بند گزارش حسابرسی

• گزارش حسابرسی
• توصیف گزارش استاندارد حسابرسان.

• تشریح موارد مستلزم افزودن یک (یا چند) بند توضیحی به گزارش موافق (مقبول) حسابرسان.

• بحث درباره چگونگی تأثیر اهمیت در تعیین نوع گزارش حسابرسان.

• شناسایی شرایط ایجادکننده نظر مشروط، نظر مخالف (مردود) و عدم اظهارنظر.

مهم‌ترین و با ارزش‌ترین خدمت حرفه حسابرسی، اظهار نظر مستقل و کارشناسانه درباره مطلوبیت صورت‌های مالی است. چهارمین استاندارد گزارشگری به شرح زیر مقرر می‌دارد.

همان گونه که در فصل 1 از جلد اول آمد، گزارش استاندارد حسابرسان از دو طریق الزامات این استاندارد را برآورده می‌کند: الف) بیان این مطلب که رسیدگی‌های حسابرسان، طبق استانداردهای پذیرفته شده حسابرسی انجام شده است و ب) اظهار این نظر که صورت‌های مالی صاحبکار، طبق اصول پذیرفته شده حسابداری به نحو مطلوب ارائه شده است. اما، چنانچه نقص‌هایی در صورت‌های مالی صاحبکار یا محدودیت‌هایی در رسیدگی آنان وجود داشته باشد یا اگر شرایط غیر عادی دیگری موجود باشد که لازم گردد استفاده‌کنندگان صورت‌های مالی از آن آگاهش شوند، حسابرسان نمی‌توانند گزارش استاندارد صادر کنند. در این گونه موارد، حسابرسان باید گزارش خود را به دقت تعدیل کنند تا مسائل یا شرایط موجود را به آگاهی استفاده‌کنندگان صورت‌های مالی حسابرسی شده برسانند.بند گزارش حسابرسی

در این فصل، از انواع گزارش‌هایی بحث می‌شود که حسابرسان می‌توانند در آن، ویژگی رسیدگی‌های خود  و مسئولیتی را که در قبال صورت‌های مالی صاحبکار به عهده می‌گیرند، به روشنی بیان دارند.

صورت‌های مالی

مرحله نگارش گزارش حسابرسان زمانی آغاز می‌شود که حسابرسان مستقل، رسیدگی‌های خود را تمام کرده و اصلاحات پیشنهادی آنان نیز توسط صاحبکار، پذیرفته و ثبت شده باشد. حسابرسان پیش از نگارش گزارش خود باید صورت‌های مالی تهیه شده توسط صاحبکار را از لحاظ شکل و محتوا مورد بررسی قرار داده باشند، یا پیش‌نویس صورت‌های مالی را به نیابت صاحبکار (و به عنوان خدمات غیر حسابرسی) تهیه کنند.

صورت‌های مالی مورد گزارش حسابرسان مستقل معمولاً عبارت است از: ترازنامه، صورت سود و زیان، صورت سود (زیان) انباشته و صورت گزارش وجوه نقد. صورت سود (زیان) انباشته در بیشتر موارد به دنبال صورت سود و زیان و در متن آن ارائه می‌شود. گاه، صورت سود (زیان) انباشته به گونه‌ای تنظیم می‌شود که صورت (تغییرات) حقوق صاحبان سرمایه را نیز نشان می‌دهد. صورت‌های مالی عموماً به شکل مقایسه سال جاری و سال گذشته و همراه با یادداشت‌های توضیحی ارائه می‌شود. صورت‌های مالی شرکت‌های فرعی معمولاً در صورت‌های مالی شرکت اصلی تلفیق می‌شود.بند گزارش حسابرسی

افشا در صورت‌های مالی

هدف یادداشت‌های همراه صورت‌های مالی، افشای کافی در مواردی است که اطلاعات منعکس در متن اصلی صورت‌های مالی برای این منظور بسنده نباشد. گرچه تهیه و ارائه یادداشت‌های مزبور نیز همانند متن صورت‌های مالی به عهده صاحبکار است، حسابرسان مستقل معمولاً در تهیه این یادداشت‌ها به صاحبکار کمک می‌کنند. تدوین یادداشت‌های همراه صورت‌های مالی، کاری دشوار است؛ زیرا، موضوع‌های پیچیده باید به صورت روشن و مختصر آورده شود. برای آن که حسابرسان بتوانند درباره صورت‌های مالی صاحبکار نظر موافق (مقبول) اظهار کنند، وجود افشای کافی در یادداشت‌های همراه صورت‌های مالی ضروری است.

بسیاری از شرکت‌ها باید علاوه بر افشا از طریق یادداشت‌های همراه صورت‌های مالی، اطلاعات خواسته شده توسط هیأت استانداردهای حسابداری مالی و کمیسیون اوراق بهادار و بورس را نیز به صورت اطلاعات مکمل ارائه دهند.[1] این اطلاعات مکمل، جزئی از صورت‌های مالی اساسی نیست، اما، به صورت جداول تکمیلی و حسابرسی نشده به همراه صورت‌های مالی ارائه می‌شود.

اخیراً استانداردهای حسابداری خواستار افشای اضافی بیشتری در صورت‌های مالی شده است. چند مورد زیر از جمله مواردی است که افشای آن به صورت مکمل، اجباری شده است:

1. افشای اهم رویه‌های حسابداری در یادداشت‌های همراه، مانند اصول تلفیق و مبانی ارزیابی و استهلاک دارایی‌ها.

2. افشای تغییرات حسابداری در یادداشت‌های همراه.

3. افشای زیان‌های احتمالی در یادداشت‌های همراه.
4. افشای بخری از اطلاعات مالی میان دوره‌ای به صورت مکمل.

حسابرسان هنگام تهیه و تدوین پیش‌نویس افشای مطالب برای گزارشگری مالی باید توجّه داشته باشند که هدف افشا، تکمیل اطلاعات موجود در صورت‌های مالی است نه تصحیح نادرستی اطلاعات ارائه شده در آنها. بنابراین، هر قدر که یادداشت یا جدول مکمل به طور ماهرانه تهیه شود، نادرستی ارائه یک قلم ازاقلام صورت‌های مالی را جبران نمی‌کند.بند گزارش حسابرسی

گزارش استاندارد حسابرسان

گزارش استاندارد حسابرسان برای سهولت مراجعه در صفحه بعد می‌آید.

پیش از ادامه بحث، اشاره به چند نکته درباره این گزارش ضرورت دارد. برخلاف گزارش‌های استاندارد پیشین، این گزارش دارای عنوان «گزارش حسابرسان مستقل» است و سه بند دارد و نه دو بند. بند اول را بند مقدمه گویند. این بند، موارد زیر را به روشنی بیان می‌دارد: 1) صورت‌های مالی، حسابرسی شده است؛ 2) صورت‌های مالی، مسئولیت مدیریت است و 3) مسئولیت حسابرسان، اظهارنظر درباره آن صورت‌هاست. بند دوم که نوع و ماهیت رسیدگی‌ها را توصیف می‌کند، بند دامنه رسیدگی نام دارد. بند آخر، بند اظهارنظر، نظر حسابرسان را نسبت به منطبق بودن یا نبودن صورت‌های مالی یا اصول پذیرفته شده حسابداری، ارائه می‌کند.

توجّه نمایید که گزارش حسابرسان، بانام مؤسسه نه بانام یکی از شرکای آن، امضا شده است. این امضاء تأکید می‌کند که مؤسسه، نه یک فرد، مسئولیت گزارش حسابرسان را به عهده دارد. چنانچه حسابرسی مستقل به طور فردی فعالیت می‌کند، گزارش با امضای شخص وی خواهد بود. علاوه بر این، حسابرس مزبور در گزارش خود باید به جای این مؤسسه، از کلمه اینجانب استفاده نماید.بند گزارش حسابرسی

به تاریخ زیر امضا نیز توجّه کنید. این تاریخ معمولاً تاریخ آخرین روز اجرای عملیات است؛ یعنی، تاریخی که در آن، حسابرسان اجرای روش‌های رسیدگی خود را به پایان رسانده‌اند. همان گونه که در فصل 7 از جدول آمد، این تاریخ در تعیین مسئولیت حسابرسان در مورد افشای اطلاعاتی که بعد از تاریخ ترازنامه کشف شده است، نقش عمده‌ای دارد.

گزارش استاندارد تنها زمانی می‌تواند صادر شود که شرایط زیر تحقق یافته باشد:

1. صورت‌های مالی، طبق اصول پذیرفت شده حسابداری، شامل افشای کافی، و با استفاده از مبانی یکنواخت با دوره قبل ارائه شده باشد.

2. رسیدگی‌های حسابرسان طبق استانداردهای پذیرفته شده حسابرسی انجام شده و محدودیت قابل ملاحظه‌ای در دامنه رسیدگی آنان وجود نداشته باشد که مانع از گردآوری شواهد لازم برای اظهار نظرشان شود.

3. آثار هر گونه ابهام اساسی موجودی که می‌تواند اثری با اهمیت بر صورت‌های مالی داشته باشد به گونه‌ای منطقی قابل برآورد باشد.

در صورت تحقق نیافتن هر یک از شرایط بالا، چنانچه با اهمیت باشد، حسابرسان باید گزارش خود را به گونه‌ای مناسب، تعدیل کنند. به علاوه، در صورت وجود برخی شرایط دیگر نیز حسابرسان ممکن است تصمیم بگیرند با وجود ارائه نظر موافق (مقبول)، گزارش خود را تعدیل نمایند.

تعدیل گزارش حسابرسان ممکن است مستلزم تعدیل اظهارنظر یا توصیف ماهیت دامنه رسیدگی یا افزودن یک یا چند بند توضیحی به گزارش باشد. ماهیت بند (یا بندهای) توضیحی به شرایط موجود و نوع اظهارنظری بستگی دارد که قرار است ارائه شود.بند گزارش حسابرسی

ارائه یک اظهارنظر

راه‌های مختلف اظهارنظر کردن حسابرسان می‌‌تواند به شرح زیر خلاصه شود:

1. نظر موافق (مقبول) نظر موافق (مقبول)[2] می‌تواند به شکل استاندارد (به شرح صفحه 404) یا به شکل تعدیل شده‌ای باشد که برخی شرایط خاص مربوط به حسابرسی را نشان دهد. نمونه‌هایی از این گونه شرایط مواقعی است که حسابرسان، بخشی از حسابرسی را انجام داده‌اند یا زمانی که ابهام‌های با اهمیتی در مورد واحد مورد رسیدگی وجود دارد.

2. نظر مشروط نظر مشروط[3] اساساً یک اظهارنظر مثبت و بیانگر آن است که صورت‌های مالی در مجموع، گمراه‌کننده نیست. گزارش مشروط هنگامی صادر می‌شود که صورت‌های مالی، انحراف با اهمیتی از اصول پذیرفته شده حسابداری داشته یا محدودیت‌هایی برای اجرای روش‌های رسیدگی حسابرسان به وجود آمده باشد. مسائل موجود، هر چند هم که با اهمیت باشد، نباید مطلوبیت کلی صورت‌های مالی را تحت‌الشعاع قرار دهند.
3. نظر مخالف (مردود) این، یک نظر منفی و بیانگر آن است که صورت‌های مالی، به نحو مطلوب ارائه نشده است. حسابرسان هنگامی نظر مخالف (مردود)[4] اظهار می‌کنند که نقص‌های صورت‌های مالی چنان با اهمیت باشد که کلیت صورت‌های مالی، گمراه‌کننده باشد. کلیه دلایل عمده مربوط به صدور نظر مخالف (مردود) باید در بندهای توضیحی آورده شود.بند گزارش حسابرسی
4. عدم اظهار نظر عدم اظهارنظر[5] بدان معناست که حسابرسان به دلیل وجود محدودیت‌ قابل ملاحظه در دامنه رسیدگی (یا وجود ابهام عمده)، قادر به اظهارنظر درباره مطلوبیت صورت‌های مالی نیستند. عدم اظهارنظر، نه نظری منفی نه نظری مثبت است و تنها بدان معناست که حسابرسان، مبنای کافی برای اظهارنظر ندارند.

اهمیت

هر زمان که نقص‌هایی با اهمیت در صورت‌های مالی صاحبکار وجودداشته باشد، حسابرسان باید گزارش خود را مشروط کنند؛ و تنها در صورتی می‌توانند گزارش موافق (مقبول) ارائه دهند که نواقص موجود در صورت‌های مالی، بی‌اهمیت باشد. اصطلاح بااهمیت می‌تواند چنین تعریف شود: آن قدر مهم که بر تصمیمات استفاده‌کنندگان منطقی صورت‌های مالی اثر بگذارد.»

