اندازه‌گیری سود و مفهوم حفظ و نگهداشت سرمایه

یکی از هدف‌های اصلی حسابداری مالی اندازه‌گیری عناصر مربوط به وضعیت مالی و نتایج عملیات واحدهای تجاری به مفهوم حفظ سرمایه[1] است، از این دیدگاه، تحقق سود واقعی، مبالغی است، که بعد از توزیع آن بین سهامداران (صاحبان سرمایه) قدرت خرید سرمایه اولیه محفوظ مانده، و خللی در توان عملیاتی واحد تجاری ایجاد نمی‌شود.

به بیان دیگر می‌توان گفت که: مبلغ قابل بازیافت سرمایه‌گذاری از طریق تحصیل درآمد (ورود جریان‌های نقدی)، قبل از این‌که واحد تجاری بتواند سود را ندازه‌گیری و تعیین نماید، مفهوم حفظ سرمایه نامیده می‌شود، در این‌جا ضرورت دارد که، مشخص گردد، چه بخش از جریان‌های ورودی وجه نقد، که از طریق فعالیت‌های سودآور تحصیل شده، مبین برگشت سرمایه[2] (بازیافت سرمایه‌گذاری[3] ) بوده، و چه بخشی از جریان‌های ورودی وجه متضمن بازده[4] سرمایه واحد تجاری است، به عنوان مثال، فرض کنید تعدادی از سهام عادی شرکت الف در بورس اوراق بهادار به مبلغ 100000 ریال خریداری و در سال‌های بعد، سهام مزبور به مبلغ 150000 ریال فروخته شود، سود حاصل از این مبادله بالغ بر 50000 ریال (50000 = 100000 – 150000) می‌باشد، جهت روشن شدن مفهوم حفظ سرمایه بر مبنای سود گزارش شده، و با در نظر گرفتن روش اندازه‌گیری بازیافت سرمایه‌گذاری، نظرات مختلفی در این زمینه وجود دارد که ذیلاً مورد بررسی قرار می‌گیرد:

1. حفظ سرمایه بر اساس واحدهای پولی (ریالی) [5]

در جوامعی که تورم وجود ندارد و تغییر قیمت‌ها قابل ملاحظه نمی‌باشد، مفهوم حفظ سرمایه بر مبنای واحدهای پولی اسمی سنجیده می‌شود. اگر در یک واحد تجاری جریان ورود وجه نقد (واحد پولی بازیافت شده) بیش از واحدهای پولی سرمایه‌گذاری شده در دارایی فروش رفته (واحدهای پولی بکار گرفته شده) باشد، با توجه به این‌که، سطح عمومی قیمت‌ها گرایش به ثبات داشته و نوسانات به وجود آمده اندک بوده است، می‌توان چنین تصور کرد که در ثبت ارزش‌های تاریخی دارایی با ارزش‌های جایگزینی آن تفاوت قابل ملاحظه‌ای وجود ندارد، که خود دلیلی بر حفظ سرمایه اولیه است.

مثال: فرض کنید، 10 واحد کالای الف به مبلغ 4000 ریال، زمانی که شاخص عمومی قیمت‌ها معادل 100 بود خریداری شد، این کالا نیز در زمانی که شاخص عمومی قیمت‌ها تغییرات چندانی نداشته، و ارزش دارایی‌ها توسط واحد تجاری که تاکنون نگهداری شده، بدون تغییر مانده، به مبلغ 5000 ریال به فروش رسید. در این سیستم چون سطح عمومی قیمت‌ها در طول گذر زمان نوسانی نداشته، در نتیجه سودی که در این مدل عاید واحد تجاری می‌گردد، سود حسابداری تاریخی نامیده می‌شود:

درآمد حاصل از فروش (جریان ورودی حاصل از فروش)            5000

سرمایه‌گذاری قابل بازیافت (برگشت سرمایه)

