تشریح حسابداری انتقال موجودی کالا به دارایی ثابت مشهود و برعکس.

معاملات درون‌گروهی ممکن است موجب انتقال موجودی کالا از شرکتی به دارایی ثابت مشهود شرکت دیگر شود. چنین حالتی زمانی رخ می‌دهد که شرکت خریدار کالای خریداری شده از شرکت دیگر عضو گروه را به عنوان دارایی ثابت مشهود به کار گیرد. در اینجا ثبت‌های تعدیلی تلفیقی اندکی متفاوت خواهد بود.حسابداری انتقال موجودی کالا

انتقال موجودی کالا به دارایی ثابت مشهودمثال 7. فرض کنید شرکت اصلی کاسپین در اول فروردین 1387 کالایی را که بهای تمام شده آن 700 میلیون ریال است به مبلغ 850 میلیون ریال به شرکت فرعی هرمز می‌فروشد. در شرکت هرمز این کالا به عنوان دارایی ثابت مشهود ثبت می‌شود و عمر مفید آن 10 سال برآورد می‌گردد. شرکت کاسپین برای ثبت موجودی از سیستم دائمی استفاده می‌کند. این شرکت‌ها در دفاتر جداگانه خود مبادله فوق را به شرح زیر ثبت می‌کنند:

در تهیه صورتهای مالی تلفیقی تعدیلات زیر اعمال می‌شود:

ثبت شماره 1، برای حذف معاملات درون‌گروهی انجام می‌شود. برای سادگی کار ابتدا فرض می‌شود که این کالا به خارج از گروه فروخته شده است و به همین دلیل بهای تمام شده فروش به مبلغ 850 میلیون ریال بستانکار شده است.

با انجام ثبت شماره 2، سود تحقق نیافته حذف می‌شود و مبلغ دارایی ثابت مشهود به مبلغ 700 میلیون ریال کاهش داده می‌شود. بهای تمام شده دارایی برای گروه 700 میلیون ریال است. می‌توان ثبت‌های بالا را به صورت زیر ترکیب کرد:حسابداری انتقال موجودی کالا

هزینه استهلاک در صورتهای مالی تلفیقی باید برمبنای رقم 700 میلیون ریال محاسبه شود. بنابراین با انجام ثبت شماره 3، استهلاک اضافی نیز تعدیل می‌شود:

استهلاک سالانه براساس بهای تمام شده برای گروه مبلغ 70 میلیون ریال است. این در حالی است که شرکت هرمز هزینه استهلاک سالانه را به مبلغ 85 میلیون ریال ثبت می‌کند.

ثبت‌های تعدیلات تلفیقی در سال 1388 به شرح زیر است:

سود تحقق نیافته در سال 1387 مبلغ 150 میلیون ریال و هزینه استهلاک اضافی در این سال 15 میلیون ریال بود. تفاوت این دو رقم 135 میلیون ریال است که در سال 1388 به حساب سود انباشته منظور می‌شود. هزینه استهلاک سال 1388 نیز با ثبت زیر تعدیل می‌شود:

این روند تعدیل تا زمان مستهلک شدن دارایی به طور کامل ادامه می‌یابد.

انتقال دارایی ثابت مشهود به موجودی کالا

در برخی موارد ممکن است یک شرکت دارایی ثابت مشهود خود را بفروشد و شرکت دیگر آن را به عنوان موجودی کالا ثبت کند.

مثال 8. شرکت سرخس یک قلم دارایی ثابت مشهود را که بهای تمام شده آن 350 میلیون ریال، و استهلاک انباشته آن 100 میلیون ریال است در سال 1387 به شرکت فرعی خود (خرمشهر) به مبلغ 300 میلیون ریال فروخته است. شرکت خرمشهر در نظر دارد این دارایی را که به عنوان موجودی کالا نگهداری کند و سپس به فروش برساند. هر یک از شرکت‌ها در دفاتر خود ثبت‌های زیر را انجام می‌دهد:

شرکت سرخس

شرکت سرخس

چنانچه این کالا در سال 1387 به متشریان خارج از گروه به فروش رسیده باشد، برای تهیه صورتهای مالی تلفیقی ثبت تعدیلی شماره 1 انجام می‌شود.

بهای تمام شده فروش از نظر گروه 250 میلیون ریال  است. بنابراین، 50 میلیون ریال  آن که ناشی از سود فروش درون‌گروهی است، حذف می‌شود.