برای مثال، بسیاری از شرکت‌ها هر گونه خرید لوازم و ملزومات مصرفی را مستقیماً به حساب هزینه منظور می‌کنند بدون آن که موجودی باقیمانده آن را در پایان سال، به عنوان دارایی ثبت نمایند. در بسیاری از موارد، این «نقض» اثر نامطلوب و با اهمیتی بر صورت‌های مالی ندارد. حسابرسان به خاطر این گونه موارد بی‌اهمیت، گزارش خود را مشروط نمی‌کنند و حتی احتمالاً برای تصحیح این «اشتباه» نیز ثبت اصلاحی پیشنهاد نمی‌نمایند. مفهوم اهمیت به حسابرسان این اجازه را می‌دهد که از مواردی هم که طبق نظریه حسابداری، «اشتباه» تلقی می‌شود، نظیر موارد زیر، نیز «چشم‌پوشی» کنند:بند گزارش حسابرسی

1. به هزینه بردن مستقیم اقلام کم بهایی چون لوازم و ابزارهای کوچک یا ماشین حساب رومیزی.
2. گرد کردن مبالغ صورت‌های مالی. مبالغ مندرج در صورت‌های مالی صاحبکاران کوچک می‌تواند به نزدیکترین هزار ریال گرد شود. مبالغ مندرج در صورت‌های مالی شرکت‌های بزرگ معمولاً‌ نزدیک‌ترین میلیون گرد می‌گردد.
3. ذخیره نگرفتن برای حق بیمه‌های اجتماعی سهم کارفرما در مواردی که پایان دوره مالی با تاریخ پرداخت حقوق و دستمزد منطبق نیست. بسیاری از شرکت‌ها به منظور هماهنگی دفاتر حسابداری خود با تاریخ‌های کسر بیمه سهم کارفرما از حقوق و مزایای کارکنان، از این سیاست پیروی می‌کنند.

علاوه بر این، حسابرسان باید روش‌های حسابرسی را چنان طراحی کنند که وقتشان در جستجوی اشتباهات بی‌اهمیتی که نمی‌تواند بر گزارش آنان اثری داشته باشد، تلف نشود؛ برای مثال، برخی از حسابرسان حساب پیش‌پرداخت بیمه صاحبکار را رسیدگی نمی‌کنند؛ زیرا، معتقدند که هر گونه اشتباه موجود در این حساب نمی‌تواند در رابطه با کلیه صورت‌های مالی، با اهمیت باشد.

حسابرسان باید احتمال این که نتایج هر گونه برآوردی که صاحبکار به عمل می‌آورد، مانند آنچه در  بالا آمد، به گونه‌ای با اهمیت از اصول پذیرفته شده حسابداری انحراف داشته باشد را به دقت مورد توجّه و بررسی قرار دهند. به صِرف این که مدیریت صاحبکار بگوید مبالغ این برآوردها بی‌اهمیت است یا این که چنین مبالغی در سال‌های پیش بی‌اهمیت تلقی شده است، برآوردهای مزبور را قابل قبول نمی‌کند. حسابرسان باید مطمئن شوند که کلیه برآوردهای مدیریت، منطقی و معقول می‌باشد و همچنین، باید اطمینان یابند که احتمال انحراف با اهمیت بین برآوردهای مزبور و مبالغی که در صورت به کارگیری اصول پذیرفته شده حسابداری به دست می‌آمد، وجود ندارد.

تحریف‌های «بسیار با اهمیت» در صورت‌های مالی  زمانی که نقص‌های صورت‌های مالی «چنان عمده باشد که ارائه نظر مشروط نامناسب گردد»، حسابرسان باید نظر مخالف (مردود) اظهار کنند. اظهارنظر مشروط هنگامی نامناسب تلقی می‌شود که نقص‌های صورت‌های مالی از چنان اهمیتی برخوردار باشد که مطلوبیت کلی صورت‌های مالی را تحت‌الشعاع قرار دهد؛ برای مثال، تحریفی که ناتوانی شرکت را در پرداخت به موقع بدهی‌ها به صورت توانایی در پرداخت به موقع نشان دهد، به قدر کافی با اهمیت تلقی می‌شود که مطلوبیت کلی صورت‌های مالی را تحت‌الشعاع قرار دهد.بند گزارش حسابرسی

تمایز بین مسائلی که با اهمیت است، اما مطلوبیت صورت‌های مالی را تحت‌الشعاع قرار نمی‌دهد از مسائلی که مطلوبیت صورت‌های مالی را تحت‌الشعاع قرار می‌دهد نیز به قضاوت حرفه‌ای حسابرسان نیاز دارد. تفصیل جزئیات کافی برای اعمال این گونه قضاوت‌ها، در این کتاب نمی‌گنجد. بنابراین، از واژه با اهمیت برای تشریح مواردی استفاده می‌شود که مشروط کردن گزارش حسابرسان را ایجاب می‌کند، اما، مطلوبیت کلی صورت‌های مالی را تحت‌الشعاع قرار نمی‌دهد. مسائلی که مطلوبیت صورت‌های مالی را تحت‌الشعاع قرار می‌دهد تحت عنوان بسیار بااهمیت یا مسائلی توصیف می‌شود که سبب گردد صورت‌های مالی، اساساً گمراه‌کننده باشد.

اظهارنظر موافق (مقبول)

حسابرسان هنگامی درباره صورت‌های مالی صاحبکار نظر موافق (مقبول) اظهار می‌کنند که درباره مطلوبیت کاربرد اصول حسابداری، ایراد[6] با اهمیتی نداشته باشند و محدودیت رفع نشده‌ای در دامنه رسیدگی آنان باقی نمانده باشد. بدیهی است، نظر موافق (مقبول) از دیدگاه صاحبکار، مطلوبترین نوع گزارش است. صاحبکار معمولاً حاضر است هر اصلاح لازمی را در صورت‌های مالی به عمل آورد تا حسابرسان بتوانند چنین نظری را اظهار کنند. متن یک نظر موافق (مقبول) معمولاً مطابق متن گزارش استاندارد ارائه شده در صفحه 404 است.

افزودن عبارت توضیحی به اظهارنظر (گزارش) موافق (مقبول)

در برخی از شرایط خاص، حسابرسان با وجود صدور نظر موافق (مقبول)، عباراتی توضیحی را به گزارش استاندارد اضافه می‌کنند. افزودن این عبارات توضیحی به عنوان یک ایراد تلقی نمی‌شود؛ زیرا، از مسئولیت گزارشگری حسابرسان نسبت به صورت‌های مالی نمی‌کاهد، بلکه، عبارات مزبور تنها توجّه استفاده‌کنندگان را به شرایطی عمده جلب می‌کند. حسابرسان برای نشان دادن تقسیم مسئولیت با یک مؤسسه حسابرسی دیگر، اشاره به ابهامی که می‌تواند اثر با اهمیتی بر صورت‌های مالی داشته باشد، بیان نبودن یکنواختی در کاربرد اصول حسابداری، تأکید بر یک موضوع خاص و توجیه انحرافی از اصول پذیرفته شده حسابداری، ممکن است عباراتی را به اظهارنظر موافق (مقبول) بیفزایند. حسابرسان همچنین ممکن است یک بند توضیحی را به منظور بیان مسائل مربوط به اطلاعات مکمل یا دیگر اطلاعات همراه صورت‌های مالی حسابرسی شده، به گزارش خود اضافه کنند؛ این گونه موارد در فصل 19 بحث می‌شود.

اتکار بر کار سایر حسابرسان  گاه، حسابرسان اصلی[7] یک شرکت ناگزیر می‌شوند برای انجام دادن بخشی از کار حسابرسی به مؤسسه حسابرسی دیگری اتکا کنند. متداولترین وضعیتی که حسابرسان بر کار سایر حسابرسان اتکا می‌نمایند، در حسابرسی شرکت‌هایی است که صورت‌های مالی آنها تلفیق می‌شود. اگر برخی از شرکت‌های فرعی توسط مؤسسات حسابرسی دیگر حسابرسی شده باشد، حسابرسان شرکت اصلی ممکن است تصمیم بگیرند به جای رسیدگی به شرکت‌های مزبور، بر کار انجام شده توسط آن حسابرسان اتکا کنند. در مواردی نیز حسابرسان یک صاحبکار با شعبه‌های متعدد ممکن است از مؤسسات حسابرسی محلی برای رسیدگی به شعبه‌های شرکت صاحبکار دعوت به عمل آورند.بند گزارش حسابرسی

هنگامی که بیش از یک مؤسسه حسابرسی در انجام دادن رسیدگی‌ها مشارکت می‌کنند، گزارش حسابرسان توسط حسابرسان اصلی- یعنی، مؤسسه‌ای که قسمت عمده کار حسابرسی را انجام داده است- صادر می‌شود. حسابرسان اصلی برای تنظیم گزارش خود اساساً سه راه برای تدوین عبارات گزارش دارند:

1. اشاره‌ای به کار سایر حسابرسان نکنند. اگر حسابرسان اصلی در گزارش خود به کاری که توسط سایر حسابرسان انجام شده است اشاره نکنند، حسابرسان اصلی مسئولیت کامل سایر حسابرسان را به عهده می‌گیرند. از این روش معمولاً در مواردی استفاده می‌شود که مؤسسه حسابرسی دیگر، حسن شهرت داشته باشد یا حسابرسان اصلی، آنان را دعوت به کار کرده باشند.
3. هنگامی که در گزارش حسابرسان به کار سایر حسابرسان اشاره نمی‌شود، حسابرسان اصلی باید بازدید از مؤسسه حسابرسی دیگر، بررسی برنامه‌های حسابرسی و کاربرگ‌های حسابرسان آن مؤسسه یا اجرای روش‌های حسابرسی اضافی را مورد توجّه قرار دهند. اگر حسابرسان اصلی تصمیم بگیرند که در گزارش خود به کار سایر حسابرسان اشاره نکنند، می‌توانند گزارش استاندارد را بدون افزودن عبارات اضافی صادر کنند.
4. به کار سایر حسابرسان اشاره کنند. اشاره به کار انجام شده توسط سایر حسابرسان، مسئولیت کار را بین مؤسسات رسیدگی‌کننده تقسیم می‌کند. چنین گزارشی را اظهارنظر مشترک می‌نامند، هر چند که تنها توسط حسابرسان اصلی امضا می‌شود. اظهارنظر مشترک معمولاً هنگامی صادر می‌شود که سایر حسابرسان را صاحبکار نه حسابرسان اصلی به کار گمارده باشد.

اظهارنظر مشترک باید قسمتی از کار را که سایر حسابرسان انجام داده‌اند به صورت مبالغ ریالی یا درصد نشان دهد. نمونه‌ای از اظهار نظر مشتر با تأکید بر عبارت‌های اضافه شده به گزارش استاندارد در صفحه بعد می‌آید.بند گزارش حسابرسی

عبارات اضافی موجود در اظهارنظر مشترک، عبارت شرطی نیست، چون که از مسئولیت جمعی حسابرسان مزبور نسبت به مطلوبیت صورت‌های مالی نمی‌کاهد، بلکه، گزارش حسابرسان مسئولیت را صرفاً بین دو یا چند مؤسسه حسابرسی تقسیم می‌کند.

اگر سایر حسابرسان درباره یک شرکت فرعی، گزارش مشروط صادر نمایند، حسابرسان اصلی چه کار باید بکنند؟ حسابرسان اصلی لزوماً مجبور نیستند اظهار نظر مشترکشان را مشروط کنند. گزارش اظهارنظر مشترک درباره شخصیت تلفیقی صادر می‌شود که ممکن است در مقایسه با شرکت فرعی رسیدگی شده توسط سایر حسابرسان، از سطح کاملاً متفاوتی از اهمیت برخوردار باشد.

حسابرسان اصلی چه بخواهند به کار سایر حسابرسان اشاره کنند چه نخواهند باید در باره حسن شهرت و استقلال حرفه‌ای آن حسابرسان پرس و جو نمایند. در مورد حسن شهرت سایر حسابرسان می‌شود از انجمن‌های حرفه‌ای،  دیگر حسابرسان مستقل یا بانک‌ها پرس و جو کرد. تأییدیه‌ای نیز باید از سایر حسابرسان دریافت شود که در آن بیان شده باشد آنان از مورد استفاده قرار گرفتن گزارششان آگاهند و استانداردهای استقلال حرفه‌ای را رعایت کرده‌اند.

3. 3. گزارش خود را مشروط کنند. حسابرسان اصلی هرگز مجبور نیستند بر کار سایر حسابرسان اتکا کنند. برعکس، حسابرسان اصلی می‌توانند از صاحبکار بخواهند که هر جنبه از عملیات آن را که بخواهند، شخصاً حسابرسی کنند. چنانچه صاحبکار از دادن چنین اجازه‌ای خودداری ورزد، حسابرسان اصلی می‌توانند این عمل را به عنوان محدودیت در دامنه رسیدگی تلقی و، بسته به اهمیت آن، گزار ش مشروط یا عدم اظهارنظر ارائه کنند. در عمل، به ندرت برای چنین دلیلی گزارش مشروط ارائه می‌شود؛ زیرا، معمولاً توافق لازم در مورد این که هر یک از حسابرسان چه جنبه‌هایی از عملیات صاحبکار را رسیدگی کند، پیش از شروع عملیات حسابرسی حاصل می‌گردد.

