تمایز حسابرسی اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات با حسابرسی داراییهای جاری
یکی آن که، هر یک از اقلام اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات، دارای ارزش ریالی به نسبت بالایی است و تعداد معاملات مربوط به مانده این دارایی در ترازنامه، به نسبت، اندک می‌باشد. دیگری آن که حساب‌های این دارایی از سالی به سال بعد، به ندرت تغییر می‌کند. حساب زمین برای سال‌های متمادی بدون تغییر باقی می‌ماند. ماهیت بلند مدت ساختمان و ماشین‌آلات نیز سبب می‌شود که این حساب‌های عملاً بدون گردش (فعالیت) باشد. برعکس، داراییهای جاری چون حساب‌های دریافتنی و موجودی مواد و کالا، ممکن است در طول هر سال، گردش چند باره داشته باشد.تمایز حسابرسی
تمایز دیگر بین حسابرسی داراییهای ثابت و حسابرسی داراییهای جاری، اهمیت انقطاع زمانی معاملات پایان سال است. انقطاع معاملات مربوط به داراییهای جاری در پایان سال از اهمیت ویژه‌ای برخوردار است؛ در حالی که در مورد داراییهای ثابت، بدان اندازه از اهمیت برخوردار نیست. برای مثال، تأکید بر اهمیت اعمال یک انقطاع زمانی دقیق معاملات خرید و فروش کالا را در فصل 13 دیدید. یک اشتباه 000/000/5 ریالی در انقطاع زمانی معاملات خرید یا فروش میتواند سبب 000/000/5 ریال اشتباه در سود قبل از کسر مالیات شرکت برای سال جاری شود. به دلیل متداول بودن معاملات سنگین کالا در پایان سال، احتمال بروز چنین اشتباهی نیز بسیار زیاد است.
در حالی که در مورد داراییهای ثابت، یک اشتباه ناشی از انقطاع معاملات و ثبت تحصیل یا واگذاری یک قلم دارایی ثابت در پایان سال معمولاً سود خالص سال را تحت تأثیر قرار نمی‌دهد. علاوه بر این، خیلی از شرکت‌ها در مورد داراییهای ثابت خود، معاملاتی در پایان سال ندارند. بدیهی است، یک اشتباه انقطاع معاملات تحصیل یا واگذاری داراییهای ثابت میتواند سبب بی‌دقتی ناچیزی در استهلاک آن یا زمان‌بندی شناسایی سود یا زیان حاصل از واگذاری داراییهای ثابت شود. در هر صورت، مشکل انقطاع زمانی پایان سال داراییهای ثابت را در مقایسه با حسابرسی داراییهای جاری باید ناچیز شمرد.تمایز حسابرسی
سیستم کنترل داخلی اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات
هدف اصلی کنترلهای داخلی مربوط به اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات، کسب حداکثر بازده از هر یک ریال سرمایه‌گذاری شده در داراییهای ثابت است.
مبالغ سرمایه‌گذاری شده در اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات، بخش بزرگی از مجموع داراییهای بسیاری از شرکت‌های تولیدی را تشکیل می‌دهد. هزینه‌های تعمیر و نگهداری، تجدید آرایش[1] و استهلاک این داراییها، اقلام عمده صورت سود و زیان است. صِرف بزرگی مبالغ مربوط به این داراییها، وجود یک سیستم ککنترل داخلی قوی را برای تهیه صورت‌های مالی قابل اطمینان، ضروری می‌سازد. چناچه داراییها بدون حذف بهای تمام شده آنها از دفاتر کنار گذارده شوند یا اگر در تمیز بین هزینه‌های سرمایه‌ای و جاری، یکنواختی وجود نداشته باشد، اشتباهات با اهمیتی در اندازه‌گیری درآمد رخ خواهد داد. زیانی‌هایی که به اجبار از شیوه‌های بدون کنترل تحصیل، نگهداری و برکناری ماشین‌آلات و تجهیزات ناشی می‌شود، اغلب به مراتب سنگین‌تر از زیان‌های حاصل از سوءاستفاده از وجوه نقد است.
بودجه ماشین‌آلات و تجهیزات
حسابرسان می‌توانند انتظار داشته باشند که بودجه‌ای را برای پیش‌بینی و کنترل خرید و برکناری ماشین‌آلات و تجهیزات، در شرکت‌های بزرگ ببینند. بسیاری از شرکت‌های کوچک نیز مخارج مربوط به داراییهای ثابت را پیش‌بینی می کنند. استفاده مفید از بودجه ماشین‌آلات و تجهیزات مستلزم وجود مدارک حسابداری قابل اطمینان و تفصیلی درباره آنهاست. شناخت کامل انواع، مقادیر و وضعیت تجهیزات موجود، مبنایی اساسی است برای پیش‌بینی موارد نیاز به جایگزینی ماشین‌آلات و تجهیزات یا افزودن بر آنها.
در مواردی که تحصیل ماشین‌آلات و تجهیزات، اعم از خرید و ساخت آن، طبق بودجه صورت می‌گیرد و هر گونه مخارج پیش‌بینی نشده تنها با تصویب مدیریت ارشد انجام می‌شود، حسابرسان خواهند توانست آزمون خریدهای سال را به حداقل برسانند. مراجعه به گزارش‌های حسابرسان داخلی نیز شیوه راحتی است برای حسابرسان مستقل تا خود را با دامنه و قابلیت اتکای کنترلهای بودجه‌ای ماشین‌آلات و تجهیزات آشنا سازند.تمایز حسابرسی
سایر تدابیر عمده کنترلی
سایر کنترلهای مهم مربوط به ماشین‌آلات و تجهیزات به شرح زیر است:
- تهیه حساب معین جداگانه برای هر یک از اقلام اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات. وجود حساب‌های معین دقیق و کافی درباره ماشین‌آلات و تجهیزات، کار تجزیه و تحلیل اضافات و کنارگذاری‌ها، بازبینی ذخیره استهلاک و هزینه‌های تعمیر و نگهداری و همچنین، مقایسه مجوزها با مخارج واقعی را برای حسابرسان تسهیل می‌کند.
