انواع اظهارنظر حسابرسی

انواع اظهارنظر حسابرسی

راه‌های مختلف اظهارنظر کردن حسابرسان می‌‌تواند به شرح زیر خلاصه شود:

1. نظر موافق (مقبول) نظر موافق (مقبول) می‌تواند به شکل استاندارد (به شرح صفحه یا به شکل تعدیل شده‌ای باشد که برخی شرایط خاص مربوط به حسابرسی را نشان دهد. نمونه‌هایی از این گونه شرایط مواقعی است که حسابرسان، بخشی از حسابرسی را انجام داده‌اند یا زمانی که ابهام‌های با اهمیتی در مورد واحد مورد رسیدگی وجود دارد.
2. نظر مشروط نظر مشروط[2] اساساً یک اظهارنظر مثبت و بیانگر آن است که صورت‌های مالی در مجموع، گمراه‌کننده نیست. گزارش مشروط هنگامی صادر می‌شود که صورت‌های مالی، انحراف با اهمیتی از اصول پذیرفته شده حسابداری داشته یا محدودیت‌هایی برای اجرای روش‌های رسیدگی حسابرسان به وجود آمده باشد. مسائل موجود، هر چند هم که با اهمیت باشد، نباید مطلوبیت کلی صورت‌های مالی را تحت‌الشعاع قرار دهند.
3. نظر مخالف (مردود) این، یک نظر منفی و بیانگر آن است که صورت‌های مالی، به نحو مطلوب ارائه نشده است. حسابرسان هنگامی نظر مخالف (مردود)[3] اظهار می‌کنند که نقص‌های صورت‌های مالی چنان با اهمیت باشد که کلیت صورت‌های مالی، گمراه‌کننده باشد. کلیه دلایل عمده مربوط به صدور نظر مخالف (مردود) باید در بندهای توضیحی آورده شود.انواع اظهارنظر حسابرسی
4. عدم اظهار نظر عدم اظهارنظر[4] بدان معناست که حسابرسان به دلیل وجود محدودیت‌ قابل ملاحظه در دامنه رسیدگی (یا وجود ابهام عمده)، قادر به اظهارنظر درباره مطلوبیت صورت‌های مالی نیستند. عدم اظهارنظر، نه نظری منفی نه نظری مثبت است و تنها بدان معناست که حسابرسان، مبنای کافی برای اظهارنظر ندارند.

اهمیت

هر زمان که نقص‌هایی با اهمیت در صورت‌های مالی صاحبکار وجودداشته باشد، حسابرسان باید گزارش خود را مشروط کنند؛ و تنها در صورتی می‌توانند گزارش موافق (مقبول) ارائه دهند که نواقص موجود در صورت‌های مالی، بی‌اهمیت باشد. اصطلاح بااهمیت می‌تواند چنین تعریف شود: آن قدر مهم که بر تصمیمات استفاده‌کنندگان منطقی صورت‌های مالی اثر بگذارد.»

برای مثال، بسیاری از شرکت‌ها هر گونه خرید لوازم و ملزومات مصرفی را مستقیماً به حساب هزینه منظور می‌کنند بدون آن که موجودی باقیمانده آن را در پایان سال، به عنوان دارایی ثبت نمایند. در بسیاری از موارد، این «نقض» اثر نامطلوب و با اهمیتی بر صورت‌های مالی ندارد. حسابرسان به خاطر این گونه موارد بی‌اهمیت، گزارش خود را مشروط نمی‌کنند و حتی احتمالاً برای تصحیح این «اشتباه» نیز ثبت اصلاحی پیشنهاد نمی‌نمایند. مفهوم اهمیت به حسابرسان این اجازه را می‌دهد که از مواردی هم که طبق نظریه حسابداری، «اشتباه» تلقی می‌شود، نظیر موارد زیر، نیز «چشم‌پوشی» کنند:انواع اظهارنظر حسابرسی

1. به هزینه بردن مستقیم اقلام کم بهایی چون لوازم و ابزارهای کوچک یا ماشین حساب رومیزی.
2. گرد کردن مبالغ صورت‌های مالی. مبالغ مندرج در صورت‌های مالی صاحبکاران کوچک می‌تواند به نزدیکترین هزار ریال گرد شود. مبالغ مندرج در صورت‌های مالی شرکت‌های بزرگ معمولاً‌ نزدیک‌ترین میلیون گرد می‌گردد.
3. ذخیره نگرفتن برای حق بیمه‌های اجتماعی سهم کارفرما در مواردی که پایان دوره مالی با تاریخ پرداخت حقوق و دستمزد منطبق نیست. بسیاری از شرکت‌ها به منظور هماهنگی دفاتر حسابداری خود با تاریخ‌های کسر بیمه سهم کارفرما از حقوق و مزایای کارکنان، از این سیاست پیروی می‌کنند.

علاوه بر این، حسابرسان باید روش‌های حسابرسی را چنان طراحی کنند که وقتشان در جستجوی اشتباهات بی‌اهمیتی که نمی‌تواند بر گزارش آنان اثری داشته باشد، تلف نشود؛ برای مثال، برخی از حسابرسان حساب پیش‌پرداخت بیمه صاحبکار را رسیدگی نمی‌کنند؛ زیرا، معتقدند که هر گونه اشتباه موجود در این حساب نمی‌تواند در رابطه با کلیه صورت‌های مالی، با اهمیت باشد.

حسابرسان باید احتمال این که نتایج هر گونه برآوردی که صاحبکار به عمل می‌آورد، مانند آنچه در  بالا آمد، به گونه‌ای با اهمیت از اصول پذیرفته شده حسابداری انحراف داشته باشد را به دقت مورد توجّه و بررسی قرار دهند. به صِرف این که مدیریت صاحبکار بگوید مبالغ این برآوردها بی‌اهمیت است یا این که چنین مبالغی در سال‌های پیش بی‌اهمیت تلقی شده است، برآوردهای مزبور را قابل قبول نمی‌کند. حسابرسان باید مطمئن شوند که کلیه برآوردهای مدیریت، منطقی و معقول می‌باشد و همچنین، باید اطمینان یابند که احتمال انحراف با اهمیت بین برآوردهای مزبور و مبالغی که در صورت به کارگیری اصول پذیرفته شده حسابداری به دست می‌آمد، وجود ندارد.

تحریف‌های «بسیار با اهمیت» در صورت‌های مالی  زمانی که نقص‌های صورت‌های مالی «چنان عمده باشد که ارائه نظر مشروط نامناسب گردد»، حسابرسان باید نظر مخالف (مردود) اظهار کنند. اظهارنظر مشروط هنگامی نامناسب تلقی می‌شود که نقص‌های صورت‌های مالی از چنان اهمیتی برخوردار باشد که مطلوبیت کلی صورت‌های مالی را تحت‌الشعاع قرار دهد؛ برای مثال، تحریفی که ناتوانی شرکت را در پرداخت به موقع بدهی‌ها به صورت توانایی در پرداخت به موقع نشان دهد، به قدر کافی با اهمیت تلقی می‌شود که مطلوبیت کلی صورت‌های مالی را تحت‌الشعاع قرار دهد.انواع اظهارنظر حسابرسی

تمایز بین مسائلی که با اهمیت است، اما مطلوبیت صورت‌های مالی را تحت‌الشعاع قرار نمی‌دهد از مسائلی که مطلوبیت صورت‌های مالی را تحت‌الشعاع قرار می‌دهد نیز به قضاوت حرفه‌ای حسابرسان نیاز دارد. تفصیل جزئیات کافی برای اعمال این گونه قضاوت‌ها، در این کتاب نمی‌گنجد. بنابراین، از واژه با اهمیت برای تشریح مواردی استفاده می‌شود که مشروط کردن گزارش حسابرسان را ایجاب می‌کند، اما، مطلوبیت کلی صورت‌های مالی را تحت‌الشعاع قرار نمی‌دهد. مسائلی که مطلوبیت صورت‌های مالی را تحت‌الشعاع قرار می‌دهد تحت عنوان بسیار بااهمیت یا مسائلی توصیف می‌شود که سبب گردد صورت‌های مالی، اساساً گمراه‌کننده باشد.

اظهارنظر موافق (مقبول)

حسابرسان هنگامی درباره صورت‌های مالی صاحبکار نظر موافق (مقبول) اظهار می‌کنند که درباره مطلوبیت کاربرد اصول حسابداری، ایراد[5] با اهمیتی نداشته باشند و محدودیت رفع نشده‌ای در دامنه رسیدگی آنان باقی نمانده باشد. بدیهی است، نظر موافق (مقبول) از دیدگاه صاحبکار، مطلوبترین نوع گزارش است. صاحبکار معمولاً حاضر است هر اصلاح لازمی را در صورت‌های مالی به عمل آورد تا حسابرسان بتوانند چنین نظری را اظهار کنند. متن یک نظر موافق (مقبول) معمولاً مطابق متن گزارش استاندارد ارائه شده در صفحه 404 است.انواع اظهارنظر حسابرسی

افزودن عبارت توضیحی به اظهارنظر (گزارش) موافق (مقبول)

در برخی از شرایط خاص، حسابرسان با وجود صدور نظر موافق (مقبول)، عباراتی توضیحی را به گزارش استاندارد اضافه می‌کنند. افزودن این عبارات توضیحی به عنوان یک ایراد تلقی نمی‌شود؛ زیرا، از مسئولیت گزارشگری حسابرسان نسبت به صورت‌های مالی نمی‌کاهد، بلکه، عبارات مزبور تنها توجّه استفاده‌کنندگان را به شرایطی عمده جلب می‌کند. حسابرسان برای نشان دادن تقسیم مسئولیت با یک مؤسسه حسابرسی دیگر، اشاره به ابهامی که می‌تواند اثر با اهمیتی بر صورت‌های مالی داشته باشد، بیان نبودن یکنواختی در کاربرد اصول حسابداری، تأکید بر یک موضوع خاص و توجیه انحرافی از اصول پذیرفته شده حسابداری، ممکن است عباراتی را به اظهارنظر موافق (مقبول) بیفزایند. حسابرسان همچنین ممکن است یک بند توضیحی را به منظور بیان مسائل مربوط به اطلاعات مکمل یا دیگر اطلاعات همراه صورت‌های مالی حسابرسی شده، به گزارش خود اضافه کنند؛ این گونه موارد در فصل 19 بحث می‌شود.انواع اظهارنظر حسابرسی

اتکار بر کار سایر حسابرسان  گاه، حسابرسان اصلی[6] یک شرکت ناگزیر می‌شوند برای انجام دادن بخشی از کار حسابرسی به مؤسسه حسابرسی دیگری اتکا کنند. متداولترین وضعیتی که حسابرسان بر کار سایر حسابرسان اتکا می‌نمایند، در حسابرسی شرکت‌هایی است که صورت‌های مالی آنها تلفیق می‌شود. اگر برخی از شرکت‌های فرعی توسط مؤسسات حسابرسی دیگر حسابرسی شده باشد، حسابرسان شرکت اصلی ممکن است تصمیم بگیرند به جای رسیدگی به شرکت‌های مزبور، بر کار انجام شده توسط آن حسابرسان اتکا کنند. در مواردی نیز حسابرسان یک صاحبکار با شعبه‌های متعدد ممکن است از مؤسسات حسابرسی محلی برای رسیدگی به شعبه‌های شرکت صاحبکار دعوت به عمل آورند.

هنگامی که بیش از یک مؤسسه حسابرسی در انجام دادن رسیدگی‌ها مشارکت می‌کنند، گزارش حسابرسان توسط حسابرسان اصلی- یعنی، مؤسسه‌ای که قسمت عمده کار حسابرسی را انجام داده است- صادر می‌شود. حسابرسان اصلی برای تنظیم گزارش خود اساساً سه راه برای تدوین عبارات گزارش دارند:انواع اظهارنظر حسابرسی

1. اشاره‌ای به کار سایر حسابرسان نکنند. اگر حسابرسان اصلی در گزارش خود به کاری که توسط سایر حسابرسان انجام شده است اشاره نکنند، حسابرسان اصلی مسئولیت کامل سایر حسابرسان را به عهده می‌گیرند. از این روش معمولاً در مواردی استفاده می‌شود که مؤسسه حسابرسی دیگر، حسن شهرت داشته باشد یا حسابرسان اصلی، آنان را دعوت به کار کرده باشند. هنگامی که در گزارش حسابرسان به کار سایر حسابرسان اشاره نمی‌شود، حسابرسان اصلی باید بازدید از مؤسسه حسابرسی دیگر، بررسی برنامه‌های حسابرسی و کاربرگ‌های حسابرسان آن مؤسسه یا اجرای روش‌های حسابرسی اضافی را مورد توجّه قرار دهند. اگر حسابرسان اصلی تصمیم بگیرند که در گزارش خود به کار سایر حسابرسان اشاره نکنند، می‌توانند گزارش استاندارد را بدون افزودن عبارات اضافی صادر کنند.
2. به کار سایر حسابرسان اشاره کنند. اشاره به کار انجام شده توسط سایر حسابرسان، مسئولیت کار را بین مؤسسات رسیدگی‌کننده تقسیم می‌کند. چنین گزارشی را اظهارنظر مشترک می‌نامند، هر چند که تنها توسط حسابرسان اصلی امضا می‌شود. اظهارنظر مشترک معمولاً هنگامی صادر می‌شود که سایر حسابرسان را صاحبکار نه حسابرسان اصلی به کار گمارده باشد.

اظهارنظر مشترک باید قسمتی از کار را که سایر حسابرسان انجام داده‌اند به صورت مبالغ ریالی یا درصد نشان دهد. نمونه‌ای از اظهار نظر مشتر با تأکید بر عبارت‌های اضافه شده به گزارش استاندارد در صفحه بعد می‌آید.

عبارات اضافی موجود در اظهارنظر مشترک، عبارت شرطی نیست، چون که از مسئولیت جمعی حسابرسان مزبور نسبت به مطلوبیت صورت‌های مالی نمی‌کاهد، بلکه، گزارش حسابرسان مسئولیت را صرفاً بین دو یا چند مؤسسه حسابرسی تقسیم می‌کند.انواع اظهارنظر حسابرسی

اگر سایر حسابرسان درباره یک شرکت فرعی، گزارش مشروط صادر نمایند، حسابرسان اصلی چه کار باید بکنند؟ حسابرسان اصلی لزوماً مجبور نیستند اظهار نظر مشترکشان را مشروط کنند. گزارش اظهارنظر مشترک درباره شخصیت تلفیقی صادر می‌شود که ممکن است در مقایسه با شرکت فرعی رسیدگی شده توسط سایر حسابرسان، از سطح کاملاً متفاوتی از اهمیت برخوردار باشد.

حسابرسان اصلی چه بخواهند به کار سایر حسابرسان اشاره کنند چه نخواهند باید در باره حسن شهرت و استقلال حرفه‌ای آن حسابرسان پرس و جو نمایند. در مورد حسن شهرت سایر حسابرسان می‌شود از انجمن‌های حرفه‌ای،  دیگر حسابرسان مستقل یا بانک‌ها پرس و جو کرد. تأییدیه‌ای نیز باید از سایر حسابرسان دریافت شود که در آن بیان شده باشد آنان از مورد استفاده قرار گرفتن گزارششان آگاهند و استانداردهای استقلال حرفه‌ای را رعایت کرده‌اند.انواع اظهارنظر حسابرسی

3. گزارش خود را مشروط کنند. حسابرسان اصلی هرگز مجبور نیستند بر کار سایر حسابرسان اتکا کنند. برعکس، حسابرسان اصلی می‌توانند از صاحبکار بخواهند که هر جنبه از عملیات آن را که بخواهند، شخصاً حسابرسی کنند. چنانچه صاحبکار از دادن چنین اجازه‌ای خودداری ورزد، حسابرسان اصلی می‌توانند این عمل را به عنوان محدودیت در دامنه رسیدگی تلقی و، بسته به اهمیت آن، گزار ش مشروط یا عدم اظهارنظر ارائه کنند. در عمل، به ندرت برای چنین دلیلی گزارش مشروط ارائه می‌شود؛ زیرا، معمولاً توافق لازم در مورد این که هر یک از حسابرسان چه جنبه‌هایی از عملیات صاحبکار را رسیدگی کند، پیش از شروع عملیات حسابرسی حاصل می‌گردد.

ابهام  چنانچه در مورد نتیجه رویدادی احتمالی که بر صورت‌های مالی صاحبکار اثر با اهمیتی دارد ابهامی عمده وجود داشته باشد، حسابرسان به منظور نشان دادن وجود ابهام مزبور باید یک بند توضیحی به گزارش خود اضافه کنند. اصطلاح ابهام شامل آن گروه از رویدادهای احتمالی نمی‌شود که برآورد نتایج آن، صرفاً دشوار است. طبق بیانیه شماره 5 هیأت استانداردهای حسابداری مالی، برای رویدادهای احتمالی که محتمل و به طور منطقی قابل برآورد می‌باشد باید در صورت‌های مالی، ذخیره تأمین شود. قصور در این کار، چنان انحرافی از اصول پذیرفته شده حسابداری خواهد بود که سبب ارائه نظر مشروط یا مخالف (مردود) توسط حسابرسان می‌شود. در صورتی که رویدادی احتمالی به طور منطقی قابل برآورد نباشد، حسابرسان به استناد میزان اهمیت آن رویداد احتمالی و احتمال نامساعد بودن نتیجه آن باید افزودن یک بند توضیحی را به گزارش خود مورد توجّه قرار دهند. در مواردی که وجود یک زیان احتمالی با اهمیت، محتمل است ولی مدیریت صاحبکار قادر به برآورد آن نیست، حسابرسان باید یک بند توضیحی به گزارش موافق (مقبول) اضافه کنند. هنگامی که برآورد آن نیست، حسابرسان باید یک بند توضیحی به گزارش موافق (مقبول) اضافه کنند. هنگامی که منطقاً احتمال وجود زیانی می‌رود، حسابرسان باید ضرورت یک بند توضیحی را مورد توجّه قرار دهند. هر چه مبلغ زیان، بزرگتر باشد و احتمال رخ دادن آن افزایش یابد، احتمال افزودن بند توضیحی توسط حسابرسان بیشتر می‌شود. زیان با احتمال وقوع بعید، مستلزم بند توضیحی نیست.انواع اظهارنظر حسابرسی

گزارش‌ استاندارد تعدیل شده به دلیل ابهام، شامل بند چهارمی پس از بند اظهار نظر است که در آن، ابهام مزبور توصیف می‌شود. نمونه‌ای از بند توضیحی مزبور در زیر می‌آید.:

در گذشته، وجود ابهام سبب گزارش مشروط «با توجّه به» می‌شد. در زمان حاضر، یک بند توضیحی به گزارش حسابرسان اضافه می‌شود اما گزارش، گزارش موافق (مقبول) است.

ابهام درباره تداوم فعالیت شرکت  نوع خاصی از ابهام عمده به توانایی شرکت صاحبکار به ادامه فعالیت به عنوان یک واحد دایر مربوط می‌شود. براساس اصول پذیرفته شده حسابداری، هم دارایی‌ها و هم بدهی‌ها با فرض این که شرکت به فعالیت خود ادامه خواهد داد، ثبت و طبقه‌بندی می‌شود؛ برای مثال دارایی‌ها ممکن است به مبالغی به مراتب بیشتر از ارزش‌های تسویه[7] آنها ارائه گردد.

حسابرسان باید وجود داشتن یا نداشتن تردید اساسی درباره توانایی واحد مورد رسیدگی را به ادامه فعالیت به عنوان یک واحد دایر، ارزیابی کنند. شرایطی که می‌تواند تهدیدی جدی برای کاربرد فرض تداوم فعالیت باشد عبارت است از: جریان منفی وجوه نقد حاصل از عملیات، نقض مفاد قراردادهای وام، نسبت‌های مالی نامساعد، تعطیل فعالیت‌ها و وجود دعاوی دادگاهی. در صورت وجود چنین شرایطی، حسابرسان باید درباره آن شرایط و رویدادها، اطلاعات روشنگری را گردآوری کنند و وجود داشتن یا نداشتن تردیدی اساسی درباره توانایی واحد مزبور را به ادامه فعالیت به عنوان یک واحد دایر مورد توجّه قرار دهند. حسابرسان باید امکان تعدیل یا نفی شرایط مزبور را توسط برنامه‌های مدیریت شرکت نیز مدر نظر گیرند. اگر پس از ارزیابی برنامه‌های مدیریت صاحبکار باز هم تردیدی اساسی وجود داشته باشد،‌ حسابرسان باید گزارش خود را به دلیل ابهام، تعدیل کنند. تعدیل گزارش با افزودن بندی در آخر آن و به شک لزیر صورت می‌گیرد:انواع اظهارنظر حسابرسی

عدم یکنواختی در کاربرد اصول پذیرفته شده حسابداری  اگر شرکت صاحبکار، تغییری در اصول حسابداری (شامل تغییر در شخصیت واحد گزارشگر) خود بدهد، نوع، توجیه و اثر آن تغییر در یادداشت‌های همراه صورت‌های مالی دوره‌ای که تغییر در آن رخ داده است،  گزارش می‌شود. هر تغییری از این قبیل که اثر با اهمیتی بر صورت‌های مالی داشته باشد، گزارش حسابرس را تعدیل می‌کند حتی اگر حسابرسان با آن تغییر، موافقت کامل داشته باشند. تغییرات در برآوردهای حسابداری، نیاز به انعکاس در گزارش حسابرسان ندارد.

تغییر از یک اصل پذیرفته شده حسابداری به یک اصل پذیرفته شده دیگر، سبب مشروط شدن گزارش حسابرسان نمی‌شود. گزارش حسابرسان تنها به این دلیل تعدیل می‌شود که عدم یکنواختی را در کاربرد اصول قابل پذیرش حسابداری به روشنی بیان دارد. بدیهی است، چنانچه صاحبکار روش خود را به یک اصل پذیرفته نشده حسابداری تغییر دهد، حسابرسان باید گزارش خود را به دلیل عدم انطباق با اصول پذیرفته شده حسابداری، مشروط کنند یا نظر مخالف (مردود) اظهار دارند. گزارشی که به خاطر تغییر به یک اصل پذیرفته شده دیگر تعدیل می‌شود، شامل بند چهارمی است که پس از بند اظهارنظر می‌آید. نمونه‌ای از بند توضیحی مزبور به شرح زیر است:انواع اظهارنظر حسابرسی

نمونه بالا، یادداشت شماره 2، نوع و توجیه تغییر در روش محاسبه استهلاک را تشریح می‌کند.

تأکید بر یک موضوع خاص  حسابرسان ممکن است گزارش موافقی (مقبولی) نیز صادر کنند که به دلیل تأکید بر برخی از عناصر صورت‌های مالی صاحبکار، با متن گزارش استاندارد تفاوت داشته باشد؛ برای مثال، حسابرسان ممکن است برای جلب توجّه استفاده‌کنندگان به یک معامله مهم با اشخاص وابسته که در یکی از یادداشت‌های همراه صورت‌های مالی تشریح شده است، یک بند توضیحی به گزارش موافق (مقبول) خود اضافه کنند. این بند توضیحی می‌تواند هم پیش از بند اظهارنظر بیاید هم پس از آن.

انحراف موجه از اصول رسمی حسابداری  استانداردهای حسابداری منتشر شده توسط مراجع ذیصلاح حرفه‌ای در حکم اصول پذیرفته شده حسابداری است. اما در مواردی نادر، حسابرسان ممکن است برای دستیابی به هدف مهم‌تر- یعنی، مطلوبیت ارائه صورت‌های مالی- انحراف از اصول مزبور را مناسب بدانند. در این گونه موارد، حسابرسان هنوز هم می‌توانند گزارش موافق (مقبول) صادر کنند، اما باید انحراف مزبور را در یک بند توضیحی، چه پیش از بند اظهار نظر چه پس از آن، افشا  نمایند.[8]

اظهارنظر مشروط

اظهارنظر مشروط، مسئولیت حسابرسان را نسبت به مطلوبیت ارائه برخی از اجزای صورت‌های مالی، محدود می‌کند. نظر مشروط بیانگر آن است که به  استثنای نقص‌های موجود در صورت‌های مالی یا پاره‌ای محدودیت‌ها در دامنه رسیدگی‌ حسابرسان، صورت‌های مالی به نحوه مطلوب ارائه شده است. گزارش‌های حسابرسان در تمام مواردی که نشر مشروط اظهار می‌کنند باید دارای بند توضیحی جداگانه‌ای پیش از بند اظهارنظر باشد که دلایل شرط[9] را فاش نماید. بند اظهارنظر گزارش مشروط شامل عبارت شرطی[10] مناسب و عطف به بند توضیحی است.