سهم اقلیت نیز به دلیل انجام فروش از شرکت اصلی به شرکت فرعی تحت تأثیر معاملات درون‌گروهی فوق قرار نمی‌گیرد. اگر دارایی ثابت پیش از انجام معاملات درون‌گروهی مشمول تجدید ارزیابی شده باشد، در این صورت ممکن است میان خالص مبلغ دفتری و ارزش منصفانه دارایی در تاریخ انجام معامله تفاوتی وجود نداشته باشد و در نتیجه سود درون‌گروهی ایجاد نشود.

همچنین ممکن است این مووضع درخصوص کاهش ارزش دارایی‌ها پیش از انجام معامله نیز مطرح شود. این موضوع موجب می‌شود تا نیازی به انجام ثبت‌های تعدیلی در کاربرگ تلفیقی وجود نداشته باشد، اما در عین حال حساب مازاد تجدید ارزیابی به عنوان بخشی از حقوق صاحبان سرمایه در صورتهای مالی تلفیقی انعکاس می‌یابد و سهم اکثریت و اقلیت از آن شناسایی می‌شود. همچنین در صورت وجود کاهش ارزش حساب کاهش ارزش انباشته دارایی‌های ثابت از بهای تمام شده آنها کسر می‌شود و خالص مبالغ دفتری در صورتهای مالی تلفیقی نشان داده می‌شود.

اجاره‌های درون‌گروهی

هدف 4:

تشریح نحوه حسابداری اجاره‌های درون‌گروهی. برخی شرکت‌ها با توجه به مشکلات نقدینگی، دارایی‌های مورد نیاز خود را از طریق اجاره در اختیار می‌گیرند. این کار موجب می‌شود تا وجوه بیشتری در شرکت باقی بماند و در عین حال شرکت از منافع حاصل از دارایی‌های اجاره‌ای بهره‌مند شود. موضوع حسابداری اجاره‌ها در متون حسابداری مالی مطرح می‌شود[1]. آنچه در اینجا مدنظر است نحوه عمل اجاره‌های سرمایه‌ای از دیدگاه شرکت‌های موجر و مستأجر عضو گروه است. اجاره‌های عملیاتی در بخش بعد تشریح می‌شود.

در قراردادهای اجاره سرمایه‌ای تقریباً تمام مخاطرات و مزایای ناشی از مالکیت دارایی به اجاره کننده منتقل می‌شود. طبق استاندارد حسابداری شماره 21 حسابداری اجاره‌ها، دارایی‌های اجاره‌ای و تعهدات مربوط به اجاره‌های سرمایه‌ای در دفاتر اجاره کننده ثبت و دارایی مزبور از دفاتر اجاره دهنده خارج می‌شود.

اگر قراردادهای اجاره سرمایه‌ای بین شرکت‌های عضو گروه منعقد شود، در این صورت برای تهیه صورتهای مالی تلفیقی باید این نکته مدنظر قرار گیرد که این شرکت‌ها به عنوان یک مجموعه اقتصادی واحد تلقی می‌شوند و دارایی تنها از یک بخش مجموعه به بخش دیگری انتقال یافته است. از این رو هرگونه حساب مربوط به اجاره اغعم از حساب‌های دریافتنی و حساب‌های پرداختنی و نیز درآمدها و هزینه‌های مالی جزو حساب‌های درون‌گروهی تلقی می‌شود و باید آنها را در کاربرگ تلفیقی حذف کرد.حسابداری انتقال موجودی کالا

مثال 9. فرض کنید در اول فروردین 1387 شرکت فرعی کوهرنگ تجهیزاتی را از شرکت اصلی زاگرس اجاره می‌کند. شرکت زاگرس کل مالکیت شرکت کوهرنگ را در اختیار دارد. این قراردارد. این قرارداد از نوع اجاره‌ سرمایه‌ای محسوب می‌شود. اقساط سالیانه این اجاره توسط شرکت کوهرنگ دارای حق اختیار خرید دارایی در اول فروردین 1391 به مبلغ یک میلیون ریال است. نرخ سود تضمین شده اجاره 8 درصد، عمر اقتصادی تجهیزات اجاره‌ای 6 سال و ارزش باقیمانده آن صفر است. بهای تمام شده تجهیزات اجاره‌ای در حساب‌های شرکت زاگرس 30 میلیون ریال است. ارزش فعلی حداقل پرداخت‌های اجاره برابر است با:

در دفاتر شرکتهای کوهرنگ و زاگرس در اولین سال اجاره با فرض اجاره از نوع فروش ثبت‌های «الف» تا «ج»، «هـ»، و «و» در ابتدای سال 1387 و ثبت‌های «د» و «ز» در پایان سال انجام می‌شود (ارقام به میلیون ریال):

دفاتر شرکت زاگرس (اجاره دهنده)

دفاتر شرکت کوهرنگ (اجاره دهنده)

با توجه به اینکه قرارداد مزبور اجاره از نوع فروش است، از این رو با فرض فروش کالا از دیدگاه فروشنده سود حاصل از فروش شناسایی شده است. همچنین شرکت کوهرنگ در دفاتر خود هزینه استهلاک تجهیزات مزبور را ثبت می‌نماید:

در سال 1387 و به منظور تهیه صورتهای مالی تلفیقی، ثبت‌های تعدیلی مربوط به اجاره سرمایه‌ای درون گروهی در کاربرگ تلفیقی به شرح زیر انجام می‌شود:

همان‌طور که ملاحظه می‌شود حسابهای درون‌گروهی شامل مطالبات و بدهی‌های ناشی از قرارداد اجاره و نیز درآمد و هزینه مالی مربوط به شرکت‌های گروه حذف شده است. همچنین در ثبت حذفی شماره 3 سود حاصل از فروش تجهیزات به دلیل عدم تحقق آن از دیدگاه شخصیت تلفیقی با کنار گذاشتن حساب‌های فروش و بهای تمام شده فروش تجهیزات حذف می‌شود و از طرف دیگر بهای تمام شده تجهیزات به میزان سود تحقق نیافته (506/6 میلیون ریال) کاهش می‌یابد.

از طرف دیگر رقم استهلاک انباشته تجهیزات نیز تعدیل می‌شود تا به مبلغ اولیه نشان داده شود. از آنجا که برمبنای بهای تمام شده اولیه دارایی، مبلغ استهلاک معادل 5(6¸30) میلیون ریال بوده است، از این‌رو در ثبت تعدیلی 084/1 میلیون ریال از این حساب و هزینه استهلاک دوره کاهش یافته است. تجهیزات اجاره‌ای نیز براساس رقم اولیه بهای تمام شده (30 میلیون ریال) تعدیل می‌شود.

حال اگر ثبت‌های تعدیلی در پایان سال 1388 انجام شود تمام حساب‌های فوق به همین ترتیب تعدیل می‌شوند، با این تفاوت که اثر سود حاصل از فروش تجهیزات که در سال 1387 در سود انباشته اول دوره شرکت اصلی می‌باشد، تعدیل می‌شود. به عبارت دیگر سود انباشته اول دوره معادل سود تحقق نیافته درون‌گروهی فروش کاهش می‌یابد و معادل هزینه استهلاک اضافی، افزایش می‌یابد. همچنین به دلیل اینکه سود حاصل از فروش متعلق به شرکت اصلی است. در محاسبه سهم اقلیت اثری ندارد. در این صورت ثبت ترکیبی در کاربرگهای تلفیقی به شرح ثبت شماره 4 خواهد بود.

همانطور که ملاحظه می‌شود رقم هزینه استهلاک به میزان استهلاک سال جاری 084/1 میلیون ریال) حذف می‌شود و استهلاک انباشته سال 1388 به میزان استهلاک اضافی سالهای 1387 و 1388 (094/1´2) تعدیل می‌شود. همچنین مانده حساب اجاره دریافتنی و تعهدات اجاره سرمایه‌ای در پایان سال 1388 (116/20 میلیون ریال) حذف می‌شود. سود انباشته ابتدای دوره شرکت زاگرس به میزان رقم سود حاصل از فروش دارایی در سال 1387 (506/6 میلیون ریال) پس از کسر هزینه استهلاک اضافی در آن سال (084/1 میلیون ریال) تعدیل می‌شود. بدین‌ترتیب رقم تجهیزات به بهای تمام شده اولیه (30 میلیون ریال) در صورتهای مالی تلفیقی انعکاس می‌یابد.

