير رويدادهاي تاثيرگـذار بربنگـاه بـهوجـود
ميآيند. عناصر صورتهاي مالي اجزاي اصلي (سنگ بنـاي) صـورتهاي مـالي هـستند- طبقـات
گستردهي اقلام كه صورتهاي مالي را شكل ميدهند. اين بيانيه، 5 عنصر صورتهاي مالي بر مبناي
تعهدي دولت مركزي را تعريف ميكند. اقلامي كه با تعاريف ارائه شده در ايـن بيانيـه مطابقـت
ميكنند، عناصر صورتهاي مالي بر مبناي تعهدي بنگاه تابعه نيز به شمار ميروند. عناصر به شـرح
ذيل تعريف ميشود:
دارايي: منبعي از خدمات يا منافع اقتصادي است كه دولت مركزي برآن كنترل دارد.
بدهي: تعهد فعلي دولت مركزي درجهت ارائه كالا يا خدمات به بنگاه ديگر در تاريخ معـين، در
زمان وقوع رويدادي مشخص يا بهصورت عندالمطالبه، ميباشد.
خالص وضعيت يا معادل آن، خالص داراييها: تفاوت عددي ميان مجموع داراييهـا و مجمـوع
بدهيهاي شناسايي شده در ترازنامه واحد تابعه يا دولت مركزي ميباشد. خالص وضعيت ممكـن
است مثبت (داراييها بزرگتر از بدهيها) يا منفي (داراييها كوچكتر از بدهيها) باشد.
درآمد عبارتست از جريان ورودي يا افزايش در داراييها، كاهش در بدهيها، يا تركيبي ازهـر دو
كه منجر به افزايش در خالص وضعيت دولت در طول دوره گزارشگري ميشود.
هزينه عبارتست از جريان خروجي يا كاهش در داراييها، افزايش در بدهيها، يا تركيبي از هر دو
كه منجر به كاهش در خالص وضعيت دولت در طول دوره گزارشگري ميشود.
اين بيانيه، دو معيار اوليه شناخت كه يك قلم بايد دارا باشد تا در صورتهاي مالي مورد شـناخت
قرار گيرد، مشخص مينمايد:1 (يك قلم بايد منطبق با تعريف يك عنصر صورتهاي مالي باشـد و
2 (قابل اندازهگيري باشد، بدينمعنا كه بتوان يك مبلغ پولي را بـا اطمينـان معقـولي (بـراي آن)
تعيين نمود يا بتوان به طور منطقي آن را برآورد نمود. اگر يك قلم منطبق با تعريف يـك عنـصر
باشد اما قابل اندازهگيري نباشد، در يادداشتهاي توضيحي صورتهاي مالي يا به صورت اطلاعات
مكمل صورتهاي مالي مورد شناسايي قرار ميگيرد.
برآورده ساختن هر دو معيار اوليه شناخت، شروط لازم براي شناخت ميباشند اما كـافي نيـستند.
در تصميمگيري در رابطه با شناخت يك قلم، شرايط ديگري نيز بايد مدنظر قرار گيرد كه عبارتند
3
از: اندازهگيري قلم مورد نظر براي شناخت و ارزيابي اهميت و هزينه – منعفت مبلـغ مـورد نظـر
براي اندازهگيري. اندازهگيري مستلزم انتخاب يك خاصهي مناسب، از جمله بهـاي تمـام شـدهي
تاريخي، ارزش منصفانه، يا ارزش مورد انتظار، و بكارگيري يك روش انـدازهگيـري مـيباشـد.
ممكن است اندازهگيري مستلزم استفاده ازتخمينها و برآوردها باشد و، براي اقلامي كه منطبق بـا
تعريف يك دارايي يا بدهي ميباشند، ارزيابي احتمال جريانهاي ورودي و خروجي خـدمات يـا
مزاياي اقتصادي منتج از قلم مورد نظر، لازم ميباشد. اين بيانيه شامل بحثي پيرامـون آثـار عـدم
اطمينان در گزارشگري مالي ميشود اما به جز اين، ارزيـابي احتمـالات و سـاير موضـوعهـاي
پيرامون اندازهگيري را، مورد توجه قرار نميدهـد. هيـأت قـصد دارد ايـن دسـته از ملاحظـات
پيرامون تصميمات شناخت را در اعلاميههاي آتي خويش مـدنظر قـرار دهـد. در ايـن فاصـلهي
زماني، اين بيانيه، استانداردهاي موجود پيرامون ارزيابي احتمالات يا انتخـاب خاصـهي مناسـب
اندازهگيري را تغيير نميدهد، هيأت انتظار دارد اين اسـتانداردها مبتنـي بـر اهـداف گزاشـگري،
خصوصيات كيفي، محدوديتهاي هزينه- منفعت مرتبط با اطلاعات مالي باشد.
دلايلي براي (تدوين) اين بيانيه
سؤالاتي در مورد مفيد بودن تعاريف خاصي از داراييها در استانداردهاي فعلي و كـارايي آنهـا
براي معاملات خارج از حوزهي تعريف استاندارد، و همچنين پيرامون نبود تعاريف ساير عناصـر
مهم، مثل داراييها، مطرح شده است. هيأت بر اين باور است كه يك بيانيه مفاهيم نظري كـه بـه
تعريف عناصر صورتهاي مالي برمبناي تعهدي دولت مركزي ميپردازد و معيارهـاي اوليـه بـراي
شناخت در صورتهاي مالي وضع ميكند، قسمت مهمي از چارچوب نظري آن به شمار مـيرود.
هيأت معتقد است كه اين بيانيه رهنمودهايي به مراتب يكنواختتر، مفيدتر، و با ثباتتر نسبت به
تعاريف و الزامات شناخت موجود در اسـتانداردها، بـراي هيـأت و اعـضاي (اجـزاي تـشكيل
دهندهي) آن فراهم ميآورد.
مفاهيم، تعاريف، و معيارهاي اوليه شناخت در اين بيانيه مبنايي فراگير براي تمايز بين اقلامي كـه
منطبق بر تعاريف عناصر صورتهاي مالي بر مبناي تعهدي ميباشند و اقلامي كه منطبق نميباشند،
و همچنين بين اقلامي كه واجد شرايط شناخت در مجموعه صورتهاي مالي ميباشـند و اقلامـي
كه تنها واجد شرايط افشاء در يادداشتهاي توضيحي يـا اطلاعـات مكمـل مـيباشـند، فـراهم
4
ميآورد. از اين رو هيأت معتقد است كه رهنمودهاي ارائه شده در اين بيانيه، قابليت فهم، ثبـات
رويه، و قابليت مقايسهي گزارشگري مـالي را عـلاوه برخـود هيـأت بـراي اسـتفاده كننـدگان،
تهيهكنندگان، وحسابرسان صورتهاي مالي ارتقاء خواهد داد. در نتيجه هيأت بر اين باور است كه
اين بيانيه علاوه بر اهداف خاص كمك به استفادهكنندگان در ارزيـابي عملكـرد عمليـات بنگـاه
گزارشگري و وظيفه مباشرتي آن به برآورد نمودن اهداف گزارشگري مالي جامع دولت در مـورد
افشاي مسئوليت پاسخگويي و ارائهي اطلاعات مفيد كمك ميكند.
آثار بر روي شيوه عمل
مفاهيم در اين بيانيه، مطابق با مفاهيم وضع شده در بيانيه هاي قبلي ميباشد، كه توسط اين بيانيـه
لغو، جايگزين يا تغيير نيافته است. همچنين، تعاريف عناصر و معيارهاي اوليـه شـناخت در ايـن
بيانيه، به طور كلي مطابق با شيوهي عمل موجود ميباشد و نشان از تغييري اساسي نيست. با اين
حال (از اين تعاريف و معيارها) انتظار ميرود بررسيها (و مشاوره هاي) آتي هيأت را تحتتـأثير
قرار دهد.
* ACSEC Accounting Standards Executive Committee of the AICPA
كميتهي اجرايي استانداردهاي حسابداري انجمن حسابداران رسمي آمريكا
* AICPA American Institute of Certified Public Accountants
انجمن حسابداران رسمي آمريكا
* ED Expasure Draft پيشنهادي متن
* FASAB Federal Accounting Standards Advisory Board
هيأت مشورتي استانداردهاي حسابداري دولت مركزي
*FASB Financial Accounting Standards Board
هيأت استانداردهاي حسابداري مالي
* GAAP General Accepted Accounting Principles
اصول عمومي پذيرفته شده حسابداري
* GASB Governmental Accounting Standards Board
5
هيأت استانداردهاي حسابداري دولتي
* SFFAC Statement Of Federal Financial Accounting Concepts
بيانيهي مفاهيم نظري حسابداري مالي دولت مركزي
* SFFAS Statement of Federal Financial Accounting Concepts
بيانيهي استانداردهاي حسابداري دولت مركزي
6
مقدمه