میزان اهمیت موضوع شرط، عامل تعیین‌کننده‌ برای استفاده از نظر مشروط است. ایراد باید به حد کافی مهم باشد تا بیان آن در گزارش حسابرسان ضرورت یابد، اما، نه بدان اندازه با اهمیت که عدم اظهارنظر یا نظر مخالف (مردود) را ایجاب کند؛ در نتیجه، تعیین مناسب بودن اظهارنظر مشروط در مواردی که ایراد عمده‌ای وجود دارد، مستلزم قضاوت حرفه‌ای و دقیق حسابرسان است.انواع اظهارنظر حسابرسی

شرط در رابطه با اصول حسابداری  حسابرسان گاه به دلیل موافق نبودن با اصول حسابداری مورد استفاده در تهیه صورت‌های مالی باید نظر مشروط اظهار کنند. اگر دلایل مخالفت حسابرسان به دقت برای صاحبکار تشریح شود، معمولاً صاحبکار می‌پذیرد که صورت‌های مالی را به شکل قابل قبول،  تغییر دهد. چنانچه صاحبکار با اعمال تغییرات پیشنهادی موافقت نکند، حسابرسان مجبور می‌شوند گزارش خود را مشروط نمایند (یا اگر ایراد به حد کافی با اهمیت باشد، نظر مخالف (مردود) اظهار دارند). تعدیل گزارش حسابرسان بر بندهای مقدمه و دامنه رسیدگی، اثر ندارد. تعدیل گزارش مستلزم افزودن یک بند توضیحی پس از بند دامنه رسیدگی و مشروط کردن بند اظهارنظر است. عبارت شرطی مورد استفاده در گزارش، همواره با واژه به استثنای شروع می‌شود. نمونه‌ای از بند توضیحی و بنداظهار نظر گزارش حسابرسان که در رابطه با اصول حسابداری، مشروط شده است در زیر می‌آید:

سومین استاندارد گزارشگری، گونه خاصی از انحراف از اصول پذیرفته شده حسابداری را، یعنی عدم کفایت افشا، مطرح می‌کند و به شرح زیر است:

بنابراین، چنانچه حسابرسان افشای موجود در صورت‌های مالی صاحبکار را کافی ندانند، ممکن است مجبور شوند نظر مشروط یا مخالف (مردود) اظهار کنند.

استاندارد حسابرسی «کفایت افشا در صورت‌های مالی»[11] مقرر می‌دارد که در صورت عملی بودن، افشای موارد حذف شده، در بند توضیحی گزارش حسابرسان صورت گیرد. عملی بودن در اینجا بدان معناست که اطلاعات مربوط می‌تواند به گونه‌ای منطقی بدست آید و آوردن آن در گزارش، حسابرسان را به نقش تهیه‌کنندگان آن اطلاعات درنمی‌آورد؛ برای مثال، عدم ارائه صورت گردش وجوه نقد توسط صاحبکار سبب نمی‌شود که حسابرسان چنین صورتی را در گزارش خود بیاورند.

بدیهی است، صاحبکاری که مایل به افشای مورد بخصوصی نیست ترجیح می‌دهد آن افشا را در یادداشت‌های همراه صورت‌های مالی انجام دهد تا آن را در گزارش حسابرسان ببیند. بنابراین، تعداد اندکی از گزارش‌های حسابرسان واقعاً به دلیل کافی نبودن افشا، مشروط می‌شود. بلکه، مفهوم و محتوای استاندارد حسابرسی «کفایت افشا در صورت‌های مالی»، صاحبکار را متقاعد می‌کند که افشای لازم را در یادداشت‌های همراه صورت‌های مالی ارائه دهد.انواع اظهارنظر حسابرسی

محدودیت در دامنه رسیدگی  محدودیت در دامنه رسیدگی حسابرسان هنگامی به وجود می‌آید که حسابرسان نتوانند یکی از روش‌های حسابرسی متداول خود را اجرا کنند. محدودیت‌ها می‌تواند از شرایط حاکم بر حسابرسی (مانند، به کار گمارده شدن حسابرسان پس از پایان سال مالی و در زمانی که نتوانند بر انبارگردانی موجودی‌های ابتدای دوره، نظارت کنند)[12] ناشی شود یا صاحبکار به وجود آید (مانند، خودداری صاحبکار از ارسال درخواست‌های تأییدیه).

هنگامی که شرایط موجود، محدودیت‌ در دامنه رسیدگی را تحمیل می‌کند، حسابرسان برای گردآوری شواهد کافی و قابل اطمینان به استفاده از روش‌های دیگری روی می‌آورند. در صورتی که چنین شواهدی بدست آید و حسابرسان متقاعد شوند که آن شواهد نیز کافی می‌باشد، نظر (گزارش) موافق (مقبول) می‌تواند صادر شود. در مواردی که اجرای سایر روش‌های حسابرسی، شواهد لازم را فراهم نمی‌آورد، حسابرسان به منظور نشان دادن وجود محدودیت در دامنه رسیدگی‌های خود، نظر مشروط اظهار می‌دارند یا عدم اظهارنظر می‌کنند. عبارت شرطی و بند توضیحی که گزارش مشروط را از گزارش‌ استاندارد حسابرسان متمایز می‌کند به شرح زیر مورد تأکید قرار گرفته است:

چنانچه محدودیت تحمیلی توسط شرایط موجود در بخش «بسیار با اهمیتی» از صورت‌های مالی اثر گذاره یا محدودیت توسط صاحبکار تحمیل شده باشد، اظهار نظر مشروط نامناسب خواهد بود و حسابرسان باید عدم اظهار نظر ارائه کنند.انواع اظهارنظر حسابرسی

دو یا چند شرط

گزارش حسابرسان می‌تواند به دو یا چند دلیل، مشروط شود؛ برای مثال، گزارش حسابرسان ممکن است هم به دلیل محدودیت در دامنه رسیدگی و هم به دلیل مسائل دیگری مشروط گردد که به اصول حسابداری مربوط می‌شود. در چنین حالتی، گزارش حسابرسان باید شامل عبارت شرطی و بندهای توضیحی مناسب برای هر دو شرط باشد.

در مواردی که چندین دلیل برای اظهارنظر مشروط وجود دارد، حسابرسان باید مجموع آثار  مسائل را در نظر بگیرند. چنانچه اثر این گونه مسائل، مطلوبیت کلی صورت‌های مالی را تحت‌الشعاع قرار دهند یا مانع از رسیدگی حسابرسان به یک اظهار نظر کلی شود، ارائه نظر مشروط مناسب‌ نخواهد بود. در این گونه موارد، حسابرسان باید بسته به مورد، نظر مخالف (مردود) یا عدم اظهار نظر ارائه کنند.

اظهارنظر مخالف (مردود)

نظر مخالف (مردود)، نقطه مقابل نظر موافق (مقبول) است؛ یعنی، نظری است مبنی بر این که صورت‌های مالی، وضعیت مالی، نتایج عملیات و گردش وجوه نقد صاحبکار را طبق اصول پذیرفته شده حسابداری به نحو مطلوب نشان نمی‌دهد. در مواردی که حسابرسان نظر مخالف (مردود) ارائه می‌کنند باید شواهد کافی برای اظهارنظر نامطلوب خود گردآوری کرده باشند.

اگر صورت‌های مالی صاحبکار چنان فاقد مطلوبیت باشد که اظهارنظر مشروط به حد کافی هشداردهنده نباشد، حسابرسان باید نظر مخالف (مردود) اظهار کنند. هر گاه که حسابرسان نظر مخالف (مردود) اظهار می‌کنند باید دلایل اظهارنظر مخالف (مردود) و آثار اصلی اظهارنظر مخالف (مردود) را بر وضعیت مالی و نتایج عملیات صاحبکار، در یک بند توضیحی جداگانه افشا نمایند.انواع اظهارنظر حسابرسی

بدین ترتیب، گزارش حسابرسان که حاوی اظهارنظر مخالف (مردود) است، عموماً شامل بندهای استاندارد مقدمه و دامنه رسیدگی، یک یا چند بند توضیحی پیش از بند اظهارنظر در بیان دلایل اظهارنظر مردود و یک بند اظهارنظر است. چون دلایل اظهارنظر مردود معمولاً طولانی وپیچیده است، تنها بند اظهارنظر در زیر نشان داده می‌شود:

نظر مخالف (مردود) به ندرت اظهار می‌شود؛ زیرا، اغلب صاحبکاران از پیشنهادهای حسابرسان مستقل در زمینه ارائه مطلوب صورت‌های مالی، پیروی می‌کنند. یکی از دلایل احتمالی اظهارنظر مخالف (مردود)، دستورالعمل‌های سازمان‌های ذیصلاح قانونی است که شیوه‌هایی از حسابداری را مقرر می‌دارد که با اصول پذیرفته شده حسابداری منطبق نیست.

عدم اظهارنظر

عدم اظهارنظر، اظهار بی‌نظری است. در هر کار حسابرسی، عدم اظهار نظر در مواردی لازم می‌شود که محدودیتی اساسی در دامنه رسیدگی وجود داشته باشد یا شرایط دیگری مانع از رعایت استانداردهای پذیرفته شده حسابرسی توسط حسابرسان گردد.

تحمیل محدودیت اساسی در دامنه رسیدگی توسط شرایط موجود  در مواردی که محدودیت رسیدگی چنان شدید باشد که ارائه نظر مشروط نامناسب گردد، حسابرسان باید عدم اظهار نظر ارائه کنند؛ برای مثال، در صورت به کار گماردن حسابرسان پس از پایان سال یا عدم شمارش موجودی‌های مواد و کالا توسط صاحبکار، چنین موردی می‌تواند پیش آید. گزارشی که به دلیل وجود محدودیت در دامنه رسیدگی با عدم اظهارنظر صادر می‌شود به جای بند استاندارد دامنه رسیدگی، یک بند توضیحی درباره محدودیت در دامنه رسیدگی خواهد داشت. جمله‌پردازی بند اظهار نظر این گزارش در مقایسه با سایر انواع گزارش‌های حسابرسان بسیار متفاوت خواهد بود؛ زیرا، حسابرسان نظری اظهار نمی‌کنند، بلکه، تنها بیان می‌دارند که نظری ندارند. نمونه‌ای از یک عدم اظهارنظر در زیر نشان داده می‌شود:

گزارش عدم اظهار نظر ناشی از محدودیت دامنه رسیدگی، به ندرت صادر می‌شود. حسابرسان باید بتوانند این گونه مسائل را در مرحله اولیه برنامه‌ریزی، پیش‌بینی کنند. اگر از ابتدای کار معلوم باشد که حسابرسان باید عدم اظهارنظر ارائه کنند، صاحبکار نیز معمولاً مایل به تحمل هزینه حسابرسی نخواهد بود.انواع اظهارنظر حسابرسی

تحمیل محدودیت در دامنه رسیدگی توسط صاحبکار  استانداردهای حرفه‌ای مقرر می‌دارد که در صورت تحمیل محدودیت‌های عمده در دامنه رسیدگی توسط صاحبکار، حسابرسان عموماً باید نسبت به صورت‌های مالی آن عدم اظهار نظر ارائه کنند. دو دلیل برای این الزام وجود دارد. یکی، عدم اظهارنظر برای صاحبکار نسبتاً بی‌فایده است. بنابراین، این واقعیت که حسابرسان ممکن است عدم اظهار نظر ارائه کنند، عامل بازدارنده عمده‌ای است برای صاحبکار تا محدودیتی در دامنه رسیدگی حسابرسان ایجاد ننمایند. دیگری، صاحبکاری که محدودیت در دامنه رسیدگی حسابرسان ایجاد می‌کند، حتماً چیزی برای پنهان کردن دارد. حسابرسی باید در یک جوّ تفاهم و توأم با همکاری کامل انجام شود. اگر صاحبکاری سعی در کتمان اطلاعات داشته باشد، هیچ گونه رسیدگی نمی‌تواند از روشن شدن تمام مسائل اطمینان دهد.

عدم اظهارنظر به دلیل وجود ابهام  برای ابهام با اهمیتی که به میزان کافی در یادداشت‌های همراه صورت‌های مالی صاحبکار تشریح شده باشد، گزارش حاوی نظر مشروط و یک بند توضیحی کفایت می‌کند. اما، استانداردهای حسابرسی، صدور عدم اظهار نظر به دلیل ابهام عمده را نفی نمی‌نمایند. چنانچه حسابرسان بخواهند به دلیل وجود ابهام گزارش عدم اظهارنظر ارائه کنند، شکل گزارش آنان باید مشابه گزارش ارائه شده در بالا باشد.

سایر موارد عدم اظهارنظر  تاکنون، تنها درباره عدم اظهارنظرهایی بحث شد که در کارهای حسابرسی ارائه می‌شود. مؤسسات حسابرسی در بسیاری از کارهای دیگر خود نیز عدم اظهار نظر ارائه می‌کنند؛ این گونه عدم اظهار نظرها در فصل 19 بحث می‌گردد.

عدم اظهارنظر جایگزین نظر مخالف (مردود) نیست  عدم اظهار نظر تنها در مواردی می‌تواند ارائه شود که حسابرسان، اطلاعات کافی برای رسیدن به یک نظر قطعی درباره صورت‌های مالی را نداشته باشند. اگر حسابرسان به این نتیجه رسیده باشند که باید نظر مخالف (مردود) اعلام کنند، آنها  نمی‌توانند برای «گریز» از اظهارنظر مخالف (مردود)، عدم اظهارنظر ارائه نمایند. در حقیقت، حتی در مواردی که حسابرسان عدم اظهارنظر ارائه می‌کنند نیز باید هر گونه ایرادی را که نسبت به صورت‌های مالی دارند، در بندهای توضیحی گزارش خود بیان کنند. ایرادهای[13] مزبور شامل ایراد مربوط به اصول حسابداری، از جمله کفایت افشا، است. به عبارت دیگر، عدم اظهارنظر هرگز نمی‌تواند برای پرهیز از هشدار دادن به استفاده‌کنندگان صورت‌های مالی درباره مسائلی که حسابرسان می‌دانند در صورت‌های مالی وجود دارد، استفاده شود.انواع اظهارنظر حسابرسی

خلاصه گزارش‌های حسابرسان

انواع گزارش‌های حسابرسان که در شرایط مختلف باید صادر شود در شکل 1-18 خلاصه شده است. نوع گزارش و عبارت شرطی مربوط به هر یک از انواع مختلف گزارش‌های حسابرسان در شکل 2-18 خلاصه گردیده است.

اظهارنظرهای متفاوت درباره هر یک از صورت‌های مالی

چهارمین استاندارد گزارشگری مقرر می‌دارد که حسابرسان باید درباره صورت‌های مالی «به عنوان یک مجموعه (یا کلیت)» اظهارنظر کنند. این عبارت می‌تواند در مورد کل صورت‌های مالی یا هر یک از صورت‌های مالی، مانند ترازنامه، به کار رود؛ در نتیجه، حسابرسان مجازند نسبت به یکی از صورت‌های مالی، نظر موافق (مقبول) اظهار نمایند. در حالی که نسبت به صورت‌های دیگر، نظر مشروط، مخالف (مردود) یا عدم اظهارنظر ارائه می‌کنند.

چنین وضعیتی نادر است،‌ اما، در مواردی رخ می‌دهد که حسابرسان پس از شمارش موجودی‌های ابتدای دوره به کار دعوت می‌شوند. در این گونه موارد، حسابرسان می‌توانند نسبت به مبالغ مندرج در ترازنامه پایان سال خود را متقاعد کنند، اما، نسبت به صورت‌های سود و زیان، سود (زیان) انباشته و گردش وجوه نقد متقاعد نمی‌شوند. بدین ترتیب، حسابرسان با اظهارنظر موافق (مقبول) نسبت به ترازنامه و عدم اظهارنظر نسبت به سایر صورت‌ها ممکن است خدمت مفیدی را ارائه دهند.

گزارش‌های حسابرسان درباره صورت‌های مالی مقایسه‌ای

انجمن‌های حسابداری مدت‌هاست که از ارائه صورت‌های مالی مقایسه‌ای برای چند دوره حسابداری (پیاپی) در گزارش‌های سالانه یا میان دوره‌ای به سهامداران، پیشتیانی می‌کنند. صورت‌های مالی مقایسه‌ای، تغییرات و روند تغییرات در وضعیت مالی و نتایج عملیات یک شرکت را برای دوره‌ای طولانی نشان می‌دهد و در نتیجه، برای سرمایه‌گذاران و اعتباردهندگان، مفیدتر از صورت‌های مالی تنها یک دوره است.انواع اظهارنظر حسابرسی

هنگامی که صاحبکار صورت‌های مالی مقایسه‌ای ارائه می‌کند، حسابرسان در صورتی باید نسبت به صورت‌های مالی دوره‌های قبل گزارش بدهند که آنها را در گذشته، رسیدگی کرده باشند. حسابرسان در بند دامنه رسیدگی گزارش خود باید هم صورت‌ها و هم دوره‌های مورد رسیدگی را مشخص کنند. نمونه‌ای از گزارش مقبول درباره صورت‌های مالی مقایسه‌ای در زیر می‌آید:

حسابرسان مکن است نسبت به صورت‌های مالی سال‌های مختلف، نظرهای متفاوت اظهار کنند. علاوه بر این، حسابرسان باید گزارش‌های خود را در مورد تمام دوره‌های قبل که صاحبکار ارائه کرده است، بهنگام کنند. بهنگام کردن گزارش یعنی یا همان نظر قبلی را دوباره ارائه کنند، یا بسته به شرایط، نظری متفاوت از نظر قبلی خود اظهار نمایند. کسب اطلاعات جدید ممکن است موجب شود که حسابرسان، نظر قبلی خود را تغییر دهند؛ برای مثال، صاحبکار ممکن است صورت‌های مالی صادر شده در گذشته را به منظور رفع یک نقص، تجدیدنظر کند و دیگر لزومی به اظهارنظر مشروط نباشد.

چنانچه صورت‌های مالی مقایسه‌ای دوره‌های قبل حسابرسی نشده یا توسط حسابرسان دیگری رسیدگی شده باشد که گزارش آنان به همراه گزارش فعلی ارائه نمی‌شود، این حقایق باید در صورت‌های مالی مربوط یا گزارش فعلی حسابرسان افشا گردد. هر گونه ایراد قابل ملاحظه درباره صورت‌های مالی سال‌های قبل باید در گزارش فعلی حسابرسان افشا شود.

نمونه‌ای از بند مقدمه گزارشی که گزارش سایر حسابرسان در سال قبل مشروط شده بود اما آن گزارش همراه گزارش سال جاری ارائه نشده است، با تأکید بر عبارات توضیحی آن، در زیر می‌آید:

اصطلاحاتی که در فصل 18 معرفی یا بر آن تأکید شده است:

آخرین روز اجرای عملیات Last Day of Field Work  روزی که حسابرسان اجرای روش‌های پی‌جویانه خود را در مورد یک کار حسابرسی، تمام می‌کنند.

اظهارنظر مشترک Shared Responsibility Opinion  یک گزارش حسابرسان که در آن، حسابرسان تصمیم می‌گیرند مسؤولیت را حسابرسان دیگری که بخشی از واحد مورد رسیدگی را حسابرسی کرده‌اند، تقسیم کنند. تقسیم مسؤولیت با اشاره با سایر حسابرسان (در گزارش) صورت می‌گیرد. اشاره به سایر حسابرسان، به خودی خود، مشروط کردن گزارش حسابرسان نیست.

با اهمیت Material  زیاد مهم. به قدری مهم که بر ارزیابی یا تصمیمات استفاده‌کنندگان اثر گذارد. اطلاعاتی که باید افشا شود تا ارائه صورت‌های مالی را مطلوب کند. ضوابط کمی و کیفی، هر دو، را دربرمی‌گیرد.

بند اظهارنظر Opinion Paragraph  بندی از گزارش حسابرسان که در آن، مسؤولیت پذیرفته شده توسط حسابرسان نسبت به صورت‌های مالی، بیان می‌شود.

بند توضیحی Explanatory Paragraph   بندی در گزارش حسابرسان برای تأکید بر یک موضوع خاص یا بیان دلایل اظهار نظری غیر از نظر موافق (مقبول).

بند دامنه رسیدگی Scope Paragraph  بندی از گزارش حسابرسان که در آن، حسابرسان ویژگی‌های رسیدگی‌های خود را بیان می‌کنند.

بند مقدمه Introductory Paragraph  بندی از گزارش حسابرسان که در آن، حسابرسان بیان می‌دارند که آنان صورت‌های مالی را مورد رسیدگی قرار داده‌اند و مسؤولیت صورت‌‌های مالی، با مدیریت شرکت است.

تغییرات حسابداری Accounting Change(s)  تغییر در یک اصل حسابداری، در یک برآورد حسابداری یا در شخصیت گزارشگری.

حسابرسان اصلی Principal Auditors  حسابرسانی که از کار و گزارش دیگر حسابرسان مستقلی که صورت‌های مالی یک یا چند شرکت فرعی، شعبه یا قسمت صاحبکار حسابرسان اصلی را رسیدگی کرده‌اند، استفاده می‌کنند.

عبارت تعدیلی Modifying Language  عبارتی است که به گزارش حسابرسان افزوده می‌شود تا مسؤولیت پذیرفته شده توسط حسابرسان را نسبت به صورت‌های مالی صاحبکار، روشن کند.انواع اظهارنظر حسابرسی

عبارت شرطی Qualifying Language  عبارتی که به بند اظهارنظر، و گاه به بند دامنه رسیدگی، افزوده می‌شود تا مسؤولیت تقبل شده حسابرسان را نسبت به صورت‌های مالی صاحبکار بدهد.

عدم اظهارنظر Disclaimer of Opinion  گونه‌ای گزارش (حسابرسان) که در آن، حسابرسان بیان می‌دارند نسبت به صورت‌های مالی، نظری اظهار نمی‌کنند.

گزارش استاندارد Standard Report  «جمله‌بندی» استاندارد یک گزارش موفق (مقبول) حسابرسان، بدون تعدیلاتی چون تأکید بر یک موضوع خاص، وجود ابهامی با اهمیت، تغییر در اصول حسابداری، انحراف از اصول رسمی حسابداری با یک اظهار نظر مشترک.

محدودیت در دامنه رسیدگی Scope Limitation  چیزی که مانع از توانایی اجرای تمام روش‌های حسابرسی می‌شود که حسابرسان اجرای آن را در شرایط موجود ضروری تشخیص می‌دهند. محدودیت در دامنه رسیدگی می‌تواند توسط صاحبکار تحمیل شودع ناشی از ملاحظات هزینه باشد یا توسط سایر شرایط، تحمیل گردد.

نظر مخالف (مردود) Adverse Opinion  اظهارنظر حسابرسان مبنی بر این که صورت‌های مالی، وضعیت مالی، نتایج عملیات و گردش وجوه نقد (شرکت) را طبق اصول پذیرفته شده حسابداری، به نحو مطلوب نشان نمی‌دهد.

نظر مشروط Qualified Opinion  شکل تعدیل شده‌ای از گزارش استاندارد حسابرسان، با بهره‌گیری از به استثنای برای محدود کردن نظر حسابرسان درباره صورت‌های مالی، نظر مشروط، معرف آن است که صورت‌های مالی، به استثنای برخی محدودیت‌ها در دامنه رسیدگی یا برخی موارد انحراف از اصول پذیرفته شده حسابداری، به نحو مطلوب ارائه شده است.

نظر موافق (مقبول) Unqualified Opinion  نظر حسابرسان مبنی بر این که صورت‌های مالی، وضعیت مالی، نتایج عملیات و گردش وجوه نقد (شرکت) را طبق اصول پذیرفته شده حسابداری، به نحو مطلوب نشان می‌دهد.انواع اظهارنظر حسابرسی

پرسش و مسأله

گروه 1- پرسش

1-18. چهار نوع اظهارنظری را که حسابرسان می توانند ارائه کنند و شرایط ارائه هر یک را بنویسید.

2-18. آقای هرمز گرانمایه شریک مؤسسه حسابرسی کوشا و همکاران است. آقای گرانمایه در تاریخ 20 اردیبهشت، حسابرسی صورت‌های مالی شرکت تولیدی نان را برای سال منتهی به 29 اسفند سال قبل، به پایان رسانید. آقای گرانمایه در تاریخ اول خرداد می‌خواهد گزارش حسابرسی شرکت تولیدی نان را امضا کند. گزارش مزبور چگونه و به چه تاریخی باید امضا شود؟

3-18. «عبارت شرطی» در گزارش حسابرسان را تعریف کنید.

4-18. برای صدور گزارش استاندارد موافق (مقبول) چه شرایطی باید وجود داشته باشد؟

5-18. نقش یادداشت‌های همراه صورت‌های مالی چیست؟

6-18. نظر کارشناسی خود را درباره نقل قول زیر بنویسید:

«از کلیه جهات این حسابرسی، 000/000/50 ریال را «مبلغ با اهمیت» در نظر می‌گیریم».