به این ترتیب مطالبات و تعهدات ناشی از دارایی اجاره‌ای در ثبت‌های تعدیلی کاربرگ تلفیقی حذف می‌شود و دارایی اجاره‌ای به بهای تمام شده اولیه (تاریخ تحصیل) انعکاس می‌یابد. همچنین رقم استهلاک و هزینه استهلاک دارایی تعدیل می‌شود.

خدمات درون‌گروهی

هدف 5:

نحوه برخورد با خدمات درون‌گروهی. در بخش‌های گذشته نحوه انجام تعدیلات درون‌گروهی در کاربرگهای تلفیقی در مورد دارایی‌های ثابت مشهود مطرح گردید. با این حال ممکن است شرکت‌های عضو گروه به یکدیگر خدمات نیز ارائه کنند.

به عنوان مثال ممکن است شرکت اصلی قراردادی را به منظور دریافت خدمات با شرکت فرعی خود منعقد نماید. در این صورت درآمدها و هزینه‌های ناشی از ارائه خدمات و نیز حساب‌های مربوط به آنها باید در کاربرگ‌های تلفیقی حذف شود. زیرا این حساب‌ها از دیدگاه شخصیت تلفیقی نباید در صورتهای مالی منعکس شوند. برای نمونه می‌توان به انعقاد یک قرارداد اجاره عملیاتی میان دو شرکت عضو گروه اشاره کرد.

مثال 10. فرض کنید رقم قرارداد سالیانه یک اجاره عملیاتی بین دو شرکت عضو گروه، 50 میلیون ریال و از ابتدای مهر 1387 شروع شده است. در این‌صورت در کاربرگ تلفیقی مربوط به دوره مالی منتهی به پایان اسفند 1387، حسابهای درآمد اجاره و هزینه اجاره به شرح ثبت شماره 1 حذف خواهند شد.

ممکن است شرکت‌های عضو گروه به همراه درآمد ارائه خدمات، بهای تمام شده ارائه خدمات را نیز در صورتهای مالی جداگانه خود نشان دهند. در این صورت، لازم است بهای تمام شده ارائه خدمات نیز در کاربرگهای تلفیقی حذف شود.حسابداری انتقال موجودی کالا

مثال 11. فرض کنید شرکت فرعی گلستان، حمل و نقل محصولات تولید شده توسط شرکت اصلی را انجام می‌دهد. اگر مبلغ قرارداد طی یک سال 100 میلیون ریال باشد در این صورت شرکت گلسار طی سال 1387 هزینه ناشی از حمل و نقل محصولات خود به مشتریان را به شرح ثبت «الف» در دفاتر خود ثبت می‌کند:

شرکت گلستان نیز بابت شناسایی درآمد و نیز هزینه‌های مربوط به ارائه خدمات در دفاتر خود به شرح ثبت «ب» عمل می‌کند:

اگر فرض شود که بهای تمام شده ارائه خدمات در صورتهای مالی شرکت گلستان 90 میلیون ریال باشد، در این‌صورت خواهیم داشت:

در کاربرگهای تلفیقی پایان سال 1387، ثبت تعدیلی تلفیقی برای حذف حساب‌های درون‌گروهی به شرح ثبت شماره 1 است:

استفاده از اصطلاح «هزینه فروش» به این دلیل است که از دیدگاه تلفیقی هزینه حمل و نقل کالا به خارج از گروه جزء هزینه‌های فروش تلقی می‌شود.حسابداری انتقال موجودی کالا

تأمین مالی درون‌گروهی از طریق اوراق مشارکت

هدف 6:

تشریح نحوه برخورد با معاملات درون‌گروهی اوراق مشارکت. اخذ تسهیلات مالی و انتشار اوراق مشارکت از روش‌های معمول تأمین مالی است. شرکت‌های عضو یک گروه ممکن است به همدیگر تسهیلات اعطا کنند یا اینکه اوراق مشارکت همدیگر را خریداری کنند. زمانی که شرکت‌های دیگر عضو گروه تسهیلاتی را به یکدیگر اعطا نمایند و یا اوراق مشارکت شرکت‌های عضو گروه را خریداری کنند، مطالبات و بدهی‌های مربوط به آن، درون گروهی تلقی می‌شود و در کاربرگ تلفیقی حذف می‌گردد.