هدف از اين بيانيه
1 .اين بيانيهي مفاهيم نظري حسابداري مالي دولت مركزي، تعاريف و معيارهاي اوليه شناخت
عناصر صورتهاي مالي بر مبناي تعهدي دولـت مركـزي و واحـدهاي تابعـهي آن را وضـع
ميكند. مفاهيم نظري موجود در اين بيانيه، مطابق با مفـاهيم وضـع شـده در SFFAC هـاي
قبلي ميباشد كه توسط اين بيانيه لغو، جايگزين يا تغيير نيافتهاند. همچنـين بـه طـور كلـي
تعاريف عناصر و معيارهاي اوليه شناخت در اين بيانيه، مطابق با شيوه عمل موجود ميباشد
و در نتيجه، نشان از تغييري اساسي نيست. با اين حال، (از اين تعاريف و معيارهـا) انتظـار
ميرود بررسيها (و مشاورههاي) آتي هيأت را تحت تأثير قرار دهد.
عناصر و شناخت
2 .اصطلاح ′′ عناصر′′ به طبقات گستردهاي از اقلام، از جمله داراييها و بدهيها اطلاق ميشود
كه اجزاي اصلي صورتهاي مالي را تشكيل ميدهند. ممكن است اجزاي تشكيل دهنده ايـن
طبقات گسترده، از جمله وجه نقد، سرمايهگذاريها، و ابزارهـاي بـدهي منطبـق بـا تعريـف
عناصر باشند، اما باتوجه به معيارهاي اين بيانه جزء عناصر به شمار نيايند. در عوض به آنها
′′ اقلام′′ گفته ميشود يا با اسامي توصيفيشان نامگذاري ميشوند. اين بيانيه به جاي تعريف
داراييها، بدهيها يا ساير اقلام خاص، برطبقات گسترده و خصوصيات آنها تمركز ميكنـد.
به طوركلي، يادداشتهاي توضيحي صورتهاي مالي جزء لاينفك صورتهاي مالي ميباشند اما
جزء عناصر به شمار نميآيند. اين توضيحات، نقشهاي مختلفي برعهده دارنـد كـه شـامل
تقويت، توضيح و تكميل اطلاعات پيرامون اقلام گزارش شده در مجموعه صورتهاي مـالي
ميشود.
3 .عناصر صورتهاي مالي بر مبناي تعهدي كه در اين استاندارد (بنـدهاي 18 تـا 56 (تعريـف
شده است، عبارتند از داراييها، بدهيها، خالص وضـعيت، درآمـدها و هزينـههـا. تعـاريف
داراييها و بدهيها از خصوصيات ذاتي آنها ناشي مـيشـود . تعـاريف خـالص وضـعيت،
درآمدها، و هزينهها از تعاريف داراييها و بدهيها حاصل ميشود.
7
4 .اصطلاح شناخت به فرآيند ثبت يا شمول رسمي يك عنصر در صورتهاي مالي يـك واحـد
تجاري اطلاق ميشود. شناخت متضمن مشخص كردن عنوان و مبلـغ پـولي يـك عنـصر و
احتساب آن مبلغ در جمع اقلام صورتهاي مالي اسـت . درمـورد يـك دارايـي يـا بـدهي،
شناخت نه تنها شامل تحصيل و تحمل آن، بلكه تغييرات بعدي در آن را نيز در برمـيگيـرد
(شامل تغييراتي كه منجر به حذف از صورتهاي مالي ميشود).

مفاهيم (نظري)
شناخت
ميعارهاي اوليه شناخت
5 .معيارهاي اوليه شناخت، به شرايطي اطـلاق مـيشـود كـه يـك قلـم بايـد دارا باشـد تـا
در صورتهاي مالي مورد شناخت قرار گيرد. معيارهاي اوليه شناختي كه در ايـن اسـتاندارد
مطرح شدهاند، عبارتند از : 1 (يك قلم بايد منطبق با تعريف يـك عنـصر صـورتهاي مـالي
باشد و 2 (قابل اندازهگيري باشد. همانطوري كه در اين بيانيه مـورد اسـتفاده قـرار گرفتـه
است، اصطلاح قابل اندازهگيري به معناي تعيين يك مبلغ پولي با اطمينان معقول يـا منطقـاً
قابل برآورد، ميباشد.
6 .وجود يا قابليت اندازهگيري (ياهردو) بسياري از داراييها، بدهيها، و سـاير عناصـر ممكـن
است مشخص نباشد، اما اين بيانيه اطمينان (قطعيت) را الزامي نميكند. عدم اطمينان و آثـار
آن بر روي گزارشگري مالي در بندهاي 57 تا 59 مورد بحث قرار مـيگيـرد. نتيجـهگيـري
پيرامون وجود يا قابليت اندازهگيري يك عنصر ممكن است نيازمنـد بـه قـضاوت برمبنـاي
شواهد موجود باشد.
« ملاحظات ديگر پيرامون تصميمات شناخت »
7 .برآورده ساختن هر دو معيار اوليه شناخت كه در بند 5 بيان شد، شروط لازم براي شـناخت
ميباشند، اما كافي نيستند. قبل ازتصميم در مورد شناخت، گامهاي ديگري لازم مـيباشـد.
به عنوان مثال، يك قلم براي شناخت در صورتهاي مالي بايد اندازهگيـري شـود. يـك قلـم
مستلزم انتخاب يك خاصهي مناسب، از جمله بهاي تمام شدهي تاريخي، ارزش منصفانه، يا
8
ارزش مورد انتظار، و بكارگيري يك روش اندازهگيري ميباشد. ممكن است، انـدازهگيـري
علاوه بر ارزيابي (مطابق با شيوهي اندازهگيري خاصه) جريانهـاي ورودي و خروجـي آتـي
خدمات يا مزاياي اقتصادي منتج از دارايي، مـستلزم اسـتفاده از بـرآورد و تخمـين باشـد.
همچنين، تصميمات شناخت، نتايج ارزيابيهاي اهميت و هزينه – منعفت شناسايي قلم مورد
نظر را منظور مينمايد. بنابراين يك قلم ممكن است حائز شرايط معيارهاي اوليـه شـناخت
باشد اما به دليل ملاحظات فوق، شناسايي نشود.
8 .اين بيانه معيارهاي اوليه شناخت براي عناصر وضع مينمايد اما ايـن ملاحظـات اضـافي را
براي تصميمات مربوط به شناخت مورد توجه قرار نميدهد. هيأت قصد دارد، مفاهيم نظري
و استانداردهايي براي اين ملاحظات اضافي در اعلاميههاي آتي وضع كند. در اين فاصلهي
زماني، اين بيانيه استانداردهاي موجود براي اندازهگيـري يـا ارزيـابي احتمـالات را تغييـر
نميدهد. هيأت انتظار دارد انتخاب يك خاصهي مناسب اندازهگيري در شرايط خاص مبتني
بر اهداف گزارشگري، خصوصيات كيفي، و محدوديتهاي هزينه- منفعت مربوط به اطلاعات
مالي باشد.
9 .يك قلم كه منطبق با تعريف يك عنصر باشد، دارايي، بدهي، درآمد يا هزينه قلمداد ميشود
حتي اگر در صورتهاي مالي بر مبناي تعهدي شناسايي نشود، براي مثال آن قلم ممكن اسـت
قابل اندازهگيري نباشد، يا مبلغ آن با اهميت نباشد. اقـلام شناسـايي نـشده، دريادداشـتهاي
توضيحي صورتهاي مالي يا اطلاعات مكمل افشاء ميشوند.

