استاندارد حسابداري شماره 3
درآمد عملياتي
83
استاندارد حسابداري شماره 3
درآمد عملياتي
فهرست
مندرجات
شماره بند
1 – • مقدمه 2
3 – • دامنه كاربرد 7
8 – • تعاريف 9
10 – • اندازه گيري درآمد عملياتي 13
• تشخيص معامله 14
15 – • فروش كالا 20
21 – • ارائه خدمات 28
29 – • سود تضمين شده ، درآمد حق امتياز و سود سهام 33
34 – • افشا 35
• تاريخ اجرا 36
• مطابقت با استانداردهاي بين المللي حسابداري 37
• پيوست : نمونه هايي از موارد شناخت درآمد عملياتي
85
استاندارد حسابداري شماره 3
درآمد عملياتي
اين استاندارد بايد با توجه به ” مقدمه اي بر استانداردهاي حسابداري “ مطالعه و
بكار گرفته شود.
و با عناوين مختلفي از قبيل فروش ، حق الزحمه ، سود تضمينشده ، سود سهام و حق امتياز مورد اشاره قرار مي گيرد.2 . مبحث اصلي در حسابداري درآمد عملياتي عمدتا معطوف به تعيين زمان شناخت درآمدعملياتي است . درآمد عملياتي زماني شناسايي مي شود كه شواهد كافي مبني بر وقوع يكجريان آتي ورودي منافع اقتصادي وجود داشته باشد (يعني جريان منافع اقتصادي مرتبط با
درآمد عملياتي به درون واحد تجاري محتمل باشد ) و اين منافع را بتوان به گونه اي
اتكاپذير اندازه گيري كرد.
دامنه كاربرد
3 . اين استاندارد بايد برا ي حسابدار ي در آمد عمليات ي حاص ل از معاملا ت و رويدادها ي زير بكار
گرفته شود:
الف . فروش كالا،
ب . ارائه خدمات ، و
ج . استفاده ديگرا ن از داراييها ي واحد تجار ي ك ه مولد سود تضمي ن شد ه ، درآمد ح ق امتياز و
سود سهام است .
استاندارد حسابداري شماره 3
درآمد عملياتي
برخي ازپيمانهاي ارائه خدمات ماهيتاً از نوع پيمانهاي بلندمدت است . درآمد عملياتي حاصل ازچنين پيمانهايي ، طبق استاندارد حسابداري شماره 9 با عنوان حسابداري پيمانهاي بلندمد تشناسايي مي شود.6 . استفاده ديگران از داراييهاي واحد تجاري منجر به تحصيل درآمدهاي عملياتي زيرمي شود:الف . سود تضمي ن شده : مبالغي ك ه بابت استف اده از وج وه نق د يا معادل وجه نقدواحد تجاري مطالبه مي شود،ب . درآمد ح ق امتياز : مبالغي كه بابت استفاده از داراييهاي غيرجاري واحد تجاري نظيرامتياز ساخت ، علايم تجاري ، حق انتشار و نرم افزار رايانه اي مطالبه مي شود، وج . سود سها م: مبالغي از سود توزيع شده واحد سرمايه پذير كه متناسب با سهم الشركه
واحد تجاري عايد آن مي شود.
7 . در اين استاندارد، درآمد عملياتي حاصل از موارد زير مطرح نمي شود:
الف . سود سهام حاصل از سرمايه گذاريهايي كه به روش ارزش ويژه به حساب گرفته
مي شود،
ب . پيمانهاي بلندمدت (رجوع شود به استاندارد حسابداري شماره 9 با عنوان حسابداري
پيمانهاي بلندمدت )،
ج . قراردادهاي اجاره ،
استاندارد حسابداري شماره 3
درآمد عملياتي
87
د . كمكهاي بلاعوض و ساير كمكهاي مشابه دولتي (رجوع شود به استاندارد
حسابداري شماره 10 با عنوان حسابداري كمكهاي بلاعوض دولت )،
ه . قراردادهاي بيمه در شركتهاي بيمه ،
و . شناخت اوليه توليد كشاورزي و شناخت اوليه و تغييرات ارزش منصفانه داراييهاي
زيستي غيرمولد مربوط به فعاليت كشاورزي (رجوع شود به استاندارد حسابداري
شماره 26 با عنوان فعاليتهاي كشاورزي)،
ز . استخراج مواد معدني ، و
ح . تغيير ارزش ساير داراييهاي جاري از قبيل سرمايه گذاريها (در مؤسسات تخصصي
سرمايه گذاري ) يا سرمايه گذاري در املاك در واحدهاي تجاري كه به خريد و
فروش املاك اشتغال دارند.
ط . درآمد ناشي از فعاليتهاي ساخت املاك.
تعاريف
8 . اصطلاحات ذيل در اين استاندارد با معاني مشخص زير بكار رفته است :
• درآمد عمليات ي: عبارت اس ت از افزاي ش در حقو ق صاحبا ن سرماي ه ، بجز موارد مرتب ط باآورده صاحبان سرمايه ، كه از فعاليتهاي اصلي و مستمر واحد تجاري ناشي شده باشد.• ارزش منصفان ه : مبلغي اس ت ك ه خريدار ي مطل ع و ماي ل و فروشند ه اي مطل ع و ماي ل م ي تواننددر معامل ه اي حقيقي و در شرايط عادي ، يك دارايي را در ازاي مبلغ مزبور با يكديگر مبادل هكنند.9 . مبالغي كه به نمايندگي از طرف اشخاص ثالث (از قبيل برخي مالياتها ) وصول مي شود، به
افزايش حقوق صاحبان سرمايه منجر نمي گردد و لذ ا درآمد عملياتي محسوب نمي شود .