ابهام  چنانچه در مورد نتیجه رویدادی احتمالی که بر صورت‌های مالی صاحبکار اثر با اهمیتی دارد ابهامی عمده وجود داشته باشد، حسابرسان به منظور نشان دادن وجود ابهام مزبور باید یک بند توضیحی به گزارش خود اضافه کنند. اصطلاح ابهام شامل آن گروه از رویدادهای احتمالی نمی‌شود که برآورد نتایج آن، صرفاً دشوار است. طبق بیانیه شماره 5 هیأت استانداردهای حسابداری مالی، برای رویدادهای احتمالی که محتمل و به طور منطقی قابل برآورد می‌باشد

باید در صورت‌های مالی، ذخیره تأمین شود. قصور در این کار، چنان انحرافی از اصول پذیرفته شده حسابداری خواهد بود که سبب ارائه نظر مشروط یا مخالف (مردود) توسط حسابرسان می‌شود. در صورتی که رویدادی احتمالی به طور منطقی قابل برآورد نباشد، حسابرسان به استناد میزان اهمیت آن رویداد احتمالی و احتمال نامساعد بودن نتیجه آن باید افزودن یک بند توضیحی را به گزارش خود مورد توجّه قرار دهند.

در مواردی که وجود یک زیان احتمالی با اهمیت، محتمل است ولی مدیریت صاحبکار قادر به برآورد آن نیست، حسابرسان باید یک بند توضیحی به گزارش موافق (مقبول) اضافه کنند. هنگامی که برآورد آن نیست، حسابرسان باید یک بند توضیحی به گزارش موافق (مقبول) اضافه کنند. هنگامی که منطقاً احتمال وجود زیانی می‌رود، حسابرسان باید ضرورت یک بند توضیحی را مورد توجّه قرار دهند. هر چه مبلغ زیان، بزرگتر باشد و احتمال رخ دادن آن افزایش یابد، احتمال افزودن بند توضیحی توسط حسابرسان بیشتر می‌شود. زیان با احتمال وقوع بعید، مستلزم بند توضیحی نیست.بند گزارش حسابرسی

گزارش‌ استاندارد تعدیل شده به دلیل ابهام، شامل بند چهارمی پس از بند اظهار نظر است که در آن، ابهام مزبور توصیف می‌شود. نمونه‌ای از بند توضیحی مزبور در زیر می‌آید.:

در گذشته، وجود ابهام سبب گزارش مشروط «با توجّه به» می‌شد. در زمان حاضر، یک بند توضیحی به گزارش حسابرسان اضافه می‌شود اما گزارش، گزارش موافق (مقبول) است.

ابهام درباره تداوم فعالیت شرکت  نوع خاصی از ابهام عمده به توانایی شرکت صاحبکار به ادامه فعالیت به عنوان یک واحد دایر مربوط می‌شود. براساس اصول پذیرفته شده حسابداری، هم دارایی‌ها و هم بدهی‌ها با فرض این که شرکت به فعالیت خود ادامه خواهد داد، ثبت و طبقه‌بندی می‌شود؛ برای مثال دارایی‌ها ممکن است به مبالغی به مراتب بیشتر از ارزش‌های تسویه[8] آنها ارائه گردد.

حسابرسان باید وجود داشتن یا نداشتن تردید اساسی درباره توانایی واحد مورد رسیدگی را به ادامه فعالیت به عنوان یک واحد دایر، ارزیابی کنند. شرایطی که می‌تواند تهدیدی جدی برای کاربرد فرض تداوم فعالیت باشد عبارت است از: جریان منفی وجوه نقد حاصل از عملیات، نقض مفاد قراردادهای وام، نسبت‌های مالی نامساعد، تعطیل فعالیت‌ها و وجود دعاوی دادگاهی.

در صورت وجود چنین شرایطی، حسابرسان باید درباره آن شرایط و رویدادها، اطلاعات روشنگری را گردآوری کنند و وجود داشتن یا نداشتن تردیدی اساسی درباره توانایی واحد مزبور را به ادامه فعالیت به عنوان یک واحد دایر مورد توجّه قرار دهند. حسابرسان باید امکان تعدیل یا نفی شرایط مزبور را توسط برنامه‌های مدیریت شرکت نیز مدر نظر گیرند. اگر پس از ارزیابی برنامه‌های مدیریت صاحبکار باز هم تردیدی اساسی وجود داشته باشد،‌ حسابرسان باید گزارش خود را به دلیل ابهام، تعدیل کنند. تعدیل گزارش با افزودن بندی در آخر آن و به شک لزیر صورت می‌گیرد:

عدم یکنواختی در کاربرد اصول پذیرفته شده حسابداری  اگر شرکت صاحبکار، تغییری در اصول حسابداری (شامل تغییر در شخصیت واحد گزارشگر) خود بدهد، نوع، توجیه و اثر آن تغییر در یادداشت‌های همراه صورت‌های مالی دوره‌ای که تغییر در آن رخ داده است،  گزارش می‌شود. هر تغییری از این قبیل که اثر با اهمیتی بر صورت‌های مالی داشته باشد، گزارش حسابرس را تعدیل می‌کند حتی اگر حسابرسان با آن تغییر، موافقت کامل داشته باشند. تغییرات در برآوردهای حسابداری، نیاز به انعکاس در گزارش حسابرسان ندارد.

تغییر از یک اصل پذیرفته شده حسابداری به یک اصل پذیرفته شده دیگر، سبب مشروط شدن گزارش حسابرسان نمی‌شود. گزارش حسابرسان تنها به این دلیل تعدیل می‌شود که عدم یکنواختی را در کاربرد اصول قابل پذیرش حسابداری به روشنی بیان دارد. بدیهی است، چنانچه صاحبکار روش خود را به یک اصل پذیرفته نشده حسابداری تغییر دهد، حسابرسان باید گزارش خود را به دلیل عدم انطباق با اصول پذیرفته شده حسابداری، مشروط کنند یا نظر مخالف (مردود) اظهار دارند. گزارشی که به خاطر تغییر به یک اصل پذیرفته شده دیگر تعدیل می‌شود، شامل بند چهارمی است که پس از بند اظهارنظر می‌آید. نمونه‌ای از بند توضیحی مزبور به شرح زیر است:بند گزارش حسابرسی

نمونه بالا، یادداشت شماره 2، نوع و توجیه تغییر در روش محاسبه استهلاک را تشریح می‌کند.

تأکید بر یک موضوع خاص  حسابرسان ممکن است گزارش موافقی (مقبولی) نیز صادر کنند که به دلیل تأکید بر برخی از عناصر صورت‌های مالی صاحبکار، با متن گزارش استاندارد تفاوت داشته باشد؛ برای مثال، حسابرسان ممکن است برای جلب توجّه استفاده‌کنندگان به یک معامله مهم با اشخاص وابسته که در یکی از یادداشت‌های همراه صورت‌های مالی تشریح شده است، یک بند توضیحی به گزارش موافق (مقبول) خود اضافه کنند. این بند توضیحی می‌تواند هم پیش از بند اظهارنظر بیاید هم پس از آن.

انحراف موجه از اصول رسمی حسابداری  استانداردهای حسابداری منتشر شده توسط مراجع ذیصلاح حرفه‌ای در حکم اصول پذیرفته شده حسابداری است. اما در مواردی نادر، حسابرسان ممکن است برای دستیابی به هدف مهم‌تر- یعنی، مطلوبیت ارائه صورت‌های مالی- انحراف از اصول مزبور را مناسب بدانند. در این گونه موارد، حسابرسان هنوز هم می‌توانند گزارش موافق (مقبول) صادر کنند، اما باید انحراف مزبور را در یک بند توضیحی، چه پیش از بند اظهار نظر چه پس از آن، افشا  نمایند.[9]

اظهارنظر مشروط

اظهارنظر مشروط، مسئولیت حسابرسان را نسبت به مطلوبیت ارائه برخی از اجزای صورت‌های مالی، محدود می‌کند. نظر مشروط بیانگر آن است که به  استثنای نقص‌های موجود در صورت‌های مالی یا پاره‌ای محدودیت‌ها در دامنه رسیدگی‌ حسابرسان، صورت‌های مالی به نحوه مطلوب ارائه شده است. گزارش‌های حسابرسان در تمام مواردی که نشر مشروط اظهار می‌کنند باید دارای بند توضیحی جداگانه‌ای پیش از بند اظهارنظر باشد که دلایل شرط[10] را فاش نماید. بند اظهارنظر گزارش مشروط شامل عبارت شرطی[11] مناسب و عطف به بند توضیحی است.

میزان اهمیت موضوع شرط، عامل تعیین‌کننده‌ برای استفاده از نظر مشروط است. ایراد باید به حد کافی مهم باشد تا بیان آن در گزارش حسابرسان ضرورت یابد، اما، نه بدان اندازه با اهمیت که عدم اظهارنظر یا نظر مخالف (مردود) را ایجاب کند؛ در نتیجه، تعیین مناسب بودن اظهارنظر مشروط در مواردی که ایراد عمده‌ای وجود دارد، مستلزم قضاوت حرفه‌ای و دقیق حسابرسان است.

شرط در رابطه با اصول حسابداری  حسابرسان گاه به دلیل موافق نبودن با اصول حسابداری مورد استفاده در تهیه صورت‌های مالی باید نظر مشروط اظهار کنند. اگر دلایل مخالفت حسابرسان به دقت برای صاحبکار تشریح شود، معمولاً صاحبکار می‌پذیرد که صورت‌های مالی را به شکل قابل قبول،  تغییر دهد. چنانچه صاحبکار با اعمال تغییرات پیشنهادی موافقت نکند، حسابرسان مجبور می‌شوند

گزارش خود را مشروط نمایند (یا اگر ایراد به حد کافی با اهمیت باشد، نظر مخالف (مردود) اظهار دارند). تعدیل گزارش حسابرسان بر بندهای مقدمه و دامنه رسیدگی، اثر ندارد. تعدیل گزارش مستلزم افزودن یک بند توضیحی پس از بند دامنه رسیدگی و مشروط کردن بند اظهارنظر است. عبارت شرطی مورد استفاده در گزارش، همواره با واژه به استثنای شروع می‌شود. نمونه‌ای از بند توضیحی و بنداظهار نظر گزارش حسابرسان که در رابطه با اصول حسابداری، مشروط شده است در زیر می‌آید:

سومین استاندارد گزارشگری، گونه خاصی از انحراف از اصول پذیرفته شده حسابداری را، یعنی عدم کفایت افشا، مطرح می‌کند و به شرح زیر است:

بنابراین، چنانچه حسابرسان افشای موجود در صورت‌های مالی صاحبکار را کافی ندانند، ممکن است مجبور شوند نظر مشروط یا مخالف (مردود) اظهار کنند.

استاندارد حسابرسی «کفایت افشا در صورت‌های مالی»[12] مقرر می‌دارد که در صورت عملی بودن، افشای موارد حذف شده، در بند توضیحی گزارش حسابرسان صورت گیرد. عملی بودن در اینجا بدان معناست که اطلاعات مربوط می‌تواند به گونه‌ای منطقی بدست آید و آوردن آن در گزارش، حسابرسان را به نقش تهیه‌کنندگان آن اطلاعات درنمی‌آورد؛ برای مثال، عدم ارائه صورت گردش وجوه نقد توسط صاحبکار سبب نمی‌شود که حسابرسان چنین صورتی را در گزارش خود بیاورند.بند گزارش حسابرسی

بدیهی است، صاحبکاری که مایل به افشای مورد بخصوصی نیست ترجیح می‌دهد آن افشا را در یادداشت‌های همراه صورت‌های مالی انجام دهد تا آن را در گزارش حسابرسان ببیند. بنابراین، تعداد اندکی از گزارش‌های حسابرسان واقعاً به دلیل کافی نبودن افشا، مشروط می‌شود. بلکه، مفهوم و محتوای استاندارد حسابرسی «کفایت افشا در صورت‌های مالی»، صاحبکار را متقاعد می‌کند که افشای لازم را در یادداشت‌های همراه صورت‌های مالی ارائه دهد.

محدودیت در دامنه رسیدگی  محدودیت در دامنه رسیدگی حسابرسان هنگامی به وجود می‌آید که حسابرسان نتوانند یکی از روش‌های حسابرسی متداول خود را اجرا کنند. محدودیت‌ها می‌تواند از شرایط حاکم بر حسابرسی (مانند، به کار گمارده شدن حسابرسان پس از پایان سال مالی و در زمانی که نتوانند بر انبارگردانی موجودی‌های ابتدای دوره، نظارت کنند)[13] ناشی شود یا صاحبکار به وجود آید (مانند، خودداری صاحبکار از ارسال درخواست‌های تأییدیه).

هنگامی که شرایط موجود، محدودیت‌ در دامنه رسیدگی را تحمیل می‌کند، حسابرسان برای گردآوری شواهد کافی و قابل اطمینان به استفاده از روش‌های دیگری روی می‌آورند. در صورتی که چنین شواهدی بدست آید و حسابرسان متقاعد شوند که آن شواهد نیز کافی می‌باشد، نظر (گزارش) موافق (مقبول) می‌تواند صادر شود. در مواردی که اجرای سایر روش‌های حسابرسی، شواهد لازم را فراهم نمی‌آورد، حسابرسان به منظور نشان دادن وجود محدودیت در دامنه رسیدگی‌های خود، نظر مشروط اظهار می‌دارند یا عدم اظهارنظر می‌کنند. عبارت شرطی و بند توضیحی که گزارش مشروط را از گزارش‌ استاندارد حسابرسان متمایز می‌کند به شرح زیر مورد تأکید قرار گرفته است:

چنانچه محدودیت تحمیلی توسط شرایط موجود در بخش «بسیار با اهمیتی» از صورت‌های مالی اثر گذاره یا محدودیت توسط صاحبکار تحمیل شده باشد، اظهار نظر مشروط نامناسب خواهد بود و حسابرسان باید عدم اظهار نظر ارائه کنند.