7-18. ایا اظهارنظر مشترک به معنای نظر مشروطه است؟ توضیح دهید.

8-18. سه وضعیت را مثال بزنید که در آن، جمله‌بندی گزارش موافق (مقبول) می‌تواند از شکل استاندارد گزارش حسابرسان پیروی نکند.

9-18. حسابرسان بر این باورند که پاره‌ای تعهدات ناشی از قراردادهای اجاره بلند مدت، طبق اصول پذیرفته شده حسابداری در صورت‌های مالی صاحبکار منعکس نشده است. در صورت بی‌اهمیت، با اهمیت، یا خیلی با اهمیت بودن ایراد، حسابرسان چه نوع نظری باید اظهار کنند؟

10-18. آیا صاحبکار می‌تواند برای پیشگیری از نظر مشروط حسابرسان به دلیل عدم کفایت افشا، مجموعه صورت‌های مالی خود را تغییر دهد؟ آیا صاحبکار می‌تواند برای جلوگیری از گزارش تعدیل شده به خاطر موارد ابهام، صورت‌های مالی خود را تغییر دهد؟ توضیح دهید.انواع اظهارنظر حسابرسی

11-18. چرا نظر مخالف (مردود) به ندرت ارائه می‌شود؟

12-18. در صورت تحمیل محدودیت‌های عمده در دامنه رسیدگی توسط صاحبکار، حسابرسان چه نوع گزارشی باید صادر کنند؟

13-18. حسابرسان می‌دانند که نحوه حسابداری هزینه‌های انتقالی به دوره‌های آتی صاحبکار با اصول پذیرفته شده حسابداری منطبق نیست، اما، هنوز نتوانسته‌اند نسبت به نوع اظهارنظر خود درباره کلیت صورت‌های مالی، تصمیمی بگیرند. چه نوع گزارشی باید صادر کنند؟

14-18. تنها ی نوع گزارش مشروط وجود دارد که عبارت شرطی آن هم در بند دامنه رسیدگی و هم در بند اظهارنظر می‌آید. دلیل این نوع مشروط کردن گزارش چیست؟

15-18. فرض کنید حسابرسان مشغول رسیدگی به صورت‌های مالی مقایسه‌ای می‌باشند. آیا حسابرسان می‌توانند درباره صورت‌های مالی دو سال متوالی، نظرهای متفاوت اظهار کنند؟

16-18. فرض کنید حسابرسان مشغول حسابرسی صورت‌های مالی مقایسه‌ای می‌باشند. آیا حسابرسان می‌توانند نظر اظهار شده نسبت به صورت‌های مالی سال قبل را تغییر دهند؟

17-18. شرکت وارسته سال‌هاست که صاحبکار حسابرسی شما می‌باشد. شرکت مزبور در ابتدای سال جاری، روش ارزشیابی موجودی‌های خود را از میانگین به اولین صادره از آخرین وارده تغییر داده است. این تغییر که مدت‌ها مورد بررسی بود از دیدگاه شما، یک تغییر منطقی تلقی می‌شود. این وضعیت چه اثری بر گزارش سال جاری شما خواهد داشت؟

گروه 2- پرسش‌های تحلیلی

18-8. شرکت لاهیجان دو شرکت فرعی دارد. آقای ماهرو، حسابرس مستقل، برای حسابرسی صورت‌های مالی شرکت اصلی و یکی از شرکت‌های فرعی و به عنوان حسابرس اصلی دعوت به کار شده است. آقای تابان، حسابرس مستقل، صورت‌های مالی شرکت فرعی دیگر را حسابرسی کرده است که عملیات این شرکت فرعی در ارتباط با صورت‌های مالی تلفیقی، با اهمیت می‌باشد.انواع اظهارنظر حسابرسی

کار انجام شده توسط آقای ماهرو برای ایفای نقش حسابرسی اصلی و صدور گزارش درباره صورت‌های مالی، کفایت دارد. آقای ماهرو درباره اشاره کردن یا نکردن به آقای تابان در گزارش خود هنوز تصمیم نگرفته است.

پاسخ دهید:

الف- برخی روش‌های حسابرسی وجود دارد که آقای ماهرو باید در ارتباط با حسابرسی انجام شده توسط آقای تابان، صرفنظر از اشاره کردن یا نکردن به ایشان در گزارش حسابرسان، اجرا کند. این روش‌های حسابرسی را بنویسید.

ب- چنانچه آقای ماهرو بخواهد به حسابرسی انجام شده توسط آقای تابان اشاره کند، چه الزامات گزارشگری را باید رعایت کند؟

19-18. نقل قول زیر مطلبی است که گهگاه حسابرسان با آن روبرو می‌شوند. «خواندن یادداشت‌های همراه صورت‌های مالی دارای اهمیت است هر چند که اغلب به زبان فنی ارائه می‌شود و غیر قابل فهم است. حسابرسان می‌توانند با ارائه مطلبی در یادداشت‌های همراه صورت‌های مالی که با مطالب مندرج در ترازنامه یا سود و زیان به طور کامل متفاوت است، مسئولیت خود را نسبت به اشخاص ثالث کاهش دهند.»انواع اظهارنظر حسابرسی

مطلوب است:

ارزیابی مطلب بالا و مشخص کردن:

الف- هر گونه موارد درست آن.

ب- هر گونه برداشت نادرست، نارسایی یا برهان غلط در آن.

20-18. مؤسسه حسابرسی راهنما و همکاران، حسابرسی اصلی شرکت دماوند است. مؤسسه حسابرسی راهنما و همکاران برای حسابرسی شرکت فرعی متعلق به شرکت دماوند از مؤسسه حسابرسی جوان و همکاران دعوت به کار کرد.

پاسخ دهید:

الف- آیا مؤسسه حسابرسی راهنما و همکاران باید در گزارش خود به حسابرسان دیگر نیز اشاره کند؟ توضیح دهید.

ب- فرض کنید مؤسسه حسابرسی جوان و همکاران نسبت به صورت‌های مالی شرکت فرعی، گزارش مشروط صادر کند. آیا مؤسسه حسابرسی راهنما و همکاران باید همان ایراد را در گزارش خود نسبت به صورت‌های مالی شرکت دماوند بگنجاند؟انواع اظهارنظر حسابرسی

21-18. انتقادات خود را در مورد گزارش زیر بنویسید:

22-18. حسابرسان در هر یک از موارد زیر عموماً چه نوع گزارشی (نظر موافق (مقبول)، نظر مشروط، نظر مخالف (مردود)، عدم اظهار نظر) باید صادر کنند؟

الف- محدودیت‌های تحمیلی صاحبکار به گونه‌ای عمده دامنه روش‌های حسابرسی را محدود کرده است.

ب- حسابرسان تصمیم گیرفته‌اند برای اظهارنظر خود، گزارش حسابرسان دیگر را نیز به عنوان مبنا قرار دهند.

پ- حسابرسان بر این باورند که صورت‌های مالی، از کلیه جهات با اهمیت به جز آنچه به نتایج ابهامی با اهمیت بستگی دارد، طبق اصول پذیرفته شده حسابداری به نحو مطلوب ارائه شده است.

23-18. ضمن حسابرسی شرکت کاغذسازی ورامین شواهدی بدست می‌آورید که نشان می‌دهد شرکت ورامین ممکن است نتواند به فعالیت خود ادامه دهد.انواع اظهارنظر حسابرسی

مطلوب است:

الف- بحث درباره انواع اطلاعاتی که می‌تواند نشانه مشکل تداوم فعالیت باشد.

ب- تشریح مسئولیت گزارشگری حسابرسان در این گونه شرایط.

24-18. بهترین پاسخ را برای پرسش‌های زیر انتخاب کنید و دلیل انتخاب خود را به طور کامل شرح دهید:

الف- در مواردی که حسابرسان یک ایراد را به اندازه عمده بدانند که مستلزم ارائه نظر غیر موافق (مقبول) در گزارش حسابرسان باشد باید تعیین کنند که آن ایراد از چنان اهمیتی برخوردار است که ارائه نظر مخالف (مردود) را ایجاب می‌کند یا خیر. چنانچه حسابرسان از این فرایند در مورد ایراد مبتنی بر انحراف از اصول پذیرفته شده حسابداری استفاده کنند، نسبت به کدام مورد زیر تصمیم‌گیری می نمایند؟

1) صدور نظر مخالف (مردود) به جای عدم اظهارنظر.

2)‌ صدور عدم اظهار نظر به جای نظر مشروط «به استثنای».

3) صدور نظر مخالف (مردود) به جای نظر مشروط «به استثنای».

4) این فرآیند تصمیم‌گیری درباره چنین ایرادی کاربرد ندارد.

ب- گزارش حسابرسان به کدام تاریخ زیر باید تاریخ‌گذاری شود؟

1) تحویل گزارش به صاحبکار.

2) پایان عملیات حسابرسی.

3) پایان سال مالی مورد رسیدگی.

4) تکمیل مرور کاربرگ‌های حسابرسی.

پ- اشاره به کار انجام شده توسط سایر حسابرسان در گزارش حسابرسان اصلی:

1) به عنوان ارائه نظر غیر موافق (غیر مقبول) تلقی نمی‌شود، بلکه، تقسیم مسئولیت بین دو مؤسسه حسابرسی است.

2) با استانداردهای پذیرفته شده حسابرسی منطبق نیست.

3) گونه‌ای اظهارنظر غیر موافق (غیر مقبول) است که مسئولیت جمعی حسابرسان را کاهش می‌دهد.

4) نمونه‌ای از اظهارنظر دوگانه است که مستلزم امضای هر دو حسابرس می‌باشد.انواع اظهارنظر حسابرسی

ت- فرض کنید بند اظهارنظر یک گزارش حسابرس مستقل با عبارت زیر شروع شود: «با نگرش به توضیحات مندرج در یادداشت‌ شماره × همراه صورت‌های مالی، صورت‌های مالی یاد شده در بالا … به نحو مطلوب نشان می‌دهد.» این به معنای کدام مورد زیر است؟

1) نظر موافق (مقبول).

2) عدم اظهارنظر.

3) نظر مشروط «به استثنای».

4) نمونه‌ای از گزارشگری نادرست.

ث- حسابرس مستقلی که بخواهد وجود معاملات عمده با اشخاص وابسته را در گزارش خود بیاورد باید این واقعیت را در کدام یک از موارد زیر افشا کند؟

1) بند توضیحی گزارش حسابرس.

2) یادداشت‌های همراه صورت‌های مالی.

3) متن صورت‌های مالی.

4) «اهم رویه‌های حسابداری» در یادداشت‌های همراه صورت‌های مالی.

ج- در مواردی که محدودیت‌های تحمیلی صاحبکار، دامنه رسیدگی‌های حسابرسان را به طور عمده محدود می‌کند، حسابرسان معمولاً باید کدام نظر زیر را ارائه کنند؟

1) مشروط.

2) عدم اظهارنظر.

3) مخالف (مردود).

4) موافق (مقبول).

گروه 3- مسأله

25-18. شرکت سپید دارای یک مجتمع ساختمان اداری در مرکز شهر است. سال‌هاست که مدیریت شرکت سپید، صورت‌های مالی شرکت را به گونه‌ای ارائه می‌کند که موارد زیر را نشان دهد:انواع اظهارنظر حسابرسی

1) ارزش ساختمان طبق ارزیابی.

2) استهلاک ساختمان براساس ارزیابی مزبور.

آقای وارسته، حسابرس مستقل، برای رسیدگی به صورت‌های مالی سال منتهی به 29 اسفند ××13 شرکت سپید دعوت شده است. آقای وارسته پس از تکمیل رسیدگی‌ها به این نتیجه رسیده است که همانند سال‌های گذشته، به دلیل اهمیت انحراف از اصل بهای تمام شده تاریخی باید نظر مخالف (مردود) ارائه کند.

مطلوب است:

الف- توصیف محتوای مناسب بند توضیحی گزارش حسابرسان درباره صورت‌های مالی شرکت سپید برای سال منتهی به 29 اسفند ××13 شرکت سپید دعوت شده است. آقای وارسته پس از تکمیل رسیدگی‌ها به این نتیجه رسیده است که همانند سال‌های گذشته، به دلیل اهمیت انحراف از اصل بهای تمام شده تاریخی باید نظر مخالف (مردود) ارائه کند.

مطلوب است:

الف- توصیف محتوای مناسب بند توضیحی گزارش حسابرسان درباره صورت‌های مالی شرکت سپید برای سال منتهی به 29 اسفند ××13. مسائل مالیاتی را بحث نکنید.

ب- نگارش پیش‌نویس بند اظهارنظر گزارش حسابرسان درباره صورت‌های مالی شرکت سپید برای سال منتهی به 29 اسفند ××13.

26-18. چه نوع گزارش حسابرسان در هر یک از موارد زیر صادر می‌شود؟ دلیل پاسخ خود را نیز بنویسید.

الف- عملیات شرکت بورنگ مخاطره‌آمیز است و شرکت نمی‌تواند از هیچ منبعی، پوشش بیمه‌ای کسب کند. بخش با اهمیتی از دارایی‌های شرکت می تواند در یک حادثه جدی از بین برود.انواع اظهارنظر حسابرسی

ب- شرکت درنا اموال بسیاری دارد که نسبت به زمان تحصیل آنها، افزایش ارزش عمده‌ای یافته است. اموال شرکت مورد تجدیدارزیابی قرار گرفته و با مبالغ تجدید ارزیابی در صورت‌های مالی منعکس شده که این موضوع نیز به طور کامل افشا گردیده است. حسابرسان شرکت بر این باورند که ارزش‌های گزارش شده در ترازنامه، معقول می‌باشد.

پ- مؤسسه حسابرسی شما مشغول رسیدگی به صورت‌های مالی شرکت عقاب، یک شرکت مشمول ضوابط نرخ‌گذاری[14]، می‌باشد که آن صورت‌ها قرار است ضمیمه گزارش سالانه شرکت، به مجمع عمومی ارائه شود. صورت‌های مالی شرکت عقاب طبق تجویز نهاد ذیصلاح قانونی مربوط تهیه می‌گردد و برخی اقلام آن، طبق اصول پذیرفته شده حسابداری ارائه نمی‌شود. مبالغ این اقلام به نوعی با اهمیت می‌باشد و به کفایت در یادداشت‌های همراه صورت‌های مالی افشا شده است.

ت- شرکت لادن، سرمایه‌گذاری‌های با اهمیتی در سهام شرکت‌های فرعی دارد. سهام این شرکت‌های فرعی در بورس اوراق بهادار معامله نمی‌شود و رسیدگی به شرکت‌های فرعی، در موافقتنامه‌ حسابرسی پیش‌بینی شده نشده است. حسابرسان می‌توانند ثبت بهای تمام شده اولیه سرمایه‌گذاری‌ها را اثبات کنند و دلیلی برای تردید نسبت به ارائه مطلوب این مبالغ نیز ندارند.

ث- شرکت اسپند دارای سرمایه‌گذاری‌های با اهمیتی در شرکت‌های فرعی است که سهام آنها در بورس اوراق بهادار معامله می‌شود؛ اما، رسیدگی‌ به این شرکت‌های فرعی در موافقتنامه حسابرسی پیش‌بینی نشده است. مدیریت شرکت اسپند نسبت به ثبت و ارائه سرمایه‌گذاری‌ها به بهای تمام شده اولیه، اصرار دارد و حسابرسان بر این باورند که بهای تمام شده اولیه آنها، دقیق است. حسابرسان معتقدند که صاحبکار هرگز نخواهد توانست بخش بزرگی از سرمایه‌گذاری‌های خود را بازیافت کند و این موضوع، به طور کامل در یادداشت‌های همراه صورت‌های مالی افشا شده است.انواع اظهارنظر حسابرسی

27-18. شرکت کوهرنگ، صاحبکار شما، از شما خواسته است آن را در بازنویسی یادداشت (همراه صورت‌های مالی) زیر به منظور روشنتر و کوتاهتر شدن، یاری دهید:

مطلوب است:

بازنویسی یادداشت بالا طبق خواسته صاحبکار.

28-18. مؤسسه حسابرسی ورزنده و همکاران در تاریخ 30 آذر 1×13 جهت حسابرسی صورت‌های مالی تلفیقی شرکت اتومبیل‌ساز برای سال منتهی به 29 اسفند 1×13 جهت حسابرسی صورت‌های مالی تلفیقی شرکت اتومبیل‌ساز برای سال منتهی به 29 اسفند 1×13 دعوت به کار شد. صورت‌های مالی تلفیقی شرکت اتومبیل‌ساز در سال قبل حسابرسی نشده است. نقص مدارک موجودی‌های مواد و کالا سبب شده است که مؤسسه نتواند نسبت به درستی و یکنواختی کاربرد اصول پذیرفته شده حسابداری در مورد مانده موجودی‌ها در تاریخ اول فروردین 1×13 اطمینان حاصل کند؛ به همین دلیل، مؤسسه تصمیم دارد نسبت به نتایج عملیات شرکت برای سال منتهی به 29 اسفند 1×13 عدم اظهارنظر ارائه کند. شرکت اتومبیل‌ساز صورت‌های مقایسه‌ای ارائه نمی‌کند.

حسابرسی صورت‌های مالی شرکت قطعات یدکی، یکی از شرکت‌های فرعی شرکت اتومبیل‌ساز، را مؤسسه حسابرسی گشایش و همکاران به عهده دارد. مؤسسه گشایش، عملیات حسابرسی را در تاریخ 28 اردیبهشت 2×13 تکمیل کرد و در تاریخ 7 خرداد 2×13 گزارش مقبول ارائه نمود. مجموع دارایی‌ها و درآمد شرکت قطعات یدکی، طبق صورت‌های مالی آن به ترتیب 700 میلیون و 800 میلیون ریال از مبالغ تلفیقی را تشکیل می‌دهد. مؤسسه حسابرسی ورزنده تصمیم گرفته است مسئولیت کار انجام شده توسط مؤسسه حسابرسی گشایش را به عهده  نگیرد. صورت‌های مالی تلفیقی به همراه گزارش مؤسسه حسابرسی گشایش، ارائه نمی‌شود.

مؤسسه حسابرسی ورزنده و همکاران، اجرای عملیات حسابرسی را در 28 خرداد 2×13 به پایان رسانید و گزارش حسابرسان را در تاریخ 4 تیر 2×13 ارائه داد.

مطلوب است:انواع اظهارنظر حسابرسی

تنظیم گزارش حسابرسان که مؤسسه ورزنده باید درباره صورت‌های مالی تلفیقی شرکت اتومبیل‌ساز ارائه کند.

29-18. مؤسسه حسابرسی رهگشا و جویا، حسابرسان مستقل، حسابرسی صورت‌های مالی شرکت یزد برای سال منتهی به 29 اسفند 6×13 را به پایان رسانیده است. این مؤسسه صورت‌های مالی سال قبل شرکت یزد را نیز رسیدگی و درباره آن گزارش ارائه داده است. آقای رهگشا، پیش‌نویس گزارش سال 6×13 را به شرح زیر تهیه کرده است:

سایر اطلاعات:

1) شرکت یزد، صورت‌های مالی مقایسه‌ای ارائه می‌کند.

2)‌ شرکت یزد تصمیم ندارد صورت گردش وجوه نقد را برای سال‌های مزبور ارائه نماید.

3) شرکت یزد در سال 6×13 روش حسابداری قراردادهای بلند مدت پیمانکاری خود را تغییر داده و آثار این تغییر را به طور کامل در صورت‌های مالی منعکس کرده و صورت‌های سال قبل خود را نیز تجدیدنظر و ارائه مجدد نموده است. توجیه تغییر در روش حسابداری نیز مورد پذیرش آقای رهگشا می‌باشد. موضوع تغییر روش حسابداری در یادداشت‌ شمار 12 همراه صورت‌های مالی توضیح داده شده است.انواع اظهارنظر حسابرسی

4) آقای رهگشا نتوانسته است تأییدیه بدهکاران را دریافت کند، اما، با اجرای سایر روش‌های حسابرسی توانسته است نسبت به اعتبار حساب‌های دریافتنی، متقاعد شود.

5) دعوایی علیه شرکت یزد در دادگاه مطرح است که نتیجه آن کاملاً غیر قابل پیش‌بینی است. شرکت یزد، در صورت محکوم شدن باید مبلغ گزافی بپردازد که تأمین آن ممکن است مستلزم فروش برخی دارایی‌های ثابت شرکت باشد. این موضوع به طور کامل در یادداشت شماره 11 همراه صورت‌های مالی توضیح داده شده است.

6) شرکت یزد در 31 فروردین 5×13 مبلغ 000/1 میلیون ریال اوراق قرضه منتشر کرده است. وجوه حاصل از این اوراق برای گسترش کارخانه و تجهیزات آن مصرف شده است. طبق شرایط قرارداد انتشار اوراق قرضه، پرداخت سود سهام نقدی در آینده به سودهای تحصیل شده پس از 29 اسفند 5×13 محدود می‌باشد. شرکت یزد از افشای چنین اطلاعات اساسی در یادداشت‌های همراه صورت‌های مالی خودداری کرده است.

مطلوب است:

با نگرش تمام حقایق ارائه شده، بازنویسی گزارش حسابرسان به شکلی کامل و قابل قبول و منظور نمودن هر گونه انحراف ضروری از شکل استاندارد گزارش حسابرسان.

درباره گزارش آقای رهگشا بحث نکنید، اما، مواردی از «سایر اطلاعات» را مشخص و توضیح دهید که در گزارش حسابرسان نمی‌آید.

30-18. انواع گوناگونی از تغییرات حسابداری وجود دارد که می‌تواند دومین استاندارد گزارشگری را تحت تأثیر قرار دهد. موضوع این استاندارد، یکنواختی رعایت اصول حسابداری استفاده شده در دوره جاری نسبت به دوره قبل است.انواع اظهارنظر حسابرسی

فرض کنید فهرست زیر تغییراتی را توصیف می‌کند که اثر با اهمیتی بر صورت‌های مالی سال جاری صاحبکار شما دارد.

1) تغییر از روش کار تکمیل شده به روش درصد پیشرفت کار در حسابداری قراردادهای ساختمانی بلند مدت.

2)‌ تغییر در عمر برآوردی ماشین‌آلات ثبت شده، براساس اطلاعاتی که به تازگی به دست آمده است.

3) اصلاح یک اشتباه ریاضی که در ارزشیابی موجودی‌های مواد و کالا، در سال قبل رخ داده است.

4) تغییر از روش هزینه‌یابی مستقیم به روش هزینه‌یابی جذبی کامل برای ارزشیابی موجودی‌ها.

5) تغییر از ارائه صورت‌های مالی تک تک شرکت‌ها به ارائه صورت‌های مالی تلفیقی.

6) تغییر از انتقال هزینه‌های قبل از بهره‌برداری به دوره‌های آتی و مستهلک کردن آنها به هزینه کردن این گونه مخارج به محض رخداد به دلیل تردید نسبت به وجود منافع آتی آنها. تغییر مزبور در جهت شناسایی تغییر در منافع آتی برآوردی صورت گرفته است.

7) تغییر از منظور کردن هزینه‌های تحقیق و توسعه در هزینه‌های غیر عملیاتی به منظور کردن آن در هزینه‌های عملیاتی.

8) تغییر روش ارزشیابی موجودی‌ها از اولین صادره از اولین وارده به اولین صادره از آخرین وارده.

مطلوب است:

تعیین نوع تغییر توصیف شده در هر یک از موارد بالا؛ بیان ضرورت تعدیل گزارش حسابرسان بر اساس دومین استاندارد گزارشگری؛ تعیین ضرورت تجدیدنظر و ارائه مجدد صورت‌های مالی سال پیش که به صورت مقایسه‌ای ارائه می‌شود. پاسخ خود را به شرح زیر سازمان دهید.

مثال: تغییر روش ارزشیابی موجودی‌ها از اولین صادره از آخرین وارده به اولین صادره از اولین وارده به شکل زیر ارائه خواهد شد:

31-18. هیأت مدیره شرکت کوهیار برای حسابرسی صورت‌های مالی سال منتهی به 29 اسفند 8×13 خود از مؤسسه حسابرسی برزین و همکاران دعوت به کار کرد. پیش‌نویس گزارش زیر را یکی از حسابرسان در پایان عملیات حسابرسی، 7 خرداد 9×13، تهیه و به آقای برزین که شریک مسئول حسابرسی است، تحویل داد. آقای برزین پس از بررسی تمام موارد به این نتیجه رسیده است که باید نسبت به صورت‌های مالی، نظر مخالف (مردود) ارائه شود.