به گونه مشابه ، در مورد كارگزاران ، مبالغ ناخالص دريافتي يا دريافتني به افزايش حقوق
صاحبان سرمايه منجر نمي گردد و لذا تنها مبلغ حق العمل يا كارمزد، درآمد عملياتي
محسوب مي شود.
استاندارد حسابداري شماره 3
درآمد عملياتي
88
اندازه گيري درآمد عملياتي
10 . درآمد عملياتي بايد به ارزش منصفانه مابه ازاي دريافتي يا دريافتني اندازه گيري شود.
11 . مبلغ درآمد عملياتي حاصل از يك معامله معمولا طبق توافقي كه بين واحد تجاري و
خريدار يا استفاده كننده از دارايي به عمل مي آيد، تعيين مي شود . اين مبلغ به ارزش
منصفانه مابه ازاي دريافتي و دريافتني با احتساب تخفيفات تجاري اندازه گيري مي شود.
12 . در بسياري حالات ، مابه ازاي مربوط ، به شكل وجه نقد يا معادل آن مي باشد و مبلغ درآمد
عملياتي همان مبلغ وجه نقد دريافتي است . با اين حال ، هرگا ه جريان ورودي وجه نقد به
آينده موكول شود، به گونه اي كه طبق قرارداد منعقده بين فروشنده و خريدار و يا ضوابط
معمول فروشنده ، مبلغي اضافه بر بهاي فروش نقدي كالا يا خدمات دريافت شود،
در اين حالت ارزش منصفانه مابه ازاي مربوط ، بهاي فروش نقدي است و مبلغ اضافه
دريافتي درآمد عملياتي فروشنده محسوب نمي شود، بلكه بايد باتوجه به محتواي تجاري
معامله تحت عنوان ” درآمد تأمين مالي “ به طور جداگانه نمايش يابد.
13 . هرگاه كالاها يا خدمات در قبال كالاها يا خدمات ديگري كه از لحاظ ماهيت و ارزش
مشابه باشد مبادله گردد، اين مبادله به عنوان معامله اي درآمدزا تلقي نمي شود. براي مثال
مي توان از مبادله شير توسط دو شركت توليدكننده محصولات لبني جهت تأمين به موقع
تقاضاي مشتريان در حوزه توز يع محصولاتشان اشاره كرد . چنانچه كالا يا خدمات
غير مشابه مبادله شود، اين مبادله به عنوان معامله اي درآمدزا تلقي مي گردد.
در اين حالت
درآمد عملياتي به ارزش منصفانه كالاها يا خدمات دريافتي پس از تعديل از بابت سرك
نقدي اندازه گيري مي شود. هرگاه ارزش منصفا نه كالاها يا خدمات دريافتي را نتوان
به گونه اي اتكاپذير اندازه گيري كرد، درآمد عملياتي به ارزش منصفانه كالاها يا خدمات
واگذار شده پس از تعدي ل از بابت سرك نقدي ، اندازه گيري مي شود.
استاندارد حسابداري شماره 3
درآمد عملياتي
89
تشخيص معامله
14 . معيارهاي شناخت مندرج در اين استاندار د معمولاً به طور جداگانه در مورد هر معامله
اعمال مي شود. با اين حال ، در برخي شرايط ، جهت انعكاس محتواي معامله لازم است
معيارهاي شناخت در مورد اجزاي قابل تفكيك يك معامله منفرد بكار گرفته شود .
براي مثال ، هرگاه قيمت فروش محصول شامل يك مبلغ قابل تفكيك جداگانه درارتباط با
خدمات بعدي باشد، اين مبلغ به دوره هاي آتي منتقل و به عنوان درآمد عملياتي طي دوره
اجراي خدمات مورد شناخت قرار مي گيرد. بالعكس ، هرگاه دو يا چند معامله به گونه اي
به هم پيوسته باشد كه اثر تجاري آن را نتوان بدون توجه به كليت آن درك كرد، معيارهاي
شناخت در مورد آن به طور يكجا اعمال مي شود.
براي مثال ، يك واحد تجاري ممكن
است كالاهايي را به فروش رساند و همزمان قراردادي جداگانه براي بازخريد همان كالاها
درآينده منعقد كند . اين امر موجب نفي اثر محتوايي معامله فروش مي شود و لذا در چنين
حالتي بايد دو معامله فروش و بازخريد همان كالا را يكجا شناسايي كرد.
فروش كالا
15 . درآمد عمليات ي حاصل از فروش كالا بايد زماني شناساي ي شود ك ه كلي ه شراي ط زير تحق ق يافت ه
باشد:
الف . واحد تجار ي مخاطرا ت و مزايا ي عمد ه مالكي ت كالا ي مورد معامل ه را ب ه خريدار منتق ل
كرده باشد،
ب . واحد تجار ي هي چ دخال ت مديريت ي مستمر درحد ي ك ه معمولا با مالكي ت همرا ه اس ت يا
كنترل مؤثري نسبت به كالاي فروش رفته اعمال نكند،
ج . مبلغ درآمد عملياتي را بتوان به گونه اي اتكاپذير اندازه گيري كرد،
د . جريان منافع اقتصادي مرتبط با معامله فروش به درون واحد تجاري محتمل باشد، و
ه . مخارجي را ك ه درارتبا ط با كالا ي فروش رفته تحمل شده يا خواهد شد بتوان ب ه گون هاي
اتكاپذير اندازه گيري كرد.