دو یا چند شرط

گزارش حسابرسان می‌تواند به دو یا چند دلیل، مشروط شود؛ برای مثال، گزارش حسابرسان ممکن است هم به دلیل محدودیت در دامنه رسیدگی و هم به دلیل مسائل دیگری مشروط گردد که به اصول حسابداری مربوط می‌شود. در چنین حالتی، گزارش حسابرسان باید شامل عبارت شرطی و بندهای توضیحی مناسب برای هر دو شرط باشد.

در مواردی که چندین دلیل برای اظهارنظر مشروط وجود دارد، حسابرسان باید مجموع آثار  مسائل را در نظر بگیرند. چنانچه اثر این گونه مسائل، مطلوبیت کلی صورت‌های مالی را تحت‌الشعاع قرار دهند یا مانع از رسیدگی حسابرسان به یک اظهار نظر کلی شود، ارائه نظر مشروط مناسب‌ نخواهد بود. در این گونه موارد، حسابرسان باید بسته به مورد، نظر مخالف (مردود) یا عدم اظهار نظر ارائه کنند.

اظهارنظر مخالف (مردود)

نظر مخالف (مردود)، نقطه مقابل نظر موافق (مقبول) است؛ یعنی، نظری است مبنی بر این که صورت‌های مالی، وضعیت مالی، نتایج عملیات و گردش وجوه نقد صاحبکار را طبق اصول پذیرفته شده حسابداری به نحو مطلوب نشان نمی‌دهد. در مواردی که حسابرسان نظر مخالف (مردود) ارائه می‌کنند باید شواهد کافی برای اظهارنظر نامطلوب خود گردآوری کرده باشند.بند گزارش حسابرسی

اگر صورت‌های مالی صاحبکار چنان فاقد مطلوبیت باشد که اظهارنظر مشروط به حد کافی هشداردهنده نباشد، حسابرسان باید نظر مخالف (مردود) اظهار کنند. هر گاه که حسابرسان نظر مخالف (مردود) اظهار می‌کنند باید دلایل اظهارنظر مخالف (مردود) و آثار اصلی اظهارنظر مخالف (مردود) را بر وضعیت مالی و نتایج عملیات صاحبکار، در یک بند توضیحی جداگانه افشا نمایند.

بدین ترتیب، گزارش حسابرسان که حاوی اظهارنظر مخالف (مردود) است، عموماً شامل بندهای استاندارد مقدمه و دامنه رسیدگی، یک یا چند بند توضیحی پیش از بند اظهارنظر در بیان دلایل اظهارنظر مردود و یک بند اظهارنظر است. چون دلایل اظهارنظر مردود معمولاً طولانی وپیچیده است، تنها بند اظهارنظر در زیر نشان داده می‌شود:

نظر مخالف (مردود) به ندرت اظهار می‌شود؛ زیرا، اغلب صاحبکاران از پیشنهادهای حسابرسان مستقل در زمینه ارائه مطلوب صورت‌های مالی، پیروی می‌کنند. یکی از دلایل احتمالی اظهارنظر مخالف (مردود)، دستورالعمل‌های سازمان‌های ذیصلاح قانونی است که شیوه‌هایی از حسابداری را مقرر می‌دارد که با اصول پذیرفته شده حسابداری منطبق نیست.

عدم اظهارنظر

عدم اظهارنظر، اظهار بی‌نظری است. در هر کار حسابرسی، عدم اظهار نظر در مواردی لازم می‌شود که محدودیتی اساسی در دامنه رسیدگی وجود داشته باشد یا شرایط دیگری مانع از رعایت استانداردهای پذیرفته شده حسابرسی توسط حسابرسان گردد.

تحمیل محدودیت اساسی در دامنه رسیدگی توسط شرایط موجود  در مواردی که محدودیت رسیدگی چنان شدید باشد که ارائه نظر مشروط نامناسب گردد، حسابرسان باید عدم اظهار نظر ارائه کنند؛ برای مثال، در صورت به کار گماردن حسابرسان پس از پایان سال یا عدم شمارش موجودی‌های مواد و کالا توسط صاحبکار، چنین موردی می‌تواند پیش آید. گزارشی که به دلیل وجود محدودیت در دامنه رسیدگی با عدم اظهارنظر صادر می‌شود به جای بند استاندارد دامنه رسیدگی، یک بند توضیحی درباره محدودیت در دامنه رسیدگی خواهد داشت. جمله‌پردازی بند اظهار نظر این گزارش در مقایسه با سایر انواع گزارش‌های حسابرسان بسیار متفاوت خواهد بود؛ زیرا، حسابرسان نظری اظهار نمی‌کنند، بلکه، تنها بیان می‌دارند که نظری ندارند. نمونه‌ای از یک عدم اظهارنظر در زیر نشان داده می‌شود:

گزارش عدم اظهار نظر ناشی از محدودیت دامنه رسیدگی، به ندرت صادر می‌شود. حسابرسان باید بتوانند این گونه مسائل را در مرحله اولیه برنامه‌ریزی، پیش‌بینی کنند. اگر از ابتدای کار معلوم باشد که حسابرسان باید عدم اظهارنظر ارائه کنند، صاحبکار نیز معمولاً مایل به تحمل هزینه حسابرسی نخواهد بود.

تحمیل محدودیت در دامنه رسیدگی توسط صاحبکار  استانداردهای حرفه‌ای مقرر می‌دارد که در صورت تحمیل محدودیت‌های عمده در دامنه رسیدگی توسط صاحبکار، حسابرسان عموماً باید نسبت به صورت‌های مالی آن عدم اظهار نظر ارائه کنند. دو دلیل برای این الزام وجود دارد. یکی، عدم اظهارنظر برای صاحبکار نسبتاً بی‌فایده است. بنابراین، این واقعیت که حسابرسان ممکن است عدم اظهار نظر ارائه کنند،

عامل بازدارنده عمده‌ای است برای صاحبکار تا محدودیتی در دامنه رسیدگی حسابرسان ایجاد ننمایند. دیگری، صاحبکاری که محدودیت در دامنه رسیدگی حسابرسان ایجاد می‌کند، حتماً چیزی برای پنهان کردن دارد. حسابرسی باید در یک جوّ تفاهم و توأم با همکاری کامل انجام شود. اگر صاحبکاری سعی در کتمان اطلاعات داشته باشد، هیچ گونه رسیدگی نمی‌تواند از روشن شدن تمام مسائل اطمینان دهد.

عدم اظهارنظر به دلیل وجود ابهام  برای ابهام با اهمیتی که به میزان کافی در یادداشت‌های همراه صورت‌های مالی صاحبکار تشریح شده باشد، گزارش حاوی نظر مشروط و یک بند توضیحی کفایت می‌کند. اما، استانداردهای حسابرسی، صدور عدم اظهار نظر به دلیل ابهام عمده را نفی نمی‌نمایند. چنانچه حسابرسان بخواهند به دلیل وجود ابهام گزارش عدم اظهارنظر ارائه کنند، شکل گزارش آنان باید مشابه گزارش ارائه شده در بالا باشد.

سایر موارد عدم اظهارنظر  تاکنون، تنها درباره عدم اظهارنظرهایی بحث شد که در کارهای حسابرسی ارائه می‌شود. مؤسسات حسابرسی در بسیاری از کارهای دیگر خود نیز عدم اظهار نظر ارائه می‌کنند؛ این گونه عدم اظهار نظرها در فصل 19 بحث می‌گردد.

عدم اظهارنظر جایگزین نظر مخالف (مردود) نیست  عدم اظهار نظر تنها در مواردی می‌تواند ارائه شود که حسابرسان، اطلاعات کافی برای رسیدن به یک نظر قطعی درباره صورت‌های مالی را نداشته باشند. اگر حسابرسان به این نتیجه رسیده باشند که باید نظر مخالف (مردود) اعلام کنند، آنها  نمی‌توانند برای «گریز» از اظهارنظر مخالف (مردود)، عدم اظهارنظر ارائه نمایند. در حقیقت، حتی در مواردی که حسابرسان عدم اظهارنظر ارائه می‌کنند نیز باید هر گونه ایرادی را که نسبت به صورت‌های مالی دارند، در بندهای توضیحی گزارش خود بیان کنند. ایرادهای[14] مزبور شامل ایراد مربوط به اصول حسابداری، از جمله کفایت افشا، است. به عبارت دیگر، عدم اظهارنظر هرگز نمی‌تواند برای پرهیز از هشدار دادن به استفاده‌کنندگان صورت‌های مالی درباره مسائلی که حسابرسان می‌دانند در صورت‌های مالی وجود دارد، استفاده شود.

خلاصه گزارش‌های حسابرسان

انواع گزارش‌های حسابرسان که در شرایط مختلف باید صادر شود در شکل 1-18 خلاصه شده است. نوع گزارش و عبارت شرطی مربوط به هر یک از انواع مختلف گزارش‌های حسابرسان در شکل 2-18 خلاصه گردیده است.

اظهارنظرهای متفاوت درباره هر یک از صورت‌های مالی

چهارمین استاندارد گزارشگری مقرر می‌دارد که حسابرسان باید درباره صورت‌های مالی «به عنوان یک مجموعه (یا کلیت)» اظهارنظر کنند. این عبارت می‌تواند در مورد کل صورت‌های مالی یا هر یک از صورت‌های مالی، مانند ترازنامه، به کار رود؛ در نتیجه، حسابرسان مجازند نسبت به یکی از صورت‌های مالی، نظر موافق (مقبول) اظهار نمایند. در حالی که نسبت به صورت‌های دیگر، نظر مشروط، مخالف (مردود) یا عدم اظهارنظر ارائه می‌کنند.

چنین وضعیتی نادر است،‌ اما، در مواردی رخ می‌دهد که حسابرسان پس از شمارش موجودی‌های ابتدای دوره به کار دعوت می‌شوند. در این گونه موارد، حسابرسان می‌توانند نسبت به مبالغ مندرج در ترازنامه پایان سال خود را متقاعد کنند، اما، نسبت به صورت‌های سود و زیان، سود (زیان) انباشته و گردش وجوه نقد متقاعد نمی‌شوند. بدین ترتیب، حسابرسان با اظهارنظر موافق (مقبول) نسبت به ترازنامه و عدم اظهارنظر نسبت به سایر صورت‌ها ممکن است خدمت مفیدی را ارائه دهند.

گزارش‌های حسابرسان درباره صورت‌های مالی مقایسه‌ای

انجمن‌های حسابداری مدت‌هاست که از ارائه صورت‌های مالی مقایسه‌ای برای چند دوره حسابداری (پیاپی) در گزارش‌های سالانه یا میان دوره‌ای به سهامداران، پیشتیانی می‌کنند. صورت‌های مالی مقایسه‌ای، تغییرات و روند تغییرات در وضعیت مالی و نتایج عملیات یک شرکت را برای دوره‌ای طولانی نشان می‌دهد و در نتیجه، برای سرمایه‌گذاران و اعتباردهندگان، مفیدتر از صورت‌های مالی تنها یک دوره است.

هنگامی که صاحبکار صورت‌های مالی مقایسه‌ای ارائه می‌کند، حسابرسان در صورتی باید نسبت به صورت‌های مالی دوره‌های قبل گزارش بدهند که آنها را در گذشته، رسیدگی کرده باشند. حسابرسان در بند دامنه رسیدگی گزارش خود باید هم صورت‌ها و هم دوره‌های مورد رسیدگی را مشخص کنند. نمونه‌ای از گزارش مقبول درباره صورت‌های مالی مقایسه‌ای در زیر می‌آید:

حسابرسان مکن است نسبت به صورت‌های مالی سال‌های مختلف، نظرهای متفاوت اظهار کنند. علاوه بر این، حسابرسان باید گزارش‌های خود را در مورد تمام دوره‌های قبل که صاحبکار ارائه کرده است، بهنگام کنند. بهنگام کردن گزارش یعنی یا همان نظر قبلی را دوباره ارائه کنند، یا بسته به شرایط، نظری متفاوت از نظر قبلی خود اظهار نمایند. کسب اطلاعات جدید ممکن است موجب شود که حسابرسان، نظر قبلی خود را تغییر دهند؛ برای مثال، صاحبکار ممکن است صورت‌های مالی صادر شده در گذشته را به منظور رفع یک نقص، تجدیدنظر کند و دیگر لزومی به اظهارنظر مشروط نباشد.

چنانچه صورت‌های مالی مقایسه‌ای دوره‌های قبل حسابرسی نشده یا توسط حسابرسان دیگری رسیدگی شده باشد که گزارش آنان به همراه گزارش فعلی ارائه نمی‌شود، این حقایق باید در صورت‌های مالی مربوط یا گزارش فعلی حسابرسان افشا گردد. هر گونه ایراد قابل ملاحظه درباره صورت‌های مالی سال‌های قبل باید در گزارش فعلی حسابرسان افشا شود.

نمونه‌ای از بند مقدمه گزارشی که گزارش سایر حسابرسان در سال قبل مشروط شده بود اما آن گزارش همراه گزارش سال جاری ارائه نشده است، با تأکید بر عبارات توضیحی آن، در زیر می‌آید:بند گزارش حسابرسی

اصطلاحاتی که در فصل 18 معرفی یا بر آن تأکید شده است:

آخرین روز اجرای عملیات Last Day of Field Work  روزی که حسابرسان اجرای روش‌های پی‌جویانه خود را در مورد یک کار حسابرسی، تمام می‌کنند.