آقای برزین متوجه یک رویداد پس از تاریخ ترازنامه نیز شد که در تاریخ 14 خرداد 9×13 رخ داده و صاحبکار آن را در یادداشت‌های همراه صورت‌های مالی به طور کامل توضیح داده است. آقای برزین مایل است که مسئولیت حسابرسان نسبت به وقایع پس از تاریخ ترازنامه تنها به این رویداد مندرج در یادداشت‌های همراه صورت‌های مالی صاحبکار محدود شود.انواع اظهارنظر حسابرسی

صورت‌های مالی شرکت کوهیار برای سال منتهی به 29 اسفند 7×13 توسط حسابرسان قبلی حسابرسی شده است که نسبت به آنها نیز نظر مخالف (مردود) ارائه گشته و گزارش مزبور مجدداً ارائه نشده است. صورت‌های مالی سال‌های 7×13 و 8×13 به شکل مقایسه‌ای ارائه شده است.

مطلوب است:

شناسایی نارسایی‌های موجود در پیش‌نویس گزارش بالا. گزارش بالا را بازنویسی نکنید.

گروه 3- مسأله برای بحث و تحقیق

32-13. حسابرسی شرکت نیرو ساز به عهده مؤسسه حسابرسی شماست. موضوع مورد توجّه در این حسابرسی، چگونگی برخورد شرکت نیروساز با هزینه 70 میلیارد ریالی مربوط به ساخت یک نیروگاه اتمی در صورت‌های مالی شرکت است.

شرکت نیروساز هفت سال قبل، ساختن این نیروگاه را با بودجه برآوردی 40 میلیارد ریال و مدت زمان ساخت پنج ساله شروع کرده است. فزونی بر مخارج بر پیش‌بینی‌ها سرسام‌آور بوده و دعاوی حقوقی علیه شرکت از طرف مخالفان استفاده از نیروی اتم، بارها اجرای عملیات ساختمانی را متوقف کرده است. در زمان حاضر، این پروژه اندکی بیش از 50 درصد تکمیل، شده و شرکت نیروساز به دلیل نداشتن امکانات مالی، ساختن آن را متوقف کرده است.

هر زمان که این نیروگاه تکمیل شود، کمیسیون تعرفه نرخ‌های دولت تعیین خواهد کرد که چه میزان از مخارج ساخت نیروگاه را شرکت نیروساز می‌تواند از طریق تعرفه نرخ برق بازیافت کند. تصمیم کمیسیون مزبور غیر قابل پیش‌بینی است، اما، به احتمال زیاد این کمسیون برای بازیافت کلیه مخارج شرکت نیروساز از طریق تعرفه نرخ برق، مجوزی صادر نخواهد کرد. چنانچه پروژه ساختن این نیروگاه به طور کامل متوقف شود، هیچ گونه بازیافتی بابت مخارج ساخت آن صورت نخواهد گرفت. به هزینه منظور کردن مخارج ساخت نیروگاه، حقوق صاحبان سرمایه را 70 درصد کاهش می‌دهد، اما، شرکت نیروساز تداوم فعالیت خود را از دست نخواهد داد.

در هر صورت، مدیریت شرکت نیروساز بر تکمیل نیروگاه پافشاری می‌کند. مدیریت شرکت به منظور تکمیل این پروژه، مجوز صدور 50 میلیارد ریال اوراق قرضه و سهام را از مجمع عمومی صاحبان سرمایه دریافت کرده است. چنانچه شرکت نیروساز اقدام به انتشار این اوراق قرضه کند اما باز هم نتواند نیروگاه را به طور کامل به بهره‌برداری برساند، جلوگیری از ورشکستگی آن، مورد تردید بسیار خواهد بود. به عبارت دیگر، مدیریت شرکت دست به قمار زده است.

مطلوب است:

الف- بحث درباره دلایل له و علیه اصرار حسابرسان در مورد هزینه کردن حداقل بخشی از این مخارج ساخت نیروگاه به جای به حساب دارایی بردن آنها. موضع خود را به عنوان حسابرس مستقل نیز بیان کنید.انواع اظهارنظر حسابرسی

ب- بحث درباره ضرورت یا عدم ضرورت تعدیل گزارش حسابرسان به دلیل ابهام درباره تداوم فعالیت شرکت نیروساز. نوع اظهارنظری را که ارائه خواهید کرد، نیز بنویسید. (برای اظهارنظر، مجبور نیستید تنها به موضوع تداوم فعالیت اکتفا کنید).انواع اظهارنظر حسابرسی

راهنمایی:

بند الف:

– بیانیه استانداردهای حسابداری مالی شماره 19، «حسابداری مالی و گزارشگری توسط شرکت‌های تولیدکننده نفت وگاز»، بندهای 15 و 28.

– بیانیه استانداردهای حسابداری مالی شماره 5، «حسابداری احتمالی‌ها»، بند 31. (نگاه کنید به: حبیب‌الله تیموری و مصطفی گودرزی، حسابداری بدهی‌های جاری و بدهی‌های احتمالی، مرکز تحقیقات تخصصی حسابداری و حسابرسی سازمان حسابرسی، نشریه شماره 79).

بند ب:

– بیانیه استانداردهای حسابرسی شماره 59، «ارزیابی توان تداوم فعالیت واحد مورد رسیدگی». (نگاه کنید به: سازمان حسابرسی، مسائل مربوط به تداوم فعالیت، نشریه شماره 26).

– بیانیه استانداردهای حسابرسی شماره 58، گزارش حسابرسان مستقل. (نگاه کنید به: سازمان حسابرسی، استانداردهای تنظیم و ارائه گزارش حسابرسان، نشریه شماره 22).

سازمان حسابرسی

استانداردهای حسابرسی

بخش 70: گزارش حسابرس مستقل

تاریخ اجرا: 1/1/1378

کلیات

1. هدف این بخش، ارائه استانداردها و راهنمایی‌های لازم درباره و محتوای گزارشی است که حسابرسی مستقل براساس حسابرسی صورت‌های مالی واحد مورد رسیدگی صادر می‌کند. اغلب مطالب ارائه شده در این بخش می‌تواند علاوه بر گزارش حسابرس نسبت به صورت‌های مالی، در مورد گزارش‌های حسابرس مستقل درباره سایر اطلاعات مالی نیز بکار می‌رود.
2. حسابرسی باید نتایج حاصل از شواهد حسابرسی کسب شده را به عنوان مبنای اظهارنظر نسبت به صورت‌های مالی، مورد بررسی و ارزیابی قرار دهد.
3. بررسی و ارزیابی مزبور مستلزم حصول اطمینان از تهیه صورت‌های مالی، طبق استانداردهای حسابداری است.
4. گزارش حسابرس باید حاوی اظهار صریح و کتبی حسابرس درباره صورت‌های مالی، به عنوان یک مجموعه واحد باشد.انواع اظهارنظر حسابرسی

اجزای اصلی گزارش حسابرس

5. اجزای اصلی گزارش حسابرسی به ترتیب زیر است:

الف- عنوان

ب- مخاطب گزارش

پ- بند مقدمه‌ شامل:

1) مشخص کردن عناوین صورت‌های مالی حسابرسی شده.

2) مشخص کردن مسؤولیت مدیریت واحد مورد رسیدگی و مسؤولیت حسابرس.

ت- بند دامنه رسیدگی (توصیف نوع و ماهیت حسابرسی) شامل:

1) اشاره به استانداردهای حسابرسی.

2) توصیف اهم کارهای انجام شده توسط حسابرس.

ث- بند اظهارنظر، حاوی نظر حسابرس درباره صورت‌های مالی.

ج- تاریخ گزارش.

چ- نشانی حسابرس

ح- امضای حسابرس

یکسان بودن شکل و محتوای گزارش حسابرس همواره مطلوب است؛ زیرا، درک آن را برای استفاده‌کننده تسهیل و شرایط عادی را در صورت وقوع، مشخص می‌کند.

عنوان

6. گزارش حسابرس باید عنوان مناسبی داشته باشد. استفاده از عنوان «گزارش حسابرسان مستقل» خواننده را در تشخیص گزارش حسابرس و تمیز آن از گراش‌هایی ماند گزارش هیأت مدیره یا گزارش سایر حسابرسانی که ملزم به رعایت آئین رفتار حرفه‌ای حسابرس مستقل نیستند، یاری می‌رساند.

مخاطب گزارش

7. مخاطب گزارش حسابرس باید طبق شرایط قرارداد حسابرسی و الزامات قانونی، به گونه‌ای مناسب مشخص شود. مخاطب گزارش حسابرس عموماً مجمع عمومی صاحبان سرمایه واحدی است که صورت‌های مالی آن حسابرسی می‌شود.

بند مقدمه

8. در گزار شحسابرس باید عناوین صورت‌های مالی حسابرسی شده و تاریخ و دوره‌ای که صورت‌های مالی برای آن دوره تهیه شده است، مشخص شود.
9. در گزارش حسابرس باید بیان شود که مسؤولیت صورت‌های مالی با مدیرتی واحد مورد رسیدگی و مسؤولیت حسابرس، اظهار نظر درباره صورت‌های مالی به اتکای حسابرسی انجام شده، است.
10. صورت‌‌های مالی، ادعاهای اظهار شد مدیریت است. تهیه چنین صورت‌هایی مستلزم برآوردهای عمده حسابداری و اعمال قضاوت و همچنین، تعیین اصول و روش‌های مناسب حسابداری برای تهیه صورت‌های مالی، توسط مدیریت است. اما، مسؤولیت حسابرس، حسابرسی این صورت‌ها به منظور اظهارنظر نسبت به آنهاست.
11. نمونه‌ای از بند مقدمه گزارش حسابرس به شرح صفحه بعد است:انواع اظهارنظر حسابرسی

بند دامنه رسیدگی

12. گزارش حسابرسی باید با تصریح این مطلب که حسابرسی، طبق استانداردهای حسابرسی انجام شده است، دامنه رسیدگی را توصیف کنید. «دامنه رسیدگی» بیانگر روش‌هایی است که حسابرس اجرای آنها را در شرایط موجود، ضروری تشخیص داده و توانسته است آنها را اجرا کند. خواننده گزارش برای حصول اطمینان از این که حسابرسی، طبق استانداردهای حسابرسی انجام شده است، به این توصیف نیاز دارد. همواره فرض بر این است که حسابرس، استانداردهای حسابرسی ایران را رعایت می‌کند مگر آن که خلاف آن تصریح شود.
13. گزارش حسابرسان باید بیانگر این مطلب باشد که حسابرسی، به منظور حصول اطمینانی معقول از نبود اشتباه یا تحریف با اهمیت در صورت‌های مالی، برنامه‌ریزی و اجرا شده است.
14. گزارش حسابرسی باید بیانگر این مطلب باشد که حسابرسی براساس رسیدگی نمونه‌ای به شواهد پشتوانه مبالغ و اطلاعات افشا شده در صورت‌های مالی، انجام شده است.
15. گزارش حسابرس باید بیانگر این مطلب باشد که حسابرسی، مبنایی معقول برای اظهارنظر فراهم می‌آورد.
16. نمونه‌ای از بند دامنه رسیدگی به شرح زیر است:
17. گزارش حسابرسی باید حاوی نظر صریح حسابرس در این باره باشد که آیا صورت‌های مالی، از تمام جنبه‌های با اهمیت طبق استانداردهای حسابداری، به نحو مطلوب ارائه شده است یا خیر.
18. عبارت «… از تمام جنبه‌های با اهمیت …» که برای اظهارنظر حسابرسی استفاده می‌شود، حاکی از این است که حسابرس تنها به موضوعاتی توجّه دارد که از لحاظ صورت‌های مالی با اهمیت است.
19. مبنا و معیار حسابرس برای سنجش مطلوبیت صورت‌های مالی، استانداردهای حسابداری است. به منظور آگاه کردن استفاده‌کنندگان از این امر، اظهارنظر حسابرس باید حاوی عبارت «… طبق استانداردهای حسابداری …» باشد.
20. نمونه‌ای از نحوه انعکاس مطلب بالا در بند اظهارنظر به شرح زیر است:
21. در مورد گزارشگری نسبت به صورت‌های مالی که در خارج از کشور ارائه می‌شود، اشاره به استانداردهای حسابداریِ مبنا تهیه صورت‌های مالی در گزارش حسابرس باید با استفاده از عبارت «… طبق استانداردهای حسابداری ایران …» صورت گیرد. چنین عبارتی استفاده‌کننده را در تشخیص استانداردهای حسابداری به کار رفته در تهیه صورت‌های مالی، یاری می‌رساند.

تاریخ گزارش

22. گزارش حسابرس باید به تاریخ پایان عملیات اجرایی حسابرسی، تاریخگذاری شود. تاریخگذاری به استفاده‌کنندگان از گزارش این آگاهی را می‌دهد که حسابرس، آثار رویدادها و معاملاتی را که تا آن تاریخ رخ داده و وی از آن باخبر شده، بر صورت‌های مالی و گزارش خود مورد توجّه قرار داده است. مواردی که از تاریخگذاری دوگانه استفاده می‌شود، در بخش 56 تحت عنوان رویدادهای پس از تاریخ ترازنامه، بند 11 اشاره شده است.
23. از آنجا که مسئولیت حسابرس، ارائه گزارش نسبت به صورت‌های مالی است، تاریخ گزارش حسابرس نباید پیش از تاریخی باشد که صورت‌های مالی توسط مدیریت، امضا یا تأیید می‌شود.انواع اظهارنظر حسابرسی

نشانی حسابرس

24. نشانی حسابرس باید در گزارش وی، غالباً در سربرگ مربوط، درج شود.

امضای حسابرس

25. گزارش حسابرس باید به نام حسابرس منتخب، حسب مورد مؤسسه حسابرسی یا شخص حقیقی امضا شود.

گزارش حسابرس

26. نظر مقبول باید در مواردی اظهار شود که حسابرس به این نتیجه برسد صورت‌های مالی، از تمام جنبه‌های با اهمیت طبق استانداردهای حسابداری به نحو مطلوب ارائه شده است. نظر مقبول به طور ضمنی بیانگر آنست که هر گونه تغییر در اصول حسابداری یا در روش‌های کاربرد این اصول و آثار آنها به نحو مناسب تعیین و در صورت‌های مالی درج و یا افشا شده است.
27. نمونه‌ای از یک گزارش کامل حسابرس، حاوی نظر مقبول که براساس این استاندارد تهیه شده به شرح صفحه بعد است:

گزارش‌های تعدیل شده

28. گزارش حسابرس به دلایل زیر، تعدیل می‌شود.

الف- انحراف از استانداردهای حسابداری

ب- محدودیت در دامنه رسیدگی

پ- ابهام

ت- تأکید بر مطلب خاص

یکسانی شکل و محتوای هر یک از انواع گزارش‌های تعدیل شده، قابلیت درک این گونه گزارش‌ها را توسط استفاده‌کنندگان افزایش می‌دهد. بنابراین عبارات پیشنهادی برای اظهارنظر مقبول (بند 27 بالا) و همچنین، نمونه‌هایی از عبارات تعدیل کننده برای استفاده در چنین گزارش‌هایی، در این استاندارد ارائه شده است.

29. در مواردی که حسابرس نظری غیر از نظر مقبول اظهار می‌کند باید تمام دلایل اصلی و در صورت امکان، آثار احتمالی موضوعات مورد شرط را بر صورت‌های مالی، در گزارش خود به روشنی توصیف کند. این گونه اطلاعات در بند (یا بندهای) جداگانه ارائه می‌شود و می‌تواند به یادداشت همراه صورت‌های مالی که موضوع را به تفصیل شرح داده است نیز عطف داشته باشد.انواع اظهارنظر حسابرسی

انحراف از استانداردهای حسابداری

30. در مواردی که الزامات مندرج در استانداردهای حسابداری توسط واحد مورد رسیدگی رعایت نشده باشد، چنانچه به نظر حسابرس آثار این انحرافات:

الف- با اهمیت ولی غیر اساسی باشد، حسابرس باید نظر مشروط اظهار کند. نظر مشروط باید در بند اظهارنظر با استفاده از عبارت «به استثنای اثر/ آثار …» بیان شود.

ب- اساسی باشد، حسابرس باید نظر مردود اظهار کند. مقصود از آثار اساسی، وضعیتی است که آثار آن، چنان با اهمیت و فراگیر باشد که مطلوبیت کلی صورت‌های مالی را مخدوش کند.

31. نمونه‌ای از بند اظهارنظر مشروط به دلیل نحراف از استانداردهای حسابداری به شرح زیر است:
32. نمونه‌ای از بند اظهارنظر مردود به شرح زیر است:

محدودیت در دامنه رسیدگی

33. محدودیت در دامنه رسیدگی، هنگامی ایجاد می‌شود که حسابرس نتواند از طریق اعمال روش‌های حسابرسیِ لازم به شواهد کافی و قابل قبول برای اظهارنظر دست یابد. این محدودیت ممکن است توسط صاحبکار تحمیل شود یا وضعیت‌های موجود آن را ایجاد کند.
34. محدودیت در دامنه رسیدگی گاه توسط صاحبکار تحمیل می‌شود؛ برای مثال، هنگامی که صاحبکار حسابرس را از اجرای روش‌های حسابرسی لازم (از قبیل نظارت بر شمارش موجودی‌ها یا ارسال درخواست تأییدیه) باز دارد. چنانچه صاحبکار از طریق قرارداد پیشنهادی، چنان محدودیتی در دامنه رسیدگی ایجاد کند که به اعتقاد حسابرس، ارائه عدم اظهارنظر را ضروری سازد. حسابرس باید از پذیرش کار حسابرسی خودداری کند، مگر بنا به ضرورت قانون.
35. محدودیت در دامنه رسیدگی ممکن است به علت وضعیت‌های موجود، بر حسابرس تحمیل شود؛ برای مثال، ‌انتخاب حسابرس در زمانی صورت گیرد که وی نتواند بر شمارش موجودی‌های مواد و کالای صاحبکار نظارت کند. در مواردی که به اعتقاد حسابرس مدارک حسابداری واحد مورد رسیدگی ناقص باشد یا اجرای روش‌های حسابرسی لازم توسط حسابرس امکان‌پذیر نباشد نیز ممکن است در دامنه رسیدگی محدودیت ایجاد شود. در چنین وضعیت‌هایی، حسابرس به منظور گردآوری شواهد کافی و قابل قبول به عنوان پشتوانه نظر مقبول تلاش می‌کند، روش‌های حسابرسی جایگزین و مربوط را اجرا کند.انواع اظهارنظر حسابرسی
36. چنانچه آثار احتمالی ناشی از محدودیت در دامنه رسیدگی:

الف- با اهمیت، ولی غیر اساسی باشد، حسابرس باید نظر مشروط اظهار کند.  نظر مشروط باید در بند اظهار نظر با استفاده از عبارت «به استثنای اثر/ آثار تعدیلاتی که احتمالاً در صورت نبود محدودیت‌های مندرج در بند … ضرورت می‌یافت» بیان شود.

ب- اساسی باشد، حسابرس باید عدم اظهارنظر ارائه کند.  مقصود از آثار احتمالی اساسی، وضعیتی است که احتمال می‌رود آثار آن، چنان با اهمیت و فراگیر باشد که حسابرس نتواند نسبت به صورت‌های مالی اظهارنظر کند.

37. نمونه‌ای از گزارش مشروط حسابرس در موارد وجود محدودیت در دامنه رسیدگی به شرح زیر است:
38. نمونه‌ای از گزارش حسابرس در موارد عدم اظهارنظر، به دلیل وجود محدودیت اساسی در دامنه رسیدگی به شرح زیر است:

ابهام

39. ابهام عبارت از موضوعی است که نتیجه آن به اقدامات یا رویدادهای آتی خارج از کنترل مستقیم واحد مورد رسیدگی بستگی دارد و ممکن است بر صورت‌های مالی، اثر گذارد.
40. در صورت وجود ابهامی با اهمیت (غیر از موضوع تداوم فعالیت) که در یادداشت‌های توضیحی، توصیف شده باشد، حسابرس باید ضرورت افزودن یک بند توضیحی به گزارش خود و در نتیجه، تعدیل آن را مورد توجّه قرار دهد. این بند توضیحی قبل از بند اظهارنظر حسابرس درج می‌شود، اما تأثیری بر اظهارنظر ندارد. در صورت عدم افشای کافی، با این موضوع به عنوان عدم رعایت استانداردهای حسابدرای برخورد می‌شود. در مواردی که حسابرس قادر به گردآوری شواهد کافی در رابطه با ماهیت ابهام یا نحوه افشای آن در صورت‌های مالی نباشد، این گونه موارد محدودیت در دامنه رسیدگی محسوب می‌شود.انواع اظهارنظر حسابرسی
41. در موارد وجود ابهام یا ابهام‌های اساسی، حسابرس باید صرفنظر از افشا یا عدم افشای موضوع، نسبت به صورت‌های مالی عدم اظهارنظر ارائه کند.
42. در صورت وجود ابهامی با اهمیت درباره تداوم فعالیت واحد مورد رسیدگی، حسابرس باید گزارش خود را طبق استاندارد حسابرسی ارائه شده در بخش 57 «تداوم فعالیت» تعدیل کند.

تأکید بر مطلب خاص

43. در پاره‌ای موارد، حسابرس می‌تواند به منظور تأکید بر برخی اقلام و اطلاعات مندرج در صورت‌های مالی، جهت جلب توجّه بیشتر استفاده‌کنندگان، با افزودن یک بند توضیحی پس از بند اظهارنظر، گزارش خود را تعدیل کند. برای مثال، اشاره به معاملات مهم با اشخاص وابسته که در یادداشت‌های همراه صورت‌های مالی نیز به گونه‌ای مناسب افشا شده است.
44. در صورت وجود الزامات خاص قانونی برای گزارشگری حسابرسی، حسابرس باید گزارش خود را با افزودن یک بند تأکیدی پس از بند اظهارنظر، تعدیل کند.

اظهارنظر متفاوت

45. در شرایطی خاص، چنانچه اهمیت آثار موارد انحراف استانداردهای حسابداری، محدودیت در دامنه رسیدگی و ابهام بر هر یک از صورت‌های مالی متفاوت باشد، در این صورت ممکن است اظهارنظر متفاوت نسبت به هر یک از صورت‌های مالی ضرورت یابد.

فصل 19انواع اظهارنظر حسابرسی

سایر خدمات اعتباردهی و خدمات حسابداری

هدف از ارائه مطالب فصل 19:

• تمایز بین نقش اعتباردهی و خدمات حسابداری.
• شناسایی انواع گزارش‌های ویژه‌ای که حسابرسان صادر می‌کنند.
• تمایز بین خدمات حسابداری و خدمات بررسی (صورت‌های مالی).
• توضیح مکاتبات با ضامن انتشار سهام (پذیره‌نویس).
• توصیف نوع و ماهیت گزارش‌های حسابرسان درباره گزارش‌های مالی برآوردی و کنترل‌های داخلی حسابداری.
• توصیف حسابرسی عملکرد مدیریت.

نقش اصلی اعتباردهی[15] حسابرسان مستقل- یعنی، حسابرسی صورت‌های مالی تهیه شده طبق اصول پذیرفته شده حسابداری- در فصل‌های پیش مورد تأکید قرار گرفت. اما، حسابرسان انواع فراوان دیگری از کارهای اعتباردهی و خدمات حسابداری را نیز انجام می‌دهند.

تفاوت‌های خدمات اعتباردهی و خدمات حسابداری کدام است؟ هنگامی که حسابرسان کارهای اعتباردهی انجام می‌دهند، آنان در نقش کسی می‌باشند که از انطباق اطلاعات مورد رسیدگی آنان با ضوابط معیّن اطمینان به وجود می‌آورند. نقش اعتباردهی در زمان حاضر علاوه بر حسابرسی صورت‌های مالی تاریخی، در مورد اطلاعاتی به گستردگی گزارش‌های مالی برآوردی، سیستم کنترل داخلی، ارزیابی کنترل‌های داخلی نرم‌افزارها وارزیابی آئین‌نامه‌های شرکت به کار گرفته می‌شود.[16]

در اجرای خدمات حسابداری، حسابرسان هیچ گونه اطمینان صریحی درباره انطباق اطلاعات مورد گزارش با ضوابط مورد نظر ارائه نمی‌دهند. نقش حسابرسان در این گونه موارد، کمک به صاحبکار است نه تأمین اطمینان دربقاره اطلاعات برای اشخاص ثالث. کمک در تهیه یا تنظیم[17] صورت‌های مالی صاحبکار، نمونه‌ای از خدمات حسابداری است.

توضیح وجوه تمایز کاربرد کلمه‌های حسابرس و حسابدار در اینجا می‌تواند مفید باشد. کلمه حسابرسی بیشتر برای توصیف مواردی به کار می‌رود که حسابرس، نقش اعتباردهی به صورت‌های مالی سالانه را ایفا می‌کند و، با تأکید کمتری، در مواردی که حسابرسی عملکرد مدیریت را انجام می‌دهد. کلمه حسابدار به حسابرسان مستقلی گفته می‌شود که سایر خدمات اعتباردهی یا خدمات حسابداری را ارائه می‌کنند.

