ثبت حسابداری خریداری تجهیزات در پایان مدت قرارداد اجاره

در این هنگام واحد تجاری اجاره کننده، ممکن است عمر مفید باقی مانده دارایی را در صورت داشتن شرایط لازم، تغییر دهد، در برخی موارد، عمر مفید دارایی مورد اجاره بیش از مدت قرارداد اجاره بوده، که در هر صورت، ارزش دفتری دارایی باید طی عمر مفید باقی مانده مستهلک شود.
* بیانیه شماره 21 استاندارد حسابداری در باره اجاره عملیاتی چنین بیان می‌دارد:
 در اجاره‌های عملیاتی، مبالغ اجاره بایدب ر مبنای خسط مستقیم طی دوره اجاره به عنوان هزینه دوره شناسایی شود مگر این‌که مبنای سیستماتیک دیگری بیانگر الگوی زمانی کسب منافع اقتصادی توسط استفاده کننده باشد.
 برای اجاره‌های عملیاتی، مبالغ اجاره (به استثنای مخارج خدماتی نظیر بیمه و نگهداری) بر مبنای خط مستقیم به عنوان هزینه دوره شناسایی می‌شود، مگر این‌که مبنای سیستماتیک دیگری معرف الگوی زمانی کسب منافع اقتصادی دارایی توسط استفاده کننده باشد، حتی اگر پرداخت‌های مربوط به اجاره بر آن مبنا نباشد.
 اجاره کننده باید در رابطه با اجاره‌های عملیاتی موارد زیر را افشا کند:
1. حداقل مبالغ اجاره آتی برای اجاره‌های عملیاتی غیرقابل فسخ همراه با اطلاعات مربوط به مدت و مبلغ اجاره سالیانه،
2. مبالغ اجاره که به عنوان هزینه دوره شناسایی شده است. و
3. شرح کلی از اهم شرایط اجاره در مورد اجاره کننده از جمله محدودیت‌های پیش‌بینی شده در قرارداد اجاره، شامل محدودیت در تقسیم سود، استقراض‌های جدید و انعقاد قراردادهای اجاره جدید.
 طبقه‌بندی تعهدات در اجاره سرمایه‌ای (بدهی)
طبق بیانیه شماره 13، هیأت تدوین استانداردهای مالی، تعهدات در اجاره سرمایه‌ای به عنوان بدهی تلقی شده، در ترازنامه گزارش می‌شود. تمایز بین جاری و غیرجاری بودن بدهی در بیانیه مزبور تشریح نشده است، اما در تئوری حسابداری و عمل، دو روش برای اندازه‌گیری مبالغ بدهی جاری مورد استفاده قرار گرفته است.
1. روش ارزش فعلی مبالغ پرداخت‌های اجاره در سال بعد (این روش از نظر تئوری حسابداری مورد توجه می‌باشد).
2. روش تغییر در ارزش فعلی (این روش منحصراً در عمل کاربرد دارد)
نحوه اندازه‌گیری تعهدات در اجاره سرمایه‌ای به عنوان بدهی جاری و غیرجاری و غیرجاری در مثال زیر تشریح می‌گردد:
مثال 3- شرایط عقد قرارداد اجاره بین شرکت الف (اجاره دهنده) و شرکت (ب) (اجاره کننده) در اول سال 1×13 به شرح زیر می‌باشد:
1. مدت قرارداد اجاره تجهیزات 4 سال، قرارداد ثابت و غیرقابل فسخ، پرداخت اجاره سالانه بالغ بر 45/32923 ریال، قابل پرداخت در پایان هر سال.
2. بهای تمام شده و ارزش متعارف تجهیزات برای شرکت الف در آغاز قرارداد بالغ بر 100000 ریال، برآورد عمر مفید تجهیزات 4 سال، برآورد ارزش مازاد (باقیمانده) در پایان مدت قرارداد صفر می‌باشد.
3. شرکت ب ارزش مازاد (باقیمانده) دارایی مورد اجاره تضمین ننموده است.
4. هزینه‌های اجرایی توسط شرکت به تعهد و پرداخت می‌شود.
5. تجهیزات در پایان مدت قرارداد به مالک برگشت داده می‌شود (یعنی قرارداد شامل اختیار خرید نمی‌باشد).