اظهارنظر مشترک Shared Responsibility Opinion  یک گزارش حسابرسان که در آن، حسابرسان تصمیم می‌گیرند مسؤولیت را حسابرسان دیگری که بخشی از واحد مورد رسیدگی را حسابرسی کرده‌اند، تقسیم کنند. تقسیم مسؤولیت با اشاره با سایر حسابرسان (در گزارش) صورت می‌گیرد. اشاره به سایر حسابرسان، به خودی خود، مشروط کردن گزارش حسابرسان نیست.

با اهمیت Material  زیاد مهم. به قدری مهم که بر ارزیابی یا تصمیمات استفاده‌کنندگان اثر گذارد. اطلاعاتی که باید افشا شود تا ارائه صورت‌های مالی را مطلوب کند. ضوابط کمی و کیفی، هر دو، را دربرمی‌گیرد.

بند اظهارنظر Opinion Paragraph  بندی از گزارش حسابرسان که در آن، مسؤولیت پذیرفته شده توسط حسابرسان نسبت به صورت‌های مالی، بیان می‌شود.

بند توضیحی Explanatory Paragraph   بندی در گزارش حسابرسان برای تأکید بر یک موضوع خاص یا بیان دلایل اظهار نظری غیر از نظر موافق (مقبول).

بند دامنه رسیدگی Scope Paragraph  بندی از گزارش حسابرسان که در آن، حسابرسان ویژگی‌های رسیدگی‌های خود را بیان می‌کنند.

بند مقدمه Introductory Paragraph  بندی از گزارش حسابرسان که در آن، حسابرسان بیان می‌دارند که آنان صورت‌های مالی را مورد رسیدگی قرار داده‌اند و مسؤولیت صورت‌‌های مالی، با مدیریت شرکت است.

تغییرات حسابداری Accounting Change(s)  تغییر در یک اصل حسابداری، در یک برآورد حسابداری یا در شخصیت گزارشگری.

حسابرسان اصلی Principal Auditors  حسابرسانی که از کار و گزارش دیگر حسابرسان مستقلی که صورت‌های مالی یک یا چند شرکت فرعی، شعبه یا قسمت صاحبکار حسابرسان اصلی را رسیدگی کرده‌اند، استفاده می‌کنند.

عبارت تعدیلی Modifying Language  عبارتی است که به گزارش حسابرسان افزوده می‌شود تا مسؤولیت پذیرفته شده توسط حسابرسان را نسبت به صورت‌های مالی صاحبکار، روشن کند.

عبارت شرطی Qualifying Language  عبارتی که به بند اظهارنظر، و گاه به بند دامنه رسیدگی، افزوده می‌شود تا مسؤولیت تقبل شده حسابرسان را نسبت به صورت‌های مالی صاحبکار بدهد.

عدم اظهارنظر Disclaimer of Opinion  گونه‌ای گزارش (حسابرسان) که در آن، حسابرسان بیان می‌دارند نسبت به صورت‌های مالی، نظری اظهار نمی‌کنند.

گزارش استاندارد Standard Report  «جمله‌بندی» استاندارد یک گزارش موفق (مقبول) حسابرسان، بدون تعدیلاتی چون تأکید بر یک موضوع خاص، وجود ابهامی با اهمیت، تغییر در اصول حسابداری، انحراف از اصول رسمی حسابداری با یک اظهار نظر مشترک.بند گزارش حسابرسی

محدودیت در دامنه رسیدگی Scope Limitation  چیزی که مانع از توانایی اجرای تمام روش‌های حسابرسی می‌شود که حسابرسان اجرای آن را در شرایط موجود ضروری تشخیص می‌دهند. محدودیت در دامنه رسیدگی می‌تواند توسط صاحبکار تحمیل شودع ناشی از ملاحظات هزینه باشد یا توسط سایر شرایط، تحمیل گردد.

نظر مخالف (مردود) Adverse Opinion  اظهارنظر حسابرسان مبنی بر این که صورت‌های مالی، وضعیت مالی، نتایج عملیات و گردش وجوه نقد (شرکت) را طبق اصول پذیرفته شده حسابداری، به نحو مطلوب نشان نمی‌دهد.

نظر مشروط Qualified Opinion  شکل تعدیل شده‌ای از گزارش استاندارد حسابرسان، با بهره‌گیری از به استثنای برای محدود کردن نظر حسابرسان درباره صورت‌های مالی، نظر مشروط، معرف آن است که صورت‌های مالی، به استثنای برخی محدودیت‌ها در دامنه رسیدگی یا برخی موارد انحراف از اصول پذیرفته شده حسابداری، به نحو مطلوب ارائه شده است.

نظر موافق (مقبول) Unqualified Opinion  نظر حسابرسان مبنی بر این که صورت‌های مالی، وضعیت مالی، نتایج عملیات و گردش وجوه نقد (شرکت) را طبق اصول پذیرفته شده حسابداری، به نحو مطلوب نشان می‌دهد.

پرسش و مسأله

گروه 1- پرسش

1-18. چهار نوع اظهارنظری را که حسابرسان می توانند ارائه کنند و شرایط ارائه هر یک را بنویسید.

2-18. آقای هرمز گرانمایه شریک مؤسسه حسابرسی کوشا و همکاران است. آقای گرانمایه در تاریخ 20 اردیبهشت، حسابرسی صورت‌های مالی شرکت تولیدی نان را برای سال منتهی به 29 اسفند سال قبل، به پایان رسانید. آقای گرانمایه در تاریخ اول خرداد می‌خواهد گزارش حسابرسی شرکت تولیدی نان را امضا کند. گزارش مزبور چگونه و به چه تاریخی باید امضا شود؟

3-18. «عبارت شرطی» در گزارش حسابرسان را تعریف کنید.

4-18. برای صدور گزارش استاندارد موافق (مقبول) چه شرایطی باید وجود داشته باشد؟

5-18. نقش یادداشت‌های همراه صورت‌های مالی چیست؟

6-18. نظر کارشناسی خود را درباره نقل قول زیر بنویسید:

«از کلیه جهات این حسابرسی، 000/000/50 ریال را «مبلغ با اهمیت» در نظر می‌گیریم».بند گزارش حسابرسی

7-18. ایا اظهارنظر مشترک به معنای نظر مشروطه است؟ توضیح دهید.

8-18. سه وضعیت را مثال بزنید که در آن، جمله‌بندی گزارش موافق (مقبول) می‌تواند از شکل استاندارد گزارش حسابرسان پیروی نکند.

9-18. حسابرسان بر این باورند که پاره‌ای تعهدات ناشی از قراردادهای اجاره بلند مدت، طبق اصول پذیرفته شده حسابداری در صورت‌های مالی صاحبکار منعکس نشده است. در صورت بی‌اهمیت، با اهمیت، یا خیلی با اهمیت بودن ایراد، حسابرسان چه نوع نظری باید اظهار کنند؟

10-18. آیا صاحبکار می‌تواند برای پیشگیری از نظر مشروط حسابرسان به دلیل عدم کفایت افشا، مجموعه صورت‌های مالی خود را تغییر دهد؟ آیا صاحبکار می‌تواند برای جلوگیری از گزارش تعدیل شده به خاطر موارد ابهام، صورت‌های مالی خود را تغییر دهد؟ توضیح دهید.

11-18. چرا نظر مخالف (مردود) به ندرت ارائه می‌شود؟

12-18. در صورت تحمیل محدودیت‌های عمده در دامنه رسیدگی توسط صاحبکار، حسابرسان چه نوع گزارشی باید صادر کنند؟

13-18. حسابرسان می‌دانند که نحوه حسابداری هزینه‌های انتقالی به دوره‌های آتی صاحبکار با اصول پذیرفته شده حسابداری منطبق نیست، اما، هنوز نتوانسته‌اند نسبت به نوع اظهارنظر خود درباره کلیت صورت‌های مالی، تصمیمی بگیرند. چه نوع گزارشی باید صادر کنند؟

14-18. تنها ی نوع گزارش مشروط وجود دارد که عبارت شرطی آن هم در بند دامنه رسیدگی و هم در بند اظهارنظر می‌آید. دلیل این نوع مشروط کردن گزارش چیست؟

15-18. فرض کنید حسابرسان مشغول رسیدگی به صورت‌های مالی مقایسه‌ای می‌باشند. آیا حسابرسان می‌توانند درباره صورت‌های مالی دو سال متوالی، نظرهای متفاوت اظهار کنند؟

16-18. فرض کنید حسابرسان مشغول حسابرسی صورت‌های مالی مقایسه‌ای می‌باشند. آیا حسابرسان می‌توانند نظر اظهار شده نسبت به صورت‌های مالی سال قبل را تغییر دهند؟

17-18. شرکت وارسته سال‌هاست که صاحبکار حسابرسی شما می‌باشد. شرکت مزبور در ابتدای سال جاری، روش ارزشیابی موجودی‌های خود را از میانگین به اولین صادره از آخرین وارده تغییر داده است. این تغییر که مدت‌ها مورد بررسی بود از دیدگاه شما، یک تغییر منطقی تلقی می‌شود. این وضعیت چه اثری بر گزارش سال جاری شما خواهد داشت؟

گروه 2- پرسش‌های تحلیلی

18-8. شرکت لاهیجان دو شرکت فرعی دارد. آقای ماهرو، حسابرس مستقل، برای حسابرسی صورت‌های مالی شرکت اصلی و یکی از شرکت‌های فرعی و به عنوان حسابرس اصلی دعوت به کار شده است. آقای تابان، حسابرس مستقل، صورت‌های مالی شرکت فرعی دیگر را حسابرسی کرده است که عملیات این شرکت فرعی در ارتباط با صورت‌های مالی تلفیقی، با اهمیت می‌باشد.

کار انجام شده توسط آقای ماهرو برای ایفای نقش حسابرسی اصلی و صدور گزارش درباره صورت‌های مالی، کفایت دارد. آقای ماهرو درباره اشاره کردن یا نکردن به آقای تابان در گزارش خود هنوز تصمیم نگرفته است.

پاسخ دهید:

الف- برخی روش‌های حسابرسی وجود دارد که آقای ماهرو باید در ارتباط با حسابرسی انجام شده توسط آقای تابان، صرفنظر از اشاره کردن یا نکردن به ایشان در گزارش حسابرسان، اجرا کند. این روش‌های حسابرسی را بنویسید.

ب- چنانچه آقای ماهرو بخواهد به حسابرسی انجام شده توسط آقای تابان اشاره کند، چه الزامات گزارشگری را باید رعایت کند؟

19-18. نقل قول زیر مطلبی است که گهگاه حسابرسان با آن روبرو می‌شوند. «خواندن یادداشت‌های همراه صورت‌های مالی دارای اهمیت است هر چند که اغلب به زبان فنی ارائه می‌شود و غیر قابل فهم است. حسابرسان می‌توانند با ارائه مطلبی در یادداشت‌های همراه صورت‌های مالی که با مطالب مندرج در ترازنامه یا سود و زیان به طور کامل متفاوت است، مسئولیت خود را نسبت به اشخاص ثالث کاهش دهند.»بند گزارش حسابرسی

مطلوب است:

ارزیابی مطلب بالا و مشخص کردن:

الف- هر گونه موارد درست آن.

ب- هر گونه برداشت نادرست، نارسایی یا برهان غلط در آن.

20-18. مؤسسه حسابرسی راهنما و همکاران، حسابرسی اصلی شرکت دماوند است. مؤسسه حسابرسی راهنما و همکاران برای حسابرسی شرکت فرعی متعلق به شرکت دماوند از مؤسسه حسابرسی جوان و همکاران دعوت به کار کرد.

پاسخ دهید:

الف- آیا مؤسسه حسابرسی راهنما و همکاران باید در گزارش خود به حسابرسان دیگر نیز اشاره کند؟ توضیح دهید.

ب- فرض کنید مؤسسه حسابرسی جوان و همکاران نسبت به صورت‌های مالی شرکت فرعی، گزارش مشروط صادر کند. آیا مؤسسه حسابرسی راهنما و همکاران باید همان ایراد را در گزارش خود نسبت به صورت‌های مالی شرکت دماوند بگنجاند؟

21-18. انتقادات خود را در مورد گزارش زیر بنویسید:

22-18. حسابرسان در هر یک از موارد زیر عموماً چه نوع گزارشی (نظر موافق (مقبول)، نظر مشروط، نظر مخالف (مردود)، عدم اظهار نظر) باید صادر کنند؟

الف- محدودیت‌های تحمیلی صاحبکار به گونه‌ای عمده دامنه روش‌های حسابرسی را محدود کرده است.

ب- حسابرسان تصمیم گیرفته‌اند برای اظهارنظر خود، گزارش حسابرسان دیگر را نیز به عنوان مبنا قرار دهند.

پ- حسابرسان بر این باورند که صورت‌های مالی، از کلیه جهات با اهمیت به جز آنچه به نتایج ابهامی با اهمیت بستگی دارد، طبق اصول پذیرفته شده حسابداری به نحو مطلوب ارائه شده است.