- یک سیستم صدور مجوز که هر گونه تحصیل ماشین‌آلات و تجهیزات، اعم از خرید و اجاره بلند مدت یا ساخت، را مستلزم دریافت قبلی مجوز از مدیریت ارشد کند. وجود شماره ردیف روی دستور کارهای[2] سرمایه‌ای، ثبت مجوزها را آسان می‌نماید.
- استقرار یک سیستم گزارشگری که مستلزم افشا و تجزیه و تحلیل به موقع انحرافات مخارج مصوب و مخارج واقعی باشد.
- تدوین دستورالعمل کتبی درباره تمایز مخارج سرمایه‌ای و مخارج جاری. در این دستورالعمل معمولاً یک حداقل ریالی برای حساب دارایی بودن مخارج تعیین می‌شود؛ هر گونه مخارج کمتر از آن به طور خودکار به حساب هزینه‌های جاری منظور می‌گردد.
- برقراری سیستم خرید ماشین‌آلات و تجهیزات که تنها از طریق دایره خرید صورت می‌گیرد و مستلزم رعایت روش‌های استاندارد دریافت، بازرسی و پرداخت نیز باشد.
- شمارش عینی داراییها در فواصل زمانی متناوب، به منظور اثبات وجود و محل استقرار و وضعیت تمام داراییهای ثبت شده در حساب‌ها و آشکارسازی وجود هر گونه دارایی ثبت نشده.تمایز حسابرسی
- استقرار سیستم برکناری داراییها، شامل دستور برکناری با شماره‌های پیاپی، که مستلزم ذکر دلایل برکناری و تصویب مقامات ذیصلاح شرکت باشد.
کاربرگ‌های حسابرسی
کاربرگ اساسی اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات، جداول خلاصه داراییهای ثابت است که نمونه‌ای از آن در شکل 1-14 نشان داده می‌شود. این کاربرگ نیز بر تغییرات طی سال مورد رسیدگی تأکید دارد. کاربرگ مزبور مانده‌های ابتدایی دوره را برای هر یک از انواع داراییهای ثابت نشان می‌دهد؛ این مانده‌ها همان مانده‌های پایان دوره قبل است که در کاربرگ‌های سال پیش نشان داده شده است. سپس، اضافات و برکناری‌های طی سال در این کاربرگ نشان داده می‌شود. اضافات و برکناری‌ها معاملاتی است که توجّه حسابرسان بر آنها متمرکز خواهد شد. ستون بعدی، مانده‌های پایان دوره را نشان می‌دهد که باید برابر مانده ابتدای دوره به اضافه اضافات و منهای برکناری‌ها باشد. ستون‌های مشابه‌ای برای نشان دادن تغییرات استهلاک انباشته این داراییها به دنبال این ستون‌ها می‌آید.
سایر کاربرگ‌ها اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات عبارت است از: صورت تجزیه و تحلیل اضافات و برکناری‌های طی سال، صورت تجزیه و تحلیل هزینه‌های تعمیر نگهداری و آزمون استهلاکات، صورت‌های تجزیه و تحلیل اضافات و برکناری‌ها و آزمون استهلاکات به جدول خلاصه داراییهای ثابت عطف متقابل داده می‌شود (به شرح شکل 1-14). در حسابرسی شرکت‌های به نسبت بزرگ مرسوم است که صاحبکار، صورت ریزدارایی‌های اضافه شده و داراییهای کنار گذارده شده طی سال را برای حسابرسان تهیه کند.تمایز حسابرسی
حسابرسی نخستین و حسابرسی‌های بعدی
روش‌های حسابرسی که در صفحات بعد می‌آید در مورد حسابرسی‌های بعدی کاربرد دارد و بنابراین، تنها به معاملات سال جاری مربوط می‌شود. در حسابرسی نخستین از یک صاحبکار جدید، مانده‌های ابتدای دوره میتواند با مراجعه به کاربرگ‌های حسابرسان قبلی، اثبات شود. چناچه صاحبکار در سال‌های قبل توسط حسابرسان خوش‌نام حسابرسی شده باشد، حسابرسان فعلی معمولاً رسیدگی‌هایی بیش از مرور تاریخچه اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات را به شکلی که در حساب‌ها منظور شده‌اند، انجام نمی‌دهند.
در حسابرسی نخستین صاحبکاری که قبلاً توسط حسابرسان مستقل حسابرسی نشده است، تجزیه و تحلیل کامل اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات، بهترین نحوه برخورد می‌باشد. حسابرسان با بررسی دقیق تمام اقلام بدهکار و بستانکار حساب این داراییها از زمان تحصیل تا کنون می‌تواندن از اعمال شدن یکنواخت روش‌های مناسب حسابداری برای ثبت اضافات و برکناری‌های این گونه داراییها و تأمین ذخیره استهلاک کافی برای آنها، اطمینان یابند.تمایز حسابرسی
در مواردی که صاحبکار برای سال‌های زیادی به فعالیت اشتغال داشته است، بررسی معاملات سال‌های قبل آن به اجبار باید براساس نمونه‌گیری صورت گیرد تا حسابرسی در چارچوب بودجه زمانی انجام پذیرد؛ اما، نباید اهمیت تجزیه و تحلیل معاملات سال‌های گذشته را فراموش کرد. حسابرسان تنها با چنین برخوردی می‌توانند در موقعیتی قرار گیرند که نسبت به درستی هزینه استهلاک سال جاری اظهارنظر کنند.