مفهوم تفكيك شخصيت
10 .تمام عناصر تعريف شده در اين بيانيه، باتوجه به دولت ايالت متحده (“دولت مركـزي” يـا
“دولت”) تعريف ميشوند. به عبارت ديگر، اگر يك قلم منطبق با تعريف ارائه شده در اين
بيانيه باشد، دارايي، بدهي، خالص وضعيت، درآمد، يا هزينه دولت مركزي به شمار ميرود.
يك قلم كه منطبق با معيارهاي اوليه شناخت وضع شده در بند 5 و ملاحظات اضافي مربوط
به تصميمات شناخت بند7 ميباشد در صورتهاي مـالي تلفيقـي دولـت مركـزي شناسـايي
9
ميشود، به جزء در مواردي كه از فرآيند تلفيق حذف ميشود كه در بندهاي14 و15 مـورد
بحث قرار گرفته است.
11 .دولت مركزي از واحدهاي تابعهاي تشكيل شده است كه دارايـيهـاي دولـت را كنتـرل و
مديريت ميكنند يا به عبارتي ديگر نسبت به داراييهاي دولت پاسخگو ميباشـند و ممكـن
است مجاز به ايجاد و تحمل بدهي باشند. واحدهاي تابعه شامل دپارتمانهـا، دسـتگاههاي
اجرايي مستقل، و شركتهاي دولتي، همچنين نمايندگيهاي آنها، ادارات، سازمانها، شـركتها و
ساير واحدهاي سازماني ميشود. اگر قلمي منطبق با تعريفي باشـد كـه دولـت مركـزي از
عناصر ارائه نموده است، آن قلم منطبق با تعريف واحد تابعه نيز خواهد بود. ايـن قلـم بـه
شرطي در صورتهاي مالي بر مبناي تعهدي واحد تابعه شناسـايي مـيشـود كـه منطبـق بـا
معيارهاي اوليه شناخت و ملاحظات اضافي مربوط به تصميمات شناخت باشد.
12 .برخي مواقع ممكن است اين سئوال مطرح شود كه كدام واحد تابعه بايد يك قلم خـاص را
گزارش نمايد. معمولاً، بررسي مراجع قانونگذاري وضع كننـده برنامـه يـا فعاليـت دولـت،
قوانين يا ساير انتشارات اجرايي به وضوح يك واحد تابعه را داراي روابط جامع بـا برنامـه
يا فعاليت تعريف مينمايد. به عبارت ديگر يك واحد تابعه مسئول و پاسـخگوي دريافـت،
كنترل، مديريت، و به كارگيري داراييهاي دولت يا تحمل بدهي از سـوي دولـت درانجـام
عمليات مرتبط با برنامه يا فعاليت دولت ميباشد. زماني كه يك واحـد تابعـه داراي چنـين
رابطه جامعي با دولت ميباشد، داراييها و ساير عناصر آن واحد تابعه بايد گزارش شود.
13 .زماني كه هيچ يك از واحدهاي تابعه، داراي روابط جامع و گستردهاي با برنامه يـا فعاليـت
دولت نميباشند، داراييها و ساير عناصر آن واحدهاي تابعه بايد توسط واحد تابعـهاي كـه
بيش از همه مسئول مديريت آنهاست، گزارش شود. به عنوان مثال، دو واحد تابعه را در نظر
بگيريد كه از يك برنامه حمايت ميكنند و هيچ يك داراي روابط جامع نميباشد. اگر يكـي
از واحدهاي تابعه، دارايي دولت را تحصيل و كنترل كرده است اما واحـد تابعـه ديگـر در
حال حاضر دارايي را به صورت بخشي از عمليات روزمره خود اداره و مورد استفاده قـرار
ميدهد، واحد تابعه دوم بايد دارايي را گزارش كند. در ساير شرايط، مسئوليتهاي مـديريت
واحد تابعه، براي مثال به وصول و جمع آوري مبالغ قابـل پرداخـت (مـديون) بـه دولـت
10
مركزي و سپردهگذاري آنها در خزانه ايالت متحده محدود شـود. اگرچـه واحدتابعـه هـيچ
اختيار يا مسئوليتي در قبال نگهداري يا بكارگيري مبالغ وصولي ندارد، اما آن بايد داراييهـا
و ساير عناصرمشمول فعاليت وصول را گزارش نمايد.
14 .در حالي كه اقلام منطبق با تعريف يك عنصر از ديدگاه دولت مركزي به واحـدهاي تابعـه
تخصيص مييابد، برخـي از اقـلام شناسـايي شـده در صـورتهاي مـالي برمبنـاي تعهـدي
واحدهاي تابعه، در صورتهاي مالي تلفيقي دولت مركزي شناسايي نميشوند زيرا اين اقـلام
منطبق با تعريف عناصر از ديدگاه دولت مركزي نميباشند. در عوض، اين اقلام مطـابق بـا
تعريف عناصر از ديدگاه واحد تابعه ميباشند و نحوه برخورد با اين اقلام بـا واحـد تابعـه
ميباشد. در عوض، اين اقلام مطابق با تعريف عناصر از ديدگاه واحـد تابعـه مـيباشـند و
نحوه برخورد با اين اقلام با واحد تابعه ميباشد. به عنوان مثال، واحدهاي تابعه ممكن است
در ازاي حق الزحمه به ارائه خدمات بپردازد و داراييها، بدهيها و عناصـر مـرتبط حاصـله
داخلي دولت را در صورتهاي مالي خود شناسايي كنند. با اين وجود، زماني كه به دولت به
صورت كلي نگريسته ميشود، اقلام حاصل از مبادلات داخلي همديگر را تهاتر كـرده و در
تهيهي صورتهاي مالي تلفيقي دولت حذف ميشوند.
15 .تخصيص اعتبارات مثال ديگري از اقلامي هستند كه در صورتهاي مالي بـر مبنـاي تعهـدي
واحدهاي تابعه گزارش ميشوند اما درصورتهاي مالي تلفيقي دولت مركزي ارائه نميشوند.
براي واحدهاي تابعـه، تخـصيص اعتبـارات جريانهـاي ورودي منـابع در مقابـل تعهـداتي
ميباشند كه واحد تابعه در حمايت از فعاليتهاي مجاز تحمل ميكند. با فرض اين كـه يـك
تخصيص اعتبار ازمعيارهاي اوليه شناخت و ملاحظات اضافي پيرامون تـصميمات شـناخت
تبعيت ميكند، واحد تابعه، تخصيص اعتبار را بهعنوان افزايش در دارايـيهـا و درآمـدها و
استفاده از تخصيص اعتبار را به عنوان افزايش در هزينهها و كاهش در مانده حساب مستقل
با خزانه شناسايي ميكند. با اين وجود، از ديدگاه دولت به صورت يـك مجموعـه (كـل)،
يك تخصيص اعتبار جريان منابع به دولت مركزي يا از دولت به واحـد تابعـه نمـيباشـد.
بلكه، آن يك حساب بودجهاي است كه در بردارندهي اختيار قانوني براي تحمـل تعهـدات
در طول دوره هاي زماني مشخص براي اهداف مشخص شده توسط واحد تابعه و تـسويهي
11
تعهدات ناشي از واحد تابعه براي خزانه ايالت متحده ميباشد. تسويه واقعي از طريق وجـه
نقد و ساير داراييهاي خزانه آمريكا كه از جريان ورودي منابع حاصـل از ماليـات و سـاير
منابع مالي ميشود، صورت ميگيرد. بنابراين، تخصيص اعتبـارات شناسـايي شـده توسـط
واحدهاي تابعه در فرآيند تلفيق حذف ميشوند و در صورتهاي مالي تلفيقي دولت مركـزي
گزارش نميشوند.
16 .تعاريف عناصر، ممكن است به “واحد ديگر” يا “ساير واحدها” اشاره داشته باشـد. ايـن
اصطلاحات، براي دولت مركزي، توصيف كنندهي واحدهاي خارج از دولت مـيباشـند از
جمله دولتهاي محلي، ايـالتي و خـارجي، مؤسـسات تجـاري، سـازمانهاي غيرانتفـاعي، و
اشخاص. اصطلاحات “واحد ديگر” يا “ساير واحدها”، براي يك واحد تابعه شامل سـاير
واحدهاي تابعه دولت علاوه بر واحدهاي خارج از دولت ميشود.