23-18. ضمن حسابرسی شرکت کاغذسازی ورامین شواهدی بدست می‌آورید که نشان می‌دهد شرکت ورامین ممکن است نتواند به فعالیت خود ادامه دهد.

مطلوب است:

الف- بحث درباره انواع اطلاعاتی که می‌تواند نشانه مشکل تداوم فعالیت باشد.بند گزارش حسابرسی

ب- تشریح مسئولیت گزارشگری حسابرسان در این گونه شرایط.

24-18. بهترین پاسخ را برای پرسش‌های زیر انتخاب کنید و دلیل انتخاب خود را به طور کامل شرح دهید:

الف- در مواردی که حسابرسان یک ایراد را به اندازه عمده بدانند که مستلزم ارائه نظر غیر موافق (مقبول) در گزارش حسابرسان باشد باید تعیین کنند که آن ایراد از چنان اهمیتی برخوردار است که ارائه نظر مخالف (مردود) را ایجاب می‌کند یا خیر. چنانچه حسابرسان از این فرایند در مورد ایراد مبتنی بر انحراف از اصول پذیرفته شده حسابداری استفاده کنند، نسبت به کدام مورد زیر تصمیم‌گیری می نمایند؟

1) صدور نظر مخالف (مردود) به جای عدم اظهارنظر.

2)‌ صدور عدم اظهار نظر به جای نظر مشروط «به استثنای».

3) صدور نظر مخالف (مردود) به جای نظر مشروط «به استثنای».

4) این فرآیند تصمیم‌گیری درباره چنین ایرادی کاربرد ندارد.

ب- گزارش حسابرسان به کدام تاریخ زیر باید تاریخ‌گذاری شود؟

1) تحویل گزارش به صاحبکار.

2) پایان عملیات حسابرسی.

3) پایان سال مالی مورد رسیدگی.

4) تکمیل مرور کاربرگ‌های حسابرسی.

پ- اشاره به کار انجام شده توسط سایر حسابرسان در گزارش حسابرسان اصلی:

1) به عنوان ارائه نظر غیر موافق (غیر مقبول) تلقی نمی‌شود، بلکه، تقسیم مسئولیت بین دو مؤسسه حسابرسی است.

2) با استانداردهای پذیرفته شده حسابرسی منطبق نیست.

3) گونه‌ای اظهارنظر غیر موافق (غیر مقبول) است که مسئولیت جمعی حسابرسان را کاهش می‌دهد.

4) نمونه‌ای از اظهارنظر دوگانه است که مستلزم امضای هر دو حسابرس می‌باشد.

ت- فرض کنید بند اظهارنظر یک گزارش حسابرس مستقل با عبارت زیر شروع شود: «با نگرش به توضیحات مندرج در یادداشت‌ شماره × همراه صورت‌های مالی، صورت‌های مالی یاد شده در بالا … به نحو مطلوب نشان می‌دهد.» این به معنای کدام مورد زیر است؟بند گزارش حسابرسی

1) نظر موافق (مقبول).

2) عدم اظهارنظر.

3) نظر مشروط «به استثنای».

4) نمونه‌ای از گزارشگری نادرست.

ث- حسابرس مستقلی که بخواهد وجود معاملات عمده با اشخاص وابسته را در گزارش خود بیاورد باید این واقعیت را در کدام یک از موارد زیر افشا کند؟

1) بند توضیحی گزارش حسابرس.

2) یادداشت‌های همراه صورت‌های مالی.

3) متن صورت‌های مالی.

4) «اهم رویه‌های حسابداری» در یادداشت‌های همراه صورت‌های مالی.

ج- در مواردی که محدودیت‌های تحمیلی صاحبکار، دامنه رسیدگی‌های حسابرسان را به طور عمده محدود می‌کند، حسابرسان معمولاً باید کدام نظر زیر را ارائه کنند؟

1) مشروط.

2) عدم اظهارنظر.

3) مخالف (مردود).

4) موافق (مقبول).

گروه 3- مسأله

25-18. شرکت سپید دارای یک مجتمع ساختمان اداری در مرکز شهر است. سال‌هاست که مدیریت شرکت سپید، صورت‌های مالی شرکت را به گونه‌ای ارائه می‌کند که موارد زیر را نشان دهد:

1) ارزش ساختمان طبق ارزیابی.

2) استهلاک ساختمان براساس ارزیابی مزبور.

آقای وارسته، حسابرس مستقل، برای رسیدگی به صورت‌های مالی سال منتهی به 29 اسفند ××13 شرکت سپید دعوت شده است. آقای وارسته پس از تکمیل رسیدگی‌ها به این نتیجه رسیده است که همانند سال‌های گذشته، به دلیل اهمیت انحراف از اصل بهای تمام شده تاریخی باید نظر مخالف (مردود) ارائه کند.

مطلوب است:

الف- توصیف محتوای مناسب بند توضیحی گزارش حسابرسان درباره صورت‌های مالی شرکت سپید برای سال منتهی به 29 اسفند ××13 شرکت سپید دعوت شده است. آقای وارسته پس از تکمیل رسیدگی‌ها به این نتیجه رسیده است که همانند سال‌های گذشته، به دلیل اهمیت انحراف از اصل بهای تمام شده تاریخی باید نظر مخالف (مردود) ارائه کند.بند گزارش حسابرسی

مطلوب است:

الف- توصیف محتوای مناسب بند توضیحی گزارش حسابرسان درباره صورت‌های مالی شرکت سپید برای سال منتهی به 29 اسفند ××13. مسایل مالیاتی را بحث نکنید.

ب- نگارش پیش‌نویس بند اظهارنظر گزارش حسابرسان درباره صورت‌های مالی شرکت سپید برای سال منتهی به 29 اسفند ××13.

26-18. چه نوع گزارش حسابرسان در هر یک از موارد زیر صادر می‌شود؟ دلیل پاسخ خود را نیز بنویسید.

الف- عملیات شرکت بورنگ مخاطره‌آمیز است و شرکت نمی‌تواند از هیچ منبعی، پوشش بیمه‌ای کسب کند. بخش با اهمیتی از دارایی‌های شرکت می تواند در یک حادثه جدی از بین برود.

ب- شرکت درنا اموال بسیاری دارد که نسبت به زمان تحصیل آنها، افزایش ارزش عمده‌ای یافته است. اموال شرکت مورد تجدیدارزیابی قرار گرفته و با مبالغ تجدید ارزیابی در صورت‌های مالی منعکس شده که این موضوع نیز به طور کامل افشا گردیده است. حسابرسان شرکت بر این باورند که ارزش‌های گزارش شده در ترازنامه، معقول می‌باشد.

پ- مؤسسه حسابرسی شما مشغول رسیدگی به صورت‌های مالی شرکت عقاب، یک شرکت مشمول ضوابط نرخ‌گذاری[15]، می‌باشد که آن صورت‌ها قرار است ضمیمه گزارش سالانه شرکت، به مجمع عمومی ارائه شود. صورت‌های مالی شرکت عقاب طبق تجویز نهاد ذیصلاح قانونی مربوط تهیه می‌گردد و برخی اقلام آن، طبق اصول پذیرفته شده حسابداری ارائه نمی‌شود. مبالغ این اقلام به نوعی با اهمیت می‌باشد و به کفایت در یادداشت‌های همراه صورت‌های مالی افشا شده است.

ت- شرکت لادن، سرمایه‌گذاری‌های با اهمیتی در سهام شرکت‌های فرعی دارد. سهام این شرکت‌های فرعی در بورس اوراق بهادار معامله نمی‌شود و رسیدگی به شرکت‌های فرعی، در موافقتنامه‌ حسابرسی پیش‌بینی شده نشده است. حسابرسان می‌توانند ثبت بهای تمام شده اولیه سرمایه‌گذاری‌ها را اثبات کنند و دلیلی برای تردید نسبت به ارائه مطلوب این مبالغ نیز ندارند.

ث- شرکت اسپند دارای سرمایه‌گذاری‌های با اهمیتی در شرکت‌های فرعی است که سهام آنها در بورس اوراق بهادار معامله می‌شود؛ اما، رسیدگی‌ به این شرکت‌های فرعی در موافقتنامه حسابرسی پیش‌بینی نشده است. مدیریت شرکت اسپند نسبت به ثبت و ارائه سرمایه‌گذاری‌ها به بهای تمام شده اولیه، اصرار دارد و حسابرسان بر این باورند که بهای تمام شده اولیه آنها، دقیق است. حسابرسان معتقدند که صاحبکار هرگز نخواهد توانست بخش بزرگی از سرمایه‌گذاری‌های خود را بازیافت کند و این موضوع، به طور کامل در یادداشت‌های همراه صورت‌های مالی افشا شده است.

27-18. شرکت کوهرنگ، صاحبکار شما، از شما خواسته است آن را در بازنویسی یادداشت (همراه صورت‌های مالی) زیر به منظور روشنتر و کوتاهتر شدن، یاری دهید:

مطلوب است:

بازنویسی یادداشت بالا طبق خواسته صاحبکار.

28-18. مؤسسه حسابرسی ورزنده و همکاران در تاریخ 30 آذر 1×13 جهت حسابرسی صورت‌های مالی تلفیقی شرکت اتومبیل‌ساز برای سال منتهی به 29 اسفند 1×13 جهت حسابرسی صورت‌های مالی تلفیقی شرکت اتومبیل‌ساز برای سال منتهی به 29 اسفند 1×13 دعوت به کار شد. صورت‌های مالی تلفیقی شرکت اتومبیل‌ساز در سال قبل حسابرسی نشده است. نقص مدارک موجودی‌های مواد و کالا سبب شده است که مؤسسه نتواند نسبت به درستی و یکنواختی کاربرد اصول پذیرفته شده حسابداری در مورد مانده موجودی‌ها در تاریخ اول فروردین 1×13 اطمینان حاصل کند؛ به همین دلیل، مؤسسه تصمیم دارد نسبت به نتایج عملیات شرکت برای سال منتهی به 29 اسفند 1×13 عدم اظهارنظر ارائه کند. شرکت اتومبیل‌ساز صورت‌های مقایسه‌ای ارائه نمی‌کند.

حسابرسی صورت‌های مالی شرکت قطعات یدکی، یکی از شرکت‌های فرعی شرکت اتومبیل‌ساز، را مؤسسه حسابرسی گشایش و همکاران به عهده دارد. مؤسسه گشایش، عملیات حسابرسی را در تاریخ 28 اردیبهشت 2×13 تکمیل کرد و در تاریخ 7 خرداد 2×13 گزارش مقبول ارائه نمود. مجموع دارایی‌ها و درآمد شرکت قطعات یدکی، طبق صورت‌های مالی آن به ترتیب 700 میلیون و 800 میلیون ریال از مبالغ تلفیقی را تشکیل می‌دهد. مؤسسه حسابرسی ورزنده تصمیم گرفته است مسئولیت کار انجام شده توسط مؤسسه حسابرسی گشایش را به عهده  نگیرد. صورت‌های مالی تلفیقی به همراه گزارش مؤسسه حسابرسی گشایش، ارائه نمی‌شود.

مؤسسه حسابرسی ورزنده و همکاران، اجرای عملیات حسابرسی را در 28 خرداد 2×13 به پایان رسانید و گزارش حسابرسان را در تاریخ 4 تیر 2×13 ارائه داد.

مطلوب است:

تنظیم گزارش حسابرسان که مؤسسه ورزنده باید درباره صورت‌های مالی تلفیقی شرکت اتومبیل‌ساز ارائه کند.بند گزارش حسابرسی

29-18. مؤسسه حسابرسی رهگشا و جویا، حسابرسان مستقل، حسابرسی صورت‌های مالی شرکت یزد برای سال منتهی به 29 اسفند 6×13 را به پایان رسانیده است. این مؤسسه صورت‌های مالی سال قبل شرکت یزد را نیز رسیدگی و درباره آن گزارش ارائه داده است. آقای رهگشا، پیش‌نویس گزارش سال 6×13 را به شرح زیر تهیه کرده است:

سایر اطلاعات:

1) شرکت یزد، صورت‌های مالی مقایسه‌ای ارائه می‌کند.

2)‌ شرکت یزد تصمیم ندارد صورت گردش وجوه نقد را برای سال‌های مزبور ارائه نماید.

3) شرکت یزد در سال 6×13 روش حسابداری قراردادهای بلند مدت پیمانکاری خود را تغییر داده و آثار این تغییر را به طور کامل در صورت‌های مالی منعکس کرده و صورت‌های سال قبل خود را نیز تجدیدنظر و ارائه مجدد نموده است. توجیه تغییر در روش حسابداری نیز مورد پذیرش آقای رهگشا می‌باشد. موضوع تغییر روش حسابداری در یادداشت‌ شمار 12 همراه صورت‌های مالی توضیح داده شده است.

4) آقای رهگشا نتوانسته است تأییدیه بدهکاران را دریافت کند، اما، با اجرای سایر روش‌های حسابرسی توانسته است نسبت به اعتبار حساب‌های دریافتنی، متقاعد شود.

5) دعوایی علیه شرکت یزد در دادگاه مطرح است که نتیجه آن کاملاً غیر قابل پیش‌بینی است. شرکت یزد، در صورت محکوم شدن باید مبلغ گزافی بپردازد که تأمین آن ممکن است مستلزم فروش برخی دارایی‌های ثابت شرکت باشد. این موضوع به طور کامل در یادداشت شماره 11 همراه صورت‌های مالی توضیح داده شده است.