چنانچه هزینه تعمیر و نگهداری به حساب دارایی منظور گردیده یا اضافات دارایی در طول سال به حساب هزینه‌های عملیاتی منظور شده باشد یا برکناری داراییهای ثابت در دفاتر ثبت نشده باشد، هزینه استهلاک سال جاری غیر واقعی خواهد بود حتی اگر در انتخاب نرخ و روش استهلاک داراییها، نهایت دقت به عمل آمده باشد. رسیدگی به اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات برای اولین بار، مستلزم اجرای روش‌هایی است که در حسابرسی‌های بعدی نیازی به اجرای آنها نیست و این مطلبی است که حسابرسان باید برای صاحبکار به روشنی توضیح دهند.
برنامه حسابرسی اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات
روش‌هایی که در زیر می‌آید آنهایی است که به طور متداول در بیشتر کارهای حسابرسی برای اثبات اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات باید انجام شود. برنامه حسابرسی استهلاک انباشته در صفحات آینده می‌آید.
الف- سیستم کنترلی داخلی اموال، ماشین‌آلات تجهیزات را ارزیابی کنید.
- شناختی از سیستم کنترل داخلی اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات کسب کنید.
- خطر کنترل را برای هر یک از اقلام عمده اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات مندرج در صورت‌های مالی برآورد و آزمون‌های اضافی کنترل‌ها را طراحی کنید.
- آزمون‌های اضافی کنترل‌ها را در مورد آن دسته از کنترلهای داخلی که حسابرسان می‌خواهند برای محدود کردن برآوردشان از خطر کنترل و در نتیجه، کاهش میزان آزمون‌های محتوا بر آنها اتکا کنند، اجرا کنید.
- خطر کنترل را براساس آزمون کنترل‌ها برای هر یک از اقلام عمده اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات مندرج در صورت‌های مالی دوباره برآورد و آزمون‌های محتوا را طراحی کنید.تمایز حسابرسی
ب- آزمون‌های محتوای مربوط به اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات و درآمد و هزینه‌های مربوط را اجرا کنید.
- صورت ریز تغییرات اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات متعلق به صاحبکار را دریافت و با دفاتر کل و معین مغایرت‌گیری کنید.
- اضافات طی سال اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات را سندرسی کنید.
- خریدهای عمده داراییهای ثابت را از نزدیک مشاهده و بازرسی کنید.
- هزینه‌های تعمیر و نگهداری را تجزیه و تحلیل کنید.
- وضعیت دارایی‌هایی که مورد استفاده روزمره نیست و دلایل آن را پی‌جویی کنید.
- ذخیره استهلاک را آزمون کنید.
- برکناری طی سال داراییها را بازبینی کنید.
- مالکیت قانونی اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات را اثبات کنید.
- درآمد اجاره حاصل از اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات صاحبکار را که به دیگران اجازه داده شده است، بررسی کنید.
- مفاد قراردادهای اجاره بلند مدت داراییهای ثابت را، اعم از اجاره داده و اجاره شده، رسیدگی کنید.
- روش‌های تحلیلی را در مورد اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات اجرا کنید.
- چگونگی ارائه در صورت‌های مالی و کفایت افشای مربوط به داراییهای ثابت و درآمدها و هزینه‌های آنها را ارزیابی کنید.
روش‌های آزمون‌های محتوا به شرح بالا همراه با هدف‌های کلی حسابرسی در شکل 2-14 می‌آید.
الف- سیستم کنترل داخلی اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات را ارزیابی کنید.
- شناختی از سیستم کنترل داخلی کسب کنید.
حسابرسان برای مطالعه سیستم کنترل داخلی اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات می‌توانند از شرح نوشته، نمودگر سیستم یا پرسشنامه کنترلهای داخلی استفاده کنند. پرسش‌های متداولی که در پرسشنامه یافت می‌شود عبارت است از: آیا حساب‌های معین اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات به طور مرتب با حساب‌های کنترل داراییهای ثابت در دفتر کل مغایرت‌گیری می‌شود؟ آیا اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات موجود در فواصل زمانی متناوب با دفاتر کل و معین مقایسه می‌شود؟ آیا اختلافات بین مخارج واقعی اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات و مخارج آنها طبق بودجه باید توسط مدیریت ارشد بررسی و تصویب شود؟ آیا فروش، انتقال یا پیاده کردن ماشین‌آلات و تجهیزات مستلزم مجوز کتبی مدیریت ارشد، طبق دستور کار با شماره ردیف برای برکناری دارایی‌هاست؟ آیا دستورالعمل کتبی برای تمایز بین مخارج سرمایه‌ای و مخارج جاری وجود دارد؟تمایز حسابرسی
- خطر کنترل را برآورد و آزمون‌های اضافی کنترل‌ها را طراحی کنید.
خطر کنترل مربوط به هر قلم صورت‌های مالی تنها زمانی میتواند کمتر از حداکثر برآورده شود که آزمون‌های به عمل آمده نشان دهند کنترلهای مربوط، طراحی شده است و به گونه‌ای مؤثر اعمال می‌شود. حسابرسان باید نسبت به آزمون‌های اضافی که احتمالاً سبب کاهش آزمون‌های محتوا خواهد شد، تصمیم‌گیری کنند.تمایز حسابرسی
- آزمون‌های اضافی کنترل‌ها را اجرا کنید.
هدف از آزمون کنترلهای داخلی داراییهای ثابت، تشخیص اعمال شدن یا نشدن کنترلهای برقرار شده توسط صاحبکار به طور یکنواخت است؛ برای مثال، چنانچه صاحبکار برای برکناری داراییها از دستور کار با شماره ردیف به عنوان مجوز برکناری استفاده می‌کند، حسابرسان می‌توانند با تطبیق موارد شناخته شده برکناری با دستور کارهای مربوط و همچنین، مقایسه این دستور کارها با ثبت‌های انجام شده در حساب‌های دفاتر کل و معین، این کنترل را آزمون کنند. آزمونی دیگر، رسیدگی به نسخ صورت‌های مغایرت حساب‌های معین و حساب‌های کنترل داراییهای ثابت در دفتر کل به منظور تشخیص این می‌باشد که صورت‌های مزبور در واقع به طور مرتب تهیه و به تصویب مقامات مناسب رسیده است.