6. نرخ استقراض اضافی برای شرکت ب 5/12٪ در سال، نرخ ضمنی بهره منتسب به اجاره دهنده (شرکت الف) 12٪ در سال، شرکت ب (اجاره کننده) از این نرخ آگاهی دارد. روش استهلاک دارایی مورد اجاره خط مستقیم.
7. ارزش فعلی سالواره حداقل مبالغ اقساط پرداخت‌های اجاره برای چهار دوره با نرخ 12٪ بالغ بر 100000 ریال (037349/3×45/32923) می‌باشد.
طبقه‌بندی قرارداد اجاره توسط اجاره کننده:
ملاک طبقه‌بندی شرایط احراز تجزیه و تحلیل
1. آیا انتقال مالکیت در پایان مدت قرارداد پیش‌بینی شده است؟
خیر
مالکیت به مالک برگشت داده می‌شود.
2. آیا حق اختیار خرید اموال استیجاری توسط اجاره کننده در پایان مدت قرارداد پیش‌بینی شده است؟
3. آیا مدت قرارداد حداقل 75 درصد عمر مفید اقتصادی می‌باشد؟
بلی
100 درصد برآورد عمر مفید
4. آیا ارزش فعلی پرداخت اجاره حداقل معادل 90 درصد ارزش متعارف اموال استیجاری می‌باشد؟
بلی
100٪ ارزش متعارف اموال استیجاری

چون قرارداد فوق 2 شرط از شرایط اجاره سرمایه‌ای را احراز نموده، بنابر این، قرارداد به عنوان اجاره سرمایه‌ای تلقی می‌شود:
ثبت حسابداری در دفاتر اجاره کننده به شرح زیر خواهد بود:
تجهیزات در اجاره سرمایه‌ای 100000
تعهدات در اجاره سرمایه‌ای 100000
ثبت اولیه قرارداد اجاره سرمایه‌ای در اول فروردین 1×13
جدول شماره (4-1) پرداخت اجاره و هزینه بهره توسط اجاره کننده:
تاریخ (1)
وجوه پرداختی اجاره (2)
هزینه مالی با نرخ 12٪ (3)
مبلغ کاهش بدهی (4)
مانده تعهدات در اجاره سرمایه‌ای (بدهی)
1/1/1× – – – –
19/12/1× 45/32923 00/12000 45/20923 55/79076
29/12/2× 45/32923 19/9489 26/23434 29/55642
29/12/3× 45/32923 07/6677 38/26246 91/29395
29/12/4× 45/32923 54/3527 *91/29395 –
 12٪ × مانده ستون 4 در تاریخ 1/1 = هزینه مالی (2)
 ستون 2 – ستون 1 = مبلغ کاهش بدهی (3)
ستون 3 – ستون 4 در اول هر سال = مانده بدهی (4)
سرراست شده است = *
ثبت اول قسط مبلغ اجاره و شناسایی هزینه بهره (سود تضمین شده) در قرارداد اجاره سرمایه‌ای در 29/12/1× به شرح زیر است:
هزینه مالی 00/12000
تعهدات در اجاره سرمایه‌ای 45/20923
وجوه نقد 45/32923
ثبت شناسایی استهلاک سالانه تجهیزات استیجاری در 29/12/1× به شرح زیر است:
هزینه استهلاک 25000
استهلاک انباشته تجهیزات استیجاری 250000
مبلغ پرداختی اقساط اجاره و شناسایی هزینه بهره در سال 2×، 3× و 4× طبق اقلام جدول شماره (4-1) در دفاتر اجاره کننده ثبت خواهد شد.
 بدهی جاری و غیرجاری در روش ارزش فعلی مبلغ پرداختی‌ها در سال بعد
تعهدات در اجاره سرمایه‌ای به عنوان بدهی جاری در هر سال طبق روش ارزش فعلی مبلغ پرداختی‌ها در سال آتی بالغ بر 93/29395 ریال (892857/0× 45/32923) و مانده تعهدات در اجاره سرمایه‌ای، به عنوان بدهی غیرجاری در ترازنامه افشاء می‌گردد.