تعاريف عناصر
قابليت كاربرد (كارايي)شرايط فعلي، از جمله قوانين موجود
17 .ارزيابي انطباق يك قلم با تعريف يك دارايي، بدهي، درآمد يا هزينه براساس شرايط موجود
در تاريخ گزارشگري از جمله قوانين موجود انجام ميپذيرد، به دليل آن كـه تمـام عناصـر
صورتهاي مالي برمبناي تعهدي براساس معاملات و رويدادهايي ميباشند كه پس از اين بـه
وقوع پيوستهاند. بنابراين، اگر يك قلم منطبق با تعريف يك عنصر بر اساس شرايط موجـود
در تاريخ گزارشگري باشد (يا نباشد)، توان دولـت مركـزي در جهـت تغييـر آن شـرايط
موجب حذف (يا ايجاد) آن عنصر در تاريخ گزارشگري نميشود. به عنوان مثال، اگـر يـك
قلم در تاريخ گزارشگري در قالب تعريف يك بدهي قرار گيرد، تـوان دولـت بـراي تغييـر
قوانين به نحوي كه قلم مربوطه ديگر منطبق با تعريف يك بـدهي نباشـد، موجـب حـذف
بدهي در تاريخ گزراشگري نميشود.

12
داراييها
تعريف يك دارايي
18 .دارايي عبارتست از منبعي از خدمات يا منافع اقتصادي كه دولت مركزي برآن كنترل دارد.
19 .تعريف دارايي تنها وجود يا عدم وجود يك دارايي را مورد توجه قرار ميدهد. اين تعريـف
اين مسأله را لحاظ نميكند كه آيا دارايي قابل اندازهگيري است، و در اين صورت، چگونه
بايد اندازهگيري شود يا آيا (يا چه موقع) بايد در ترازنامه واحـد تابعـه يـا دولـت مركـزي
شناسايي شود و همچنين اين تعريف به اين كه آيـا ( يـا چـه موقـع)، خـدمات يـا منـافع
اقتصادي موجود در يك دارايي استفاده خواهد شد، تـوجهي نمـي كنـد. معيارهـاي اوليـه
شناخت براي تمام عناصر صورتهاي مالي بر مبناي تعهدي پيش از ايـن در بنـدهاي 5 تـا 9
مورد بحث قرار گرفتند. اين بندها، همچنين نشان ميدهند كه موضوعات اندازهگيري و ساير
ملاحظات پيرامون تصميمات شناخت در اعلاميه هاي آتي مورد توجه قرار خواهند گرفـت.
علاوه براين، بند 6 امكان عدم اطمينان در بارهي اين كه آيا يك قلم، تعريف يـك عنـصر و
نياز به قضاوت بر مبناي شواهد موجود را برآورده ميسازد، تأييد ميكند.
20 .تعريف دارايي از ماهيت داراييها ناشي ميشود. به عبارت ديگر از خصوصيات ذاتي آنهـا.
خصوصيت ذاتي يك دارايي، خصوصيتي قلمداد ميشود كه در ذات تمام داراييها وجـود
دارد، بنابراين، بدون آن، يك دارايي وجود ندارد. بندهاي 21 تا 35 اين خصوصيات را بيان
و در مورد آنها بحث ميكند. همچنـين در مـورد برخـي خـصوصيات كـه در بـسياري از
داراييها مشترك است اما در همهي آنها وجود ندارد، بحث شده اسـت. ايـن خـصوصيات
ذاتي نميباشند، اما ممكن است شواهد بيشتري پيرامون وجود يك دارايي فراهم نمايند.

خصوصيات ذاتي داراييها
21 .دولت مركزي براي دستيابي به اهداف خود، نيازمند منابع مالي، اقتـصادي، انـساني و سـاير
منابع ميباشد. اين رو، اصطلاح “منبع” به معني” دارايـي ارزشـمند يـا مفيـد يـا كيفيـت
مـيباشـد.
(ويژگي) يك كشور، سازمان يا شخص” يا “راههاي دستيابي به يك خواسـته”
دولت داراي منابع فراواني است. با اين وجود، اين منابع دارايي به شمار نميروند مگـر آن
13
كه از خصوصيات ذاتي داراييها برخوردار بوده، و در نتيجه منطبق با تعريف داراييها طبق
بند 8 اين بيانيه باشند.
22 .يك منبع در صورتي كه داراي دو خصوصيت باشد، به عنـوان دارايـي دولـت مركـزي بـه
حساب ميآيد. اول، آن منبع داراي خدمات يا منافع اقتصادي باشد كه مـيتوانـد در آينـده
مورد استفاده قرار گيرد. دوم، دستيابي به خدمات و منافع اقتصادي حاصل از آن منبع، تحت
كنترل دولت مركزي قرار داشته باشد و در نتيجه، دولت توانايي دستيابي بـه آن خـدمات و
منابع اقتصادي و امتناع ديگران از دستيابي به آن خدمات و منابع اقتصادي را داشته باشد.
23 .به منظور توضيح تمايز بين منبعي كه يك دارايي است و منبع ديگري كه دارايـي بـه شـمار
نميرود، فرض كنيد دولت مركزي به خدمات يا منابع اقتصادي حاصل از يك منبـع دسـت
يابد اما قادر نباشد دستيابي بنگاههاي ديگر را به آن خدمات و منابع اقتصادي منع يا كنتـرل
كند، در اين صورت اين منبع دارايي دولت مركزي به شمار نميرود. به عنوان مثال، فـضاي
خارجي، منبع طبيعي است كه دولت مركزي ميتواند به منافع اقتصادي آن دسـت يابـد. بـا
اين وجود، فضاي خارجي دارايي دولت مركزي به شمار نميرود زيـرا دولـت نمـيتوانـد
دستيابي ديگران به آن را منع يا كنترل نمايند. در مقايسه، منابع طبيعي زير مجموعـه امـلاك
دولت به عنوان داراييهاي دولت مركزي به شمار ميروند، زيرا دولت ميتواند بـه منـافع
اقتصادي حاصل از آن دست يابد و دستيابي ديگران را به موجب قانون منـع نمايـد. چنـين
منابع طبيعي، داراييهاي دولت مركزي به شمار ميروند حتي اگر قابل اندازهگيـري نباشـند
كه در اين صورت داراي شرايط شناخت در صورتهاي مالي نيستند.
24 .علاوه بر دو خصوصيت ذاتي تعريف شده در بند 22 بـسياري از منـابع داراي خـصوصيات
ديگري ميباشند كه درجهت شناسايي آنها به عنوان دارايي كمك ميكند. به عنـوان مثـال،
ممكن است منابعي به بهاي تمام شده، تحصيل گردد و تحت تملـك دولـت مركـزي قـرار
گيرد. اما اين خصوصيات در مورد همه داراييها مصداق ندارند. درحالي كـه دسـتيابي بـه
خدمات يا منافع اقتصادي اغلب از طريق مالكيت قانوني اموال به دسـت مـيآيـد. حقـوق
قانوني مربوط به خدمات يا منافع اقتصادي ميتواند بـدون مالكيـت امـوال حاصـل شـود،
به عنوان مثال براساس قراردادهاي اجاره خاص.
14
25 .منابع دولت مركزي، اغلب مشهود و قابل مبادله ميباشـند، و دولـت مركـزي اغلـب داراي
حقوق قانوني اجراي شدني (قابل اجرا) در دستيابي به منافع حاصله ميباشد، اما نبـود ايـن
دو خصوصيت مانع از احتساب آنها به عنوان دارايي نميگردد. به عنوان مثـال در صـورتي
كه دولت بتواند از منافع منابع نامشهود مثل حريم املاك، بهرهمنـد شـود و دسـتيابي سـاير
بنگاهها را منع يا كنترل نمايد آن منابع دارايي دولت مركزي به شـمار مـيرود. حتـي اگـر
دولت نتواند يك منبع را مبادله يا به فروش رساند، ممكن اسـت آن داراي منـافع اقتـصادي
باشد- به عنوان مثال ماشيني كه هنوز ميتواند خدمات مورد نياز را ارائه دهد حتي اگر هيچ
بازاري براي فروش آن وجود نداشته باشد. به طور مشابه، اگر توانايي دولت براي دسـتيابي
يا استفاده از منابع از لحاظ قانوني قابل اجرا نيست، اين مسأله به معناي عدم احتساب منبع
به عنوان دارايي نميباشد، درصورتي كه دولت بتواند به منافع اقتصادي يا خدمات موجـود
در دارايي دست يابد يا دستيابي يا استفاده بنگاههـاي ديگـر را بـه آن خـدمات يـا منـافع
اقتصادي منع يا كنترل نمايد.