- خطر کنترل را دوباره برآورد و آزمون‌های محتوا را طراحی کنید.
آخرین اقدام حسابرسان در ارزیابی سیستم کنترل داخلی، برآورد دوباره خطر کنترل براساس نتایج آزمون‌های کنترل‌هاست. حسابرسان پس از آن، آزمون‌های محتوایی را انتخاب می‌کنند که برای کسب شواهد کافی و قابل قبول درباره هدف حسابرسان از رسیدگی به اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات صاحبکار ضروری است. میزان آزمون‌های محتوا را برآورد نهایی حسابرسان از احتمال خطر کنترل معین می‌کند.
ب- آزمون‌های محتوا
- در صورت ریز تغییرات در اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات متعلق به صاحبکار را دریافت و با دفاتر کل و معین مغایرت‌گیری کنید.
حسابرسان می‌توانند مانده ابتدای دوره اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات را با مراجعه به کاربرگ‌های سال قبل بازبینی کنند. صورت خلاصه داراییهای ثابت علاوه بر مانده‌های ابتدای دوره، اضافات و برکناری‌های طی سال مورد رسیدگی را نیز نشان می‌دهد. با پیشرفت مراحل حسابرسی، حسابرسان جزئیات این اضافات و برکناری‌ها را به تفصیل رسیدگی می‌کنند. کاربرگ‌های تفصیلی پشتوانه این رسیدگی‌ها به صورت خلاصه داراییهای ثابت عطف متقابل داده می‌شود.تمایز حسابرسی
حسابرسان پیش از تجزیه و تحلیل جزئیات تغییرات در حساب‌های داراییهای ثابت مایلند از مطابقت مجموع مبالغ ثبت شده در حساب‌های معین این داراییها با مانده حساب‌های کنترل مربوط در دفتر کل اطمینان یابند. تطبیق حساب‌های دارایی ثابت در دفاتر کل و معین، پیش‌نیاز مناسبی است برای هر گونه آزمون دفاتر کل و معین از طریق مشاهده اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات. مغایرت‌گیری دفاتر معین و کل میتواند با استفاده از برنامه‌های عمومی حسابرسی به آسانی و با سرعت انجام پذیرد.
- اضافات طی سال اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات را سندرسی کنید.
سندرسی اضافات طی سال حساب‌های اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات یکی از مهم‌ترین آزمون‌های محتوای داراییهای ثابت است. میزان این سندرسی را برآورد حسابرسان از خطر کنترل مربوط به مخارج داراییهای ثابت معین می‌کند. در فرآیند سندرسی، کاربرگی برای تجزیه و تحلیل حساب‌های کنترل داراییهای ثابت در دفتر کل تهیه می‌شود که ردیابی اقلام ثبت شده در این حساب‌ها را به دفاتر روزنامه و مدارک اولیه، مانده قراردادها، اسناد مالکیت، دستورهای ساخت، صورتحساب‌ها و مدارک پرداخت وجوه نقد و مجوزهای مدیریت، نشان می‌دهد.تمایز حسابرسی
اقدامات ویژه‌ای که باید برای پی‌جویی اضافات طی سال صورت گیرد به شرح زیر است:
- مجوزهای تمام اضافات عمده، اعم از خریداری یا ساخته شده، را رسیدگی کنید.
- تغییرات طی سال کار در جریان ساخت را بررسی و دستور کارهای مربوط را، شامل تکمیل و در جریان، رسیدگی کنید.
- نقل و انتقالات از حساب ساختمان در دست احداث به حساب‌های داراییهای ثابت را با توجّه به ویژه به درستی طبقه‌بندی آنها ردیابی کنید. از انتقال تمام اقلام تکمیل شده طی سال، اطمینان حاصل نمایدی.
- خریدهای اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات را با مراجعه به فاکتورهای خرید، اسناد مالکیت، قراردادها یا سایر مدارک پشتوانه آنها به طور نمونه‌ای سندرسی کنید. محاسبات، جمع‌های عمودی و چگونگی برخورد با تخفیفات را آزمون نمایید. از به حساب دارایی منظور نشدن مخارج جاری اطمینان حاصل کنید.
- تمام مواردی را که بهای تمام شده واقعی تحصیل به طور قابل ملاحظه‌ای بیش از مبالغ تصویب شده است، پی‌جویی کنید. از تجزیه و تحلیل و تصویب این گونه مخارج اضافی توسط مقامات مسئول اطمینان حاصل نمایید.
- هر گونه ثبت بدهکار در حساب‌های داراییهای ثابت را که از تحصیل عینی داراییها ناشی نشده است، به طور کامل پی‌جویی کنید.
- از منظور شدن کل بهای تمام شده هر گونه اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات خریداری شده به صورت «فروش اقساطی» در حساب‌های درخواست داراییهای ثابت و اقساط پرداخت نشده مربوط در حساب‌های بدهی، اطمینان حاصل کنید.
حسابداری داراییهای تحصیل شده از طریق معاوضه یا سایر مبادلات غیر پولی باید طبق استاندارد «حسابداری مبادلات غیر پولی»[3] صورت گیرد. در معاوضه داراییهای مشابه، سودی شناسایی نمی‌شود. ارزش ثبت شده (دفتری) دارایی واگذار شده به اضافه هر گونه سرک نقدی یا تعهد شده، ارزش دارایی تحصیل شده تلقی و ثبت می‌گردد.