 بدهی جاری و غیرجاری در روش تغییر در ارزش فعلی
این روش غالباً برای اندازه‌گیری مبلغ بدهی جاری در عمل کاربرد دارد. بدهی جاری از لحاظ روش تغییر در ارزش فعلی عبارت از مبلغی است که از جمع مانده بدهی استیجاری در سال بعد کاهش خواهد یافت. بدهی جاری برای شرکت (ب) در 29/12/1× بالغ بر 26/23434 ریال (29/55642-55/79076) و در 29/12/2× بالغ بر 38/26246 ریال (91/29395-29/55642) خواهد بود.
* نکته قابل توجه: اگر پرداخت مبلغ اقساط جاری بجای پایان هر سال (در مثال قبل) از زمان انعقاد قرارداد و در اول هر سال پرداخت شود، نحوه محاسبه دارایی و بدهی استیجاری و ثبت حسابداری آن به شرح زیر خواهد بود:
ارزش فعلی سالواره حداقل مبلغ اقساط پرداخت اجاره بها برای 4 دوره با نرخ 12٪ بالغ بر 112000 ریال می‌باشد (112000 = 4018331× 45/32923)
1/1/1×:
تجهیزات در اجاره سرمایه‌ای 112000
تعهدات در اجاره سرمایه‌ای 112000
ثبت قرارداد اجاره سرمایه‌ای (مثال فرضی است و مطابق با مفاهیم نظری گزارشگری اجاره نیست).
1/1/1×:
تعهدات در اجاره سرمایه‌ای 45/23923
وجوه نقد 45/32923
ثبت پرداخت اقساط اجاره
هزینه استهلاک 28000
استهلاک انباشته 28000
ثبت استهلاک سالانه تجهیزات استیجاری در 29/12 (28000 = 4÷112000)
هزینه مالی 19/9489
بهره پرداختنی – بدهی استیجاری 19/9489
ثبت شناسایی هزینه بهره (سود تضمین شده) در اجاره سرمایه‌ای در پایان سال 1×
بهره پرداختنی – بدهی استیجاری 19/9489
تعهدات در اجاره سرمایه‌ای 26/23434
وجوه نقد 45/32923
ثبت پرداخت دومین قسط مبلغ اجاره سالانه در اول سال 2×
* نکاتی چند در باره قرارداد اجاره از دیدگاه بیانیه شماره 21 استاندارد ایران:
 انعکاس بدهی‌های مربوط به اجاره‌های سرمایه‌ای به شکل مبلغ کاهنده دارایی‌های مربوط در ترازنامه مجاز نیست. اگر در متن ترازنامه، بدهی‌ها به جاری و غیرجاری تفکیک شود، با بدهی‌های مربوط به اجاره نیز به همین شکل برخورد خواهد شد.
 مخارج مستقیم اولیه مرتبط به هر یک از اجاره‌های سرمایه‌ای از قبیل هزینه‌های ثبتی و تأمین تضمین‌های مربوط به عنوان بخشی از مبلغ دارایی شناسایی شده انعکاس می‌یابد.
 مبالغ اجاره باید بین هزینه‌های مالی و کاهش مانده بدهی تسهیم شود. هزینه مالی باید به گونه‌ای به دوره‌های مالی در طول دوره اجاره تسهیم شود که یک نرخ سود تضمین شده ادواری ثابت نسبت به مانده بدهی برای هر دوه ایجاد کند. در عمل برای سهولت محاسبه می‌توان از نرخ تقریبی برای این منظور استفاده کرد.
 در هر دوره مالی اجاره سرمایه‌ای، سبب ایجاد هزینه استهلاک دارایی و هزینه‌های مالی می‌شود. رویه استهلاک دارایی مورد اجاره باید با رویه مورد استفاده برای دارایی‌های استهلاک‌پذیر تحت تملک واحد تجاری یکسان باشد. هزینه استهلاک باید طبق استاندارد حسابداری شماره 11 با عنوان «حسابداری دارایی‌های ثابت مشهود» محاسبه و شناسایی شود. اگر نسبت به تملک دارایی در پایان دوره اجاره توسط اجاره کننده، اطمینان معقولی وجود ندارد، دارایی اجاره شده باید در طول دوره اجاره یا عمر مفید آن هر کدام کوتاه‌تر است مستهلک شود.