سایر خدمات اعتباردهی و خدمات حسابداری در این فصل بحث می‌شود. ابتدا، بحثی کلی درباره خدمات اعتباردهی مطرح می‌شود که سپس به دو بخش (الف) گزارش‌های مالی تاریخی و (ب) سایر اطلاعات، تقسیم می‌گردد. انواع گوناگون خدمات حسابداری در بخش پایانی این فصل ارائه می‌شود.انواع اظهارنظر حسابرسی

نقش اعتباردهی

استانداردهای پذیرفته شده حسابرسی را انجمن‌های حرفه‌ای حسابداری به منظور راهنمایی حسابرسان در حسابرسی صورت‌های مالی تاریخی، وضع کرده‌اند. گسترش نقش اعتباردهی سبب شده است که حرفه حسابداری، استانداردهای عمومی اعتباردهی بیشتری را وضع و منتشر کند. استانداردهای اعتباردهی که در شکل 1-19 می‌آید، چارچوب کلی و گستره نقش اعتباردهی را تعیین می‌کنند. بدینسان، استانداردهای اعتباردهی، سایر استانداردهای حرفه‌ای را نقض نمی‌نماید. ارتباط استانداردهای اعتباردهی با سایر استانداردهای حرفه‌ای در شکل 2-19 نشان داده می‌شود.

نقش اعتباردهی مستلزم وجود هم ضوابط پذیرفته شده (چون صول پذیرفته شده حسابداری) و هم این مطلب است که اطلاعات، از آن ضوابط پیروی کرده است.

در زمان حاضر، استانداردهای اعتباردهی، سه نوع کار رسیدگی، برسی و اجرای روش‌های مورد توافق را به رسمیت می‌شناسد. هر سه این کارها به گزاش‌هایی ختم می‌شود که درجه‌ای از اطمینان را نسبت به انطباق اطلاعات ارائه شده با ضوابط خاص مربوط، فراهم می‌آورد.

رسیدگی‌هایی که در مورد صورت‌های مالی تاریخی به آن حسابرسی گویند، به منظور تأمین بالاترین سطح از اطمینان طراحی شده است. حسابرسان برای اجرای رسیدگی‌ها، روش‌هایی را از بین تمام روش‌های قابل اجرا انتخاب می‌کنند که شواهد لازم را برای صدور گزارش حاوی نظر مثبت درباره انطباق اطلاعات با استانداردهای مقرر یا تعریف شده، بدست دهد.

بررسی، شامل روش‌هایی است که عموماً به پرس و جو و روش‌های تحلیلی محدود  می‌شود. گزارش حاصل از بررسی، تنها تا حدودی اطمینان به دست می‌دهد. چنین اطمینانی را اطمینان سَلبی[18] نیز گویند؛ زیرا، گزارش حسابرسان درباره اطلاعات مورد رسیدگی، اظهارنظر نمی‌کند اما، حاوی جمله‌ای است چون «این مؤسسه تعدیلات با اهمیتی را نیافته است که باید انجام شود» تا آن اطلاعات با ضوابط مورد نظر منطبق گردد. بدیهی است، هر زمان که حسابرسان، انحراف تصحیح نشده‌ای بیابند، گزارش آنان باید آن را بیان دارد.

سرانجام، شرکت‌ها و برخی از استفاده‌کنندگان اطلاعات ممکن است حسابرسان را برای اجرای روش‌های مورد توافق، دعوت به کار کنند. در این گونه موارد، حسابرسان به اجرای روش‌هایی می‌پردازند که خواسته استفاده‌کنندگان را برآورده نماید. از آنجا که نوع و ماهیت این روش‌ها را یک طرف خاص تعیین می‌کند، استفاده از گزارش‌ حاصل از این گونه کارها نیز تنها به آن طرف خاص محدود می‌شود. گزارش‌های مربوط به روش‌های مورد توافق را برخلاف گزارش‌های «همگانی»، مانند گزارش‌های رسیدگی و بررسی‌ها که در دسترس هر شخص ثالثی می‌تواند قرار گیرد، گزارش‌های «با نشر محدود» نیز نامند.

اعتباردهی- گزارش‌های مالی تاریخی

گرچه حسابرسی صورت‌های مالی سالانه شرکت‌ها به تفصیل در این کتاب مطرح شد، حسابرسان مستقل با انواع گوناگون دیگری از گزارش‌های مالی تاریخی نیز ارتباط پیدا می‌کنند. در این بخش، گزارش‌های ویژه، حسابرسی صورت‌های مالی تهیه شده برای استفاده در سایر کشورها، بررسی گزارش‌های مالی تاریخی و نامه پشتیبانی مورد بحث قرار می‌گیرد.

گزارش‌های ویژه انواع اظهارنظر حسابرسی

حسابرسان از اصطلاح گزارش‌های ویژه برای توصیف گزارش‌هایی استفاده می‌کنند که درباره هر یک از موارد زیر صادر می‌نمایند:

1. صورت‌های مالی تهیه شده برمبنای یک سیستم جامع حسابداری به غیر از اصول پذیرفته شده حسابداری (برای مثال، صورت‌های مالی مبتنی بر فرض نقدی).
2. عناصر، حساب‌ها یا اقلام خاصی از صورت‌های مالی (مانند،‌ مبالغ فروش خالص سرمایه در گردش).
3. رعایت مفاد قراردادها یا الزامات قانونی مربوط به صورت‌های مالی حسابرسی شده (مانند، رعایت مفاد قراردادهای انتشار اوراق قرضه توسط صاحبکار).
4. گزارش‌های مالی حسابرسی و ارائه شده در فرمهای مقرر که مستلزم به کارگیری شکل خاصی از گزارش حسابرسان می‌باشد (مانند،‌ گزارش‌های ارائه شده به مقامات ذیصلاح قانونی).

گرچه اصطلاح گزارش‌های ویژه، کلی به نظر می‌رسد، اما، کاربرد آنها تنها به موارد چهارگانه بالا منحصر می‌شود. استانداردهای حسابرسی[19]، راهنمایی‌های لازم را در مورد صدور گزارش‌های ویژه برای حسابرسان فراهم کرده است. در تمام موارد صدور این گونه گزارش‌ها، حسابرسان باید دامنه کار خود را مشخص و یافته‌هایشان را به روشنی گزارش کنند.انواع اظهارنظر حسابرسی

1. سایر مبانی جامع حسابداری گاه، از حسابرسان خواسته می‌شود تا صورت‌های مالی تهیه شده بر اساس مبانی جامع حسابداری به غیر از اصول پذیرفته شده حسابداری را حسابرسی کنند. حسابرسان می‌توانند این گونه کارها را بپذیرند، اما باید گزارش خود را از جهات مختلف، تعدیل نمانید. از همه مهمتر آن که گزارش باید مبنای حسابداری مورد استفاده را توصیف کند یا به یادداشت همراه صورت‌های مالی که مبنای مزبور را تشریح کرده است، عطف بدهد. اولین استاندارد گزارشگری رابه خاطر بیاورید. این استاندارد مقرر نمی‌دارد که صورت‌های مالی باید طبق اصول پذیرفت شده حسابداری ارائه شود؛ بلکه، از حسابرسان می‌خواهد منطبق بودن یا نبودن صورت‌های مالی را با اصول پذیرفته شده حسابداری در گزارش خود بیان دارند. بدین ترتیب، چنانچه صورت‌های مالی براساس سایر مبانی جامع حسابداری تهیه شده باشد، گزارش حسابرسان باید به صراحت بیان دارد که آن صورت‌های مال، طبق اصول پذیرفته شده حسابداری تهیه نشده است.

سرانجام، حسابرسان باید بانام‌های تخصیصی به صورت‌های مالی با هشیاری برخورد کنند. نام‌هایی چون «ترازنامه»، «صورت سود و زیان»، و «صورت گردش وجوه نقد» عموماً به آن دسته از صورت‌های مالی اختصاص داده می‌شود که طبق اصول پذیرفته شده حسابداری، ارائه شده باشد؛ در نتیجه، حسابرسان باید اصرار ورزند که نام‌های گویاتری به صورت‌های مالی تهیه شده براساس سایر مبانی حسابداری، تخصیص داده شود؛ برای مثال، استفاده از «صورت‌ دارایی‌ها و بدهی‌های ناشی از معاملات نقدی» برای «ترازنامه» تهیه شده با فرض نقدی، به مراتب مناسبتر است. صورت‌های مالی مبتنی بر فرض نقدی شاید متداولترین نوع صورت‌های مالی است که براساس مبنایی غیر از اصول پذیرفته شده حسابداری تهیه می‌شود. نمونه‌ای از گزارش موافق (مقبول) ویژه در بازار صورت‌های مالی مبتنی بر فرض نقدی در زیر می‌آید. عبارت‌های متمایزکننده این گزارش از گزارش‌های موافق (مقبول) استاندارد، مورد تأکید قرار گرفته است.انواع اظهارنظر حسابرسی

عصاره این گزارش ویژه، اظهار نظر در این خصوص است که صورت‌های مورد گزارش طبق آنچه باید ارائه شود به نحو مطلوب ارائه شده است. عبارت‌پردازی یادداشت مورد اشاره در گزارش حسابرسان، بسته به مورد، فرق خواهد کرد تا محتوای صورت‌ها را به دقت بیان دارد.

2. عناصر، حساب‌ها یا اقلام خاص صورت‌های مالی حسابرسان ممکن است برای اعتباردهی به عناصر، حساب‌ها یا اقلام خاصی از صورت‌های مالی به کار دعوت شوند؛ برای مثال، مستاجر[20] یک قرارداد اجاره بلند مدت ممکن است از حسابرسان بخواهد که تنها درباره درآمد شرکت، گزارش دهند. قراردادهای اجاره بلند مدت معمولاً ضرورت تهیه این گونه گزارش‌ها را مقرر می‌دارد و برای محاسبه پرداخت‌های اجاره مبتنی بر درآمد شرکت اجاره گیرنده، می‌توان بر این گزارش‌ها اتکا کرد. این گونه کارهای حسابرسی ممکن است مستلزم اظهارنظر درباره عناصری از صورت‌های مالی یا گزارشگری نتایج اجرای روش‌های مورد توافق باشد.

هنگامی که حسابرسان برای اظهارنظر درباره عناصر یا حساب‌هایی از صورت‌های مالی به کار دعوت می‌شوند، آنان گزارش خود را به گونه‌ای تعدیل می‌کنند که گزارش آنان، اطلاعات مورد رسیدگی، مبنای حسابداری مورد استفاده و مطلوب بودن یا نبودن ارائه آن اطلاعات را طبق مبنای مزبور، بیان دارد. اهمیت از دیدگاه این گونه کارها، در رابطه با اطلاعات ارائه شده تعیین می‌گردد؛ میزان این اهمیت عموماً کمتر از اهمیتی خواهد بود که در حسابرسی مجموعه صورت‌های مالی به کار گرفته می‌شود.

گاه، صاحبکار از حسابرسان می‌خواهد که روش‌های لازم را برای اظهارنظر، اجرا نکنند، اما، روش‌های مورد توافق محدودی را به منظور اثبات عناصر صورت‌های مالی به مرحله اجرا درآورند؛ برای مثال، صاحب ملک یک مرکز (بزرگ) تجاری[21] ممکن است از حسابرسان بخواهد که درآمد مستأجران مرکز تجاری را تنها با مطابقت صورت‌های مالی درون سازمانی با اظهارنامه‌های مالیاتی آنان اثبات کنند. دلیل محدود کردن روش‌های پی‌جویی حسابرسان معمولاً کاهش هزینه آن است.

استانداردهای حسابرسی[22]، راهنمایی‌های لازم را برای حسابرسانی که جهت اجرای روش‌های مورد توافق به منظور اثبات عناصر صورت‌های مالی به کار دعوت می‌شوند، ارائه کرده است. حسابرسان در صورتی می‌توانند این گونه کارها را بپذیرند که (الف) طرف‌های درگیر، شناخت روشنی از روش‌هایی که قرار اس اجرا شود، داشته باشند و (ب) گزارش حسابرسان تنها بین طر‌ف‌های مزبور توزیع شود.

گزارش حسابرسان درباره اطلاعات مورد رسیدگی، اظهار نظر نمی‌کند؛ اما،‌ در صورتی که روش‌های حسابرسان مواردی را فاش نسازد که اصلاحاتی را ضروری سازد، گزارش مزبور فراهم‌کننده اطمینانی سلبی خواهد بود. به طور کلی، گزارش حسابرسان باید 1) اطلاعاتی که روش‌های مزبور در مورد آنها به کار گرفته شده است، مشخص کند، 2) محدود بودن توزیع گزارش را تصریح نماید، 3) روش‌های اجرا شده را بیان دارد، 4) یافته‌های حسابرسان را بیان کند، 5) نسبت به اطلاعات مورد رسیدگی،  عدم اظهار نظر ارائه کند و 6) تصریح نماید که گزارش حسابرسان به مجموعه صورت‌های مالی تسری پیدا نمی‌کند. نمونه‌ای از بند آخر چنین گزارشی که حسابرسان، یافته‌های خود، عدم اظهارنظر و عدم تسری گزارش مزبور به مجموعه صورت‌های مالی در آن را بیان کرده‌اند، در زیر می‌آید. عباراتی از گزارش اطمینان سلبی را مشخص می‌سازد، مورد تأکید قرار گرفته است.

3. گزارش‌های رعایت (مفاد قراردادها، الزامات قانونی، …) الزامات قانونی و مفاد قراردادهای وام در اغلب موارد، شرکت‌ها را ملزم می‌دارد که گزارش‌های رعایتی را به مراجع ذیربط ارائه دهند که حسابرسان مستقل آنان، تهیه کرده باشند. این گونه گزارش‌ها، سومین نوع گزارش‌های ویژه است. گزارشی که شرکت‌ها به عنوان شواهدی از رعایت محدودیت‌های مقرر در قرارداد انتشار اوراق بهادار ارائه می‌کنند، نمونه بارزی از این نوع گزارش ویژه است. حفظ برخی نسبت‌های مالی در یک سطح معیّن و محدودیت‌های مربوط به پرداخت سود سهام، نمونه‌های متداولی از محدودیت‌های مقرر در این گونه قراردادهاست.

حسابرسان تنها در صورتی می‌توانند گزارش رعایت صادر کنند که قبل از آن، صورت‌های مالی مربوط را حسابرسی کرده باشند. گزارش رعایت، تا حدودی اطمینان می‌دهد که صاحبکار، الزامات مقرر در قرارداد را رعایت کرده است.انواع اظهارنظر حسابرسی

4. صورت‌های مالی ارائه شده در شکل‌ها یا فرم‌های مقرر حسابرسان می‌توانند به مطلوبیت اطلاعات ارائه شده در فرم‌های مقرر، مانند درخواست وام و صورت‌های ارائه شده به مقامات ذیصلاح قانونی، اعتبار دهند. اما، عبارات مندرج در برخی از این فرم‌ها ممکن است حسابرسان را مجبور به اظهاراتی در گزارشگری آنان کند که با وظیفه و مسئولیت آنان همسو نباشد. در این گونه موارد، حسابرسان باید عبارات فرم مزبور را تغییر دهند یا گزارش جداگانه‌ای صادر و به آن فرم مزبور پیوست کنند. این شکل از گزارش حسابرسان، آخرین نوع گزارش‌های ویژه است.انواع اظهارنظر حسابرسی

صورت‌های مالی تهیه شده برای استفاده در سایر کشورها

شرکتی که مقرّ اصلی آن داخل کشور است می‌تواند صورت‌های مالی خود را برای استفاده در سایر کشورها نیز تهیه کند؛ برای مثال، شرکت ممکن است دارای یک شرکت فرعی در آلمان باشد و ممکن است صورت‌های مالی خود را برای استفاده آن شرکت فرعی تهیه کند تا شرکت فرعی بتواند سرمایه بیشتری را از بازار سرمایه آلمان تحصیل نماید. مسئولیت‌های حسابرسان را در این گونه موارد، استانداردهای حسابرسی[23] مشخص کرده‌اند. حسابرسان باید هم از استانداردهای حسابداری و هم از استانداردهای حسابرسی مورد استفاده در کشور دیگر شناخت کافی داشته باشند. حسابرسان باید تأییدیه‌ای نیز از صاحبکار دریافت کنند که در آن، منظور و موارد استفاده از این صورت‌ها بیان شده باشد.

حسابرسان هنگام حسابرسی این اطلاعات (یا گزارش‌ها) باید استانداردهای عمومی و اجرای عملیات را به میزانی که مناسب تشخیص می‌دهند، بکار بندند. علاوه بر این و در صورت درخواست صاحبکار، حسابرسان می‌توانند استانداردهای حسابرسی کشور دیگر را به کار بندند و در گزارش خود نیز به آن اشاره کنند. گزارشی که صادر می‌شود بستگی به این دارد که تنها در خارج از کشور استفاده خواهد شد یادر داخل کشور. چنانچه قرار است از گزارش حسابرسان در خارج از کشور استفاده شود، حسابرسان می‌توانند (الف) گزارش استانداردی صادر کنند که برای نشان دادن اصول مورد استفاده در کشور دیگر، به گونه‌ای مناسب تعدیل شده باشد یا (ب) در صورت درک کامل مسئولیت‌های مربوط به صدور گزارش در کشور دیگر، گزارش خود را به شکل متداول در آن کشور صادر نمایند. در مواردی که قرار است از گزارش حسابرسان در داخل کشور استفاده شود، حسابرسان باید گزارش استانداردی ارائه دهند که به لحاظ هر گونه انحراف از اصول پذیرفته شده حسابداری، تعدیل شده باشد. در بیشتر موارد، دو مجموعه صورت‌های مالی و دو گزارش حسابرسان تهیه می‌شود؛ یکی، طبق اصول پذیرفته شده حسابداری و برای توزیع در داخل کشور و دیگری طبق اصول حسابداری کشور دیگر و به منظور توزیع در خارج از کشور.انواع اظهارنظر حسابرسی

گزارش‌های بررسی صورت‌های مالی میان دوره‌ای شرکت‌های سهامی عام

کمیسیون اوراق بهادار و بورس طی مجموعه گزارش‌های مالی شماره 1 خود افشای پاره‌ای اطلاعات میان دوره‌ای (گزارش‌های مالی سه ماهه) را در یادداشت‌های همراه صورت‌های مالی سالانه از شرکت‌های سهامی عام خواسته است. یادداشت‌های مزبور می‌تواند با مهر «حسابرسی نشده» علامتگذاری شود، هر چند که جزئی از یادداشت‌های همراه صورت‌های مالی است. طبق مقررات کمیسیون اوراق بهادار و بورس، گزارش‌های مالی میان دوره‌ای شرکت‌های سهامی عام تحت نظارت کمیسیون باید حداکثر تا 45 روز پس از پایان هر یک از سه دوره سه ماهه اول سال و به شکل خاصی[24] به کمسیون مزبور ارائه شود. بررسی[25] این گونه صورت‌های مالی میان دوره‌ای و حسابرسی نشده را توسط حسابرسان مستقل، کمیسیون به شدت توصیه کرده است.

رهنمودهای لازم در موارد بررسی گزارش‌های مالی میان دوره‌ای را استاندارد حسابرسی[26] برای حسابرسان فراهم آورده است. هدف بررسی، فراهم آوردن اطمینان نسبی[27] از انطباق اطلاعات موجود در صورت‌های مالی دوره‌ای با اصول پذیرفته شده حسابداری است. چنین اطمینانی لزوماً محدود و نسبی است؛ زیرا، بررسی شامل تنها روش‌های محدود رسیدگی می‌شود. اجرای این روش‌های محدود نمی‌تواند تضمینی را برای یافتن تمام موارد عمده‌ای فراهم آورد که حسابرسان با انجام حسابرسی ممکن است پیدا کنند.

روش‌های مورد استفاده در بررسی گزارش‌های میان دوره‌ای اساساً شامل پرس و جو و اجرای روش‌های تحلیلی است. پرس و جو از مدیریت صاحبکار درباره عملکرد سیستم حسابداری و تغییرات رخ داده در سیستم کنترل داخلی؛ اجرای روش‌های تحلیلی درباره اطلاعات ملی میان دوره‌ای و با بهره‌گیری از اطلاعات میان دوره‌ای گذشته، بودجه‌ها و ساسیر اطلاعات؛ مطالعه صورتجلسات مجامع عمومی صاحبان سهام، هیأت مدیره و کمیته‌های آن؛ و دریافت تأییدیه مدیران نسبت به چگونگی ارائه و کامل بودن اطلاعات میان دوره‌ای، از جمله روش‌های تحلیلی است که در بررسی اطلاعات میان دوره‌ای به کار می‌رود. چنانچه حسابرسان با انحرافی از اصول پذیرفته شده حسابداری برخورد نکنند که مستلزم افشا باشد، استانداردهای حسابرسی، نمونه زیر را برای گزارشگری نتایج بررسی پیشنهاد کرده است (تأکید از مؤلفان):انواع اظهارنظر حسابرسی

بررسی، برای اظهارنظر کردن حسابرسان درباره مطلوبیت صورت‌های مالی، کافی نیست. بنابراین، بند میانی گزارش حسابرسان با ارائه عدم اظهارنظر به پایان می‌رسد. در صورت کشف هر گونه انحراف از اصول پذیرفته شده حسابداری در اثر انجام شدن بررسی، گزارش‌های حسابرسان باید تعدیل شود تا آن انحراف (یا انحراف‌ها) را توصیف کند. هر صفحه از صورت‌های مالی میان دوره‌ای باید به روشنی با مهر «حسابرسی نشده» علامتگذاری شود و تاریخ گزارش نیز باید تاریخ تکمیل بررسی باشد.

برای آن که حسابرسان بتوانند بررسی را انجام دهند باید شناخت کاملی از سیستم و نحوه عمل حسابداری و گزارشگری صاحبکار داشته باشند. چنین شناختی مبنای پرس و جوی هوشمندانه و تفسیر نتایج حاصل از اجرای روش‌های تحلیلی را برای حسابرسان فراهم می‌آورد. از آنجا که حسابرسان، صورت‌های مالی سال گذشته صاحبکار را حسابرسی کرده‌اند، معمولاً چنین شناختی را دارند. چنانچه صورت‌های مالی سال گذشته صاحبکار توسط حسابرسان فعلی حسابرسی نشده باشد، چنین شناختی باید پیش از اجرای بررسی به دست آید. حسابرسان که بررسی را انجام می‌دهند باید به گونه مقرر در آئین رفتار حرفه‌ای، مستقل از صاحبکار باشند.

خدمات بررسی برای شرکت‌های سهامی خاص

حسابرسی برای شرکت‌های سهامی عام به دو دلیل توجیه اقتصادی دارد: 1) جدایی مالکیت از مدیریت این گونه شرکت‌ها و 2) صرفه اقتصادی- با بزرگتر شدن اندازه شرکت، هزینه حسابرسی به همان مقیاس افزایش نمی‌یابد.

اما در مورد شرکت‌های کوچکتر، ممکن است هزینه حسابرسی از منافع حاصل از آن بیشتر باشد؛ برای مثال، فرض کنید یک شرکت کوچک می‌خواهد مبلغ 000/000/2 ریال وام از بانک دریافت کند. چنانچه بانک، صورت‌های مالی حسابرسی شده متقاضی را به عنوان یکی از شرایط دادن وام بخواهد، هزینه حسابرسی سالانه شرکت ممکن است به مراتب بیشتر از هزینه بهره سالانه آن وام باشد. حسابرسی نباید انجام شود مگر آن که انتظار رود منافع آن بیش از هزینه انجامش باشد. بنابراین، شرکت‌هایی که سهام آنها در بورس اوراق بهادار به عموم مردم عرضه نمی‌شود، الزامی به حسابرسی سالانه ندارند. این گونه شرکت‌ها مختارند که تنها خدماتی را از حسابرسان بخواهند که به آن نیاز دارند و قادر به پرداخت هزینه آنها می‌باشند.انواع اظهارنظر حسابرسی

نیازهای شرکت‌های سهامی خاص[28] می‌تواند کاملاً با نیازهای شرکت‌های سهامی عام، متفاوت باشد. در جایی که شرکت‌های سهامی عام از وجود یک دایره بزرگ حسابداری برخوردارند که می‌تواند صورت‌های مالی شرکت را تهیه کند، یک شرکت سهامی خاص ممکن است نتواند حتی یک حسابدار را به طور تمام وقت به کار گیرد. بنابراین، شرکت‌های کوچک احتمالاً برای تهیه صورت‌های مالی خودبه حسابرسان روی می‌آورند. در جایی که شرکت‌های سهامی عام به حسابرسی‌های سالانه وبررسی‌های سه ماهه‌ای نیاز دارند، شرکت‌های کوچک ممکن است تنها در مواردی خاص به حسابرسان نیاز داشته باشند که به صورت‌های مالی آنها، اعتبار بیشتری ببخشند. در این گونه موارد، بررسی ممکن است نیاز این شرکت‌ها را با هزینه‌ای برآورده سازد که به مراتب کمتر از هزینه حسابرسی است.