استاندارد حسابداري شماره 3
درآمد عملياتي
90
16 . براي اينكه زمان انتقال مخاطرات و مزاياي مالكيت به خريدار را بتوان تعيين كرد، لازم
است شرايط معامله مورد بررسي قرار گيرد . در اغلب حالات ، انتقال مخاطرات و مزاياي
مالكيت با انتقال مالكيت قانوني به خريدار يا تصرف مورد معامله توسط خريدار همراه
است . اين موضوع در مورد اغلب خرده فروشيها صدق مي كند. مواردي نيز وجود دارد كه
مخاطرات و مزاياي مالكيت در زماني متفاوت از زمان انتقال مالكيت قانوني يا تصرف
توسط خريدار انتقال مي يابد.
17 . اگر واحد تجاري بخش عمده اي از مخاطرات و مزاياي مالكيت را حفظ كند، معامله
مربوط ، فروش تلقي نمي گردد و لذا درآمدي از بابت آن شناسايي نمي شود. اين امر ممكن
است در حالات مختلفي اتفاق بيفتد . نمونه هايي از مواردي كه واحد تجاري ممكن است
مخاطرات و مزاياي عمده مالكيت را حفظ كند به شرح زير است :
الف . زماني كه واحد تجاري تعهداتي را درارتباط با عملكرد غير مطلوب مورد معامله كه
توسط مفاد ضمانت نامه كالاي فروش رفته پوشش نيافته باشد، به عهده بگيرد،
ب . زماني كه دريافت درآمد عملياتي مربوط به يك فروش خاص ، مشروط به تحصيل
درآمد توسط خريدار از محل فروش كالاي مورد معامله باشد،
ج . زماني كه ارسال كالاي مورد معامله متضمن خدمات نصب باشد، ليكن خدمات
نصب كه بخش عمده اي از مبلغ قرارداد را تشكيل مي دهد، تو سط واحد تجاري
به طور كامل انجام نشده باشد، و
د . زمان ي كه خريدار حق فسخ معامله را براساس مفاد قرارداد داشته باشد و واحد
تجاري در مورد احتمال برگشت كالاي فروش رفته مطمئن نباشد.
18 . چنانچه ، واحد تجاري تنها بخش كم اهميتي از مخاطرات مالكيت را براي خود نگه دارد،
معامله مورد نظر، فروش تلقي و درآمد عملياتي شناسايي مي شود.
براي مثال ، فروشنده
ممكن است تنها به خاطر تضمين قابليت وصول مطالبات ، مالكيت قانوني كالا را براي
خود حفظ كند . در چنين حال تي ، اگر واحد تجاري مخاطر ات و مزاياي عمده مالكيت را
استاندارد حسابداري شماره 3
درآمد عملياتي
91
منتقل كرده باشد، اين معامله ، فروش تلقي و درآمد عملياتي آن شناسايي مي گردد . مثال
ديگر از حفظ بخش كم اهميتي از مخاطرات مالكيت ، وجود شرطي در خرده فروشي
كالاست به گونه اي كه درصورت عدم رضايت مشتري ، برگشت كالا و استرداد مابه ازا به
مشتري ميسر باشد . در چنين حالتي ، به شرط آنكه فروشنده بتواند مبالغ برگشتي آتي را
به گونه اي اتكا پذير براورد كند و بدهي ناشي از برگشت كالا را باتوجه به تجربيات
گذشته و ساير عوامل مربوط شناسايي كند، درآمد عمل ياتي در زمان فروش مورد شناخت
قرار مي گيرد.
19 . براي شناخت درآمد عملياتي ، محتمل بودن جريان منافع اقتصادي مرتبط با معامله به درون
واحد تجاري شرط اساسي است . در برخي موارد، تا زمان دريافت مابه ازا يا رفع ابهام
در اين زمينه ، ممكن است جريان ورودي منافع اقتصادي محتمل نباشد .
براي مثال ، هرگاه
خروج مبالغ مابه ازاي حاصل از فروش در يك كشور خارجي منوط به صدور مجوز دولت
آن كشور باشد، در مورد جريان ورودي منافع اقتصادي مرتبط با فروش مذكور ابهام وجود
دارد، لذا تنها پس از ص دور مجوز خروج وجوه ، ابهام برطرف و درآمد عملياتي شناسايي
مي شود. با اين حال ، هرگاه در مورد قابليت وصول بخشي از درآمد عملياتي شناسايي شده
قبلي ابهام به وجود آيد، مبلغ غيرقابل وصول يا مبلغي كه بازيافت آن غير محتمل است ،
به جاي اينكه به عنوان تعديل درآمد عملياتي شناسايي شده قبلي به حساب گرفته شود،
به حساب هزينه منظور مي گردد.
20 . درآمد عملياتي و هزينه هاي مرتبط با يك معامله يا رويداد به طور همزمان شناسايي
مي شود. اين فرايند، عموماً ” تطابق درآمد و هزينه “ ناميده م ي شود. هزينه ها، ازجمله هزينه
تضمين كالاي فروش رفته و ساير مخارجي كه پس از حمل كالا ممكن است واقع شود،
در صورتي كه ساير شرايط شناخت درآمد برقرار باشد، معمولاً به گونه اي اتكاپذير قابل
اندازه گيري است . با اين حال ، هرگاه هزينه ها ر ا نتوان به گونه اي اتكاپذير اندازه گيري كرد،
درآمد عملياتي را نمي توان شناسايي كرد . در چنين شرايطي ، هرگونه مابه ازاي دريافتي
به عنوان بدهي شناسايي مي شود.