خدمات يا منافع اقتصادي
26 .يكي از خصوصياتي كه در تمام داراييها وجـود دارد، توانـايي ارائـه خـدمات يـا منـافع
اقتصادي است. برخي از مĤخذ از اصطلاحات خدمات و منافع اقتصادي (ياخدمات بـالقوه)
به جاي يكديگر استفاده ميكنند. با اين وجود، همانطوري كه در اين بيانيه بكار برده شـده
است، منافع اقتصادي ممكن است منجر به ورود جريان نقد، معادل نقد، كالا يا خدمات بـه
دولت مركزي گردد، در حالي كه خدمات موجود در يك دارايي ممكن است به شـيوههـاي
ديگري به دولت سود برساند. به عنوان مثال، داراييهايي مثل پاركهاي عمومي، موزههـا، و
گالريهاي هنري بدون هيچ هزينهاي يا با حقالزحمهاي كم يا كمكي داوطلبانه (كـه دولـت
را در رسيدن به اهدافش در جهت ارائه خدمات بـه عمـوم يـاري مـيرسـاند)، فرصـتهاي
تحقيقاتي، آموزشي و بازآفريني (احياء كنندگي) فراهم ميكند.
27 .خدمات يا منافع اقتصادي ناشي از يك دارايي را ميتوان از خـود آن داراي متمـايز كـرد،
خواه مشهود يا نامشهود باشد؛ مثل حق امتياز. اين كه همهي داراييهـا، داراي خـدمات يـا
15
منافع اقتصادي نميباشند و اين فرض كه نوع خاصي از داراييها هميشه دارايي مـيباشـد،
توجيهپذير نيست. به عنوان مثال، معمولاً از تجهيزات انتظار ميرود كه خـدمات يـا منـافع
اقتصاد فراهم نمايند.  اما بعضي مواقع آنها غيرقابل استفاده شده و هيچ ارزش باقي مانـدهاي
ندارند، در اين صورت، اين تجهيزات ديگر داراي خـدمات يـا منـافع اقتـصادي نيـستند و
منطبق با تعريف دارايي نخواهند بود.
28 .خدمات يا منافع اقتصادي موجود در داراييها ممكن است توسط دولـت و بنگـاه ديگـر از
طريق قراردادهاي خاص به طور مشترك مورد استفاده قرار گيرد. به عنوان مثـال، دولـت و
بنگاه ديگري ممكن است در يك مشاركت خاص با يكديگر شريك شوند و در منافع منابع
موجود در مشاركت خاص سهيم شوند. در اين صورت، هر طرف ممكن است مالك دارايي
دربرگيرنده سهم نسبي آن از خدمات يا منافع باشـد. بـه طـور مـشابه، قراردادهـاي اجـاره
خدمات يا منافع اقتصادي موجود در دارايي اجاره داده شده را تفكيك و مشخص ميكننـد
و به عنوان مثال ممكن است به مستأجر حق نگهـداري و اسـتفاده از دارايـي و بـه مـوجر
حقدريافت اجاره بها و هرگونه ارزش باقيمانده (بعد از پايان قرارداد اجاره) را اعطاء كند.
بنابراين، هر دو طرف ممكن است داراييهاي متناظر با حقوق مربوط به خود داشته باشند.