بخش بزرگی از فعالیت‌ حرفه‌ای اغلب مؤسسات حسابرسی را برآورده کردن نیازهای واحدهای تجاری کوچک تشکیل می‌دهد. شرکت‌های سهامی خاص احتمالاً تنها صاحبکاران مؤسسات حسابرسی خیلی کوچک را تشکیل می‌دهند. انجمن حسابداران رسمی آمریکا به منظور راهنمایی حسابرسان در انجام دادن کارهای حسابداری این گونه شرکت‌ها اقدام به تشکیل کمیته استانداردهای خدمات بررسی و حسابداری[29] نموده است. مسئولیت وضع استانداردهای حرفه‌ای مربوط به ارتباط حسابرسان با صورت‌های مالی حسابرسی نشده شرکت‌های کوچکی که سهامی عام نمی‌باشند به عهده این کمیته واگذار شده است. استانداردهای وضع شده توسط این کمیته که با شماره ترتیب‌های پیاپی منتشر می‌گردد، بیانیه استانداردهای خدمات بررسی و حسابداری[30] نامیده می‌شود.

حکم 202 آئین رفتار حرفه‌ای، اعضای انجمن را به رعایت استاداردهای وضع شده در بیانیه استانداردهای خدمات بررسی و حسابداری ملزم می‌کند. بدینسان، اختیارات کمیته استانداردهای خدمات بررسی و حسابداری با اختیارات هیأت استانداردهای حسابرسی و هیأت‌ استانداردهای حسابداری مالی همسان است.

بیانیه استانداردهای خدمات بررسی و حسابداری شماره 1 دو نوع کار را در ارتباط با صورت‌های ملی حسابرسی نشده شرکت‌های سهامی خاص مقرر داشته است: 1) تنظیم (صورت‌های مالی)، شامل تهیه صورت‌های مالی بدون تلاش برای اثبات مطلوبیت ارائه آنها و 2) بررسی (صورت‌های مالی)، شامل پی جویی‌های محدود، به مراتب محدودتر از حسابرسی، به منظور تأمین اطمینان نسبی از ارائه شدن صورت‌های مزبور طبق اصول پذیرفته شده حسابداری[31]. مقررات زیر درباره انتخاب صاحبکار[32] و ضرورت تهیه موافقتنامه (خدمات) هم در مورد تنظیم صورت‌های مالی و هم در مورد بررسی صورت‌های مالی، کاربرد دارد. خدمات تنظیم صورت‌های مالی، گونه‌ای از خدمات حسابداری است که در بخش آخر این فصل به طور مفصل بحث می‌شود.

انتخاب کردن صاحبکار   یکی از عناصر اساسی کنترل کیفیت در مؤسسات حسابرسی، شیوه‌های انتخاب صاحبکاران و تداوم همکاری با آنان است. هدف این گونه رویه‌ها و سیاست‌ها، به حداقل رسانیدن خطر وابستگی با صاحبکارانی است که مدیریت آنها، درستکار نیست. برقرار کردن ارتباط با حسابرسان قبلی، راهی است برای کسب اطلاعات درباره صاحبکار بالقوه.

بیانیه استانداردهای خدمات بررسی و حسابداری، رهنمودهایی را برای برخی پرس و جوها از حسابرسان قبلی جهت حسابرسان ارائه نموده است.[33] این پرس و جوها باید شامل پرسش درباره درستکاری مدیریت، هر گونه عدم توافق در مورد اصول حسابداری و دلایل تغییر حسابرسان توسط صاحبکار، باشد. تصمیم‌گیری درباره تماس گرفتن یا نگرفتن با حسابرسان قبلی به قضاوت حسابرسان جانشین بستگی دارد. اما چنانچه برقراری ارتباط با رضایت صاحبکار باشد، حسابرسان قبلی عموماً باید این درخواست را اجابت کنند.

موافقتنامه خدمات بررسی و تنظیم صورت‌های مالی  تنظیم صورت‌های مالی و بررسی، خیلی متفاوت از حسابرسی می‌باشد. ضرورت تفهیم نوع و ماهیت کار را دعوای شرکت تعاونی 1136 مستأجر علیه روثنبرگ (به شرح فصل 3 از جلد اول) به خوبی روشن می‌کند. حسابرسان باید از این که دیگران سایر خدمات آنان را حسابرسی تلقی کنند، به شدت بپرهیزند. از این رو، تهیه و تنظیم موافقنامه‌ای که نوع و ماهیت خدمات و مسئولیتی را که حسابرسان به عهده می‌گیرند، به روشنی معلوم کند برای حسابرسان حایز اهمیت است. این موافقتنامه باید محدودیت خدمات مورد ارائه و نوع گزارشی را روشن سازد که قرار است حسابرسان صادر کنند.انواع اظهارنظر حسابرسی

روش‌های بررسی  ماهیت روش‌های بررسی در شرکت‌های سهامی خاص همانند روش‌های بررسی صورت‌های مالی میان دوره‌ای شرکت‌های سهامی عام است. بررسی متضمن ارزیابی سیستم کنترل داخلی و کسب شواهد کافی به منظور اظهارنظر درباره صورت‌های مالی نیست. حسابرسان برای ارزیابی پاسخ‌های دریافتی و نتایج حاصل از دیگر روش‌هایشان باید شناختی از اصول و رویه‌های حسابداری در صنعت صاحبکار و شناختی کامل از فعالیت صاحبکار بدست آورند. شناخت فعالیت‌های صاحبکار باید شامل شناختی کلی از سازمان شرکت، شیوه‌های عملیاتی آن و نوع و ماهیت حساب‌های مندرج در صورت‌های مالی آن باشد.

روش‌های بررسی صورت‌های مالی شرکت‌های سهامی خاص، پرس و جو از رؤسا و مدیران؛ بکارگیری روش‌های تحلیلی در مورد گزارش‌های مالی با توجّه به صورت‌های مالی سال قبل، بودجه‌ها و سایر اطلاعات عملیاتی؛ و پرس و جو درباره تصمیمات گرفته شده در جلسات مجامع عمومی، هیأت مدیره و کمیته‌های هیأت مدیره را دربرمی‌گیرد. پرس و جوی حسابرسان باید بر محور انطباق صورت‌های مالی با اصول پذیرفته شده حسابداری و یکنواختی کاربرد آنها و همچنین، درباره تغییرات رخ داده در فعالیت شرکت و رویدادی عمده بعد از تاریخ ترازنامه باشد. چنانچه حسابرسان متوجه شوند که اطلاعات مزبور، صحیح، کامل یا، به هر دلیلی، کافی نیست باید روش‌های اضافی دیگر را نیز اجرا کنند. حسابرسان باید این روش‌ها را به میزانی اجرا کنند که برای حصول اطمینان نسبی از نبود تعدیلات با اهمیت ضروری در صورت‌های مورد بررسی، لازم تشخیص می‌دهند.

گزارش‌های بررسی  بررسی، مبنایی را برای حسابرسان فراهم می‌آورد که با اطمینان نسبی اظهار دارند مورد (یا مواردی) را نیافته‌اند که سبب شود تعدیلات با اهمیتی در صورت‌های مالی صورت گیرد. به دلیل محدود بودن دامنه روش‌های مورد استفاده، این اطمینان نسبی، کفایت می‌کند. نمونه‌ای از گزارش استاندارد بررسی در زیر می‌آید:

تاریخ گزارش باید همان تاریخ تکمیل روش‌های بررسی باشد و تمام صفحه‌های صورت‌های مالی باید با «نگاه کنید به گزارش بررسی حسابداران» علامتگذاری شود.

تأمین هر میزانی از اطمینان برای اشخاص خارج از شرکت مستلزم استقلال حسابرس (یا حسابدار) است. پس، حسابدارانی که به کار بررسی می‌پردازند باید مستقل از صاحبکارشان باشند.

انحراف از اصول پذیرفته شده حسابداری   عدم یکنواختی کاربرد اصول پذیرفته شده حسابداری یا وجود ابهام عمده، سبب تغییری در گزارش بررسی نمی‌شود؛ اما، در صورت انحراف با اهمیت از اصول پذیرفته شده حسابداری، گزارش مزبور باید تعدیل گردد. نوع و ماهیت انحراف و آثار آن بر صورت‌های مالی، در صورت مشخص بودن، در بند جداگانه‌ای از گزارش بازرسی باید تشریح شود. نمونه‌ای از این بند گزارش که به تشریح انحراف از اصول پذیرفته شده حسابداری می‌پردازد، در زیر می‌آید:انواع اظهارنظر حسابرسی

گزارش های حسابرسان درباره صورت‌های مالی مقایسه‌ای

حسابرسانی که صورت‌های مالی مقایسه‌ای را بررسی می‌کنند باید همانند موارد حسابرسی صورت‌های مالی، درباره صورت‌های مزبور، گزارش ارائه نمایند. بیانیه‌های استانداردهای خدمات برسی و حسابداری[34]، رهنمودهای لازم را جهت نگارش گزار حسابرسان درباره صورت‌های مالی مقایسه‌ای برای حسابرسان ارائه کرده است. در بیشتر موارد، حسابرسان برای صورت‌های مالی سال جاری و صورت‌های مالی ارائه شده برای مقاصد مقایسه‌ای، یک گزارش تهیه می‌کنند. در مواردی که صورت‌های مالی سال جاری را حسابرسان تنظیم می‌کنند نباید گزارش بررسی صورت‌های مالی سال قبل را بهنگام نمایند. بهنگام کردن گزارش مزبور به معنای اجرای روش‌های برسی تا تاریخ گزارش سال جاری خواهد بود. در این گونه موارد، حسابرسان باید گزارش قبلی خود را با تاریخ اولیه آن دوباره منتشر کنند و بیان دارند که پس از آن تاریخ، روش‌های بررسی را اجرا نکرده‌اند یا به شکل زیر به گزارش سال قبل خود اشاره نمایند:

در مواردی که صورت‌های مالی سال قبل صاحبکار توسط حسابرسان دیگری بررسی شده باشد و گزارش آنان پیوست صورت‌ها نباشد، گزارش سال جاری باید حاوی مطلبی مشابه آنچه در بالا آمد، باشد.

نامه پشتیبانی

مؤسسات سرمایه‌گذاری که انتشار اوراق بهادار را تضمین می‌کنند، اغلب از حسابرسان مستقلی که صورت‌های مالی (شرکت ناشر اوراق بهادار) را حسابرسی کرده‌اند می‌خواهند که نامه‌ای خطاب به آنان بنویسند. این نامه که به طور متداول نامه پشتیبانی[35] نامیده می‌شود معولاً شامل موارد زیر است:

1. عباراتی حاکی از استقلال حسابرسان.
2. اظهار نظر نسبت به این که صورت‌های مالی حسابرسی شده همراه تقاضای پذیرش[36]ع از تمام جنبه‌های بااهمیت از مفاد قانون اوراق بهادار 1933 و مقررات کمیسیون اوراق بهادار و بورس پیروی کرده است.
3. تأمین اطمینان سلبی نسبت به رعایت مفاد قانون اوراق بهادار 1933 و مقررات کمیسیون اوراق بهادار و بورس در تهیه هر گونه صورت‌های مالی و صورت‌های مالی خلاصه حسابرسی نشده همراه تقاضای پذیرش و یکنواختی مبنای تهیه آنها با صورت‌های مالی حسابرسی شده.
4. صدور اطمینان سلبی نسبت به رخ دادن یا ندادن هر گونه تغییری در بدهی‌های بلند مدت یا سهام سرمایه در طول یک دوره زمانی مشخص شده پس از تاریخ آخرین صورت‌های مالی یا به وجود آمدن یا نیامدن هر گونه کاهشی در اقلام خاص صورت‌های مالی در طول همان دوره.انواع اظهارنظر حسابرسی

نامه پشتیبانی به ضامن انتشار (پذیره‌نویس)[37] یاری می‌رساند تا بتواند در اجرای تعهدات خود، پی‌جویی‌های منطقی را نسبت به تقاضای پذیرش اوراق بهادار اجرا کند. بنابراین، ضامن انتشار باید کفایت روش‌های حسابرسان را به عنوان مبنای نامه پشتیبانی، تأیید کند. حسابرسانی که بخواهند نامه پشتیبانی بنویسند باید به استاندارد حسابرسی شماره 49، نامه برای ضامن انتشار، که رهنمودهای لازم را در این باره ارائه می‌کند، مراجعه نمایند.[38]

خدمات اعتباردهی- سایر اطلاعات

با  تغییر خواسته‌های جامعه در اثر گذشت زمان، حسابرسان نیز به اعتباردهی به اطلاعات و گزارش‌های دیگری غیر از صورت‌های مالی تاریخی فراخوانده شده‌اند. در این بخش، سه نوع از کارهای اعتباردهی حسابرسان، یعنی، صورت‌های مالی برآوردی[39]، سیستم کنترل داخلی حسابداری و حسابرسی عملکرد مدیریت، بحث می‌شود.

صورت‌های مالی برآوردی

تحلیل‌گران اوراق بهادار و مسئولین وام‌ها روز به روز به صورت‌های مالی برآوردی بیشتر توجه نشان می‌دهند. گرچه این گونه صورت‌ها می‌تواند به شکل‌های گوناگونی ارائه شود، حسابرسان اغلب با برآوردهای مالی[40] درگیرند. برآوردهای مالی، اطلاعاتی را درباره وضعیت مالی، نتایج عملیات و گردش وجوه نقد مورد انتظار شرکت، ارائه می‌ند؛ در حالی که، پیش‌بینی‌های خاص مالی، نتایج مورد انتظار را با در نظر گرفتن یک یا چند پیش فرض، ارائه می‌دارد. برای مثال، پیش‌بینی خاص، ممکن است نتایج مورد انتظار را از فرض توسعه شرکت یا افزایش سرمایه آن را ارائه دهد. برآوردهای مالی می‌تواند برای عموم منتشر شود؛ در حالی که، پیش‌بینی‌های خاص باید تنها برای استفاده طرفی صادر گردد که به خاطر وی تهیه شده است؛ مثلاً، برای بانکی که قرار است وامی را به منظور توسعه در اختیار شرکت قرار دهد. برآوردهای مالی و پیش‌بینی‌های خاص مالی، هر دو، باید حداقلی از اقلام صورت‌های مالی برآوردی، پیشینه اطلاعاتی و فهرستی از مفروضات و رویه‌های حسابداران را دارا باشد.[41] انواع اظهارنظر حسابرسی

استفاده‌کندگان از برآوردها و پیش‌بیین‌های خاص خواستار آنند که این گونه اطلاعات آینده‌نگرانه، به گونه‌ای مطلوب و مبتنی بر مفروضات منطقی تهیه و ارائه شود. برای ایجاد چنین اطمینانی ممکن است از حسابرسان خواسته شود که صورت‌های مالی برآوردی را رسیدگی کنند یا برخی روش‌های مورد توافق را انجام دهند.[42]

رسیدگی  حسابداران برای رسیدگی[43] به صورت‌های مالی برآوردی، شواهدی را درباره روش‌های صاحبکار برای تهیه صورت‌های مزبور بدست می‌آورند، مفروضات زیربنای صورت‌ها را ارزیابی می‌کنند، تأییدیه‌ای کتبی از صاحبکار می‌گیرند و پیروی صورت‌های مزبور را از رهنمودهای رسمی، ارزیابی می‌نماید. گزارشی که حسابداران صادر می‌کنند، بیان‌کننده آن است که ارائه صورت‌های مزبور، طبق رهنمودهای رسمی می‌باشد و مفروضات زیربنای تهیه آنها، مبنایی منطقی برای آن صورت‌هاست. گزارش حسابداران تحت هیچ شرایطی نباید قابلیت دستیابی پیش‌بینی‌ها را گواهی کند.

گزارش پیش‌بینی‌های خاص نیز مشابه گزارش بالاست با این تفاوت که بندی توضیحی و قبل از بند اظهار نظر دارد که در آن، محدود بودن استفاده از گزارش به استفاده‌کنندگان خاص ذکر می‌شود و بند اظهارنظر آن نیز مفروضات به کار گرفته شده را به صراحت بیان می‌دارد.

روش‌های مورد توافق  برخی استفاده‌کنندگان (از خدمات حسابداران و حسابرسان) ممکن است اجرای برخی روش‌های مورد توافق را نسبت به صورت‌های مالی برآوردی از حسابداران بخواهند. در این گونه موارد، حسابداران می‌توانند روش‌های مزبور را اجرا کنند و نسبت به آن صورت‌ها، اطمینان سلبی فراهم آورند؛ برای مثال، گزارش ممکن است بیان کند که «با موردی برخورد نکردیم که ضرورت اصلاح صورت‌ها را ایجاب نماید یا عدم صحت محاسبات ریاضی برآوردها را سبب باشد». همانند هر مورد اجرای روش‌های مورد توافق، گزارش باید محدودیت استفاده از گزارش را به استفاده‌کنندگان خاص، بیان دارد.

گزارش سیستم کنترل داخلی حسابداری

یکی دیگر از گونه‌های خاص گزارش حسابداران، گزارش درباره کفایت سیستم کنترلی داخلی حسابداری صاحبکار است. رهنمودهای لازم برای صدور چنین گزارشی را استاندارد حسابرسی «گزارش سیستم کنترل داخلی حسابداری» ارائه کرده است.[44] این گزارش می‌تواند بر پایه یک مطالعه و بررسی خاص یا تنها بر پایه ارزیابی سیستم کنترل داخلی که در اجرای حسابرسی صورت‌های مالی به عمل آمده است، صادر شود. در هر دو حالت، حسابرسان صادرکننده گزارش باید مستقل از صاحبکار باشند.

تفاوت گزارش سیستم کنترل داخلی با  نامه مدیریت[45] در این است که گزارش سیستم کنترل داخلی به قصد توزیع بین اشخاص خارج از شرکت صادر می‌شود. برعکس، نامه مدیریت تنها برای استفاده مدیریت شرکت صادر می‌گردد و نیاز به عبارات پیشگیرانه‌ای ندارد که در گزارش‌های به اشخاص خارج از شرکت به کار گرفته می‌شود. اشخاص خارج از شرکت که مایل به آگاهی از کفایت سیستم کنترل داخلی شرکت می‌باشند به احتمال خیلی زیاد عبارتند از مقامات ذیصلاح قانونی و پیمانکارانی که با شرکت، قرارداد امانی دارند.

حسابداران ممکن است به گونه‌های مختلف زیر برای ارائه گزارش سیستم کنترل داخلی به کار دعوت شوند:انواع اظهارنظر حسابرسی

1. اظهارنظر درباره سیستم کنترل داخلی براساس نتایج مطالعه و بررسی خاص. در این گونه موارد، نیازی به ایجاد محدودیت در توزیع چنین گزارشی نیست.
2. ارائه گزارش، تنها براساس ارزیابی سیستم کنترل داخلی در اجرای حسابرسی صورت‌های مالی صاحبکار به عمل آمده است. استفاده از این گزارش‌ به مدیریت، کمیته حسابرسی و سایر اشخاص مشخص خارج از شرکت محدود است.
3. ارائه گزارش درباره کل یا بخشی از سیستم، براساس ضوابط تعیین شده توسط مقامات ذیصلاح قانونی. استفاده از این گزارش به مدیریت و مقامات مشخص محدود می‌شود.
4. ارائه گزارش درباره کل یا بخشی از سیستم براساس ضوابط تشریح شده در گزارش. استفاده از این گزارش نیز به مدیریت و اشخاص مشخص خارج از شرکت منحصر می‌شود.

اظهارنظر درباره سیستم کنترل داخلی حسابداری  هدف سیستم کنترل داخلی حسابداری، فراهم آوردن اطمینانی منطقی است برای مدیریت شرکت که از دارایی‌های شرکت محافظت می‌شود و مدارک مالی شرکت برای تهیه صورت‌های مالی، قابل اتکاست. اظهارنظر حسابرسان درباره سیستم کنترل داخلی حسابداری، اطمینان حسابرسان را نسبت به کافی بودن یا نبودن کنترل‌های موجود برای رسیدن به هدف‌های مزبور، بیان می‌دارد. چنانچه رسیدگی‌های حسابرسان ضعف‌های با اهمیتی را در سیستم مشخص کند، آن ضعف‌ها باید در گزارش تشریح شود.

هنگامی که حسابرسان، سیستم کنترل داخلی حسابداری را به منظور اظهارنظر درباره سیستم‌، رسیدگی می‌کنند باید 1) دامنه کار را مشخص کنند، 2) طراحی سیستم را بررسی نمایند، 3) اثربخشی عملیاتی روش‌های مقرر را آزمون کنند و 4) نتایج آزمون‌ها را ارزیابی نمایند. مراحل یاد شده با مراحل مورد استفاده حسابرسان در سیستم ارزیابی سیستم کنترل داخلی برای مقاصد حسابرسی،  مشابه است، اما، دامنه کار فرق می‌کند. آزمون‌های سیستم برای مقاصد حسابرسی، آزمون‌های جامعی نیست؛ در نتیجه، ارزیابی حسابرسان از سیستم کنترل داخلی حسابداری برای مقاصد حسابرسی عموماً برای اظهار درباره کلیت سیستم، کافی نمی‌باشد.

نمونه‌ای از گزارش موافق (مقبول) درباره سیستم کنترل داخلی حسابداری در زیر می‌آید (برخی از عبارات پیشگیرانه، مورد تأکید قرار گرفته است):

در صورتی که مطالعه و ارزیابی سیستم، ضعف‌های با اهمیتی را فاش سازد یا محدودیتی در دامنه مطالعه وجود داشته باشد، اظهار نظر باید تعدیل شود.

نظر حسابرسان نباید به گونه‌ای اظهار شود که رعایت مفاد مربوط به امور حسابداری مقرر توسط برخی قوانین خاص را نیز دربرگیرد؛ زیرا، این یک مسأله حقوقی است نه حسابداری.

گزارش‌های با نشر محدود درباره سیستم کنترل داخلی حسابداری  حسابرسان ممکن است تنها درباره بخش‌های محدودی از سیستم کنترل داخلی حسابداری صاحبکار، گزارش ارائه کنند. این گونه گزارش‌ها می‌تواند برای استفاده اختصاصی از مدیریت یا اشخاص ثالث مشخصی، چون مقامات ذیصلاح قانونی، تهیه شود. این گزارش‌ها باید محدودیت‌ هدف از ارزیابی سیستم کنترل داخلی حسابداری را تشریح و توزیع آن را محدود کند. حسابرسان باید در گزارش خود به روشنی بیان دارند که درباره کلیت سیستم، اظهارنظر نمی‌کنند و ضعف‌هایی ممکن است در سیستم وجود داشته باشد که آنها را نیافته‌اند.انواع اظهارنظر حسابرسی

نمونه‌ای از گزارش سیستم کنترل داخلی که تنها به استناد ارزیابی انجام شده برای حسابرسی صورت‌های مالی صادر می‌شود در فصل 5 (از جلد اول) ارائه شد.

حسابرسی عملکرد مدیریت

اصطلاح حسابرسی عملکرد مدیریت[46] به معنای رسیدگی جامع به یک واحد عمیاتی از یک سازمان به منظور ارزیابی عملکرد آن در مقایسه با هدف‌های تعیین شده مدیریت است. حسابرسی مالی به ارزیابی وضعیت مالی و نتایج عملیات می‌پردازد، در صورتی که حسابرسی عملکرد مدیریتی بر کارایی[47] و اثربخشی[48] یک واحد عملیاتی بخصوص از سازمان متمرکز است. حسابرسان عملکرد، کنترل‌های اداری مربوط به فعالیت‌های گوناگونی چون خرید، دریافت کالا، حمل و ارسال کالا، خدمات دفتری، روابط عمومی و تبلیغات مهندسی را ارزیابی می‌کنند.انواع اظهارنظر حسابرسی

استفاده‌کنندگان عمده از گزارش حسابرس عملکرد مدیریت، مدیران سطوح مختلف می‌باشند. مدیریت ارشد می‌خواهد مطمئن شوند که هر یک از اجزای سازمان، در جهت رسین به هدف‌های آن به گونه‌ای مطلوب کار می‌کند؛ برای مثال، مدیریت (ارشد) به موارد زیر نیاز دارد:

1. اطمینان از جامع، هماهنگ و یکنواخت بودن برنامه‌های سازمان (به شرح فهرست هدف‌ها، برنامه‌ها، بودجه‌ها و رهنمودها) و درک آنها توسط کلیه سطوح عملیاتی.
2. اطلاعات عینی و دقیق درباره چگونگی اعمال سیاست‌ها و رویه‌های مقرر در تمام زمینه‌های عملیاتی.
3. اطمینان مضاعف از قابلیت اتکای گزارش‌های عملیاتی به عنوان مبنا برای اقدامات.
4. اطلاعات مربوط به ضعف‌های موجود در کنترل‌های اداری، به ویژه درباره منشأ احتمالی ریخت و پاش‌ها.
5. کمک در اندازه‌گیری کارآیی عملیات از طریق اطلاعات دریافتی از سیستم (بازخور) مربوط به کیفیت و بهای تمام شده و رعایت جداول زمان‌بندی

حسابرسان عملکرد به منظور برآوردن این نیازهای مدیریت، نمونه‌ای از کارهای انجام شده را انتخاب می کنند تا ببینند که آن کارها طبق روش‌های مصوب انجام شده است یا نه. حسابرسان عملکرد دقت و یکنواختی اطلاعات موجود در گزارش‌ها را بازبینی و شکل گزارش‌ها را مطالعه و بررسی می‌کنند تا از ارائه اطلاعات به شکلی معنادار اطمینان یابند.