استاندارد حسابداري شماره 3
درآمد عملياتي
92
ارائه خدمات
21 . هرگاه ماحصل معامله اي را كه متضمن ارائه خدمات است بتوان به گونه اي اتكاپذير براورد كرد،
درآمد عمليات ي مربو ط بايد با توج ه ب ه ميزا ن تكمي ل آ ن معامل ه شناساي ي شو د. ماحص ل معامل ه ،
زماني به گونه اي اتكاپذير قابل برآورد است كه همه شرايط زير احراز شده باشد:
الف . جريان منافع اقتصادي مرتبط با معامله به درون واحد تجاري محتمل باشد،
ب . مبلغ درآمد عملياتي را بتوان به گونه اي اتكاپذير اندازه گيري كرد،
ج . ميزان تكميل معامله به گونه اي اتكاپذير قابل اندازه گيري باشد، و
د . مخارجي ك ه درارتبا ط با ارائ ه خدما ت تحم ل شد ه يا خواهد شد ، ب ه گونه اي اتكاپذير قاب ل
اندازه گيري باشد .
22 . شناخت درآمد عملياتي براساس ميزان تكميل كار، اغلب روش درصد تكميل ناميده
مي شود. ضوابط اعمال روش مزبور، مشتمل بر نحوه تعيين ميزان تكميل كار در استاندارد
حسابداري شماره 9 با عنوان حسابداري پيمانهاي بلندمد ت تشريح شده است .
23 . در مورد شناخت درآمد عمل ياتي حاصل از ارائه خدمات نيز، محتمل بودن جريان ورودي
منافع اقتصادي ، شرط اساسي است . با اين حال ، درصورت وجود ابهام در مورد قابليت
وصول بخشي از درآمد عملياتي شناسايي شد ه قبلي ، مبلغ غير قابل وصول يا مبلغي كه
بازيافت آن ديگر محتمل نيست ، به عنوان هزينه و نه به صورت تعديل درآمد شناسايي
شده قبلي ، در حسابها منظور مي شود.
24 . براي اينكه بتوان ماحصل يك معامله را به گونه اي اتكاپذير براورد كرد، معمولا لازم است
واحد تجاري از يك سيستم داخلي بودجه بندي و گزارشگري مالي مؤثر برخوردار باشد .
واحد تجاري ، براوردهاي درآمد عملياتي را همزمان با ارائه خدمات بررسي و در صورت
لزوم آن را تغيير مي دهد. با اين حال اين واقعيت كه شرايط حاكم ممك ن است تجديد نظر
ادواري براوردها را ايجاب كند، لزوماً بدين معني نيست كه ماحصل معامله را نمي توان
به گونه اي اتكاپذير براورد كرد . يك واحد تجاري عموماً پس از توافق در مورد شرايط
مطرح شده در صفحه بعد با طرفهاي ديگر معامله قادر به انجام براوردهاي اتكاپذير است :
استاندارد حسابداري شماره 3
درآمد عملياتي
93
الف . حقوق قابل اعمال هريك از طرفين در مورد خدماتي كه قرار است ارائه يا دريافت
شود،
ب . مابه ازايي كه قرار است مبادله شود، و
ج . نحوه و شرايط تسويه .
25 . هرگاه ارائه خدمات ، متضمن انجام تعداد نامشخصي از عمليا ت طي يك دوره زماني
معين باشد، درآمد عملياتي به روش خط مستقيم طي آن دوره زماني شناسايي مي شود،
مگر اين كه طبق شواهد موجود، روش ديگري كه درآمد عملياتي دوره را بهتر منعكس
كند، وجود داشته باشد . هرگاه يك فعاليت خاص در مقايسه با سا ير عمليات از اهميت
ويژه اي برخوردار باشد، شناخت درآمد عملياتي تا زمان اجراي آن فعاليت خاص به تعويق
مي افتد.
26 . هرگاه ماحص ل معامل ه اي را ك ه متضم ن ارائ ه خدما ت اس ت نتوا ن ب ه گون ه اي اتكاپذير براورد
كرد، درآمد عمليات ي را بايد تنها تا ميزان مخار ج تحم ل شده قاب ل بازياف ت مورد شناخ ت قرار
داد.
27 . در مراحل اوليه معامله ، اغلب براورد اتكاپذير ماحصل معامله امكان پذير نيست .
با اين حال ، ممكن است اين احتمال وجود داشته باشد كه واحد تجاري مخارج تحمل شده
معامله را بازيافت كند . بنابراين درآمد عملياتي تنها تا ميزان مخارج تحمل شده اي كه انتظار
بازيافت آن مي رود شناسايي مي گردد. از آنجا كه ماحصل معامله را نمي توان به گونه اي
اتكاپذير براورد كرد، هيچگونه سودي شناسايي نمي شود.
28 . هرگاه ماحصل يك معامله را نتوان به گونه اي اتكاپذير براورد كرد و بازيافت مخارج
تحمل شده محتمل نباشد، درآمد عملياتي شناسايي نمي شود و مخارج تحمل شده به عنوان
هزينه دوره مورد شناخت قرار مي گيرد. هرگاه ابهاماتي كه مانع براورد اتكاپذير ماحصل
معامله شده بود، برطرف شود، درآمد عملياتي به جاي بند 26 براساس بند 21 شناسايي
مي شود.