در این بخش نحوه برخورد با خرید و فروش اوراق مشارکت از دیدگاه تلفیقی بررسی می‌شود. سود تضمین شده اوراق مشارکت معمولاً برای تأمین مالی طرح‌هایی پرداخت می‌شود که ناشران آن اوراق مجری آن طرح‌ها هستند. محتوای اقتصادی معاملات مربوط به خرید، نگهداری و فروش مجدد اوراق مشارکت توسط خریدار، سرمایه‌گذاری در اوراق بهادار است.

در اغلب موارد، ناشر از طریق بانک عامل بازخرید اوراق را به قیمت اسمی در هر زمان تعهد و تضمین کرده است. معمولاً این اوراق براساس قانون به صرف یا کسر منتشر نمی‌شوند. در این صورت شرکت خریدار، اوراق را به ارزش اسمی و به عنوان سرمایه‌گذاری در دفاتر خود ثبت می‌کند. شرکت فروشنده نیز این اوراق را تحت عنوان بدهی طبقه‌بندی می‌نماید[2].

در صورتی که یکی از شرکت‌های عضو گروه اقدام به انتشار اوراق مشارکت نماید و تمام یا بخشی از این اوراق توسط یکی دیگر از شرکت‌های عضو گروه تحصیل شود، از دیدگاه تلفیقی حساب‌های سرمایه‌گذاری در اوراق مشارکت (در دفاتر خریدار اوراق) و اوراق مشارکت پرداختنی (در دفاتر ناشر اوراق) حسابهای درون گروهی تلقی و در کاربرگ تلفیقی حذف می‌شود. همچنین هر گونه سود دریافتنی و پرداختنی و درآمد و هزینه مربوط به آن نیز حذف خواهد شد.حسابداری انتقال موجودی کالا

مثال 12. فرض کنید شرکت امین (شرکت فرعی) در اول اردیبهشت 1388، اوراق مشارکت را به ارزش اسمی و به مبلغ 400 میلیون ریال منتشر نمود. نصف این اوراق توسط شرکت مبین (شرکت اصلی) خریداری و مابقی آن به سایر افراد فروخته شد. در دفاتر هر یک از شرکت‌های امین و مبین ثبت‌های زیر انجام می‌شود (ارقام به میلیون ریال).

دفاتر شرکت مبین

دفاتر شرکت امین

حال فرض کنید که در تاریخ سررسید، سود علی‌الحساب اوراق مشارکت معادل 30 میلیون ریال پرداخت شود. در این‌صورت سهم شرکت مبین 15 میلیون ریال خواهد بود که به صورت زیر ثبت می‌شود:

دفاتر شرکت مبین

هزینه‌های مالی مربوط به این اوراق نیز در دفاتر شرکت امین به صورت زیر شناسایی می‌شود:

دفاتر شرکت امین

در پایان دوره و هنگام تهیه صورتهای مالی تلفیقی، ثبت حذفی شماره 1 در کاربرگ تلفیقی انجام می‌شود:

با توجه به اینکه نیمی از اوراق مشارکت شرکت فرعی توسط شرکت اصلی خریداری شده است، در نتیجه در ثبت‌های تعدیلی کاربرگ تلفیقی این ارقام حذف می‌شود و هزینه‌ها و درآمدهای مربوط به سود اوراق مشارکت نیز در تلفیق نادیده گرفته می‌شود. از دیدگاه شخصیت تلفیقی، 200 میلیون ریال بدهی مربوط به اوراق مشارکت و هزینه مالی 15 میلیون ریال است.

همانطور که در بخش قبل عنوان شد، انتشار اوراق مشارکت معمولاً به مبلغ اسمی انجام می‌پذیرد و از این‌رو بین مبلغ اسمی و فروش این اوراق تفاوتی وجود ندارد. در ضمن ویژگی قابلیت نقل و انتقال اوراق مشارکت این امکان را فراهم می‌آورد تا در بازار مبادله شود. هرگاه خرید و فروش ثانویه (پس از انتشار) اوراق مشارکت به ارزش اسمی انجام شود، تفاوتی از نظر نحوه حسابداری آن در میان شرکت‌های عضو گروه وجود ندارد. خرید و فروش اوراق مشارکت در صورتی که توسط شرکت‌های عضو گروه انجام شود، معامله درون‌گروهی محسوب و حساب‌های مربوط در کاربرگ تلفیقی حذف می‌شود.حسابداری انتقال موجودی کالا

گاهی اوقات ممکن است نرخ سود تضمین شده اوراق مشارکت با نرخ اوراق بهادار مشابه در بازار متفاوت باشد. مثلاً اوراق مشارکت به نرخ 15 درصد صادر شود اما در عین حال اوراق مشارکت برخی شرکتها در بازار به نرخ 14 درصد معامله شود. تعیین نرخ سود بانکی نیز بر قیمت اوراق مشارکت مؤثر است.