كنترل توسط دولت مركزي
29 .دومين خصوصيت ذاتي يك دارايي كنترل است، كه به توانايي دولت مركزي در دستيابي به
خدمات يا منافع اقتصادي موجود در يك منبع يا كنترل يا منـع دسـتيابي ديگـران ( بـه آن
خدمات يا منافع اقتصادي) اطلاق ميشود. اين امكان وجود دارد كه دولت بـه طـور فعـال
اعمال كنترل نكند. با اين وجود، تا زماني كه دولت توانايي اعمال كنتـرل را دارد، آن قلـم
به عنوان دارايي دولت به شمار ميرود. در اعمال كنترل بـر خـدمات يـا منـافع اقتـصادي،
دولت بسته به ماهيت منبع، ممكن است دارايي را نگهداري كند، آن را معاوضـه يـا مبادلـه
كند، آن را درجهت كسب وجه نقد، معادل نقد، كالا يا خدمات مورد اسـتفاده قـرار دهـد،
قيمتي براي استفادهي دولت بنگاههاي ديگر از خدمات يا منافع اقتصادي وضع نمايد، يا آن
را براي تسويه بدهيها مورد استفاده قرار دهد. بـسياري از منـابع در معـرض محـدوديتهاي
16
خاص ميباشند، براي مثال زمينهاي عمومي در معـرض الزامـات حفـاظتي هـستند. چنـين
محدوديتهايي در مورد استفاده از يك منبع، كنتـرل دولـت برخـدمات يـا منـافع اقتـصادي
موجود در منبع را نفي نميكند.
30 .توانايي دولت مركزي براي دستيابي به خدمات يا منـافع اقتـصادي موجـود در يـك منبـع،
معمولاً از حقوق قانوني ناشي ميشود و ممكن است بوسـيلهي اسـناد مالكيـت، توافقـات
قراردادي، تملك يا ابزارهاي ديگري كه از منافع دولت محافظت ميكنند، مـستند شـود. بـا
اين وجود، قابليت اجراي قانوني يك حق، پيش شـرطي بـراي وضـع كنتـرل دسـتيابي بـه
خدمات يا منافع اقتصادي نميباشد زيرا دولت ممكن است كنترل خود را به شيوههاي ديگر
اعمال نمايد.
31 .تصاحب يا تملك منبع، معمولاً كنترل دستيابي به خدمات يا منافع اقتصادي موجود در آن را
در بردارد، اما هميشه اين حالت صادق نيست. درحالي كه كنترل دسـتيابي بـه خـدمات يـا
منافع اقتصادي، يكي از خصوصيات ذاتي يك دارايي است، تصاحب يا تملك، خصوصيات
ذاتي يك دارايي به شمار نميروند. به عنوان مثـال، دولـت ممكـن اسـت تملـك فيزيكـي
كالاهاي خود را به يك بنگاه ديگر كه به عنوان نمايندهي دولت فعاليت ميكند، اعطا كند و
حق دريافت عوايد فروش را براي خود باقي نگه دارد. اين كالاها، دارايي دولت بـه شـمار
ميروند زيرا دولت دستيابي به منافع اقتصادي موجود در كالاها را كنترل مـيكنـد. تملـك
فيزيكي كالاها در اختيار نمايندهي دولت ميباشد اما از آن جا كه آن قادر به كنترل دستيابي
به منافع اقتصادي نيست، داراييهاي نمايندهي دولت محسوب نميشود. همانطوري كـه در
بند57 مورد بحث قرار گرفت، علاوه بر اين، دولت ميتواند از طريـق برخـي قراردادهـاي
اجاره، خدمات يا منافع اقتصادي موجود در يك منبع را كنترل نمايد، بدون آن كه صـاحب
آن منبع باشد.
32 .در برخي موارد، دولت مركزي قادر به كنترل خدمات يا منـافع اقتـصادي حاصـله از يـك
دارايي نيست زيرا دولت نميتواند دستيابي بنگاههاي ديگر را منع يا كنترل نمايد. در چنـين
شرايطي، اين منبع مطابق با تعريف دارايي دولت مركزي نميباشد. به عنوان مثـالي از ايـن
دسته از داراييها مي توان كالاهاي عمومي را نام برد. بزرگراههاي عمومي منـافع اقتـصادي
17
براي بنگاههايي كه از آن استفاده ميكنند، فراهم مينمايد. با اين وجود، اين داراييها، تنهـا
دارايي بنگاهي محسوب ميشود كه ظرفيت كنترل و استفادهي بنگاههاي ديگـر را بـه آنهـا
دارد براي مثال از طريق عوارض يا ساير محدوديتها. به طور مشابه، منابع طبيعي مثـل آب و
هوا حائز شرايط دارايي دولت مركزي نميباشند زيرا دولت تنها دسترسي عمومي به همـراه
بنگاههاي ديگر دارد، حتي اگر براي كمك به تميزي محيط متحمل هزينههايي شده باشد.
33 .دولت مركزي اغلب منابع خود را از طريق وجه نقد يا معاملات نسيه تحصيل ميكند. دولت
ممكن است منابع خود را در ازاي منابع ديگر، يا در قبال تعهـد بـه انتقـال منـابع يـا ارائـه
خدمات در آينده تحصيل نمايد يا ممكن است منابع خود را از طريق اعمال قدرت خـويش
كسب كند به عنوان مثال از طريق تحميل ماليات، جرايم و غرامتها. همچنين ممكن اسـت
منابع دولت از طريق نمو طبيعي و اكتشاف حاصل شود.
34 .از تعريف و خصوصيات ذاتي يك دارايي اين گونه استنباط ميشود كـه رويـدادي كـه بـه
دولت توانايي كنترل دستيابي به خدمات يا منافع اقتصادي موجود در يك منبع را مـيدهـد،
بايد رخ داده باشد. قصد يا توانايي دولت براي تحصيل يك منبع درآينده، منجـر بـه ايجـاد
يك دارايي نميشود. براي منابعي كه مطابق با تعريف يك دارايي ميباشند، دولـت بايـد از
قبل آن منابع را تحصيل كرده باشد يا به صـورتي ديگـر، دسـتيابي بـه خـدمات يـا منـافع
اقتصادي موجود در آن را براي بنگاههاي ديگري تحت كنترل درآورد. به عنوان مثـال، تنهـا
وجود توان دولت براي اخذ ماليات، يك دارايي به شمار نميرود، زيرا تا زماني كه دولـت
توان خويش را از طريق تحميل ماليات اعمال نكرده است و بـه مزايـاي ناشـي از تكميـل
رويداد مشمول ماليات دست نيافته است، هيچ رويدادي در جهت توليد منابع اتفاق نيفتـاده
و هيچگونه مزاياي اقتصادي به دست نيامده است كه دولت بتواند در آمادهسازي برنامهها و
خدمات خود كنترل نموده و به كار گيرد.
35 .زماني كه يك دارايي (كه مطابق با تعريف دارايي دولت مركزي ميباشد) تحصيل ميشـود،
تازماني كه دولت آن را به بنگاه ديگري انتقال نداده يا تماماً آن را مصرف نكرده اسـت، يـا
تا زماني كه برخي از رويدادها و شرايطي كه خدمات يا منافع اقتصادي آن را از بين ميبرد،
روي نداده است و يا توانايي دولت براي دستيابي به خدمات يا منافع اقتـصادي و منـع يـا
18
كنترل دستيابي ساير واحدها از بين نرفته است، همچنان در قالب تعريف يك دارايـي قـرار
ميگيرد.

بدهيها
چارچوب قانوني
36 .دولت مركزي در چارچوبي از قوانين به فعاليت ميپردازد. از اين رو، بدهي دولت مركـزي
بايد ريشه در قانون داشته باشد. برخي از بدهيهاي دولت از اعمال مجرد (مجـزاي) دولـت
حاصل ميشود كه توسط قانون مجاز شناخته شده اما به وضوح توسط قـانون ملـزم نـشده
است. به عنوان مثال ميتوان از بدهيهايي نام برد كه از ترتيبات قراردادي حاصل مـيشـوند
شامل مبالغ استقراضي، مبالغ پرداختني بـه واسـطه كالاهـا و خـدمات خريـداري شـده، و
بدهيهاي ناشي از ارائه كالاها و خدماتي كه توسط بنگاههاي ديگـر پـيش پرداخـت شـده
است. ساير بدهيها از قوانين و مقررات اجرايي مربوطه ناشي ميشوند كه به طـور خـاص
دولت مركزي را ملزم به فراهم نمودن دارايي براي بنگاه ديگـر مـيكنـد. بـه عنـوان مثـال
يارانههـا، مطالبـات ناشـي از قراردادهـاي پـاداش كاركنـان، ومبـالغ پرداختـي در حفـظ
محيطزيست.
37 .اگرچه تمام بدهيهاي دولت مركزي ريشه در قانون دارند، اما برخي از بدهيها به جاي ايـن
كه از قانون يا الزامات قانوني خاصي به وجود آيند، از كليت شـرايط و وقـايع مربـوط بـه
يك وضعيت خاص، بوجود ميآيند. در چنين شرايطي دولت بايد كليت وقـايع مربـوط بـه
وضعيت مورد نظر را در قبال تعريف و خصوصيات ذاتي بدهيها (كه در بنـدهاي 41 تـا48
مورد بحث قرار گرفت)، مورد ارزيابي قرار دهد و قضاوتي آگاهانه در ارتباط با اين كه آيا/
يا چه موقع بدهي روي داده است، انجام دهد. عواملي كه ممكن است بر نتيجـه تاثيرگـذار
باشد شامل ابعاد مربوط به چارچوب قانوني ميشود كه دولت در آن شكل گرفته است، اعم
از اين كه دولت توافق يا تفاهمي با بنگـاه ديگـري در رابطـه بـا ماهيـت و مبلـغ تعهـد و
زمانبندي تسويه آن، و تصميمات يا اقدامات صورت گرفته در موقعيتهاي گذشته داشته يـا
نداشته باشد.
19
38 .تسويه بدهي دولت مركزي، اغلب از لحاظ قانوني قابل اعمال است، بـراي مثـال از طريـق
قراردادها. با اين وجود، قوانيني كه بدهيهاي دولت مركزي را ايجاد يـا مـورد تأييـد قـرار
ميدهند، از لحاظ قانوني هميشه حقوق قابل اعمال را به بنگاههـاي وصـول كننـده اعطـاء
نميكند. قابليت اجراي قانوني، ممكن است شواهدي اضافي پيرامون وجود يـك بـدهي را
فراهم نمايد، اما شرط لازم نميباشد.
39 .بدهي عبارت از تعهد فعلي دولت مركزي در جهت ارائه كالا يا خدمات به بنگـاه ديگـر در
تاريخ معين، در زمان وقوع رويدادي مشخص يا به صورت عندالمطالبه، ميباشد.
40 .تعريف بدهي تنها وجود (ياعدم وجود) يك بدهي را مورد توجه قرار مـيدهـد و نحـوهي
اندازهگيري و شناسايي آن را مدنظر قرار نميدهد. معيارهاي اوليه شناخت براي تمام عناصر
صورتهاي مالي بر مبناي تعهدي در بند 5 تا 9 وضع شـدند و مـورد بحـث قـرار گرفتنـد.
همچنين در اين بندها، موضوعات اندازهگيري و ساير ملاحظات پيرامون تصميمات شناخت
كه در اعلاميههاي آتي مورد توجه قرار خواهندگرفت، مطرح شده است. علاوه بر اين، بند6
احتمال عدم اطمينان در باره مطابقت يك قلم با تعريف يك عنصر و نياز به قضاوت برمبناي
شواهد موجود را مورد تأييد قرار ميدهد. با اين وجود، اين بيانيه آستانهاي مفـروض را در
انجام قضاوت، وضع نميكند.