سود (بازده سرمایه)                                           1000

مفهوم حفظ و نگهداشت سرمایه بر اساس واحدهای پولی معمولاً در سیستم گزارشگری و حسابداری مبتنی بر بهای تمام شده تاریخی که نوسانات در سطح عمومی قیمت‌ها کمتر به چشم می‌خورد، کاربرد دارد. در مواردی که سود گزارش شده تاریخی بین صاحبان سرمایه توزیع گردد معمولاً مبلغ پولی آغاز دوره حقوق صاحبان سهام (سرمایه اولیه) محفوظ مانده و مورد نگهداشت قرار می‌گیرد. برخی از صاحب‌نظران مفهوم حفظ سرمایه بر اساس واحدهای پولی را به عنوان مفهوم حفظ سرمایه مالی تلقی می‌نمایند.[6]

2. حفظ سرمایه بر اساس واحد پول قدرت خرید ثابت[7]

بسیاری از حسابداری بر این باورند، که در طول دوران تورم واحد اسمی پول جهت اندازه‌گیری سود واحد تجاری، شاخص کارآمد مناسبی به حساب نمی‌آید، سود و زیان عملیاتی که بر اساس ارزش اسمی واحد پول در چارچوب بهای تمام شده تاریخی در دوران تورم گزارش می‌شود. به دلیل کاهش قدرت خرید پول، غیرواقعی و گمراه کننده می‌باشد. زیرا هزینه‌هایی که به حساب گرفته می‌شوند (واحدهای پولی بکار انداخته شده یا ارزش خروجی[8] ) عمدتاً تاریخی بوده، در حالی که فروش (واحدهای پولی بازیافت شده یا ارزش ورودی[9] ) عمدتاً جاری می‌باشند. یکی از راه‌حل‌هایی که می‌توان برای حفظ و نگهداشت سرمایه در دوران تورم مورد توجه قرار داد، تنظیم و ارائه صورت‌های مالی تعدیل شده بر اساس سطح عمومی قیمت‌هاست. (یعنی نشان دادن اقلام صورت‌های مالی با واحد پول دارای قدرت خرید ثابت) بدیهی است، در این سیستم، اگر واحد تجاری تمایل به حفظ و نگهداشت سرمایه خود داشته باشد، باید بهای تمام شده کالای فروخته شده (ارزش خروجی) را به گونه‌ای با توجه به شاخص عمومی قیمت‌ها (مانند شاخص قیمت مصرف کننده) که منعکس کننده ارزش پول در تاریخ فروش کالا است، تعدیل نماید. با توجه به مفروضات مثال قبل، اگر شاخص عمومی قیمت‌ها در زمان خرید معادل 100 و در هنگام فروش معادل 110 باشد، شاخص عمومی قیمت‌ها نسبت به زمان خرید 10٪ افزایش یافته، در نتیجه واحد تجاری مبلغ 4400 ریال  وجه نقد نیاز خواهد داشت تا بتواند همان کالا را خریداری نماید، نحوه محاسبه سود با توجه به مفهوم حفظ و نگهداشت سرمایه بر اساس واحد پولی دارای قدرت خرید ثابت به شرح زیر خواهد بود:

درآمد حاصل فروش (جریان‌های ورودی حاصل از فروش)            5000

سرمایه‌گذاری بر مبنای قدرت خرید عمومی که می‌بایستی بازیافت شود     (4400)

سود (بازده سرمایه)

پیروان نظریه مفهوم حفظ و نگهداشت سرمایه بر اساس واحدهای پولی دارای قدرت خرید ثابت معتقدند که شناسایی سود بالغ بر 1000 ریال در سیستم تاریخی و توزیع آن بین صاحبان سرمایه با توجه به نادیده گرفتن اثرات تغییر سطح عمومی قیمت‌ها در طی دوره مالی، موجب می‌گردد که مبلغ 400 ریال (400 = 600 – 100) از سرمایه نیز توزیع گردد. به عبارت دیگر، در فرآیند تصمیم‌گیری، توزیع سود باید به گونه‌ای برنامه‌ریزی شود که قدرت عمومی سرمایه نیز حفظ شود.