دارایی‌هایی که توسط شرکت برای استفاده خودش ساخته می‌شود باید به جمع مبالغ مواد مستقیم، دستمزد مستقیم و سهم مناسبی از هزینه‌های سربار در دفاتر ثبت گردد؛ اما، حسابرسان معمولاً کل بهای تمام شده این گونه داراییها را به عنوان آزمونی اضافی، با قیمت‌های برآوردی خرید داراییهای مشابه مقایسه می‌کنند. چنانچه مبالغ منظور شده بابت ساخت دارایی بیشتر از قیمت خرید و نصب دارایی باشد، حسابرسان آن را مورد ایراد قرار می‌دهند.
معاملات اشخاص وابسته دارایی‌هایی که از شرکت وابسته، سهامداران یا هر شخص وابسته دیگری در یک معامله غیر حقیقی و واقعی تحصیل می‌شود، گاه به مبالغ بیش از واقع ثبت گردیده است. حسابرسان باید درباره چگونگی تعیین قیمت فروش، بهای تمام شده دارایی برای فروشنده، مدت مالکیت فروشنده و هر گونه شواهد دیگری حاکی از ارزشیابی اختیاری موضوع معامله، پرس و جو کنند. معاملات اشخاص وابسته باید در یادداشت‌های همراه صورت‌های مالی افشا شود.تمایز حسابرسی
- خریدهای عمده داراییهای ثابت را از نزدیک مشاهده و بازرسی کنید.
حسابرسان معمولاً داراییهای ثابت عمده‌ای را که در طول سال مورد رسیدگی تحصیل شده‌اند، از نزدیک مشاهده و بازرسی می‌کنند. این اقدام به حسابرسان کمک می‌کند تا شناخت خوبی را از عملیات صاحبکار حفظ کنند و همچنین، ثبت‌های حسابداری مربوط به اضافات و برکناری‌ها را بهتر تفسیر نمایند. مشاهده و بازرسی داراییها از نزدیک به ویژه هنگامی مناسب است که به نظر برسد ضعف‌هایی در سیستم کنترل داخلی صاحبکار وجود دارد.
اجرای این روش مشاهده میتواند از هر یک از دو جهت بین حساب‌های داراییهای ثابت و عین آن داراییها شروع شود. حسابرسان با ردیابی اقلام منعکس در معین داراییها به عین آنها ثابت می‌کنند که داراییهای منعکس در حساب‌ها واقعاً وجود دارد و مورد استفاده می‌باشد. راه‌کار دیگر، انتخاب تعدادی از داراییهای ثابت و ردیابی آنها به دفاتر و اسناد حسابداری است. این آزمون، شواهدی حاکی از ثبت دفاتر بودن داراییهای موجود را برای حسابرسان فراهم می‌آورد.
مشاهده و بازرسی داراییهای ثابت میتواند به مشاهده اقلام عمده تحصیل شده در طول سال منحصر شود یا آزمون اقلام قدیمی‌تر را نیز دربرگیرد. در موارد نادری، به ویژه اگر کنترلهای داخلی ضعیف باشد، حسابرسان ممکن است به این نتیجه برسند که تمام اقلام داراییهای ثابت باید مورد مشاهده و بازرسی قرار گیرد. باید توجّه داشت که مشاهده تمام اقلام داراییهای ثابت، رویدادی بسیار نادر است. چنانچه این کار ضرورت یابد، حسابرسان تنها نقش نظارت‌کننده را خواهند داشت.
موردی را در نظر بگیرید که در آن، حسابرسان به این نتیجه برسند که داراییهای ثابت باید به طور کامل شمارش شود. فرض کنید صاحبکار به کار ساختمان‌سازی انبوه اشتغال دارد و دارای تعداد زیادی تجهیزات ساختمان‌سازی گران قیمت و متحرک است. این گونه تجهیزات در بسیاری از موارد، با تصویب مسئول کارگاه، از رده خارج می شود یا به فروش می‌رسد. حسابرسان در یک چنین وضعیتی ممکن است شمارش کامل داراییهای ثابت را ضروری تشخیص دهند. حسابرسان در حسابرسی صاحبکاری که تعداد زیادی اتومبیل سواری و باری دارد نیز ممکن است نسبت به نظارت بر شمارش آنها علاوه بر رسیدگی به مالکیت قانونی اتومبیل‌ها، اصرار ورزند.
برخی از شرکت‌های بزرگ به عنوان اعمال کنترلهای داخلی شرکت، گهگاه اقدام به شمارش اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات موجود در یک قسمت یا دوایر خاص می‌کنند. نظارت بر این شمارش اغلب توسط حسابرسان داخلی، نه حسابرسان مستقل، به عمل می‌آید.
- هزینه‌های تعمیر و نگهداری را تجزیه و تحلیل کنید.
هدف اصلی حسابرسان از تجزیه و تحلیل حساب‌های هزینه تعمیر و نگهداری، شناسایی اقلامی است که قاعدتاً باید به حساب دارایی منظور می‌شد. بسیاری از شرکت‌ها، حداقل مبلغی که باید به حساب دارایی منظور شود را طی دستورالعملی کتبی اعلام کرده‌اند؛ برای مثال، سیاست شرکت ممکن است این باشد که هر گونه مخارج کمتر از 000/50 ریال، صرفنظر از عمر مفید دارایی تحصیل شده باید به حساب هزینه منظور شود.
در این گونه موارد، حسابرسان هزینه تعمیر و نگهداری را اعلاوه بر حصول اطمینان از رعایت اصول پذیرفته شده حسابداری، به منظور تشخیص یکنواختی کاربرد سیاست یاد شده در بالا مورد تجزیه و تحلیل قرار خواهند داد. حسابرسان به منظور تشخیص حقیقی بودن اقلام حساب هزینه تعمیر و نگهداری، اقلام عمده این حساب را به مجوزهای کتبی آنها ردیابی می‌کنند. درستی مبالغ مندرج در این حساب میتواند با مراجعه به فاکتورهای مربوط، درخواست‌های مواد از انبار و به کارت‌های اوقات کار کارگران تعیین شود.