استاندارد حسابداري شماره 3
درآمد عملياتي
94
سود تضمين شده ، درآمد حق امتياز و سود سهام
29 . درآمدهاي عمليات ي ناش ي از استفاد ه ديگرا ن از داراييها ي واحد تجار ي ك ه متضم ن سو د
تضمين شد ه ، درآمد ح ق امتياز و سود سه ام اس ت بايد براسا س معيارها ي مندر ج در بند 30
به شرط تحقق شرايط زير شناسايي شود:
الف . جريان منافع اقتصادي مرتبط با معامله به درون واحد تجاري محتمل باشد، و
ب . مبلغ درآمد عملياتي را بتوان به گونه اي اتكاپذير اندازه گيري كرد.
30 . درآمد عملياتي مذكور در بند 29 بايد با توجه به مباني زير شناسايي شود:
الف . سود تضمين شده براساس مدت زمان و باتوجه به مانده اصل طلب و نرخ مربوط ،
ب . درآمد حق امتياز طبق محتواي قرارداد مربوط ، و
ج . سود سها م حاصل از سرمايه گذاريهاي ي ك ه ب ه روش ارزش ويژ ه ثب ت نشد ه اس ت،
در زمان احراز ح ق درياف ت توس ط سهامدار، ب ه استثنا ي سود سها م حاص ل از سرماي ه گذاري
در واحدهاي تجاري فرعي و وابسته .
31 . درآمد عملياتي مرتبط با سود سهام در زمان احراز حق دريافت توسط سهامدار شناسايي
مي شود. در برخي شرايط ، مثلاً، در مواردي كه سود سهام از محل اندوخته ها يا سود
انباشته مصوب پيش از تحصيل سرمايه گذاري اعلام مي شود، اين گونه مبالغ معرف
بازيافت بخشي از بهاي تمام شده سرمايه گذاري است و درآمد محسوب نمي شود. به بيان
ديگر، به اي تمام شده سرمايه گذاري تنها هنگامي بابت سود سهام دريافتي يا دريافتني
كاهش داده مي شود كه سود سهام مزبور مازاد بر سهم شركت سرمايه گذار از سودهاي
مصو ب شركت سرمايه پذير پس از تحصيل سرمايه گذاري باشد.
32 . درآمد حق امتياز طبق شرايط م ندرج در قرارداد مربوط تعلق مي گيرد و معمولا بر همين
اساس شناسايي مي شود، مگر آنكه با توجه به محتواي قرارداد، شناسايي درآمد برمبناي
روشهاي سيستماتيك و منطقي ديگري مناسب تر باشد.
33 . محتمل بودن جريان ورودي منافع اقتصادي شرط اساسي شناس ايي سود تضمين شده ،
درآمد حق امتياز و سود سهام به عنوان درآمد عملياتي است . با اين حال ، هرگاه
استاندارد حسابداري شماره 3
درآمد عملياتي
95
درخصوص قابليت وصول مبلغي كه قبلا به عنوان درآمد عملياتي شناسايي شده ، ابهامي به
وجود آيد مبلغ غير قابل وصول يا مبلغي كه بازيافت آن ديگر محتمل نيست ، به عنوان
هزينه دوره و نه به صورت تعديل درآمد عملياتي شناسايي شده قبلي ، در حسابها منظور
مي شود.
افشا
34 . واحد تجاري بايد موارد زير را در يادداشتهاي توضيحي افشا كند:
الف . رويه هاي حسابدار ي مورد استفاد ه برا ي شناخ ت درآمد عمليا تي باتوج ه ب ه الزاما ت
استاندارد حسابداري شماره 1 با عنوان ” نحوه ارائه صورتهاي مالي “، و
ب . مبلغ هر يك از طبقات عمده درآمد عملياتي شناسايي شده طي دوره ناشي از موارد زير:
فروش كالا،
ارائه خدمات ،
سود تضمين شده ،
درآمد حق امتياز،
سود سهام ، و
ج . مبلغ درآمد عمليات ي حاص ل از مبادل ه كالا يا خدما ت ك ه در هر ي ك از طبقا ت عمد ه
درآمد عملياتي منظور شده است .
35 . واحد تجاري بايد هرگونه سود يا زيان احتمالي را طبق استاندارد حسابداري شماره 4
با عنوان ذخائر، بدهيهاي احتم الي و داراييهاي احتمال ي افشا كند . اين گونه سودها يا زيانها ممكن
است ناشي از اقلامي از قبيل مخارج تضمين ، ادعاها، جريمه ها يا زيانهاي احتمالي باشد.
تاريخ اجرا
1380 و بعد /1/ 36 . الزامات اي ن استاندارد د ر مورد ك ليه صورتها ي مال ي ك ه دور ه مال ي آنها از تاري خ 1
از آن شروع مي شود، لازم الاجراست .
مطابقت با استانداردهاي بين المللي حسابداري
37 . با اجراي الزامات اين استاندارد، مفاد استاندارد بين المللي حسابداري شماره 18 با عنوان
درآمد عملياتي نيز رعايت مي شود.