حفظ سرمایه بر مبنای واحد پول دارای قدرت خرید ثابت[10] به عنوان حسابداری بر اساس واحد پول مبتنی بر قدرت خرید عمومی نیز نامیده می‌شود. در برخی از کشورها، این روش به عنوان حسابداری قدرت خرید جاری (حسابداری سطح عمومی بر قیمت‌ها) معروف است.

3. مفهوم حفظ سرمایه فیزیکی

اگر استفاده کنندگان صورت‌های مالی مایل باشند، توانایی عملیاتی واحد تجاری را مورد توجه قرار دهند، باید از مفهوم حفظ سرمایه فیزیکی[11] در تعیین سود مورد استفاده قرار دهند، این مفهوم بر مبنای فرض بنیادی تداوم فعالیت استوار بوده، هم‌چنین حفظ توان و ظرفیت عملیاتی واحد تجاری مبنای اصلی سرمایه فیزیکی تلقی می‌شود. بدیهی است در فرآیند اندازه‌گیری سود، ارزش‌های جاری (ارزش جایگزینی) مبنای اصلی عوامل تشکیل دهنده، بهای تمام شده کالای فروخته شده (ارزش خروجی) را تشکیل می‌دهد، با توجه به اطلاعات مثال فوق، محاسبه سود مبتنی بر ارزش‌های جاری (با فرض این‌که ارزش جاری کالای الف در زمان فروش بالغ بر 4800 ریال باشد) به شرح زیر خواهد بود:

درآمد حاصل از فروش (جریان‌های ورودی حاصل از فروش)    5000

ارزش جاری جایگزینی (بازگشت سرمایه)              4800

سود (بازده سرمایه)                                200

ارزش جایگزینی کالای الف در زمان فروش                 4800

کسر می‌شود بهای تمام شده کالای فروخته شده تاریخی      4000

سود ناشی از نگهداری کالا (مبلغ لازم برای حفظ سرمایه)       800

جمع                                     

به طوری که ملاحظه می‌شود، سود حسابداری در این سیستم به دو بخش تقسیم شده است:

بخش اول، سود عملیات جاری، که از تفاوت بین ارزش جایگزینی کالا (ارزش خروجی کالا) و بهای فروش (جریان ورودی) و بخش دوم آن، مربوط به سود ناشی از نگهداری کالا (تفاوت بین ارزش جایگزینی و بهای تمام شده تاریخی کالا) می‌باشد. طرفداران این نظریه معتقدند، که سود ناشی از نگهداری کالا در واقع سود تلقی نمی‌شود، زیرا اگر واحد تجاری مایل باشد، سود گزارش شده تاریخی (همواره با سود ناشی از نگهداری به مبلغ 800 ریال) بالغ بر 1000 ریال بین صاحبان سرمایه توزیع نماید، موجب عدم استمرار فعالیت و از دست رفتن توان مالی و ظرفیت تولیدی واحد تجاری می‌گردد، بدیهی است، اگر واحد تجاری بخواهد سرمایه بکار گرفته شده را حفظ یا بازیافت کند باید 800 ریال از میزان سود گزارش شده تاریخی کمتر توزیع نماید، تا مبلغ لازم جهت حفظ سرمایه فیزیکی در واحد تجاری تأمین گردد.

مدافعان نظریه حفظ سرمایه فیزیکی معتقدند که تمام سود ناشی از نگهداری (تحقق یافته) که از طریق مصرف دارایی در دوره جاری تحصیل شده و هم‌چنین سود تحقق نیافته ناشی از انتقال دارایی‌ها و بدهی‌ها از یک دوره به دوره دیگر حاصل شده، باید از سود گزارش شده تاریخی کسر و به عنوان تعدیلات نگهداشت سرمایه جزو حقوق صاحبان سهام طبقه‌بندی، در ترازنامه گزارش گردد.