یکی از راه‌های تشخیص وجود مخارج سرمایه‌ای در حساب هزینه تعمیر و نگهداری، تهیه صورت ریز هزینه‌های تعمیر و نگهداری به طور مقایسه‌ای ماهانه یا دریافت آن از صاحبکار است. هر گونه اختلاف فاحش بین ماه‌ها یا دو ماه مشابه از دو سال متوالی باید به طور کامل پی‌جویی شود. چنانچه هزینه‌های نگهداری برحسب دوایر دریافت‌کننده خدمات طبقه‌بندی شده باشد، این اختلافات باید بیشتر مورد توجّه قرار گیرند.تمایز حسابرسی
- وضعیت دارایی‌هایی که مورد استفاده روزمره نیست و دلایل آن را پی‌جویی کنید.
زمین، ساختمان و تجهیزاتی که در عملیات صاحبکار مورد استفاده قرار نمی‌گیرد باید به طور کامل رسیدگی شود تا احتمال استفاده آتی از آنها در عملیات شرکت مشخص گردد. داراییهای ثابتی که به طور موقت مورد استفاده قرار نمی‌گیرد، نیازی به تجدید طبقه‌بندی ندارد و استهلاک آنان نیز میتواند محاسبه و به حساب منظور شود. برعکس، ارزش داراییهای ثابتی که از رده خارج شده است یا به هر دلیلی به نظر نمی‌رسد که دیگر مورد استفاده عملی قرار گیرد باید به ارزش برآوردی قابل بازیافت آنها کاهش یابد و از طبقه داراییهای ثابت نیز حذف شود. در مورد دارایی‌هایی که به حال انتظار خدمت می‌باشد یا آنهایی که فعلاً مورد نیاز عملیاتی نیست، حسابرسان باید قابلیت بازیافت ارزش آنها را در اثر استفاده آتی تعیین کنند.تمایز حسابرسی
- ذخیره استهلاک را آزمون کنید.
به برنامه حسابرسی استهلاک که به دنبال این برنامه می‌آید، مراجعه کنید.
- برکناری طی سال داراییها را بازبینی کنید.
هدف اصلی از اجرای این روش، شناسایی مواردی است که این گونه داراییها بدون ثبت مناب در اسناد و دفاتر حسابداری، جایگزین شده، فروش رفته، از رده خارج شده یا کنار گذارده شده است. تقریباً هر نوبت شمارش کامل داراییهای ثابت، آحادی از داراییهای ثابت را آشکار می‌سازد که وجود ندارد: دارایی‌هایی که بدون ثبت در حساب‌ها، به نوعی واگذار یا کنار گذارده شده است.
صدور دستور برکناری یک ماشین از خط تولید توسط مسئول کارخانه بدون توجّه به این که دایره حسابداری نیز در این عمل ذینفع است، امری غیر عادی نیست. دایره حسابداری چگونه میتواند از برکناری داراییهای ثابت کارخانه آگاه شود؟ چنانچه یک ماشین به طور نقد فروخته شود یا با ماشین دیگری معاوضه گردد، این معامله احتمالاً مستلزم استفاده از فرم یا فرم‌هایی چون رسید صندوق و درخواست خرید است؛ پردازش این فرم‌ها میتواند توجّه دایره حسابداری را به کنار گذاردن ماشین جلب کند. اما تعداد زیادی از داراییهای کارخانه به جای فروخته شدن یا معاوضه با ماشین دیگری، اسقاط و کنار گذارده می‌شود؛
در نتیجه، ممکن است هیچ گونه مدرک کتبی از خروج این دارایی باقی نماند تا شواهد لازم را فراهم آورد. یکی از راه‌های پیشگیری از برکناری داراییهای ثابت بدون آن که ثبت شود، برقراری سیاستی است که طبق آن، هیچ یک از داراییهای کارخانه نباید کنار گذارده شود، مگر اجازه آن قبلاً و با استفاده از دستور کارهای با شماره ردیف گرفته شده باشد. نسخه‌ای از این دستور کار برکناری دارایی برای دایره حسابداری فرستاده می‌شود و بدین ترتیب، از ثبت شدن برکناری دارایی به نوعی اطمینان حاصل می‌گردد.تمایز حسابرسی
حسابرسان برای کشف داراییهای کنار گذارده شده، بدون آنکه در دفاتر ثبت شده باشد چه اقدامات بخصوصی را باید به عمل آورند؟ انجام دادن اقدامات زیر عموماً مؤثر است:
- چنانچه داراییهای عمده‌ای در طول سال به داراییهای شرکت اضافه شده است. جایگزین بودن آن برای دارایی کهنه یا تعویضی بودن آن را تعیین کنید.
- درآمدهای متفرقه را به منظور تشخیص هر گونه وجوه نقد حاصل از فروش داراییها، تجزیه و تحلیل کنید.
- چنانچه هر یک از محصولات شرکت دیگر تولید نمی‌شود، درباره سرنوشت دارایی‌هایی که آن محصول را می‌ساخته است، پی‌جویی کنید.
- درباره کنار گذارده شدن هر گونه دارایی ثابت کارخانه از مدیریت و مسئولین شرکت پرس و جو کنید.
- مجوز مقامات یا کمیته‌های مربوط را روی دستور کارهای برکناری داراییها یا هر گونه مدارک اولیه دیگر رسیدگی کنید.
- هر گونه کاهش در پوشش بیمه‌ای داراییها را به منظور تعیین این که به دلیل برکناری داراییها نبوده است، پی‌جویی کنید.
- مالکیت قانونی اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات را اثبات کنید.
حسابرسان برای اثبات مالکیت صاحبکار بر داراییها به دنبال شواهدی چون سبد مالکیت، بیمه‌نامه‌ها، برگه‌های تشخیص مالیات بر مستغلات و رسیدگی پرداخت‌های به گروگیرندگان، می‌باشند. به علاوه، همین که اجاره‌ای پرداخت نمی‌شود نیز نشانه مالکیت دارایی‌هاست.