خصوصيات ذاتي بدهيها
41 .همانند تعريف دارايي، تعريف بدهيها از ماهيـت آنهـا ناشـي مـيشـود بـه عبـارت ديگـر
خصوصيات ذاتي، خصوصياتي هستند كه بدون آنها يك بدهي به وجـود نمـيآيـد. بـدهي
دولت مركزي داراي دو خصوصيت ذاتي ميباشد كه در بندهاي 42 تا 48 مورد بحث قـرار
گرفتهاند. اول، بدهي متشكل از تعهد فعلي در جهت ارائه داراييها يا خدمات به بنگاه ديگر
ميباشد. دوم قانون يا توافق يا تفاهم بين دولت و بنگاه ديگر، كـه شـرايط يـا رويـدادهاي
تعيين كنندهي زمان تسويه تعهد را مشخص ميسازد.

20
تعهد فعلي
42 .همانگونه كه در اين بيانيه بهكار گرفته شده است، تعهد عبارت اسـت از انجـام وظيفـه يـا
ايفاي مسئوليت به شيوهاي مشخص. داشتن تعهد فعلي بدين معناسـت كـه تعهـد در نتيجـه
معاملات يا ساير رويدادهاي گذشته حاصل شده و هنوز تسويه نشده است. بنـابراين، تعهـد
فعلي بايد از صرفاً تصميم (قصد) آتي دولت متمايز شود، از جمله اعلام دولت مبني بر اين
كه قصد تحصيل تجهيزات را دارد. تعهد فعلي، زماني روي ميدهد كه دولت بواسطه انجام
عمل خاصي يا وقوع رويدادي، متعهد يا موظف ميگردد.
43 .براي برآورده نمودن خصوصيت ذاتي اول يك بدهي، تعهد فعلي بايد مستلزم فراهم نمـودن
داراييها (وجه نقد، معادل وجه نقد يا كالا) يا خدمات براي بنگـاه ديگـر در آينـده باشـد.
بهعنوان مثال، ممكن است دولت كالا يا خدماتي را از بنگاه ديگر دريافت كند كه خريد آن
را توافق كرده است اما هنوز پول آن را پرداخت نكرده است يا ممكن اسـت توافـق كـرده
باشد تا كالاها يا خدماتي را براي بنگاه ديگر براساس شـرايط خاصـي فـراهم نمايـد و آن
شرايط برآورد شده است. در چنين مواردي، دولت متعهد به ايفاي تعهدات خود مـيباشـد
حتي اگر فراهمسازي واقعي دارايي يا خدمات تا تاريخ بعدي الزامي نشده باشد.
44 .همانطوري كه در بند قبلي بيان شد، براي اين كه يك تعهـد فعلـي شـرايط بـدهي دولـت
مركزي را احراز كند، دو بنگاه جداگانه بايد مشاركت داشته باشند زيرا يك بنگاه نميتوانـد
هم تسويه كننده يك بدهي باشد هم وصول كنندهي آن. براي مثـال، زمـاني كـه دولـت از
ماشينآلات استفاده ميكند، ممكن است دولت خود متعهد به نگهـداري آن باشـد. بـا ايـن
وجود، اين تعهد، شرايط يك بدهي به دليل نگهداري ماشين آلات را احراز نمـيكنـد زيـرا
دولت نميتواند به خودش بدهي داشته باشد.

تسويه تعهد
45 .خصوصيت ذاتي دوم يك بدهي اين است كه يك قانون يا توافق يا تفـاهمي بـين دولـت و
بنگاه ديگر، شرايط يا رويدادهاي تعيين كننده زمان تسويهي تعهد را مشخص ميسازد. زمان
21
تسويه، اغلب در قراردادها و ساير توافقات به صورت يك تاريخ قابل تعيـين يـا مـشخص
ذكر ميشود. با اين وجود، در برخي موارد، طرفين توافق ميكنند كه تسويه با وقوع رويداد
خاص يا بنا به درخواست دريافت كننده دارايي يا خدمات انجام شود، كه در اين صـورت
زمان تسويه مشخص نيست. اگر در تاريخ گزارشـگري، دولـت و بنگـاه ديگـر، توافـق يـا
تفاهمي در رابطه با تسويه نداشته باشند و دولت در تصميم گيـري در رابطـه بـا چگـونگي
تسويه تعهد خود از آزادي عمل برخوردار باشد، اين تعهد واجد شرايط تعريف يك بـدهي
نميباشد.
46 .علاوه بر عدم اطمينان در رابطه با زمان تسويه بدهي، در مورد بسياري از تعهدات فعلي، در
رابطه با مبلغ تسويه هم عدم اطمينان وجود دارد. به عنوان مثال، مبلغ مورد نياز براي تـسويه
تعهد، ممكن است بسته به وقوع يا عدم وقوع يك رويداد آتي مثل كـاهش در قيمـتهـاي
بازار محتمل باشد. با اين همه، دولت براساس تحليل هرگونه عوامل احتمالي تأثيرگـذار بـر
زمان و مبلغ تسويه، متعهد به ايفاي تعهد خود ميباشد، عدم اطمينان در ارتباط بـا مبلـغ يـا
زمان تسويه بدهي، در اندازهگيري بدهي مورد توجه قرار ميگيرد.
47 .غالباً، دولت مركزي قبل ازتسويه مبلغ بدهي اشخاص يا بنگاههاي خاصي كـه قـرار اسـت
مبلغ بدهي را دريافت كنند، ميشناسد. با ايـن وجـود، چنـين شـناخت قبلـي از دريافـت
كنندگان خاص، خصوصيت ذاتي يك بدهي نميباشد. به عنوان مثال، ممكـن اسـت دولـت
يك قرارداد بلند مدت كار افتادگي با كاركنان دولت مركزي داشته باشد بدون ايـن كـه از
هويت هر يك از كاركنان دريافتكننده وجه با خبر باشد. اگر هر دو خصوصيت ذاتي يـك
بدهي وجود داشته باشد، تعهد واجد شرايط يك بدهي ميباشد.
48 .هنگامي كه يك بدهي ايجاد ميشود، تا زماني كه دولت آن را تسويه نكرده يـا رويـداد يـا
شرايط ديگري موجب ايفاي آن نشده يا مسئوليت دولت براي پرداخت (تـسويه) آن مرتفـع
نشده است، بدهي دولت مركزي همچنان به عنوان بدهي باقي ميماند.
خالص وضعيت، درآمدها و هزينهها
49 .در حالي كه تعاريف داراييها و بدهيها از خصوصيات ذاتي آنها ناشي ميشود، تعاريف
مربوط به خالص وضعيت، درآمدها و هزينهها از تعاريف دارايـيهـا و بـدهيها بدسـت
22
ميآيد. ازاين رو، در ارزيابي اين كه چه اقلامي مطـابق بـا تعـاريف خـالص وضـعيت،
درآمدها و هزينهها ميباشند، بايد به تعاريف مربوط به داراييها يا بدهيهاي زير بناي آنها
مراجعه شود.