* نتیجه‌گیری: سود حاصل از تغییر قیمت‌ها سود عملکرد واحد تجاری (سرمایه) نبوده، بلکه سود باد آورده[12] (سود غیرمنتظره) ناشی از کاهش قدرت خرید واحدهای پولی به بستانکاری و افزایش بهای موجودی کالاهای جنسی … می‌باشد، که نباید به عنوان بازده سرمایه تلقی گردد.

از دیدگاه مفهوم حفظ و نگهداشت سرمایه فیزیکی (ظرفیت تولیدی) [13] ضرورت دارد که، دارایی و بدهی‌های واحدهای تجاری باید بر مبنای ارزش‌های جاری نشان داده شود، زیرا ارزش‌های جاری اقلام به شرایط قابل انتظار آنها بستگی دارد، برای اندازه‌گیری ارزش‌های جاری می‌توان از سه روش زیر استفاده نمود:

1. روش ارزش فعلی[14]

2. روش ارزش خروجی[15]

3. روش ارزش ورودی[16]

l روش ارزش فعلی: در این روش، ارزش فعلی دارایی‌ها به خالص مبلغ تنزیل شده جریان‌های نقدی مورد انتظار آتی دریافتی در طول عمر مفید اقتصادی آنها بستگی دارد. برای محاسبه ارزش فعلی باید چهار متغیر شناسایی گردد:

الف – جریا‌های نقدی آتی مورد انتظار ناشی از کاربرد مستمر دارایی و یا واگذاری (فروش) آن توسط مالک فعلی

ب – زمان‌بندی جریان نقدی آتی مورد انتظار

ج – تعداد سال‌های عمر مفید باقی مانده دارایی و

د – نرخ تنزیل تخصیص یافته مناسب.

چنان‌چه، بتوان این متغیرها را به طور دقیق تعیین کرد، روش محاسبه ارزش فعلی به شرح زیر است:

ارزش فعلی (یا اقتصادی) در زمان صفر

ارزش فعلی (یا اقتصادی) در زمان t

سود برای سال اول

خالص جریان نقدی مورد انتظار در دوره j

نرخ تنزیل مناسب

عمر مفید باقی مانده

برای محاسبه ارزش فعلی چندین نرخ تنزیل وجود دارد که عبارتند از:

1. نرخ تاریخی تنزیل[17]

2. نرخ جاری تنزیل[18]

3. نرخ میانگین مورد انتظار تنزیل[19]

4. نرخ میانگین تأمین مالی[20]

5. نرخ تفاضلی (اضافی) استقراض[21]

l نرخ تاریخی تنزیل: نرخ بازده‌ای است که تلویحاً در مبلغ وجه نقد یا ما به ازاء‌های دیگر برای تحصیل یک دارایی پرداخت می‌شود. به عبارت دیگر، نرخی است که در زمان تحصیل دارایی موجب می‌شود ارزش فعلی گردش وجوه نقد مورد انتظار یک دارایی برابر با ارزش تاریخی دارایی مورد نظر شود.

l نرخ جاری تنزیلک نرخ بازده ضمنی مبلغ وجوه نقدی (یا ما به ازاء دیگر) است که چنان‌چه قرار باشد همان دارایی در حال حاضر تحصیل شود، پرداخت گردد.

l نرخ میانگین مورد انتظار تنزیل: عبارتست از میانگین نرخ بازده‌ای که انتظار می‌رود برای بدست آوردن دارایی‌های مشابه در طی دوره‌های آتی (معمولاً بلندمدت) پرداخت شود.

l نرخ میانگین تأمین مالی: میانگین موزون هزینه تأمین مالی مبتنی بر ساختار خاصی است، و عبارت از: نرخی خاص از استقراض بلندمدت، حقوق سهامداران ممتاز، حقوق سهامداران عادی می‌باشد.

l نرخ تفاضلی (اضافی) استقراض: معادل نرخ بهره‌ای که در قبال تحصیل سرمایه اضافی به شکل استقراض پرداخت شود را نرخ تفاضلی استقراض گویند.