گاه، پیشنهاد شده است که حسابرسان می‌توانند برای اثبات مالکیت صاحبکار به ادارات ثبت مربوط مراجعه کنند. این کار به ندرت انجام می‌شود. بازرسی مدارک یاد شده در بالا دلایل کافی را برای مالکیت صاحبار فراهم می‌آورد. چنانچه حسابرسان پس از بررسی مدارک مزبور باز هم نسبت به حقوق مالکانه صاحبکار تردیدی داشته باشند باید نظر وکیل حقوقی صاحبکار را جویا شوند یا از صاحبکار بخواهند از مراجع ذیربط، استعلام کند.
در برخی کشورها، در دست داشتن سند مالکیت به خودی خود دلیل بر مالکیت نیست؛ زیرا، با فروش دارایی، سند جدیدی صادر و به خریدار تحویل می‌شود در حالی که سند قبلی نزد فروشنده باقی می‌ماند. این مسأله در مورد استعلام‌های تاریخ گذشته نیز صادق است. بهترین دلیل برای تداوم مالکیت صاحبکار، قبض عوارض نوسازی یا بیمه‌نامه آتش‌سوزی به نام صاحبکار، رسید دریافت اجاره درباره داراییهای اجاره داده شده و مدارک حاکی از پرداخت‌های منظم به رهن گردیده دارایی بابت وام دریافتی است.
افشای حقوق دیگران نسبت به داراییهای صاحبکار در طلو رسیدگی به بدهی‌ها مورد توجّه قرار می‌گیرد. در طول رسیدگی به داراییهای ثابت، حسابرسان باید به دنبال یافتن نشانه‌هایی از وجود این گونه حقوق دیگران نسبت به داراییهای صاحبکار باشند. رسیدگی به قراردادهای خرید داراییها ممکن است مانده پرداخت نشده‌ای را نشان دهد. بیمه‌نامه‌ها ممکن است حقوق دیگران را آشکار سازد.تمایز حسابرسی
مالکیت وسایل نقلیه میتواند با مراجعه به استناد مالکیت و مدارک شماره‌گذاری آنها به آسانی اثبات شود. سهولت واگذاری وسایل نقلیه به دیگران و به ویژه، واگذاری آنها به عنوان تضمین وام‌های دریافتی سبب می‌شود که اثبات مالکیت این دارایی برای حسابرسان، اهمیت بیشتری پیدا کند.
- درآمد اجاره حاصل از اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات صاحبکار را که به دیگران اجاره داده شده است، بررسی کنید.
حسابرسی هنگام رسیدگی به درآمد اجاره زمین و ساختمان بهتر است که نقشه محل مورد اجاره را تهیه یا دریافت و از محل نیز بازدید کنند. بدین ترتیب ممکن است مشخص شود که اقلامی از داراییها در اجاره مستأجری می‌باشد، اما درآمد آن در حساب‌ها نشان داده نمی‌شود. چنانچه مورد اجاره یک آپارتمان یا دفتر کار باشد، حسابرسان باید علاوه بر قراردادهای اجاره، نقشه آن طبقه از ساختمان را که دفتر یا آپارتمان مزبور در آن واقع است، نیز از صاحبکار دریافت کنند. بدینسان، حسابرسان می‌توانند فضای قابل اجاره دادن از لحاظ دارایی مولد درآمد اجاره را تعیین و با بازدید از محل در تاریخ ترازنامه، فضای اجاره داده شده و فضای خالی را بازبینی کنند.
چنانچه حسابرسی ضمنی انجام شده باشد، حسابرسان باید با بازدید از محل و مذاکره با مدیریت صاحبکار، موضوع خالی ماندن فضای قابل اجاره رادر طول سال اثبات کنند. رسیدگی به قراردادهای اجاره، مسئول بودن یا نبودن موجرین را نسبت به هزینه‌های آب، برق، گاز و تلفن روشن خواهد کرد. حساب‌های این گونه هزینه‌ها در دفاتر باید با مفاد مربوط در قراردادهای اجاره تطبیق داده شود. تمام حساب‌های درآمد اجاره باید تجزیه و تحلیل و با مفاد قرارداد و مدارک دریافت وجوه نقد مربوط مقایسه و مطابقت شود.تمایز حسابرسی
- مفاد قراردادهای اجاره بلند مدت داراییهای ثابت را، اعم از اجاره داده و اجاره شده، رسیدگی کنید.
بند 13 بالا موضوع درآمد اجاره قراردادهای اجاره بلند مدت را مورد توجه قرار می‌داد. حسابرسان باید بدانند که اصول پذیرفته شده حسابداری، برخوردهای متفاوتی را با توجه به طبقه‌بندی اجاره‌های بلند مدت، اجاره عملیاتی یا اجاره سرمایه‌ای، در مورد قراردادهای اجاره بلند مدت مقرر داشته است. حسابرسان برای تعیین درستی نحوه حسابداری به کار گرفته شده در مورد دارایی مورد نظر باید مفاد قراردادهای اجاره بلند مدت را به دقت مورد رسیدگی قرار دهند؛ برای مثال، حسابرسان باید تعیین کنند که دارایی اجاره شده باید به حساب دارایی منظور شود یا خیر.
- روش‌های تحلیلی را در مورد اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات اجرا کنید.
روندها و نسبت‌های خاص مورد استفاده برای تصمیم‌گیری درباره منطقی بودن کلی مبالغ ثبت شده بابت اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات بسته به نوع و ماهیت عملیات صاحبکار، متفاوت خواهد بود. نسبت‌ها و روندهای زیر از جمله مواردی است که حسابرسان اغلب برای این تصمیم‌گیری به کار می‌برند:
الف- جمع بهای تمام شده داراییهای ثابت تقسیم بر بازده آنها بر حسب ریال، کیلو یا سایر معیارها.
ب- جمع بهای تمام شده داراییهای ثابت تقسیم بر بهای تمام شده کالای فروش رفته.