علاوه بر اینها، حسابرسان عملکرد همواره به دنبال نشانه و فرصتی برای بهبود جریان امور و عملیات واحد تجاری می‌باشند. مسئولیت حفاظتی حسابرسان که باید از حفاظت دارایی‌های شرکت در برابر تقلب اطمینان یابند بدان اندازه گسترش می‌یابد که باید در برابر هر گونه اتلافی، سپر حفاظتی تأمین کنند. شرکتی ممکن است چنان سیستم قوی کنترل داخلی برای وجوه نقد، موجودی‌های مواد و کالا و سایر اموال خود داشته باشد که هرگز از تقلب یا سرقت دچار زیان جدی نشود، اما، زیان‌های هنگفتی از ریخت و پاش‌های مخفی متحمل گردد.

ریخت و پاش به شکل‌های گوناگون رخ می‌دهد؛ برای مثال، اتلاف مواد اولیه به دلیل ضعف برنامه‌های خرید یا عدم کفایت محافظت از انبارها؛ اتلاف نیروی انسانی به دلیل نیروی کار مازاد یا ضعف برنامه‌های زمان‌بندی؛ اتلاف ماشین‌آلات به دلیل برنامه‌های نادرست نیازمندی‌ها؛ اتلاف سرمایه به دلیل کوتاهی در ارسال صورتحساب‌ها و وصول به موقع دریافتنی‌ها یا داشتن موجودی‌های مواد و کالای مازاد بر نیاز؛ سرمایه‌گذاری‌های نابجا یا کوتاهی در استفاده از منابع بلااستفاده به گونه‌ای مؤثر و به راه‌های بی‌شمار دیگر. بزرگترین منبع احتمالی ریخت و پاش‌ها که حسابرسان باید نسبت به آن هشیار باشند، تمایل به پیشنهاد استقرار کنترل‌های اداری است که حفاظت یا نتایج حاصل از آن در مقایسه با مخارج سنگین استقرارشان، توجیه‌پذیر نباشد.انواع اظهارنظر حسابرسی

گزارش حسابرسان عملکرد به مدیریت ارشد سازمان ارائه می‌شود و حاوی خلاصه‌ای از یافته‌های حسابرسان است. این گزارش عموماً پیشنهادهایی را برای بهبود کنترل‌های داخلی اداری ارائه می‌دهد و مواردی را مشخص می‌کند که میزان رعایت کنترل‌های اداری، کمتر از حد کفایت است.

در زمان حاضر، فشارهای اقتصادی، شرکت‌ها و دولت‌ها را ناگزیر از صرفه‌جویی در تمام سطوح کرده است که نتیجه آن، تقاضای فزاینده برای اطلاعاتی است که حسابرسان عملکرد فراهم می‌آورند. این نیاز به قدری شدید است که حسابرسی عملکرد مدیریت را جزئی از وظیفه حسابرسی داخلی بسیاری از شرکت‌های بزرگ در آورده است. حسابرسان دولتی نیز به نحو چشمگیری درگیر ارزیابی مخارج و اثربخشی برنامه‌های دولتی هستند. ماهیت غیر انتفاعی دستگاه‌های دولتی، مناسبت ویژه‌ای است برای حسابرسی عملکرد مدیریت آنها. واحدهای خدمات مشاوره مدیریت بسیاری از مؤسسات حسابرسی نیز، در مقیاس کوچکتر، به حسابرسی عملکرد واحدهای انتفاعی و غیر انتفاعی می‌پردازند. هرچه عدم وابستگی حسابرسان عملکرد از قسمتی که حسابرسی می‌کنند بیشتر باشد، بهتر است؛ اما، نیازی نیست که استقلال آنان به اندازه حسابرسان مستقل باشد.

خدمات حسابداری

از آنجا که حسابرسان مستقل در زمینه‌های حسابداری و نیز اعتباردهی تخصص دارند، بسیاری از صاحبکاران از آنان می‌خواهند که علاوه بر اعتباردهی یا به جای آن، خدمات حسابداری به آنان ارائه کنند. گزارش‌های حاصل از خدمات حسابداری هیچ اطمینان صریحی را درباره مطلوبیت ارائه اطلاعات به صاحبکار نمی‌دهد. به همین دلیل، حسابدارانی که خدمات حسابداری را ارائه می‌کنند، لزوماً نباید مستقل از صاحبکار باشند، گرچه عدم استقلال آنان نیز باید در گزارش آنان ذکر شود. تنظیم صورت‌های مالی شرکت‌های سهامی خاص، سایر موارد «ارتباط» با صورت‌های مالی شرکت‌های سهامی عام و تنظیم گزارش‌های مالی برآوردی، مطالبی است که در این بخش بحث می‌شود.

تنظیم صورت‌های مالی شرکت‌های سهامی خاص

تنظیم یعنی تهیه صورت‌های مالی از روی مدارک حسابداری و سایر ادعاهای صاحبکار. هدف از تنظیم، مرتب کردن ادعاهای صاحبکار به شکل صورت‌های مالی است.

بیانیه استانداردهای خدمات برسی و حسابداری شماره 1 از حسابرسان می‌خواهد که پیش از ارائه خدمات صورت‌ مالی، شناخت مناسبی از اصول و رویه‌های حسابداری رشته صنعتی که صاحبکار در آن فعالیت می‌کند و شناختی کلی از معاملات تجاری و مدارک حسابداری صاحبکار بدست آورند. حسابرسان باید ادعاهای صاحبکار را با معیار شناخت‌های مزبور بسنجند.انواع اظهارنظر حسابرسی

حسابرسان حداقل باید صورت‌های تنظیم شده را از لحاظ تناسب شکل و یافتن اشتباهات با اهمیت آشکار، مطالعه کنند. حسابرسانی که به خدمات تنظیم صورت‌های مالی می‌پردازند نباید اطلاعاتی را بپذیرند که ظاهرشان منطقی نیست! چنانچه اطلاعات ارائه شده توسط صاحبکار، نادرست، ناقص یا به هر شکل ناراضی‌کننده به نظر رسد، حسابرسان باید برای تجدیدنظر در آن اطلاعات اصرار ورزند. چنانچه صاحبکار از تجدیدنظر در آن اطلاعات خودداری کند، حسابرسان باید از کار کناره‌گیری نمایند. فراتر از رعایت این الزامات اولیه، حسابرسان هیچ گونه مسئولیتی برای اجرای روش‌های پی‌جویانه به منظور اثبات ادعاهای صاحبکار ندارند.

از آنجا که حسابرسان نمی‌توانند با تنظیم صورت‌های مالی نسبت به مطلوبیت آن صورت‌های نظری پیدا کنند، گزارش آنان نیز باید حاوی عدم اظهار نظر باشد. نمونه پیشنهادی برای گزارش حسابداران درباره تنظیم صورت‌های مالی در زیر می‌آید (تأکید افزوده شده است):

تمام صفحه‌های صورت‌های مالی حسابرسی نشده باید با «به گزارش حسابداران نگاه کنید» علامتگذاری شود و گزارش حسابداران نیز باید به تاریخ تکمیل تنظیم صورت‌ها تاریخگذاری گردد.

حسابداران می‌توانند درباره یک یا چند صورت مالی، بدون تنظیم مجموعه کامل صورت‌ها، گزارش تنظیم صادر کنند. صورت‌های مالی نیز می‌تواند بر اساس یک مبنای جامع حسابداری به غیر از اصول پذیرفته شده حسابداری، تنظیم شود. در این صورت، مبنای حسابداری مورد استفاده باید یا در صورت‌ها یا در گزارش حسابداران افشا گردد.

انحراف از اصول پذیرفته شده حسابداری  چگونگی برخورد با انحرافات از اصول پذیرفته شده حسابداری، همانند برخوردی است که در بررسی صورت‌های مالی می‌شود. وجود انحراف از اصول پذیرفته شده حسابداری مستلزم توصیف آن در بند جداگانه‌ای از گزارش تنظیم حسابداران است. عدم یکنواختی در کاربرد اصول پذیرفته شده حسابداری یا وجود ابهام‌های عمده، گزارش را تعدیل نمی‌کند.

تنظیم تقریباً بدون افشا  اشای موارد گوناگون و فراوان خواسته شده در اصول پذیرفته شده حسابداری احتمالاً در مورد صورت‌های مالی شرکت‌های سهامی خاص چندان مفید نباشد، به ویژه، هنگامی که صورت‌های مزبور برای استفاده درون سازمانی تهیه می‌شود. بنابراین، صاحبکار سهامی خاص ممکن است از حسابرسان بخواهد که صورت‌های مالی آن را تقریباً با حذف کلیه موارد افشای لازم طبق اصول پذیرفته شده حسابداری،‌ تنظیم کند. حسابرسان به شرطی می‌توانند چنین صورت‌هایی را تنظیم کنند که حذف موارد افشا، در گزارش حسابداران تصریح شود. در این گونه موارد، حسابداران باید بند زیر را به آخر گزارش خود اضافه کنند:

چنانچه صاحبکار بخواهد تنها برخی از موارد افشای لازم طبق اصول پذیرفته شده حسابداری را همراه صورت‌های مالی ارائه دهد، آن موارد افشا باید با «اطلاعات انتخابی- تقریباً تمام موارد افشای لازم طبق اصول پذیرفته شده حسابداری، ارائه نشده است» علامتگذاری شود.انواع اظهارنظر حسابرسی

تنظیم اطلاعات در فرم های مقرر  فرم‌های مقرر یعنی فرم‌های استاندارد و آماده شده توسط مقاماتی که آن فرم‌ها باید به آنها تسلیم شود. فرم درخواست وام از بانک (و اظهارنامه مالیاتی) نمونه‌ای از این گونه فرم‌هاست. حسابرسان می‌توانند صورت‌های مالی را در فرم‌های مورد نیاز، تنظیم کنند. در بسیاری از موارد، اطلاعات درخواستی باید برمبنایی غیر از اصول پذیرفته شده حسابداری در فرم‌ها ارائه شود. فرض بر آن است که اطلاعات خواسته شده توسط مقامات طراح فرم، نیازهای آنان را برآورده می‌کند. بنابراین، نیازی نیست که حسابرسان انحرافات مشخصی از اصول پذیرفته شده حسابداری را فاش سازند. بیانیه استانداردهای خدمات بررسی و حسابداری شماره 3 تعدیل زیر را در گزارش تنظیم حسابداران برای موادی پیشنهاد می‌کند که فرم مزبور، افشای انحرافات از اصول پذیرفته شده حسابداری را خواسته باشد.

تنظیم صورت‌های مالی هنگامی که حسابرسان استقلال ندارند  از آنجا که تنظیم از جمله خدمات حسابداری است نه اعتباردهی، حسابرسان می‌توانند آن را انجام دهند، حتی در مواردی که از صاحبکارخود مستقل نباشند. حسابرسان باید عدم استقلال خود را، به شرح زیر، در آخرین بند گزارش اظهار دارند:

سایر موارد «ارتباط» با صورت‌های ملی شرکت‌های سهامی عام

حسابرسان ممکن است از طریق کمک کردن به شرکت در تهیه صورت‌های مالی یا ارائه صورت‌ها به صاحبکار یا دیگر اشخاص ثالث نیز با صورت‌های مالی یک شرکت سهامی عام مربوط شوند. در این گونه موارد، حسابرسان هیچ گونه مسئولیتی برای اجرای روش‌های پی‌جویانه ندارند به جز آن که صورت‌های مزبور را به منظور یافتن اشتباهات آشکار، بخوانند. هنگامی که حسابرسان به صورت‌های مالی یک شرکت سهامی عام مربوط می‌شوند اما نه آنها را حسابرسی کرده‌اند نه بررسی،‌ آنان باید هر صفحه از صورت‌های مالی را با «حسابرسی نشده» علامتگذاری و عدم اظهار نظری به شرح زیر ارائه کنند:

چنانچه حسابرسان بدانند که صورت‌های مالی حسابرسی نشده از اصول پذیرفته شده حسابداری پیروی نکرده یا اطلاعات آگاه‌کننده را افشا ننموده است باید نسبت به تجدیدنظر مناسب در آنها اصرار ورزند یا باید ایرادشان را در عدم اظهارنظر خود بگنجانند.انواع اظهارنظر حسابرسی

عدم استقلال مؤسسه حسابرسی  گرچه مؤسسه حسابرسی که نسبت به صاحبکاری استقلال نداشته باشد نمی‌تواند حسابرسی یا بررسی صورت‌های مالی آن را انجام دهد، اما، می‌تواند با صورت‌های مالی حسابرسی نشده آن صاحبکار ارتباط داشته باشد. در چنین مواردی، حسابرسان باید به گونه‌ خاصی از عدم اظهارنظر را ارائه کنند که در آن، عدم استقلال را افشا نمایند. عبارات زیر برای این گونه عدم اظهارنظرهای به خصوص پیشنهاد شده است:

همان گونه که ملاحظه می‌شود،‌ دلیل عدم استقلال را گزارش بالا مشخص نمی‌کند. هیأت استانداردهای حسابرسی بر این باور است که بیان دلایل (یا دلایل) عدم استقلال، سبب سردرگمی استفاده‌کنندگان خواهد بود.

تنظیم صورت‌های مالی برآوردی

حسابرسان می‌توانند علاوه بر رسیدگی به صورت‌های مالی برآوردی، صاحبکاران خود را در تنظیم این گونه اطلاعات آینده‌نگر نیز یاری رسانند. تنظیم (صورت‌های مالی برآوردی) عبارت است از گردآوری اطلاعات مالی برآوردی، تا حد مورد نیاز؛ اجرای روش‌های گوناگون پرس و جو؛ ارزیابی اطلاعات و گزارش‌ها برای حصول اطمینان از نبود اشتباهات ریاضی آشکار و عدم رعایت یکنواختی؛ و دریافت تأییدیه از صاحبکار. از آنجا که این یک امر حسابداری است نه اعتباردهی، گزارشی که صادر می‌شود هیچ گونه اطمینان صریحی نسبت به چگونگی ارائه صورت‌ها یا معقول بودن مفروضات زیربنایی آن ارائه  نمی‌کند.انواع اظهارنظر حسابرسی

خلاصه گزارشگری

تعدد و گوناگونی خدماتی که حسابرسان ارائه می‌دهند، ممکن است خواننده را گیج کرده باشد. نقش حسابرسان در سال‌های اخیر تغییر بسیار یافته است تا حسابرسان بتوانند جوابگوی تقاضای جامعه برای ارائه انواع خدمات باشند. انتظار می‌رود که خدمات تنظیم، اجرای روش‌های مورد توافق، بررسی و رسیدگی که در این فصل بحث شد، عمده مسئولیت‌های حسابرسان را در سال‌های آینده تشکیل دهد. شکل 3-19 خلاصه‌ای از جنبه‌های اساسی هر یک از این خدمات را نشان می‌‌دهد.

اصطلاحاتی که در فصل 19 معرفی یا بر آن تأکید شده است.

اطمینان سلبی Negative Assurance  بیان این مطلب توسط حسابرسان که پس از اجرای تکینک‌های محدود پوی‌جویانه درباره برخی از اطلاعات، تعدیل در چگونگی ارائه آن اطلاعات را ضروری نمی‌دانند. معادل اطمینان نسبی.

اطمینان سلبی Limited Assurance  اطمینان داده شده توسط حسابسرانی که خدمات اعتباردهی را با دامنه کمتر از حسابرسی، انجام داده‌اند. اطمینانی به مراتب کمتر از آنچه با حسابرسی بدست می‌آید.

اعتباردهی Attestation  ایجاد اطمینان نسبت به این که اطلاعات، طبق ضوابط مناسبی ارائه شده است. به عبارت دیگر،  تأیید مطلوبیت و قابلیت اتکای آن اطلاعات.

بررسی Review  گونه‌ای اعتباردهی، اساساً با بکارگیری روش‌های تحلیلی و پرس و جو به منظور دادن اطمینان سلبی نسبت به پیروی اطلاعات گزارش شده از ضوابط معیّن.

برآوردهای مالی Financial Frorecasts  صورت‌های مالی پیش‌بینی‌شده‌ای که وضعیت مالی، نتایج عملیات و گردش وجوه نقد مورد انتظار یک شرکت را برای یک یا چند سال آینده نشان می‌دهد.

پیش‌بینی‌های خاص مالی Financial Projections  صورت‌های مالی پیش‌بینی شده‌ای که نتایج مورد انتظار را با در نظر گرفتن یا یا چند پیش‌فرض نشان می‌دهد.

تنظیم (صورت‌های مالی) Compilation  خدمتی حسابداری شامل تهیه گزارش‌ها از روی مدارک صاحبکار. در تنظیم، هیچ‌گونه اطمینانی داده نمی‌شود.

شرکت سهامی عام Public Company  شرکتی که سهام آن در بورس اوراق بهادار معامله می‌شود یا شرکتی که سهام آن در حال پذیرش برای معامله در بورس اوراق بهادار است.

شرکت سهامی خاص Nonpublic Company  شرکتی به غیر از شرکت‌هایی که سهام آنها در بورس اوراق بهادار معامله می‌شود یا به غیر از شرکتی که در جهت معامله اوراق بهادار خود در بورس اوراق بهادار اقدامات لازم را به عمل می‌آورد.

صورت‌های مالی برآوردی Propspective Financial Statements   برآوردهای مالی یا پیش‌بینی خاص مال، شامل خلاصه مفروضات عمده و اهم رویه‌های حسابداری.

گزارش سیستم کنترل داخلی Report on Internal Control  این گزارش می‌تواند برمبنای مطالعه خاص از سیستم کنترل داخلی یا براساس ارزیابی حسابرسان از سیستم کنترل داخلی که در طول حسابرسی صورت‌های مالی صاحبکار انجام می‌دهند، صادر می‌شود.انواع اظهارنظر حسابرسی

گزارش ویژه Special Report  گزارش حسابرسان که درباره هر یک از موارد زیر صادر شود: 1) صورت‌‌های مالی تهیه شده براساس یک مبنای جامع حسابداری به غیر از اصول پذیرفته شده حسابداری، 2) عناصر صورت‌های مالی، 3) رعایت مفاد قراردادها یا 4) اطلاعات حسابرسی شده‌ای که در فرم‌های مقرر ارائه می‌شود.

نامه پشتیبانی Comfort Letter  نامه‌ای که حسابرسان مستقل طبق قانون اوراق بهادار 1933 برای ضامن انتشار (پذیره‌نویس) و دوباره اوراق بهادار پذیرفته شده در بورس می‌نویسند. نامه پشتیبانی به مسائلی چون استقلال حسابرسان و پیروزی اطلاعات حسابرسی نشده از مقررات کمیسیون اوراق بهادار و بورس می‌پردازد.

نامه مدیریت Management Letter  گزارشی به مدیریت حاوی پیشنهادهای اصلاحی برای رفع هر گونه نارسایی سیستم کنترل داخلی که بر اثر مطالعه و ارزیابی کنترل‌های داخلی توسط حسابرسان کشف می‌شود. نامه مدیریت علاوه بر تأمین اطلاعاتی مفید برای مدیریت، در مواردی که یک ضعف کنترلی به زیان صاحبکار منجر شود نیز می‌تواند در کاهش مسؤولیت حسابرسان مؤثر باشد. به گزارش سیستم کنترل داخلی نیز نگاه کنید.انواع اظهارنظر حسابرسی

پرسش و مسأله

گروه 1- پرسش

1-19. نظر خود را درباره مطلب زیر بنویسید:

«حسابرسان به کارهای مربوط به امور اعتباردهی می‌پردازند و حسابداران، خدمات حسابداری را ارائه می‌دهند».

2-19. آیا حسابرسانی که به حسابرسی صورت‌های مالی می‌پردازند باید استانداردهای اعتباردهی را رعایت کنند؟ توضیح دهید.

3-19. تمایز بین نقش اعتباردهی در موارد «نشر عمومی» و «نشر محدود» (گزارش حسابرسان) را بنویسید.

4-19. «کلیه شرکت‌ها باید به طور سالانه حسابرسی شوند». این مطلب را ارزیابی کنید.

5-19. آیا حسابرسان مستقل می‌توانند نسبت به صورت‌های مالی که طبق اصول پذیرفته شده حسابداری ارائه نشده است، نظر موافق (مقبول) اظهار کنند؟ توضیح دهید.

6-19. آیا حسابرسان در مکماتبات خود با صاحبکارشان باید خود را حسابرس بخوانند یا حسابدار؟

7-19. صدور یک گزارش ویژه براساس روش‌های مورد توافق، نشانه کار حسابرسی است یا ارائه خدمات حسابداری؟

8-19. در بررسی صورت‌های مالی سه ماهه یک شرکت سهامی عام چه روش‌هایی اجرا می‌شود؟

9-19. انواع گزارش‌های حسابرسان را برای شرکت‌های داخلی کشور که آن را منحصراً برای استفاده در خارج از کشور می‌خواهند، بنویسید.

10-19. حسابرسان در ارتباط با صورت‌های مالی شرکت‌های سهامی خاص چه خدماتی را می‌توانند ارائه دهند؟

11-19. تفاوت بین صورت‌های مالی یک شرکت سهامی خاص و حسابرسی را بنویسید.

12-19. انواع روش‌هایی را بنویسید که در بررسی صورت‌های مالی یک شرکت سهامی خاص اجرا می‌شود.

13-19. آیا برای خدمات بررسی و حسابداری نیز به موافقتنامه حسابرسی نیاز است؟ توضیح دهید.انواع اظهارنظر حسابرسی

14-19. در مورد شرکت‌های سهامی خاص، آیا حسابرسان می‌توانند نسبت به صورت‌های مالی که اساساً فاقد الزامات افشا طبق اصول پذیرفته شده حسابداری است، گزارش ارائه کنند؟ توضیح دهید.

15-19. اگر حسابرسان مستقل متوجه شوند صورت‌های مالی که مشغول تنظیم آن می‌باشند حاوی انحراف با اهمیتی از اصول پذیرفته شده حسابداری است، چه باید بکنند؟ توضیح دهید.

16-19. منظور از «نامه پشتیبانی» چیست؟ بحث کنید.

17-19. هدف از رسیدگی به پیش‌بینی‌های مالی چیست؟

18-19. آیا حسابرسان می‌توانند براساس ارزیابی سیستم کنترل داخلی که در اجرای حسابرسی به عمل آورده‌اند، نسبت به سیستم کنترل داخلی گزارش دهند؟ توضیح دهید.

19-19. مراحل مورد نیاز را برای اظهار نظر نسبت به یک سیستم کنترل داخلی حسابداری، بنویسید.

20-19. حسابرسی عملکرد مدیریت چیست؟

21-19. استفاده‌‌کنندگان عمده از گزارش‌های حسابرسی عملکرد مدیریت چه کسانی می‌باشند؟ بحث کنید.

22-19. دو گونه از کارهایی را  نام ببرید که حسابرس مستقل می‌تواند انجام دهد بدون آنکه نسبت به صاحبکارش استقلال داشته باشد.انواع اظهارنظر حسابرسی

گروه 2- پرسش‌های تحلیلی

23-19. مؤسسه حسابرسی روشن‌بین رسیدگی به صورت‌های مالی سال منتهی به 30 آذر 4×13 شرکت دُرفام را به گونه‌ای رضایت‌بخش به پایان رسانیده است. یادداشت‌های همراه صورت‌های مالی که شرکت به پیوست اظهارنامه مالیاتی (صورت‌های مالی براساس فرض نقدی) ارائه داده است حاکی از درگیری شرکت در یک دعوای طولانی و به مبلغی گزاف به دلیل نقض امتیاز یکی از شرکت‌های رقیب است. مبلغ خسارت ناشی از این دعوا در تاریخ تکمیل رسیدگی‌ها، غیرقابل تعیین است. صورت‌های مالی سال قبل همراه صورت‌های مالی سال جاری ارائه نشده است.