در این شرایط، معمولاً پس از انشار اولیه اوراق مشارکت، ارزش بازار و ارزش اسمی این اوراق متفاوت خواهد بود و ممکن است اوراق مشارکت دارای بازار ثانویه خرید و فروش باشد. اگر نرخ اوراق مشارکت مشابه در بازار کمتر از نرخ سود تضمین شده اوراق منتشر شده شرکت‌های عضو گروه باشد، انتظار می‌رود این اوراق به قیمتی بالاتر از ارزش اسمی به فروش برسد و به بیان دیگر صرف اوراق مشارکت ایجاد شود.

همچنین ممکن است نرخ اوراق مشارکت مشابه در بازار بیشتر از نرخ سود تضمین شده اوراق منتشر شده شرکت‌های عضو گروه باشد. در این صورت انتظار می‌رود این اوراق به قیمتی پایین‌تر از ارزش اسمی به فروش برسد و به بیان دیگر کسر اوراق مشارکت ایجاد شود.

از دیدگاه تلفیقی زمانی که اوراق مشارکت توسط یکی از شرکت‌های گروه منتشر شود و دیگر شرکت‌های عضو گروه اقدام به خرید اوراق در بازار به قیمتی متفاوت از ارزش اسمی نمایندف تفاوتی ایجاد می‌شود که اصطلاحاً تفاوت ناشی از بازخرید فرضی اوراق مشارکت نامیده می‌شود.

مثال 13. در فروردین 1389 شرکت امیدوار اقدام به انتشار 000ر500 میلیون ریال اوراق مشارکت به نرخ 10 درصد برای مدت 5 سال نمود. نرخ سود اوراق مشارکت مشابه شرکت‌های دیگر در بازار 12 درصد است. قرار است سودهای تضمین شده به صورت سالانه و در ابتدای هر سال پرداخت شود. اولین پرداخت در اول فروردین 1390 خواهد بود.

این شرکت در زمان انتشار اوراق مشارکت ثبت «الف» و در پایان سال ثبت «ب» را در دفاتر خود انجام می‌دهد:

دفاتر شرکت امیدوار

شرکت امیدوار، خود به عنوان شرکت فرعی شرکت سعدآباد است. حال فرض کنید پس از انتشار اوراق مشارکت، شرکت سعدآباد نیمی از این اوراق را از طریق بازار خریداری کرده است.

در اینجا باید ارزش فعلی سرمایه‌گذاری در اوراق مشارکت به صورت مندرج در صفحه بعد محاسبه شود:

همانطور که محاسبات نشان می‌دهد ارزش فعلی اوراق مشارکت 940ر463 میلیون ریال و ارزش نیمی از آن 970ر231 میلیون ریال است که در دفاتر شرکت سعدآباد به شرح ثبت «ج»، ثبت می‌شود.حسابداری انتقال موجودی کالا

دفاتر شرکت سعدآباد

در پایان سال نیز از بابت مطالبات سود تضمین شده ثبت «د» انجام می‌شود.

با توجه به اینکه رقم سرمایه‌گذاری در اوراق مشارکت شرکت امیدوار کمتر از مبلغ اسمی آن است، این رقم در مدت 5 سال یعنی تا تاریخ سررسید به رقم اسمی آن می‌رسد. برای این کار می‌توان از روش نرخ بهره مؤثر استفاده نمود. نتیجه در پایان سال اول ثبت «هـ» زیر خواهد بود.

در پایان سال 1387 مبلغ سرمایه‌گذاری در اوراق مشارکت 806ر234 میلیون ریال متفاوت از مبلغ منعکس شده در بخش بدهی‌های شرکت امیدوار از محل اوراق مشارکت یعنی 2¸000ر500 میلیون ریال می‌باشد. از این رو مبلغ 030ر18 میلیون ریال به عنوان سود حاصل از بازخرید (ابطال) فرضی اوراق مشارکت از دیدگاه تلفیقی تلقی می‌شود. در این‌صورت در پایان سال 1387 ثبت تعدیلی شماره 1 در کاربرگ تلفیقی اعمال می‌شود.حسابداری انتقال موجودی کالا

همچنین سایر حسابهای مربوط به این معادله نیز به شرح ثبت شماره 2 در کاربرگ تلفیقی حذف خواهند شد.