پ- مقایسه ماه به ماه و سال به سال هزینه‌های تعمیر و نگهداری.
ت- مقایسه خریدهای (دارایی ثابت) سال جاری با سال قبل.
ث- مقایسه داراییهای ثابت برکنار شده سال جاری با سال قبل.
تحصیل و برکناری داراییها میتواند از سالی به سال دیگر، بسیار متفاوت باشد؛ اما، حسابرسان بايد از اين تغييرات آگاه شوند و منطقي بودن آنها را با توجّه به روند عمليات صاحبكار در گذشته و حال بسنجند. روش‌هاي تحليلي مربوط به استهلاك در دنباله همينه فصل، برنامه حسابرسي استهلاك در دنباله همین فصل، برنامه حسابرسی استهلاک، بحث می‌شود.
16- چگونگی ارائه در صورت‌های مالی و کفایت افشای مربوط به داراییهای ثابت و درآمدها و هزینه‌های آنها را ارزیابی کنید.
صورت‌های مالی یا یادداشت‌های همراه آن باید مانند هر گروه عمده از داراییها استهلاک‌پذیر را نشان دهد. استهلاک انباشته میتواند برحسب هر گروه عمده یا در مجموع، نشان داده شود و روش یا روش‌های محاسبه استهلاک بیان گردد. جمع هزینه استهلاک باید در صورت سود و زیان یا برداشت‌های همراه ارائه شود.تمایز حسابرسی
علاوه بر این، ارائه مناسب و افشای کافی معمولاً اصول زیر را منعکس می‌کند:
الف- مبانی ارزشیابی داراییها باید به صراحت ذکر شود. در زمان حاضر، بهای تمام شده به عنوان اصل پذیرفته شده حسابداری برای اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات است؛ اقلامی که دیگر مورد استفاده نمی‌باشد باید به ارزش برآوری قابل بازیافت آنها ارزشیابی شود.
ب- داراییهای گرو گذارده شده برای دریافت وام‌ها باید به روشنی مشخص شود.
پ- دارایی‌هایی که مورد استفاده نیست باید جداگانه در ترازنامه ارائه شود.
استهلاک
دیدگاه کلی حسابرسان نسبت به استهلاک
بازبینی و اثبات استهلاک توسط حسابرسان تحت تأثیر دو عامل است که در مورد اغلب هزینه‌های دیگر کاربرد ندارد. یکی، باید پذیرفت که هزینه استهلاک، برآوردی است. تعزین هزینه استهلاک سالانه مستلزم دو تصمیم کاملاً دلبخواه شرکت صاحبکار است: اول، برآورد عمر مفید اقتصادی هر گروه داراییهای مختلف؛ و دوم، انتخاب یک روش از بین روش‌های متعدد، استهلاک هر یک به جوابی متفاوت خواهد انجامید. وجود این همه مبالغ ممکن برای هزینه استهلاک، صرفاً به دلیل تصمیمات گوناگونی که صاحبکار میتواند بگیرد، لزوم دیدگاهی کلی برای حسابرسان را نسبت به حصول اطمینان از منطقی بودن کلی این هزینه، می‌طلبد. به ویژه، اجرای آزمون‌های کلی درباره منطقی بودن هزینه سالانه استهلاک، اهمیت خاصی پیدا می‌کند.
دومین ویژگی غیرعادی هزینه استهلاک آن است که برخلاف سایر هزینه‌ها، در طول ارزیابی سیستم کنترل داخلی، مورد بازبینی و اثبات قرار نگرفته است. آزمون کنترل‌ها که در طول ارزیابی سیستم کنترل داخلی اجرا می‌شود، معاملات با خارج از شرکت، مانند پرداخت هزینه‌های آگهی و تبلیغات یا اجاره، و نه تخصیص‌های درون سازمانی لازم برای تعیین بهای تمام شده مبنای هزینه استهلاک را دربرمی‌گیرد؛ در نتیجه، حسابرسان باید در مقایسه با حالتی که قابلیت اتکای اطلاعات مربوط به استهلاک توسط آزمون کنترل‌ها تعیین شده است، تأکید بیشتری بر اثبات مانده‌های پایان سال داشته باشند.
از بین روش‌های معمول برای محاسبه استهلاک، روش خط مستقیم و روش مانده نزولی بیشترین مورد استفاده را دارد و کمترین مورد استفاده، با وجود پذیرفته بودن روش، از آنِ روش‌های محاسبه مبتنی بر تعداد نزولی و مجموع سنوات است. ویژگی اساسی روش‌های شتابدار این است که هزینه استهلاک اولین سال، بیشترین مبلغ است و به تدریج و با گذشت سال‌ها، هزینه استهلاک کاهش می‌یابد.تمایز حسابرسی
سیستم شتابدار بازیابی بهای تمام شده
قوانین مالیاتی (ایالات متحده آمریکا) استفاده از روش‌های خط مستقیم یا گونه ویژه‌ای از روش‌های شتابدار به نام سیستم شتابدار بازتابی بهای تمام شده[4] را در مورد داراییهای خریداری شده پس از ابتدای سال 1981 مجاز می‌دارد. این سیستم، سرعت مستهلک شدن را به دو طریق افزایش می‌دهد. اول، تعیین «دوره استهلاک» که در طول آن، داراییهای گوناگون باید مستهلک شود؛ برای مثال، ساختمان‌های تحصیل شده قبل از 1987 به عنوان «دارایی با 18 سال عمر» تلقی می‌شود و این بدان معناست که حتی با وجود عمر واقعی به مراتب بیشتر از 18 سال، در طول 18 سال مستهلک می‌گردد.
دوم، استفاده از این سیستم مستلزم بهره‌گیری از نرخ‌های شتابدار استهلاک، مانند روش مانده نزولی، است. تمام ارزش دفتری دارایی در این سیستم مستهلک می‌گردد و ارزش اسقاط (یا قراضه) برای آن در نظر گرفته نمی‌شود.