97
استاندارد حسابداري شماره 3
درآمد عملياتي
پيوست
نمونه هايي از موارد شناخت درآمد عملياتي
نمونه هاي ارائه شده در اين پيوست ، نحوه كاربرد استاندارد حسابداري را در تعدادي از
وضعيتهاي تجاري تشريح مي كند. اين نمونه ها معطوف به جنبه هاي خاصي از يك معامله است و
بحث جامعي در مورد همه عوامل مؤثر احتمالي در شناخت درآمد عملياتي را ارائه نمي كند. به
جز مواردي كه مشخصاً در تحليل وضعيتهاي تجاري مورد اشاره قرار گرفته است ، نمونه ها
متضمن اين فرض است كه هيچ ابهام قابل ملاحظه در مورد مبلغ يا قابليت وصول مابه ازايي كه
قرار است دريافت شود، هزينه هايي كه واقع شده يا واقع خواهد شد، يا ميزان احتمالي برگشت
كالا وجود ندارد. اين نمونه ها تنها جنبه تشريحي دارد و بخشي از استاندارد حسابداري نيست .
الف . فروش كالا
1 . فروش ، همراه با تعويق در تحويل كالا:
بنابه درخواست خريدار، تحويل كالا
به تعويق افتاده ولي مالكيت آن به
خريدار منتق ل شد ه است و وي
صورتحساب را مي پذيرد.
هرگاه مالكيت به خريدار منتقل شود،
درصورت تحقق شرايط زير درآمد عملياتي
شناسايي مي شود:
الف . تحويل كالا به خريدار محتمل باشد.
ب . در زمان شناخت درآمد، كالا موجود،
قابل تشخيص و آماده تحويل به خريدار
باشد.
ج . خريدار به طور مشخص ، تعويق در
تحويل كالا را تاييد كرده باشد.
د . شرايط معمول پرداخت برقرار باشد.
استاندارد حسابداري شماره 3
درآمد عملياتي
پيوست
نمونه هايي از موارد شناخت درآمد عملياتي
98
2 . ارسال مشروط :
2 . الف . كالا به شرط نصب ،
بازرسي و غيره فروخت ه
مي شود.
معمولاً تا هنگامي كه مشتري كالا را
تحويل نگرفته و نصب و بازرسي آن
خاتمه نيافته باشد، نسبت به درآمد شناختي
صورت نمي گيرد. با وجود اين ، در برخي
موارد، ممكن است عمليات نصب به قدري
ساده باشد كه بتوان بدون توجه به عدم تكميل
آن ، شناخت فروش ر ا مقتضي دانست (مثلاً
نصب يك گيرنده تلويزيوني كه در كارخانه
آزمايش شده است ، تنها مستلزم خارج
كردن آن از بسته بندي ، اتصال آنتن و وصل
كردن تلويزيون به برق است ). در موارد
ديگر كه ممكن است بازرسي تنها به منظور
تعيين نهايي مبلغ قرارداد صورت گيرد
(براي مثال در مورد محموله هاي
سنگ آهن ، شكر، دانه سويا و غيره )،
مقتضي است نسبت به شناخت مبلغ
تخميني درآمد در تاريخ حمل يا زمان
مناسب ديگري اقدام شود.
استاندارد حسابداري شماره 3
درآمد عملياتي
پيوست
نمونه هايي از موارد شناخت درآمد عملياتي
99
2 . ب . منوط به تاييد خريدار
همراه با برخورداري
خريدار از حق محدود
براي برگشت كالا.
هرگاه فروشنده در مورد امكان برگشت
كالا نامطمئن باشد، تا زماني كه محموله
رسماً توسط خريدار قبول نشده يا مهلت
مقرر براي برگشت كالا منقضي نشده باشد،
نسبت به درآمد شناختي صورت نمي گيرد.
2 . ج . تحويل اماني كالا جهت
فروش : كالا براي گيرنده
ارسال مي شود و وي به
نيابت از طرف صاحب
كالا، فرو ش آن را به عهده
مي گيرد.
تا زماني كه كالا به شخص ثالثي فروخته
نشده است ، شناخت درآمد صورت نمي گيرد.
2 . د . فروش نقد
ي هنگام تحويل
كالا.
درآمد همزمان با دريافت وجه نقد توسط
فروشنده يا نماينده وي شناسايي مي شود.
3 . سفارشهاي خاص و محموله هاي خاص :
تمام يا بخشي از بهاي كالايي كه
در زمان دريافت وجوه موجود نيست
دريافت مي شود (براي مثال در مورد
كالايي كه قرار است بعداً توليد يا
توسط شخص ثالثي مستقيماً ب ه
مشتري تحويل شود).
شناخت درآمد در اين قبيل فروشها منوط
به تحويل كالا به خريدار است .
استاندارد حسابداري شماره 3
درآمد عملياتي
پيوست
نمونه هايي از موارد شناخت درآمد عملياتي
100
4 . قراردادهاي فروش و بازخريد (به جز
معاوضه كالاهاي مشابه ):
فروشنده هنگام فروش موافقت مي كند
كه همان كالا را بعداً بازخريد كند .
همچنين ممكن است فروشنده اختيار
بازخريد كالا را داشته باشد يا خريدار
اين اختيار را داشته باشد كه فروشنده
را ملزم به بازخريد كالا كند.
شرايط قراردادها را بايد مورد بررسي قرار
داد تا اطم ينان حاصل شود كه از لحاظ
محتوايي ، فروشنده مخاطرات و مزاياي
مالكيت را به خريدار منتقل كرده است كه
در اين صورت درآمد عملياتي شناسايي
مي شود . هرگاه فروشنده ، مخاطرات و
مزاياي مالكيت را براي خود نگه داشته
باشد، حتي با وجود انتقال ما لكيت قانوني
به خريدار، معامله ماهيتاً جهت دستيابي به
منابع مالي انجام گرفته و درآمد شناسايي
نمي شود.