تعريف خالص وضعيت
50 .خالص وضعيت يا معادل آن، خالص داراييها تفاوت عـددي ميـان مجمـوع دارايـيهـا و
مجموع بدهيهاي شناسايي شده در ترازنامه واحد تابعه يا دولت ميباشد. خـالص وضـعيت
ممكن است مثبت (داراييها بيشتر از بدهيها) يا منفي (داراييها كمتر از بدهيها) باشد.
51 .بنگاهها اغلب به منظور ارائه اطلاعات در باره تركيب خالص وضعيت، آن را در گزارشـهاي
مالي به اجزاي كوچكتر تقسيم ميكنند . با اين وجود، تركيب گزارش شده و تفسير مطلوب
خالص وضعيت به مدل خاص گزارشگري مالي به كار رفته و الزامات گزارشگري حاصـله
بستگي دارد. به اين ترتيب، بحث در مورد مفهوم خالص وضعيت گزارش شده بنگاه تابعـه
يا دولت، خارج از حوزهي اين استاندارد ميباشد.

تعاريف درآمد و هزينه
52 .درآمد عبارت است از جريان ورودي يا افزايش در داراييها، كاهش در بدهيها، يا تركيبـي
از هر دو كه منجر به افزايش در خالص وضعيت دولت در طول دوره گزارشگري ميشود.
53 .هزينه عبارت است از جريان خروجي يا كاهش در داراييها، افزايش در بدهيها، يا تركيبـي
از هر دو كه منجر به كاهش در خالص وضعيت دولت در طول دورهگزارشگري ميشود.
54 .منابع مشترك درآمدها را پرداختها و حقالزحمههاي به سـاير بنگاههـا در قبـال كالاهـا يـا
خدمات، اخذ ماليات، و هدايا تشكيل ميدهد . به طور كلي، هزينهها از فراهم سازي (ارائه)
وجه نقد، معادلهاي نقدي، كالاها و خدمات براي بنگاههاي ديگر حاصل ميشود. معـاملاتي
كه ماهيتاً تعديل يا تكميل معادلات گذشته ميباشـند شـامل همـان عناصـر معاملـه اوليـه
ميشوند. به عنوان مثال تقلب مالياتي به عنوان كاهش در درآمد درنظر گرفته ميشـود و نـه
به عنوان هزينه و بازپرداخت هزينه يك دستگاه دولتي توسط دستگاه ديگر به عنوان كـاهش
23
درهزينه ( ونه به عنوان درآمد) براي دستگاه وصـول كننـده و يـك هزينـه بـراي دسـتگاه
پرداخت كننده در نظر گرفته ميشود. تعاريف مربوط بـه درآمـد و هزينـه تنهـا وجـود آن
عناصر را مورد توجه قرار ميدهد و چگونگي اندازهگيري و زمـان شناسـايي آن عناصـر را
در صورتهاي مالي واحد تابعه يا دولت مركزي مد نظر قـرار نمـيدهـد. معيارهـاي اوليـه
شناخت براي تمام عناصر صورتهاي مالي بر مبناي تعهدي در بندهاي 5 تا 9 وضع و مـورد
بحث قرار گرفتند. همچنين، اين بندها، موضوعات اندازهگيري و سـاير ملاحظـات پيرامـون
تصميمات شناخت كه در اعلاميههاي آتي مورد توجه قرار ميگيرند، نشان ميدهـد. عـلاوه
براين، بند6 امكان عدم اطمينان درباره مطابقت يك قلم با تعريـف يـك عنـصر و نيـاز بـه
قضاوت بر مبناي شواهد موجود را نشان ميدهد. با اين وجود، اين بيانيه آستانهاي مفـروض
را درانجام قضاوت، وضع نميكند.
55 .شيوههاي عمل وضع شده يا استانداردهاي موجود ممكن است به اين مـسأله اشـاره داشـته
باشند كه افزايش و كاهش خاص در داراييها بايد به جاي درآمد و هزينه به عنوان سـود و
زيان گزارش شود. استفاده از اصطلاح سود و زيان، به طور كلي درجهت برجـسته نمـودن
مشخصههاي خاصي از درآمدها و هزينههاي معيني ميباشد، از جمله ماهيت غير معمول يـا
غيرتكراري آنها يا ناشي شدن از فعاليتهاي جنبي يا تصادفي يك بنگاه.
56 .تعاريف درآمد و هزينه در اين بيانيه شامل اقلامي ميشود كه ممكن است به عنوان سـود و
زيان گزارش شود. سودها و زيانها به جاي اين كه به صورت عناصري مجزا در نظر گرفتـه
شوند به عنوان زير مجموعهاي از درآمـدها و هزينـههـا لحـاظ مـيشـوند، درسـت مثـل
داراييهاي سرمايهاي و دراييهاي مالي كه به عنوان زير مجموعـهاي از دارايـيهـا در نظـر
گرفته ميشوند. برخي از انواع درآمد و هزينه كه بايد به عنوان سود و زيان گزارش شـوند،
خارج از دامنهي كاربرد اين بيانيه ميباشند.

24
آثار عدم اطمينان
57 .عدم اطمينان درباره نتايج و فعاليتهاي اقتصادي فراگير است. عدم اطمينان در مورد اين كـه
يك معامله يا رويداد موجب ايجاد يك عنصر ميشود بدين مفهوم اسـت كـه اغلـب بـراي
اينكه مشخص شود يك قلم داراي خصوصيات ذاتي يك عنصر است يا خير، نياز به انجـام
قضاوت است و در نتيجه مطابق با تعريف مربوطه ميباشد. اگر قضاوت شود كه يـك قلـم
منطبق با تعريف يك عنصر است، به شرطي كه قابل اندازهگيري باشد داراي شرايط شناخت
ميباشد و اما اقلامي كه به دليل عدم اطمينان، مطابق با معيارهاي اوليه شناخت نميباشـند،
ممكن است افشاء شوند.
58 .علاوه بر معيارهاي اوليه شناخت، تصميمگيري پيرامون شناسايي يا افشاي يك قلم، نيازمنـد
در نظر گرفتن شرايط عدم اطمينان ميشود. اين ملاحظات شامل اندازهگيـري يـك خاصـه
مناسب (كه ممكن است در بردارنده ارزيابي احتمـال جريانهـاي آتـي خـدمات يـا منـافع
اقتصادي باشد)، ارزيابي اهميت قلم مربوطه و ارزيابي هزينه- منفعت شناسايي آن ميشود.
59 .عدم اطمينان، هزينههاي مربوط به گزارشگري مالي به ويژه هزينههاي مربوط بـه شـناخت و
اندازهگيري را، افزايش ميدهد. همچنين، درصورتيكه اقلامي كه قبلاً بـه عنـوان درآمـد يـا
هزينه گزارش شدهاند و يا اصلاً گزارش نشدهاند، در بازنگريهاي بعدي، پيبـرده شـود كـه
داراي خصوصيات ذاتي داراييها و بدهيها ميباشند، ممكن است تجديد ارزيابي و تجديـد
ارائه الزامي شود. ممكن است بتوان با مخارج بيشتر، عدم اطمينان موجود را كاهش داد امـا
اين امكان وجود دارد كه مقرون به صرفه نباشد. همانطوري كه در بند 6 ثبت شـد، اعمـال
قضاوت ممكن است لازم باشد، اما اين بيانيه حتماً آن را الزامي نميكند.