مطلوب است:

تنظیم گزارش ویژه و موافق (مقبول) حسابرسان درباره شرکت دُرفام. گزارش حسابرسان باید دو بند توضیحی داشته باشد؛ یکی برای توصیف مبنای حسابداری مورد استفاده و دیگری، تأکید بر دعوای مطرح شده. گزارش را خطاب به شرکت دُرفام بنویسید.

24-19. گزارش حسابرسان در مواردی که خدمات حسابداری ارائه می‌کنند، هیچ گونه اطمینانی به دست نمی‌دهد. از این رو، چنین گزارش‌هایی را می‌توان «گزارش ویژه» نامید.انواع اظهارنظر حسابرسی

مطلوب است:

الف- تشریح کامل موافقت یا عدم موافقت خود با مطلب بالا.

ب- بحث درباره انواع عمده گزارش‌های ویژه.

پ- ذکر نمونه‌ای از خدمات حسابداری.

25-19. استانداردهای اعتباردهی، سه شکل اصلی ارتباط (حسابرسان) را با اطلاعات به رسمیت می‌شناسد.

الف- سه شکل ارتباط را بنویسید.

ب- نوع اطمینانی را که هر یک از سه شکل تأمین می‌کند، بنویسید.

26-19. صورت‌های مالی شرکت ورجاوند، سهامی عام، شامل ترازنامه به تاریخ 30 بهمن و صورت‌های سود و زیان و سود (زیان) انباشته برای سال منتهی به آن تاریخ است. گزارش حسابداران پیوست صورت‌های مالی مزبور حاوی سه بند با عبارات گزارش استاندارد موافق (مقبول) و بند چهارمی به شرح زیر بود:

پاسخ دهید:

الف- ایا مؤسسه حسابرسی بیدگل و همکاران در رسیدگی‌ به صورت‌های مالی شرکت ورجاوند دارای استقلال بوده‌اند؟ توضیح دهید.

ب- آیا گزارش حسابرسان را رسا می‌دانید؟ توضیح دهید.

27-19. بسیاری از مؤسسات حسابرسی به گزارشگری درباره عناصر، حساب‌ها و اقلام خاص صورت‌های مالی می‌پردازند.

مطلوب است:

الف- بحث درباره دو نوع گزارش ویژه‌ای که می‌تواند نسبت به عناصر، حساب‌ها و اقلام خاص صورت‌های مالی ارائه شود.

ب- بیان دلیل محدودیت نشر گزارش‌های مربوط به استفاده از روش‌های مورد توافق درباره اطلاعات مالی

28-19. شرکت پیمان، سهامی خاص، از شما خواسته است که صورت‌های مالی سال منتهی به 31 شهریور ××13 آن را بررسی کنید. به منظور آماده‌سازی خود برای اجرای کار، شما بیانیه‌های استانداردهای خدمات بررسی و حسابداری را مطالعه می‌کنید.

مطلوب است:

الف- بحث درباره روش‌های لازم برای اجرای بررسی صورت‌های مالی.

ب- تشریح محتوای گزارش مربوط به بررسی صورت‌های مالی.

پ- بحث درباره مسئولیت‌های خود در صورتی که صورت‌های مالی، حاوی انحرافی با اهمیت از اصول پذیرفته شده حسابداری باشد.

29-19. شرکت آرمین، یک شرکت سهامی خاص، از شما خواسته است پیشنهادتان را برای حسابرسی صورت‌های مالی آن ارائه دهید. پس از بررسی‌های لازم در مورد شرکت و سیستم‌های مدیریت و حسابداری آن، به مدیرعامل شرکت اطلاع می‌دهید که حق‌الزحمه حسابرسی، حدود 000/000/1 ریال خواهد شد. مدیرعامل شرکت تا حدود زیادی متعجب می‌شود و پس از مذاکره با دیگر اعضای هیأت مدیره،‌ به شما اطلاع می‌دهد که شرکت وی توان تحمل چنین هزینه‌ای را ندارد.انواع اظهارنظر حسابرسی

مطلوب است:

الف- توصیف راه‌کارهای دیگری که مدیریت شرکت می‌تواند به جای حسابرسی صورت‌های مالی داشته باشد.

ب- تشریح مواردی که شرکت آرمین باید پیش از تصمیم‌گیری نسبت به نوع خدماتی که شما می‌توانید به شرکت ارائه کنید، مورد توجّه قرار دهد.

30-19. آقای ورزیده، حسابرس مستقل، صورت‌های مالی شرکت آینه‌ساز، سهام عام و کوچک، را تهیه و تنظیم کرده است. آقای ورزیده صورت‌های مالی شرکت را طبق استانداردهای پذیرفته شده حسابرسی، حسابرسی نکرده است و درباره استانداردهایی که باید رعایت کند تردید دارد.

مطلوب است:

الف- توصیف مراجعی که آقای ورزیده می‌تواند به آنها مراجعه کند.

ب- بحث درباره مفهوم ارتباط حسابرسی مستقل با صورت‌های مالی.

پ- تشریح مسئولیت‌های آقای ورزیده در ارتباط با تهیه و تنظیم صورت‌های مالی.

31-19. مدیریت شرکت تعاونی شهرک دنا شما را برای امور ثبت و دفترداری شرکت به کار گرفته است. از شما انتظار می‌رود که صورت‌های مالی حسابرسی نشده را تنظیم و همراه با گزارش استاندارد تنظیم صورت‌های مالی ارائه کنید. ضمن انجام دادن کار متوجه می‌شوید که مدارک پشتوانه‌ای برای 000/500/2 ریال از خرج کردهای مدیریت شرکت، وجود ندارد. مدیر شرکت به شما می‌گوید که تمام مخارج، به درستی انجام شده است.

مطلوب است:

تشریح اقداماتی که در این شرایط باید به عمل آورید.

32-19. در ارتباط با عرضه عمومی اوراق قرضه شرکت گیتی، ضامن انتشار اوراق قرضه شرکت از حسابرسان مستقل شرکت گیتی خواسته است تا یک نامه پشتیبانی حاوی اطمینان هرچه بیشتر نسبت به صورت‌های مالی سه ماهه منتهی به 31 خرداد شرکت (که حسابرسی نشده است) به ضامن بدهد. حسابرسان مستقل، نسبت به صورت‌های مالی سال منتهی به 29 اسفند سال گذشته شرکت، نظر موافق (مقبول) اظهار کرده‌اند. حسابرسان همچنین، صورت‌های مالی دوره سه ماهه منتهی به 31 خرداد شرکت گیتی را مورد بررسی قرار داده‌اند و با هیچ موردی برخورد نکرده‌اند که تردید آنان را نسبت به درستی صورت‌های مالی 31 خرداد برانگیزد.انواع اظهارنظر حسابرسی

مطلوب است:

الف- تشریح مطالبی که می‌تواند درباره صورت‌های مالی حسابرسی نشده در نامه پشتیبانی مطرح شود.

ب- توصیف سایر مواردی که به طور متداول در نامه‌های پشتیبانی می‌آید.

33-19. شرکت وارسته قصد دارد اوراق قرضه منتشر کند. مدیریت شرکت مزبور به منظور افزایش قابلیت داد و ستد این اوراق تصمیم گرفته است که برآوردهای مالی را همراه اعلامیه پذیره‌نویسی، ارائه کند. مدیریت شرکت وارسته از مؤسسه حسابرسی شما خواسته است که برآوردهای مالی مزبور را رسیدگی کنید تا بر اعتبار آنها افزوده شود.

مطلوب است:

الف- تشریح اقداماتی که برای رسیدگی به برآوردهای مالی ضرورت دارد.

ب- توصیف محتوای گزارش مربوط به برآوردهای مالی (گزارش را ننویسید).

34-19. حسابرسی صورت‌های مالی شرکت کاشان را سال‌هاست که شما به عهده دارید. مدیرعامل شرکت کاشان اخیراً مقاله‌ای را درباره مزایای حسابرسی عملکرد مدیریت خوانده و اکنون، با پرسش‌های زیادی درباره حسابرسی عملکرد مدیریت به شما مراجعه کرده است.

مطلوب است:

الف- تشریح تفاوت بین حسابرسی صورت‌های مالی و حسابرسی عملکرد مدیریت.

ب- توصیف استفاده‌کنندگان عمده از گزارش‌های حسابرسی عملکرد مدیریت.

پ- نام بردن انواع حسابرسانی که به حسابرسی عملکرد مدیریت می‌پردازند.

35-19. بهترین پاسخ را برای پرسش‌های زیر انتخاب کنید و دلیل انتخاب خود را به طور کامل توضیح دهید.

الف- هنگامی که حسابرسان درباره سیستم کنترل داخلی یک واحد تجاری، گزارش موفق (مقبول) ارائه می‌کنند به معنای کدام مورد زیر است؟

1) احتمال تقلب مدیریت یا کارکنان، بعید است.

2) ‌واحد تجاری، قانون مدنی را نقض نکرده است.

3) صورت‌های مالی واحد تجاری، حسابرسی شده است.

4) مدارک مالی و حسابداری شرکت به اندازه‌ای قابل اتکاست که تهیه صورت‌های مالی را ممکن می‌سازد.

ب- گزار‌های ویژه برای کدام مورد زیر مناسب است؟

1) بررسی محدود از صورت‌های مالی میان دوره‌ای.

2) رعایت الزامات قانونی مربوط به صورت‌های مالی حسابرسی شده.

3) برآوردها (ی مالی).

4) مطالعات امکان‌سنجی.

پ- کدام یک از روش‌های زیر برای بررسی صورت‌های مالی یک شرکت سهامی خاص ضروری نیست؟

1) پرس و جو از مدیریت شرکت.

2) پرس‌ و جو درباره رویدادهای پس از تاریخ ترازنامه.

3) هر گونه روشی که برای یافتن روابط غیرعادی بین اطلاعات ارائه شده، طراحی شده باشد.انواع اظهارنظر حسابرسی

4) ارزیابی سیستم کنترل داخلی.
ت- کدام مورد زیر، حسابرسی عملکرد مدیریت را به بهترین وجه توصیف می‌کند؟1) مستلزم بررسی مستمر کنترل‌های داخلی اداری، تا جایی که به عملیات شرکت مربوط می‌شود، توسط حسابرسان داخلی است.2) بر پیاده‌سازی و استقرار کنترل‌های مالی و حسابداری در یک شرکت نوپا تأکید دارد.3) بر یافتن زمینه‌هایی از عملیات تأکید دارد که با ایجاد کنترل‌های داخلی می‌توان ضایعات آن راکاهش داد.4) به منظور اثبات مطلوبیت ارائه نتایج عملیات شرکت، طراحی شده است.ث- حسابرسان در کدام گزارش زیر نباید اطمینان سلبی ارائه کنند؟
1) گزارش استاندارد تنظیم درباره صورت‌های مالی یک شرکت سهامی خاص.

2) گزارش استاندارد بررسی درباره صورت‌های مالی یک شرکت سهامی خاص.

3) گزارش استاندارد بررسی درباره صورت‌های مالی میان دوره‌ای یک شرکت سهامی عام.

4)نامه استاندارد پشتیبانی درباره گزارش‌های مالی همراه تقاضای پذیرش (در بورس اوراق بهادار).

ج- نامه پشتیبانی معمولاً توسط کدام مقام زیر امضا می‌شود؟

1) حسابرس مستقل.

2) صاحبکار.

3) وکیل حقوق صاحبکار.

4) حسابرس داخلی.

گروه 3- مسأله

36-19. مؤسسه حسابرسی بابک و همکاران در تاریخ 12 تیر 5×13 حسابرسی صورت‌های مالی موزه تمدن را برای سال منتهی به 29 اسفند 4×13 به پایان رساند. موزه تمدن، صورت‌های مالی مقایسه‌ای را با استفاده از روش‌ نقدی ارائه می‌کند. دارایی‌ها، بدهی‌ها، وجوهات مربوط به امور خاص گوناگون، درآمد و هزینه‌ها هنگامی شناسایی می‌شود که وجه نقد مربوط دریافت یا پرداخت شود به جز آن که موزه تمدن، برای ساختمان‌ها و تجهیزات خود ذخیره استهلاک نیز در نظر می‌گیرد. از دیدگاه مؤسسه حسابرسی بابک، سه صورت مالی که موزه تمدن براساس یک مبنای جامع حسابداری به غیر از اصول پذیرفته شده حسابداری تهیه می‌کند برای مقاصد موزه کفایت دارد و مؤسسه حسابرسی بابک می‌خواهد درباره صورت‌های مالی موزه تمدن گزارش ویژه حسابرسان را صادر کند.انواع اظهارنظر حسابرسی

مطلوب است:

تهیه پیش‌نویس گزارش‌ حسابرسان درباره صورت‌های مالی مقایسه‌ای موزه تمدن.

37-19. شرکت خدمات کاریابی شرکتی است که برای مشتریان خود، کارکنان موقت می‌یابد. مدارک حسابداری شرکت براساس وجوه نقد دریافتی و پرداختی ثبت و نگهداری می‌شود. شما صورت‌های مالی شرکت را برای سال منتهی به 29 اسفند 6×13 حسابرسی کرده و به این نتیجه رسیده‌اید که صورت‌های مالی شرکت، طبق روش بالا به  نحو مطلوب ارائه شده است.

مطلوب است:

الف- تنظیم پیش‌نویس گزارش موافق (مقبول) حسابرسان نسبت به صورت‌های مالی شرکت (صورت دارایی‌ها وبدهی‌ها و صورت‌ درآمدهای دریافت شده و هزینه‌های پرداخت شده) برای سال منتهی به 29 اسفند 6×13.

ب- توصیف و توجیه تعدیلاتی که نسبت به گزارش استاندارد مربوط به صورت‌های مالی مبتنی بر فرض تعهدی اعمال کرده‌اید.

38-19. آقای نوروز لاله‌گون، یکی از اعضای کم تجربه تیم رسیدگی شما، صورت‌های مالی شرکت تره‌بار را تنظیم کرده است. آقای لاله گون پیش‌نویس گزارش حسابرسان را به شرح زیر برای بررسی به شما ارائه نموده است:

مطلوب است:

توصیف نارسایی‌های گزارش بالا، بیان دلایل اینکه چرا نارسا می‌باشد و توصیف چگونگی اصلاح گزارش. مخاطب، امضا و تاریخ گزارش را بحث نکنید. پاسخ خود را به شکل زیر سازمان دهید:

39-19. مؤسسه حسابرسی میلاد پس از تکمیل ارزیابی سیستم کنترل داخلی که در راستای حسابرسی صورت‌های مالی شرکت وینا صورت گرفته گزارش زیر را درباره سیستم کنترل داخلی شرکت صادر کرده است:

مطلوب است:

تهیه فهرست نارسایی‌ها و از قلم افتادگی‌های گزارش بالا و توضیح هر یک و تشریح چگونگی اصلاح آنها. پاسخ خود را به شکل زیر سازمان دهید:

40-19. صورت‌های مالی شرکت تیراژه هرگز توسط حسابرسان مستقل، حسابرسی نشده است. مدیریت شرکت تیراژه از آقای بردبار، حسابرس مستقل، خواسته است که گزارشی درباره سیستم کنترل داخلی شرکت ارائه دهد. این مأموریت مشاوره مدیریت شامل رسیدگی به صورت‌های مالی شرکت تیراژه نیست. آقای بردبار پس از تکمیل ارزیابی سیستم کنترل داخلی شرکت تیراژه تصمیم دارد گزارشی تهیه و ارائه کند که الزامات استانداردهای پذیرفته شده حسابرسی مربوط به گزارشگری درباره سیستم کنترل داخلی در آن رعایت شده باشد.مطلوب است:الف- توصیف محدودیت‌های ذاتی که در ارزیابی اثربخشی بالقوه هر سیستم کنترل داخلی باید مورد توجّه قرار گیرد.ب- تشریح و مقایسه ارزیابی سیستم کنترل داخلی به عنوان بخشی از حسابرسی صورت‌های مالی با مطالعه و ارزیابی سیستم کنترل داخلی به منظور اظهارنظر درباره آن به گونه‌ای که موارد زیر را دربرگیرد:انواع اظهارنظر حسابرسی

1) هدف‌های بررسی یا مطالعه.

2) دامنه بررسی یا مطالعه.

3) نوع و محتوای گزارش.

پاسخ خود را به شکل زیر سازمان دهید:

41-19. محدودیت مسئولیت‌های حرفه‌ای حسابرسان مستقل در مواردی که با صورت‌های مالی حسابرسی نشده ارتباط پیدا می‌کنند، اغلب سوء تعبیر می‌شود. چنانچه حسابرسان مستقل مقررات حرفه‌ای را در جریان انجام دادن مأموریت‌های خود رعایت کنند و سایر اقدامات مناسب را به عمل آورند، این سوء تعبیرها می‌تواند به مقدار قابل ملاحظه‌ای کاهش یابد.

مطلوب است:

هفت وضعیت در زیر تشریح شده است که حسابرسان مستقل ممکن است در موارد ارتباط آنان با صورت‌های مالی حسابرسی نشده با آن روبروشوند.

تشریح مختصر میزان مسئولیت حسابرسان مستقل و، در صورت مناسب تشخیص دادن، اقداماتی که باید برای به حداقل رسانیدن این گونه سوء تعبیرها به عمل آورند.

1) از حسابرسان مستقل به طور تلفنی برای ثبت دفاتر و تنظیم صورت‌های مالی دعوت شده است. صاحبکار بر این باور است که حسابرسان را برای حسابرسی صورت‌های مالی و رسیدگی به مدارک مالی به کار دعوت کرده است.

2) گروهی سرمایه‌گذار، مالک یک کشت و صنعت می‌باشند که زیر نظر یک نماینده مستقل اداره می‌شود. این گروه برای تنظیم صورت‌های مالی سه ماهه از حسابرسان مستقل دعوت کرده است. حسابرسان، صورت‌های مالی را از روی اطلاعاتی تهیه می‌کنند که نماینده مزبور در اختیارشان می‌گذارد. سرمایه‌گذاران در نهایت متوجه می‌شوند که صورت‌های مالی کشت و صنعت به دلیل سوءاستفاده نماینده مستقل از وجوه نقد، ناردرست می‌باشد. گروه مزبور از پرداخت حق‌الزحمه حسابرسان مستقل، خودداری و آنان را برای کشف نکردن این سوء استفاده، سرزنش می‌کند، چون معتقد است که حسابرسان مستقل نباید به اظهارت نماینده مستقل اتکار می‌کردند.انواع اظهارنظر حسابرسی

3) حسابرسان مستقل ضمن مقایسه تراز آزمایشی با دفتر کل متوجه حسابی به نام «حق‌الزحمه حسابرسی» می شوند که صورتحساب‌های سه ماهه‌ای حسابرسان را بابت خدمات حسابداری شامل تنظیم صورت‌های مالی حسابرسی نشده سه ماهگی، در آن ثبت کرده است.

4) ‌نامه زیر را حسابرسان همراه صورت‌های مالی حسابرسی نشده یک شرکت سهامی عام به شرکت ارائه داده‌اند:

5)‌حسابرسان مستقل به منظور تعیین درستی طبقه‌بندی حساب‌ها، تعدادی از فاکتورهای صاحبکار را رسیدگی کردند. حسابرسان وجود نداشتن برخی از فاکتورها را در کاربرگ‌های خود یادداشت نمودند، اما، کار دیگری انجام ندادند، چون بر این تصور بودند که فقدان این فاکتورها بر صورت‌های مالی حسابرسی نشده که مشغول تنظیم آن بودند، اثری ندارد. هنگامی که نهایتاً صاحبکار متوجه شد که تعدادی از فاکتورهایش گم شده است به حسابرسان هنگامی که نهایتاً صاحبکار متوجه شد که تعدادی از فاکتورهایش گم شده است به حسابرسان مستقل ایراد گرفت که نبایستی این موضوع را نادیده می‌گرفتند و مسئولیتشان ایجاب می‌کرد که لااقل این موضوع را به صاحبکار اطلاع دهند.

6) حسابرسان مستقل پیش‌نیوس صورت‌های مالی حسابرسی نشده از روی مدارک صاحبکار تنظیم کردند. ضمن مرور این صورت‌ها با صاحبکار، آگاه شدند که زمین و ساختمان به قیمت‌های تجدید ارزیابی منعکس شده است.

7) برای تنظیم صورت‌های مالی حسابرسی نشده از حسابرسان مستقل دعوت شده است. حسابرسان ضمن انجام دادن مأموریت خود متوجه تعدادی از اقلام صورت‌ها می‌شوند که طبق اصول پذیرفته شده حسابداری، تعدیل صورت‌ها و یادداشت‌های همراه را ایجاب می‌کند. مدیر امور مالی شرکت با تعدیل صورت‌های مالی موافقت دارد، اما، به تعدیل یادداشت‌های همراه صورت‌های مالی اعتقادی ندارد، چون فکر می‌کند صورت‌های مالی مزبور، حسابرسی نشده است.

42-19. آقای زادمهر، حسابرس مستقل، صورت‌های مالی شرکت کنگان، سهامی عام، را برای سال منتهی به 31 خرداد 6×13 را بررسی می‌کند. مأموریت آقای زادمهر طبق موافقتنامه مربوط شامل اظهار نظر نمی‌شود.انواع اظهارنظر حسابرسی

مطلوب است:

الف- توضیح دلیل (یا دلایل) این که بررسی، مبنایی برای اظهارنظر را فراهم نمی‌آورد.

ب- توصیف روش‌های بررسی که آقای زادمهر باید اجرا کند و هدف هر یک از آن روش‌ها.

پاسخ خود را به شکل زیر سازمان دهید:

43-19. آقای کوهزاد، صاحب و مدیر یک شرکت کوچک، تلفنی از آقای بهزاد، حسابرس مستقل، می‌خواهد که صورت‌های مالی شرکت را تنظیم کند و تأکید می‌نماید که صورت‌های مالی را ظرف دو هفته و برای مقاصد تأمین مالی از خارج از شرکت می‌خواهد. هنگامی که آقای بهزاد درباره نحوه استفاده از صورت‌های مالی درخواستی سؤال کرد، پاسخ درستی از آقای کوهزاد نشنید. آقای بهزاد مجاب شده است که آقای کوهزاد فکر می‌کند وی، صورت‌های مالی را حسابرسی خواهد کرد و برای پیشگیری از آشفتگی تصمیم می‌گیرد از تشریح این که کارش فقط تنظیم صورت‌های مالی خواهد بود، خودداری کند. آقای بهزاد با این تصور که اگر کار در مدت دو هفته پایان پذیرت، حق‌الزحمه هنگفتی دریافت خواهد کرد، این مأموریت را می‌پذیرد و بیدرنگ شروع به کار می‌کند.

آقای بهزاد ضمن انجام دادن کار با هزینه پرداخت نشده‌ای به نام «حق‌الزحمه‌های حرفه‌ای» برخورد که مانده آن، حق‌الزحمه وی بود. آقای بهزاد به حسابدار شرکت پیشنهاد می‌کند که نام حساب را به «حق‌الزحمه حسابرسی محدود» تغییر دهد. آقای بهزاد به منظور تشخیص درستی طبقه‌بندی حساب‌ها،  تعدادی از فاکتورها را نیز بررسی کرد. برخی از فاکتورها موجود نبود که آقای بهزاد شماره آنها را در کاربرگ‌هایش یادداشت  نمود و توضیحی بر آنها نوشت که در نوبت بعدی باید پیگیری شود. آقای بهزاد همچنین متوجه شد که دارایی‌های ثابت شرکت به قیمت برآوردی جایگزینی در مدارک شرکت ثبت شده است. آقای بهزاد با توجّه به مدارک موجود، ترازنامه، صورت سود و زیان و صورت حقوق صاحبان سهام را تنظیم کرد. علاوه بر این، آقای بهزاد پیش‌نویس یادداشت‌های همراه صورت‌های مالی را تدوین نمود، اما، فکر کرد که هر گونه اشاره‌ای به قیمت‌های جایگزینی سبب گمراهی استفاده‌کنندگان خواهد شد. به همین دلیل، به آقای کوهزاد پیشنهاد کرد مفهوم و آثار بهای تمام شده برآوردی جایگزینی دارایی‌های ثابت را در نامه‌ای جداگانه برای استفاده‌کنندگان توضیح دهد. آقای بهزاد صورت‌های مالی و یادداشت‌های همراه آن را با ذکر یادداشت زیر بر روی هر صفحه آنها برای آقای کوهزاد پست کرد.انواع اظهارنظر حسابرسی

مطلوب است:

شناسایی اقدامات نامناسب آقای بهزاد و بیان آنچه آقای بهزاد باید برای پیشگیری از هر یک از اقدامات نامناسب، انجام می‌داد.