5 . فروش به واسطه ها:
كالا مجدداً توسط توزيع كنندگان ،
عمده فروشان و غيره فروخته
مي شود.
به طور كلي شناخت درآمد حاصل از اين
قبيل فروشها مي تواند پس از انتقال
مخاطرات و مزاياي عمده مالكيت صورت
گيرد. با اين حال ، در برخي موار د ممكن
است خريدار در واقع نماينده فروشنده
باشد كه در اين صورت معامله بايد ارسال
اماني براي فروش تلقي شود.
6 . حق اشتراك نشريات هرگاه اقلا م مورد نظر داراي ارزش مشابه در
هر دوره زماني باشد، به جاي شناخت
استاندارد حسابداري شماره 3
درآمد عملياتي
پيوست
نمونه هايي از موارد شناخت درآمد عملياتي
101
بلافاصله و يكجا مبالغ دريافتي صورتحساب
شده ، شناخت درآمد در طول مدت اشتراك و
براساس روش خط مستقيم انجام مي شود،
ولي اگر ارزش نشريات ارسالي در دوره هاي
مختلف متفاوت باشد، شناخت درآمد برمبناي
نسبت قيمت فروش كليه نشريات ارسال شده
به كل قيمت فروش كليه اقلام مورد اشتراك
صورت مي گيرد.
7 . فروش اقساطي چنانچه مابه ازاي فروش به صورت اقساطي
دريافت شود، درآمد حاصل از فروش به
كسر سود تضمين شده در تاريخ فروش
به عنوان درآمد مورد شناخت قرار مي گيرد.
شناخت درآمد سود تضمين شده مربوط
براساس مدت زمان و با توجه به مانده
اصل طلب و نرخ سود تضمين شده مورد
توافق صورت مي گيرد.
8 . حذف شده است.
ب . ارائه خدمات
1 . اجرت نصب
اجرت نصب با توجه به ميزان تكميل
عمليات نصب به عنو ان درآمد شناسايي
مي شود، مگر اين كه اجرت نصب از بهاي
فروش محصول تفكيك پذير نباشد كه در
استاندارد حسابداري شماره 3
درآمد عملياتي
پيوست
نمونه هايي از موارد شناخت درآمد عملياتي
102
اين صورت اجرت مربوط همزمان با
فروش كالا شناسايي مي شود.
2 . مبالغي كه بابت خدمات بعد از فروش
در قيمت فروش منظور شده است .
چنانچه بابت خدمات تضميني پس از
فروش مبلغ مشخصي در قيمت فروش
منظور شده باشد، معمولا مقتضي خواهد
بود كه شناخت آن حصه از قيمت فروش
به عنوان درآمد به تعويق افتد و طي
دوره اي كه خدمات ارائه مي شود، صورت
گيرد. درآمدي كه به تعويق مي افتد، مبلغي
است كه علاوه بر جبران مخارج مورد
انتظار خدمات تحت قرارداد فرو ش،
سودي معقول از بابت انجام خدمات ، عايد
فروشنده كند.
3 . حق العمل كارگزاران تبليغات
حق العمل پخش تبليغات ، زماني شناسايي
مي شود كه تبليغات مورد نظر از طريق
رسانه ها انعكاس يابد . حق العمل تهيه
طرحهاي تبليغاتي باتوجه به مرحله تكميل
طرح مورد شناخت قرار مي گيرد.
4 . كارمزد نمايندگيهاي بيمه درآمد كارمزد نمايندگيهاي بيمه كه مستلزم
انجام خدمات اضافي توسط كارگزار
نيست ، در تاريخ مؤثر شروع يا تجديد بيمه
استاندارد حسابداري شماره 3
درآمد عملياتي
پيوست
نمونه هايي از موارد شناخت درآمد عملياتي
103
نامه هاي مربوط مورد شناخت قرار مي گيرد.
هرگاه چنين انتظار رود كه قرارداد، نيازمند
ارائه خدمات اضافي در طول دوره
بيمه نامه خواهد بود، شناخت كل كارمزد يا
حصه مناسبي از آن مي تواند در طول
دوره بيمه نامه صورت گيرد.
5 . وروديه
درآمد نمايشهاي هنري ، جشنها و
رويدادهاي خاص ديگر همزمان با برگزاري
آن ، شناسايي مي شود . اگر براي چند
رويداد مختلف يك بليت مشترك فروخته
شود، درآمد حاصل از فروش بليت
برمبنايي سيستماتيك و منطقي
به هر يك از رويدادها تخصيص داده
مي شود.
6 . شهريه
درآمد در طول دوره آموزش شناسايي
مي شود.
7 . حق عضويت
شناخت درآمد حاصل از اين منبع ،
به ماهيت خدماتي كه ارائه مي شود بستگي
دارد. اگر مبلغ دريافتي تنها جهت عضويت
بوده و وجه يا وجوه ديگر ي براي ساير
خدمات يا محصولات (براي هريك به طور
استاندارد حسابداري شماره 3
درآمد عملياتي
پيوست
نمونه هايي از مو
ارد شناخت درآمد عملياتي
104
جداگانه ، يا كلاً به صورت يك حق اشتراك
سالانه ) دريافت شود، شناخت درآمد حق
عضويت بايد هنگامي صورت گيرد كه ابهام
قابل توجهي در مورد قابليت وصول آن
وجود نداشته باشد . اگر وجه دريافتي شا مل
ارائه خدمات يا ارسال نشرياتي در طول
مدت عضويت باشد، شناخت درآمد مربوط
بايد با توجه به زمان بندي و ماهيت و
ارزش كليه خدمات ارائه شده ، برمبنايي
سيستماتيك و منطقي انجام پذيرد.