رقم سود حاصل از بازخرید فرضی اوراق مشارکت نشان‌دهنده این است که از دیدگاه تلفیقی شرکت‌های گروه، بدهی خود را به رقمی کمتر از مبلغ اسمی بازخرید کرده‌اند و از این رو همانند آن است که بدهی به رقم کمتری تسویه شده باشد، از این رو شناسایی سود لازم است. برای محاسبه سهم اقلیت، رقم مزبور به سود شرکت فرعی (امیدوار) اضافه می‌شود و در نتیجه سهم اقلیت از سود شرکت امیدوار افزایش می‌یابد.حسابداری انتقال موجودی کالا

پیوست

قراردادهای پیمانکاری درون‌گروهی

هدف 7:

تشریح نحوه برخورد با قراردادهای بلندمدت پیمانکاری. ممکن است در مجموعه شرکت‌های عضو گروه، یک شرکت اقدام به ساخت دارایی ثابت براساس قرارداد پیمانکاری برای شرکت دیگری نماید. شرکت پیمانکار در دفاتر جداگانه خود برای شناسایی درآمد پیمان از روش درصد تکمیل پیمان استفاده می‌کند. در روش درصد تکمیل پیمان، درآمد متناسب با درصد پیشرفت کار، شناسایی می‌شود. از دیدگاه تلفیقی در طی مدت ساخت دارایی هرگونه حساب درون‌گروهی باید حذف شود. این رویداد شبیه به حالتی است که ساخت دارایی برای یک شخصیت واحد انجام می‌شود.

مثال 14. فرض کنید شرکت سازه‌گستر که مالکیت 80 درصد سهام شرکت گرگان را در اختیار دارد، در سال 1387 اقدام به احداث یک ساختمان برای شرکت گرگان می‌نماید. مبلغ قرارداد 500 میلیون ریال و مخارج برآوردی پیمان 400 میلیون ریال تعیین شده است. در پایان سال 1387، درصد تکمیل ساختمان 50 درصد، میزان مخارج واقعی 200 میلیون ریال و صورت وضعیت تأیید شده 150 میلیون ریال است. این قرارداد در سال 1388 به پایان می‌رسد. در سال 1387 در دفاتر شرکت‌های سازه‌گستر و گرگان ثبت‌های مندرج در زیر انجام می‌شود (ارقام به میلیون ریال).حسابداری انتقال موجودی کالا

دفاتر سازه‌گستر

دفاتر شرکت گرگان

در سال 1387 از دیدگاه تلفیقی درآمدها و هزینه‌های پیمان حذف می‌شود و بهای تمام شده دارایی به میزان هزینه‌های انجام شده در دفاتر منظور می‌شود و ثبت‌های حذفی به شرح ثبت‌های شماره 1 و 2 خواهد بود.حسابداری انتقال موجودی کالا

ثبت تعدیلی در کاربرگ تلفیقی

همچنین حسابهای دریافتنی و حسابهای پرداختنی شرکتهای گروه مربوط به قرارداد پیمانکاری حذف می‌شود.

حال فرض کنید صورتهای مالی تلفیقی برای سال بعد یعنی سال 1388 تهیه می‌شود. پیش از تعدیل درآمدها و هزینه‌های سال جاری باید به این نکته توجه نمود که شرکت سازه‌گستر در سال 1387 معادل 50 میلیون ریال سود حاصل از عملیات پیمانکاری را در صورت سود و زیان خود شناسایی کرده است. از دیدگاه تلفیقی این سود تحقق نیافته است و از این‌رو در کاربرگهای تلفیقی سال 1388 رقم فوق به صورت زیر تعدیل می‌شود:

در صورتی که در سال 1388 درآمدها و هزینه‌های مربوط به

[1] – به عنوان نمونه می‌توانید راهنمایی به کارگیری استاندارد حسابداری شماره 21 با عنوان حسابداری اجاره‌ها، نشریه شماره 190 سازمان حسابرسی را ملاحظه نمایید.

[2] – برای اطلاعات بیشتر در مورد حسابداری اوراق مشارکت می‌توانید به نشریه 153 سازمان حسابرسی مراجعه کنید.