6) شرکت یزد در 31 فروردین 5×13 مبلغ 000/1 میلیون ریال اوراق قرضه منتشر کرده است. وجوه حاصل از این اوراق برای گسترش کارخانه و تجهیزات آن مصرف شده است. طبق شرایط قرارداد انتشار اوراق قرضه، پرداخت سود سهام نقدی در آینده به سودهای تحصیل شده پس از 29 اسفند 5×13 محدود می‌باشد. شرکت یزد از افشای چنین اطلاعات اساسی در یادداشت‌های همراه صورت‌های مالی خودداری کرده است.

مطلوب است:

با نگرش تمام حقایق ارائه شده، بازنویسی گزارش حسابرسان به شکلی کامل و قابل قبول و منظور نمودن هر گونه انحراف ضروری از شکل استاندارد گزارش حسابرسان.

درباره گزارش آقای رهگشا بحث نکنید، اما، مواردی از «سایر اطلاعات» را مشخص و توضیح دهید که در گزارش حسابرسان نمی‌آید.

30-18. انواع گوناگونی از تغییرات حسابداری وجود دارد که می‌تواند دومین استاندارد گزارشگری را تحت تأثیر قرار دهد. موضوع این استاندارد، یکنواختی رعایت اصول حسابداری استفاده شده در دوره جاری نسبت به دوره قبل است.

فرض کنید فهرست زیر تغییراتی را توصیف می‌کند که اثر با اهمیتی بر صورت‌های مالی سال جاری صاحبکار شما دارد.

1) تغییر از روش کار تکمیل شده به روش درصد پیشرفت کار در حسابداری قراردادهای ساختمانی بلند مدت.

2)‌ تغییر در عمر برآوردی ماشین‌آلات ثبت شده، براساس اطلاعاتی که به تازگی به دست آمده است.

3) اصلاح یک اشتباه ریاضی که در ارزشیابی موجودی‌های مواد و کالا، در سال قبل رخ داده است.

4) تغییر از روش هزینه‌یابی مستقیم به روش هزینه‌یابی جذبی کامل برای ارزشیابی موجودی‌ها.

5) تغییر از ارائه صورت‌های مالی تک تک شرکت‌ها به ارائه صورت‌های مالی تلفیقی.

6) تغییر از انتقال هزینه‌های قبل از بهره‌برداری به دوره‌های آتی و مستهلک کردن آنها به هزینه کردن این گونه مخارج به محض رخداد به دلیل تردید نسبت به وجود منافع آتی آنها. تغییر مزبور در جهت شناسایی تغییر در منافع آتی برآوردی صورت گرفته است.

7) تغییر از منظور کردن هزینه‌های تحقیق و توسعه در هزینه‌های غیر عملیاتی به منظور کردن آن در هزینه‌های عملیاتی.بند گزارش حسابرسی

8) تغییر روش ارزشیابی موجودی‌ها از اولین صادره از اولین وارده به اولین صادره از آخرین وارده.

مطلوب است:

تعیین نوع تغییر توصیف شده در هر یک از موارد بالا؛ بیان ضرورت تعدیل گزارش حسابرسان بر اساس دومین استاندارد گزارشگری؛ تعیین ضرورت تجدیدنظر و ارائه مجدد صورت‌های مالی سال پیش که به صورت مقایسه‌ای ارائه می‌شود. پاسخ خود را به شرح زیر سازمان دهید.

مثال: تغییر روش ارزشیابی موجودی‌ها از اولین صادره از آخرین وارده به اولین صادره از اولین وارده به شکل زیر ارائه خواهد شد:

31-18. هیأت مدیره شرکت کوهیار برای حسابرسی صورت‌های مالی سال منتهی به 29 اسفند 8×13 خود از مؤسسه حسابرسی برزین و همکاران دعوت به کار کرد. پیش‌نویس گزارش زیر را یکی از حسابرسان در پایان عملیات حسابرسی، 7 خرداد 9×13، تهیه و به آقای برزین که شریک مسئول حسابرسی است، تحویل داد. آقای برزین پس از بررسی تمام موارد به این نتیجه رسیده است که باید نسبت به صورت‌های مالی، نظر مخالف (مردود) ارائه شود.

آقای برزین متوجه یک رویداد پس از تاریخ ترازنامه نیز شد که در تاریخ 14 خرداد 9×13 رخ داده و صاحبکار آن را در یادداشت‌های همراه صورت‌های مالی به طور کامل توضیح داده است. آقای برزین مایل است که مسئولیت حسابرسان نسبت به وقایع پس از تاریخ ترازنامه تنها به این رویداد مندرج در یادداشت‌های همراه صورت‌های مالی صاحبکار محدود شود.

صورت‌های مالی شرکت کوهیار برای سال منتهی به 29 اسفند 7×13 توسط حسابرسان قبلی حسابرسی شده است که نسبت به آنها نیز نظر مخالف (مردود) ارائه گشته و گزارش مزبور مجدداً ارائه نشده است. صورت‌های مالی سال‌های 7×13 و 8×13 به شکل مقایسه‌ای ارائه شده است.

مطلوب است:

شناسایی نارسایی‌های موجود در پیش‌نویس گزارش بالا. گزارش بالا را بازنویسی نکنید.

گروه 3- مسأله برای بحث و تحقیق

32-13. حسابرسی شرکت نیرو ساز به عهده مؤسسه حسابرسی شماست. موضوع مورد توجّه در این حسابرسی، چگونگی برخورد شرکت نیروساز با هزینه 70 میلیارد ریالی مربوط به ساخت یک نیروگاه اتمی در صورت‌های مالی شرکت است.

شرکت نیروساز هفت سال قبل، ساختن این نیروگاه را با بودجه برآوردی 40 میلیارد ریال و مدت زمان ساخت پنج ساله شروع کرده است. فزونی بر مخارج بر پیش‌بینی‌ها سرسام‌آور بوده و دعاوی حقوقی علیه شرکت از طرف مخالفان استفاده از نیروی اتم، بارها اجرای عملیات ساختمانی را متوقف کرده است. در زمان حاضر، این پروژه اندکی بیش از 50 درصد تکمیل، شده و شرکت نیروساز به دلیل نداشتن امکانات مالی، ساختن آن را متوقف کرده است.

هر زمان که این نیروگاه تکمیل شود، کمیسیون تعرفه نرخ‌های دولت تعیین خواهد کرد که چه میزان از مخارج ساخت نیروگاه را شرکت نیروساز می‌تواند از طریق تعرفه نرخ برق بازیافت کند. تصمیم کمیسیون مزبور غیر قابل پیش‌بینی است، اما، به احتمال زیاد این کمسیون برای بازیافت کلیه مخارج شرکت نیروساز از طریق تعرفه نرخ برق، مجوزی صادر نخواهد کرد. چنانچه پروژه ساختن این نیروگاه به طور کامل متوقف شود، هیچ گونه بازیافتی بابت مخارج ساخت آن صورت نخواهد گرفت. به هزینه منظور کردن مخارج ساخت نیروگاه، حقوق صاحبان سرمایه را 70 درصد کاهش می‌دهد، اما، شرکت نیروساز تداوم فعالیت خود را از دست نخواهد داد.

در هر صورت، مدیریت شرکت نیروساز بر تکمیل نیروگاه پافشاری می‌کند. مدیریت شرکت به منظور تکمیل این پروژه، مجوز صدور 50 میلیارد ریال اوراق قرضه و سهام را از مجمع عمومی صاحبان سرمایه دریافت کرده است. چنانچه شرکت نیروساز اقدام به انتشار این اوراق قرضه کند اما باز هم نتواند نیروگاه را به طور کامل به بهره‌برداری برساند، جلوگیری از ورشکستگی آن، مورد تردید بسیار خواهد بود. به عبارت دیگر، مدیریت شرکت دست به قمار زده است.بند گزارش حسابرسی

مطلوب است:

الف- بحث درباره دلایل له و علیه اصرار حسابرسان در مورد هزینه کردن حداقل بخشی از این مخارج ساخت نیروگاه به جای به حساب دارایی بردن آنها. موضع خود را به عنوان حسابرس مستقل نیز بیان کنید.

ب- بحث درباره ضرورت یا عدم ضرورت تعدیل گزارش حسابرسان به دلیل ابهام درباره تداوم فعالیت شرکت نیروساز. نوع اظهارنظری را که ارائه خواهید کرد، نیز بنویسید. (برای اظهارنظر، مجبور نیستید تنها به موضوع تداوم فعالیت اکتفا کنید).

راهنمایی:

بند الف:

– بیانیه استانداردهای حسابداری مالی شماره 19، «حسابداری مالی و گزارشگری توسط شرکت‌های تولیدکننده نفت وگاز»، بندهای 15 و 28.

– بیانیه استانداردهای حسابداری مالی شماره 5، «حسابداری احتمالی‌ها»، بند 31. (نگاه کنید به: حبیب‌الله تیموری و مصطفی گودرزی، حسابداری بدهی‌های جاری و بدهی‌های احتمالی، مرکز تحقیقات تخصصی حسابداری و حسابرسی سازمان حسابرسی، نشریه شماره 79).

بند ب:

– بیانیه استانداردهای حسابرسی شماره 59، «ارزیابی توان تداوم فعالیت واحد مورد رسیدگی». (نگاه کنید به: سازمان حسابرسی، مسائل مربوط به تداوم فعالیت، نشریه شماره 26).

– بیانیه استانداردهای حسابرسی شماره 58، گزارش حسابرسان مستقل. (نگاه کنید به: سازمان حسابرسی، استانداردهای تنظیم و ارائه گزارش حسابرسان، نشریه شماره 22).

سازمان حسابرسی

استانداردهای حسابرسی

بخش 70: گزارش حسابرس مستقل

تاریخ اجرا: 1/1/1378

کلیات

1. هدف این بخش، ارائه استانداردها و راهنمایی‌های لازم درباره و محتوای گزارشی است که حسابرسی مستقل براساس حسابرسی صورت‌های مالی واحد مورد رسیدگی صادر می‌کند. اغلب مطالب ارائه شده در این بخش می‌تواند علاوه بر گزارش حسابرس نسبت به صورت‌های مالی، در مورد گزارش‌های حسابرس مستقل درباره سایر اطلاعات مالی نیز بکار می‌رود.
2. حسابرسی باید نتایج حاصل از شواهد حسابرسی کسب شده را به عنوان مبنای اظهارنظر نسبت به صورت‌های مالی، مورد بررسی و ارزیابی قرار دهد.
3. بررسی و ارزیابی مزبور مستلزم حصول اطمینان از تهیه صورت‌های مالی، طبق استانداردهای حسابداری است.
4. گزارش حسابرس باید حاوی اظهار صریح و کتبی حسابرس درباره صورت‌های مالی، به عنوان یک مجموعه واحد باشد.بند گزارش حسابرسی

اجزای اصلی گزارش حسابرس

5. اجزای اصلی گزارش حسابرسی به ترتیب زیر است:

الف- عنوان

ب- مخاطب گزارش

پ- بند مقدمه‌ شامل:

1) مشخص کردن عناوین صورت‌های مالی حسابرسی شده.

2) مشخص کردن مسؤولیت مدیریت واحد مورد رسیدگی و مسؤولیت حسابرس.

ت- بند دامنه رسیدگی (توصیف نوع و ماهیت حسابرسی) شامل:

1) اشاره به استانداردهای حسابرسی.

2) توصیف اهم کارهای انجام شده توسط حسابرس.

ث- بند اظهارنظر، حاوی نظر حسابرس درباره صورت‌های مالی.

ج- تاریخ گزارش.

چ- نشانی حسابرس

ح- امضای حسابرس

یکسان بودن شکل و محتوای گزارش حسابرس همواره مطلوب است؛ زیرا، درک آن را برای استفاده‌کننده تسهیل و شرایط عادی را در صورت وقوع، مشخص می‌کند.

عنوان

6. گزارش حسابرس باید عنوان مناسبی داشته باشد. استفاده از عنوان «گزارش حسابرسان مستقل» خواننده را در تشخیص گزارش حسابرس و تمیز آن از گراش‌هایی ماند گزارش هیأت مدیره یا گزارش سایر حسابرسانی که ملزم به رعایت آئین رفتار حرفه‌ای حسابرس مستقل نیستند، یاری می‌رساند.

مخاطب گزارش

7. مخاطب گزارش حسابرس باید طبق شرایط قرارداد حسابرسی و الزامات قانونی، به گونه‌ای مناسب مشخص شود. مخاطب گزارش حسابرس عموماً مجمع عمومی صاحبان سرمایه واحدی است که صورت‌های مالی آن حسابرسی می‌شود.بند گزارش حسابرسی

بند مقدمه

8. در گزار شحسابرس باید عناوین صورت‌های مالی حسابرسی شده و تاریخ و دوره‌ای که صورت‌های مالی برای آن دوره تهیه شده است، مشخص شود.

9. در گزارش حسابرس باید بیان شود که مسؤولیت صورت‌های مالی با مدیرتی واحد مورد رسیدگی و مسؤولیت حسابرس، اظهار نظر درباره صورت‌های مالی به اتکای حسابرسی انجام شده، است.