8 . حق الزحمه خدمات انحصاري (فرانشيز)
به طور كل ي ، اين حق الزحمه ها ممكن است
بابت تركيبات مختلفي از ارائه خدمات
اوليه و خدمات بعدي ، ارسال تجهيزات و
ساير اقلام ، دانش فني و غيره دريافت
گردد.
اين حق الزحمه ها برمبنايي كه
منعكس كننده هدف دريافت حق الزحمه
است ، به عنوان درآمد مورد شناخت قرار
مي گيرد. روشهاي مندرج در صفحه بعد
براي شناخت درآمد فرانشيز مناسب است :
استاندارد حسابداري شماره 3
درآمد عملياتي
پيوست
نمونه هايي از موارد شناخت درآمد عملياتي
105
– ارسال تجهيزات و ساير داراييهاي مشهود
– همزمان با تحويل اقلام يا انتقال مالكيت
قانوني ، درآمد عملياتي برمبناي ارزش
منصفانه داراييهاي فروش رفته شناسايي
مي شود.
– ارائه خدمات اوليه و بعدي – در مورد بخشي از درآمد فرانشيز كه مربوط
به خدمات مستمر است شناخت درآمد
هنگام ارائه خدمات صورت مي گيرد.
– اگر حق الزحمه هاي دريافتني كه طبق
قرارداد به طور مستمر دريافت مي شود
براي پوشش هزينه هاي خدمات مستمر و
سودي معقول تكافو نكند، شناخت بخشي
از درآمد حاصل از حق خدمات انحصاري
اوليه ، به تعويق مي افتد.
– حق الزحمه حقوق اعطايي مستمر و
ساير خدمات
– حق الزحمه مربوط به استفاده از حقوق
اعطايي مستمر طبق قرارداد يا حق الزحمه
ساير خدمات ارائه شده طي دوره قرارداد،
همزمان با استفاده از حقوق اعطايي يا
ارائه خدمات به عنوان درآمد عملياتي
شناسايي مي شود.
استاندارد حسابداري شماره 3
درآمد عملياتي
پيوست
نمونه هايي از موارد شناخت درآمد عملياتي
106
9 . حق الزحمه توليد نرم افزار رايانه اي با
كاربرد خاص
ح قالزحمه حاصل از توليد نر مافزار
رايانه اي با كار برد خاص با توجه به مرحله
تكميل فرآيند توليد از جمله تكميل
خدمات پشتيباني بعدي به عنوان درآمد
عملياتي شناسايي مي شود.
ج . سود تضمين شده، درآمد حق الامتياز و
سود سهام
1 . حق الزحمه اجازه استفاده و درآمد
حق امتياز ساخت
حق الزحمه و درآم د حق امتياز دريافتي درقبال
استفاده ديگران از داراييهاي واحد تجاري (از
قبيل علايم تجاري ، حق اختراع ، نرم افزار
رايانه اي ، حق تكثير قطعات موسيقي و ح ق
نمايش فيلمه اي سينمايي ) معمولاً براساس
محتواي قرارداد شناسايي مي شود. به عنوان
يك راه حل عملي ، مي توان درآمد را به روش
خط مستقيم و طي دوره قرارداد شناسايي
كرد. براي مثال مي توان از موردي نام برد كه
حق استفاده از فناوري خاصي براي يك دوره
زماني معين به استفاده كننده اعطا شده اس ت.
اعطاي حقوق در قبال حق الزحمه ثابت يا
تضمين غيرقابل استرداد تحت قراردادي
غيرقابل فسخ ك ه به استفاده كنن ده
اجازه بهره گيري آزادانه از حقوق اعطايي
را مي دهد و اعطا كننده حقوق ، ملزم به
ايفاي تعهدات ديگري نيست ، ماهيتاً فروش
تلقي مي شود. يك مثال بارز از اين مو ارد،
استاندارد حسابداري شماره 3
درآمد عملياتي
پيوست
نمونه هايي از موارد شناخت درآمد عملياتي
107
قرارداد اجازه استفاده (ليسانس ) از نرم افزار
رايانه اي است كه به موجب آن اعطا كننده
تعهد ديگري بعد از تحويل آن ندارد. مثال
ديگر، اعطاي حقوق نمايش فيلم سينمايي
در بازارهايي است كه اعطا كننده ، بر
توزيع فيلم در اين بازارها كنترلي ندارد و
لذا در درآمد فروش بليت سهيم نيست .
در چنين شرايطي درآمد، در زمان فروش
شناسايي مي شود.
2 . سود سهام
سود سهام حاصل از سرمايه گذاريهايي كه
به روش ارزش ويژه ثبت نشده است ،
در زمان احراز حق دريافت توسط سهامدار
شناسايي مي شود (به استثناي سود سهام
حاصل از سرمايه گذاري در واحدهاي
تجاري فرعي و وابسته ). با توجه به
اصلاحيه قانون تجارت مصوب 1347 حق
دريافت سود سهام با تصويب مجمع
عمومي شركت سرمايه پذير احراز مي شود.