10. صورت‌‌های مالی، ادعاهای اظهار شد مدیریت است. تهیه چنین صورت‌هایی مستلزم برآوردهای عمده حسابداری و اعمال قضاوت و همچنین، تعیین اصول و روش‌های مناسب حسابداری برای تهیه صورت‌های مالی، توسط مدیریت است. اما، مسؤولیت حسابرس، حسابرسی این صورت‌ها به منظور اظهارنظر نسبت به آنهاست.

11. نمونه‌ای از بند مقدمه گزارش حسابرس به شرح صفحه بعد است:

بند دامنه رسیدگی

12. گزارش حسابرسی باید با تصریح این مطلب که حسابرسی، طبق استانداردهای حسابرسی انجام شده است، دامنه رسیدگی را توصیف کنید. «دامنه رسیدگی» بیانگر روش‌هایی است که حسابرس اجرای آنها را در شرایط موجود، ضروری تشخیص داده و توانسته است آنها را اجرا کند. خواننده گزارش برای حصول اطمینان از این که حسابرسی، طبق استانداردهای حسابرسی انجام شده است، به این توصیف نیاز دارد. همواره فرض بر این است که حسابرس، استانداردهای حسابرسی ایران را رعایت می‌کند مگر آن که خلاف آن تصریح شود.
13. گزارش حسابرسان باید بیانگر این مطلب باشد که حسابرسی، به منظور حصول اطمینانی معقول از نبود اشتباه یا تحریف با اهمیت در صورت‌های مالی، برنامه‌ریزی و اجرا شده است.
14. گزارش حسابرسی باید بیانگر این مطلب باشد که حسابرسی براساس رسیدگی نمونه‌ای به شواهد پشتوانه مبالغ و اطلاعات افشا شده در صورت‌های مالی، انجام شده است.
15. گزارش حسابرس باید بیانگر این مطلب باشد که حسابرسی، مبنایی معقول برای اظهارنظر فراهم می‌آورد.
16. نمونه‌ای از بند دامنه رسیدگی به شرح زیر است:

17. گزارش حسابرسی باید حاوی نظر صریح حسابرس در این باره باشد که آیا صورت‌های مالی، از تمام جنبه‌های با اهمیت طبق استانداردهای حسابداری، به نحو مطلوب ارائه شده است یا خیر.

18. عبارت «… از تمام جنبه‌های با اهمیت …» که برای اظهارنظر حسابرسی استفاده می‌شود، حاکی از این است که حسابرس تنها به موضوعاتی توجّه دارد که از لحاظ صورت‌های مالی با اهمیت است.

19. مبنا و معیار حسابرس برای سنجش مطلوبیت صورت‌های مالی، استانداردهای حسابداری است. به منظور آگاه کردن استفاده‌کنندگان از این امر، اظهارنظر حسابرس باید حاوی عبارت «… طبق استانداردهای حسابداری …» باشد.بند گزارش حسابرسی

20. نمونه‌ای از نحوه انعکاس مطلب بالا در بند اظهارنظر به شرح زیر است:

21. در مورد گزارشگری نسبت به صورت‌های مالی که در خارج از کشور ارائه می‌شود، اشاره به استانداردهای حسابداریِ مبنا تهیه صورت‌های مالی در گزارش حسابرس باید با استفاده از عبارت «… طبق استانداردهای حسابداری ایران …» صورت گیرد. چنین عبارتی استفاده‌کننده را در تشخیص استانداردهای حسابداری به کار رفته در تهیه صورت‌های مالی، یاری می‌رساند.

تاریخ گزارش

22. گزارش حسابرس باید به تاریخ پایان عملیات اجرایی حسابرسی، تاریخگذاری شود. تاریخگذاری به استفاده‌کنندگان از گزارش این آگاهی را می‌دهد که حسابرس، آثار رویدادها و معاملاتی را که تا آن تاریخ رخ داده و وی از آن باخبر شده، بر صورت‌های مالی و گزارش خود مورد توجّه قرار داده است. مواردی که از تاریخگذاری دوگانه استفاده می‌شود، در بخش 56 تحت عنوان رویدادهای پس از تاریخ ترازنامه، بند 11 اشاره شده است.
23. از آنجا که مسئولیت حسابرس، ارائه گزارش نسبت به صورت‌های مالی است، تاریخ گزارش حسابرس نباید پیش از تاریخی باشد که صورت‌های مالی توسط مدیریت، امضا یا تأیید می‌شود.

نشانی حسابرس

24. نشانی حسابرس باید در گزارش وی، غالباً در سربرگ مربوط، درج شود.

امضای حسابرس

25. گزارش حسابرس باید به نام حسابرس منتخب، حسب مورد مؤسسه حسابرسی یا شخص حقیقی امضا شود.

گزارش حسابرس

26. نظر مقبول باید در مواردی اظهار شود که حسابرس به این نتیجه برسد صورت‌های مالی، از تمام جنبه‌های با اهمیت طبق استانداردهای حسابداری به نحو مطلوب ارائه شده است. نظر مقبول به طور ضمنی بیانگر آنست که هر گونه تغییر در اصول حسابداری یا در روش‌های کاربرد این اصول و آثار آنها به نحو مناسب تعیین و در صورت‌های مالی درج و یا افشا شده است.

27. نمونه‌ای از یک گزارش کامل حسابرس، حاوی نظر مقبول که براساس این استاندارد تهیه شده به شرح صفحه بعد است:بند گزارش حسابرسی

گزارش‌های تعدیل شده

28. گزارش حسابرس به دلایل زیر، تعدیل می‌شود.

الف- انحراف از استانداردهای حسابداری

ب- محدودیت در دامنه رسیدگی

پ- ابهام

ت- تأکید بر مطلب خاص

یکسانی شکل و محتوای هر یک از انواع گزارش‌های تعدیل شده، قابلیت درک این گونه گزارش‌ها را توسط استفاده‌کنندگان افزایش می‌دهد. بنابراین عبارات پیشنهادی برای اظهارنظر مقبول (بند 27 بالا) و همچنین، نمونه‌هایی از عبارات تعدیل کننده برای استفاده در چنین گزارش‌هایی، در این استاندارد ارائه شده است.

29. در مواردی که حسابرس نظری غیر از نظر مقبول اظهار می‌کند باید تمام دلایل اصلی و در صورت امکان، آثار احتمالی موضوعات مورد شرط را بر صورت‌های مالی، در گزارش خود به روشنی توصیف کند. این گونه اطلاعات در بند (یا بندهای) جداگانه ارائه می‌شود و می‌تواند به یادداشت همراه صورت‌های مالی که موضوع را به تفصیل شرح داده است نیز عطف داشته باشد.

انحراف از استانداردهای حسابداری

30. در مواردی که الزامات مندرج در استانداردهای حسابداری توسط واحد مورد رسیدگی رعایت نشده باشد، چنانچه به نظر حسابرس آثار این انحرافات:

الف- با اهمیت ولی غیر اساسی باشد، حسابرس باید نظر مشروط اظهار کند. نظر مشروط باید در بند اظهارنظر با استفاده از عبارت «به استثنای اثر/ آثار …» بیان شود.

ب- اساسی باشد، حسابرس باید نظر مردود اظهار کند. مقصود از آثار اساسی، وضعیتی است که آثار آن، چنان با اهمیت و فراگیر باشد که مطلوبیت کلی صورت‌های مالی را مخدوش کند.

31. نمونه‌ای از بند اظهارنظر مشروط به دلیل نحراف از استانداردهای حسابداری به شرح زیر است:
32. نمونه‌ای از بند اظهارنظر مردود به شرح زیر است:

محدودیت در دامنه رسیدگی

33. محدودیت در دامنه رسیدگی، هنگامی ایجاد می‌شود که حسابرس نتواند از طریق اعمال روش‌های حسابرسیِ لازم به شواهد کافی و قابل قبول برای اظهارنظر دست یابد. این محدودیت ممکن است توسط صاحبکار تحمیل شود یا وضعیت‌های موجود آن را ایجاد کند.
34. محدودیت در دامنه رسیدگی گاه توسط صاحبکار تحمیل می‌شود؛ برای مثال، هنگامی که صاحبکار حسابرس را از اجرای روش‌های حسابرسی لازم (از قبیل نظارت بر شمارش موجودی‌ها یا ارسال درخواست تأییدیه) باز دارد. چنانچه صاحبکار از طریق قرارداد پیشنهادی، چنان محدودیتی در دامنه رسیدگی ایجاد کند که به اعتقاد حسابرس، ارائه عدم اظهارنظر را ضروری سازد. حسابرس باید از پذیرش کار حسابرسی خودداری کند، مگر بنا به ضرورت قانون.
35. محدودیت در دامنه رسیدگی ممکن است به علت وضعیت‌های موجود، بر حسابرس تحمیل شود؛ برای مثال، ‌انتخاب حسابرس در زمانی صورت گیرد که وی نتواند بر شمارش موجودی‌های مواد و کالای صاحبکار نظارت کند. در مواردی که به اعتقاد حسابرس مدارک حسابداری واحد مورد رسیدگی ناقص باشد یا اجرای روش‌های حسابرسی لازم توسط حسابرس امکان‌پذیر نباشد نیز ممکن است در دامنه رسیدگی محدودیت ایجاد شود. در چنین وضعیت‌هایی، حسابرس به منظور گردآوری شواهد کافی و قابل قبول به عنوان پشتوانه نظر مقبول تلاش می‌کند، روش‌های حسابرسی جایگزین و مربوط را اجرا کند.بند گزارش حسابرسی

36. چنانچه آثار احتمالی ناشی از محدودیت در دامنه رسیدگی:

الف- با اهمیت، ولی غیر اساسی باشد، حسابرس باید نظر مشروط اظهار کند.  نظر مشروط باید در بند اظهار نظر با استفاده از عبارت «به استثنای اثر/ آثار تعدیلاتی که احتمالاً در صورت نبود محدودیت‌های مندرج در بند … ضرورت می‌یافت» بیان شود.

ب- اساسی باشد، حسابرس باید عدم اظهارنظر ارائه کند.  مقصود از آثار احتمالی اساسی، وضعیتی است که احتمال می‌رود آثار آن، چنان با اهمیت و فراگیر باشد که حسابرس نتواند نسبت به صورت‌های مالی اظهارنظر کند.

37. نمونه‌ای از گزارش مشروط حسابرس در موارد وجود محدودیت در دامنه رسیدگی به شرح زیر است:

38. نمونه‌ای از گزارش حسابرس در موارد عدم اظهارنظر، به دلیل وجود محدودیت اساسی در دامنه رسیدگی به شرح زیر است:

ابهام

39. ابهام عبارت از موضوعی است که نتیجه آن به اقدامات یا رویدادهای آتی خارج از کنترل مستقیم واحد مورد رسیدگی بستگی دارد و ممکن است بر صورت‌های مالی، اثر گذارد.
40. در صورت وجود ابهامی با اهمیت (غیر از موضوع تداوم فعالیت) که در یادداشت‌های توضیحی، توصیف شده باشد، حسابرس باید ضرورت افزودن یک بند توضیحی به گزارش خود و در نتیجه، تعدیل آن را مورد توجّه قرار دهد. این بند توضیحی قبل از بند اظهارنظر حسابرس درج می‌شود، اما تأثیری بر اظهارنظر ندارد. در صورت عدم افشای کافی، با این موضوع به عنوان عدم رعایت استانداردهای حسابدرای برخورد می‌شود. در مواردی که حسابرس قادر به گردآوری شواهد کافی در رابطه با ماهیت ابهام یا نحوه افشای آن در صورت‌های مالی نباشد، این گونه موارد محدودیت در دامنه رسیدگی محسوب می‌شود.

41. در موارد وجود ابهام یا ابهام‌های اساسی، حسابرس باید صرفنظر از افشا یا عدم افشای موضوع، نسبت به صورت‌های مالی عدم اظهارنظر ارائه کند.

42. در صورت وجود ابهامی با اهمیت درباره تداوم فعالیت واحد مورد رسیدگی، حسابرس باید گزارش خود را طبق استاندارد حسابرسی ارائه شده در بخش 57 «تداوم فعالیت» تعدیل کند.

تأکید بر مطلب خاص

43. در پاره‌ای موارد، حسابرس می‌تواند به منظور تأکید بر برخی اقلام و اطلاعات مندرج در صورت‌های مالی، جهت جلب توجّه بیشتر استفاده‌کنندگان، با افزودن یک بند توضیحی پس از بند اظهارنظر، گزارش خود را تعدیل کند. برای مثال، اشاره به معاملات مهم با اشخاص وابسته که در یادداشت‌های همراه صورت‌های مالی نیز به گونه‌ای مناسب افشا شده است.
44. در صورت وجود الزامات خاص قانونی برای گزارشگری حسابرسی، حسابرس باید گزارش خود را با افزودن یک بند تأکیدی پس از بند اظهارنظر، تعدیل کند.بند گزارش حسابرسی

اظهارنظر متفاوت

45. در شرایطی خاص، چنانچه اهمیت آثار موارد انحراف استانداردهای حسابداری، محدودیت در دامنه رسیدگی و ابهام بر هر یک از صورت‌های مالی متفاوت باشد، در این صورت ممکن است اظهارنظر متفاوت نسبت به هر یک از صورت‌های مالی ضرورت یابد.

[1] –