نظر به این‌که، سود حسابداری بر مبنای اقلام بهای تمام شده تاریخی برای یک دوره مالی معین به عنوان نتایج عملیات گذشته (Ex post income) می‌باشد، لذا این سود متکی بر واقعیت بوده، در مقابل، سود ارزش فعلی که سود اقتصادی هم نامیده می‌شود، شامل جمع سود واقعی مورد انتظار که از طریق برنامه‌ریزی در واحد تجاری حاصل خواهد شد به عنوان سود پیش‌بینی شده (ex ante income) تلقی می‌گردد.

سود مبتنی بر پیش‌بینی تأکیدی بر انتظارات آتی داشته، که در برگیرنده، ارزش فعلی خالص جریان‌های نقدی آتی، که واحد تجاری انتظار تحصیل آن را دارد، می‌باشد.

n ارزش جاری خروجی

ارزش جاری دارایی‌های واحد تجاری که در فرآیند تصفیه عادی انتظار فروش آن می‌رود را ارزش خروجی گویند. لازم به یادآوری است که این قیمت با بهای که در زمان ورشکستگی تصفیه اجباری واحدهای تجاری بدست می‌آید، متفاوت بوده، و ارزش جاری خروجی به قیمت فروش در شرایط عادی بجای تصفیه اجباری و به زمان اندازه‌گیری آن بستگی دارد، به طور کلی می‌توان گفت که: ارزش دارایی به مبالغ ارزش خالص بازیافتنی که واحد تجاری انتظار دارد، در صورت واگذاری آن طی یک چرخه عادی عملیات بدست آورد را ارزش جاری خروجی گویند به عبارت دیگر، مبلغ دریافتی بابت واگذاری دارایی در صورتی‌که قرار باشد در یک چرخه عادی عملیات به دیگران فروخته شود را ارزش خروجی گویند.

n ارزش ورودی

ارزش جایگزینی دارایی‌های مشابه، که شرایط فعلی آن همانند دارایی‌های موجود واحد تجاری باشد و تحصیل و استفاده از آن در چرخه عادی عملیات، میسر گردد را ارزش ورودی گویند.

n ترکیب ارزش‌ها

روش ترکیب موجب جلوگیری برخی از معایب ارزش جاری خروجی، ارزش جاری ورودی و ارزش فعلی (روش سرمایه‌ای) می‌گردد. کمیته تحقیقات حسابداری کانادا[22] در باره استفاده از روش‌های ارزش ورودی و خروجی، چنین بیان می‌دارد:

1. دارایی‌های پولی که بر عامل زمان متکی است باید بر مبنای جریان نقدی تنزیل شده نشان داده شود، این امر استثنایی در مورد اقلام کوتاه مدت که اثر ارزش زمانی پول کمتری را دارد مورد تأکید قرار می‌گیرد.

2. اوراق بهادار قابل خرید و فروش باید بر مبنای ارزش جاری خروجی بعد از کسر هزینه‌های فروش ارزیابی گردد.

3. اقلام موجودی‌ها، به طور کلی باید بر مبنای ارزش جاری ورودی ارزیابی گردد.

4. سرمایه‌گذاری بلندمدت معمولاً باید بر مبنای ارزش جاری ورودی ارزیابی گردد.

5. دارایی‌های ثابت به طور معمول باید بر مبنای ارزش جایگزینی دارایی جدید ارزیابی گردد (این‌گونه دارایی‌ها بر مبنای برآورد عمر مفید مستهلک می‌شود).

6. دارایی‌های نامشهود (ارزش‌های نامشهود [23] ) باید بر مبنای ارزش جاری ارزیابی گردد.

7. بدیهی‌ها باید بر مبنای ارزش تنزیل شده پرداخت‌های آتی ارزیابی گردد.

n اقلام پولی و غیرپولی

در بحث پیرامون حسابداری تغییر قیمت‌ها، ضرورت دارد که اقلام ترازنامه به دو قسمت پولی[24] و غیرپولی تفکیک و طبقه‌بندی شود، اقلام پولی: دارایی و بدهی‌هایی هستند که مبلغ آنها در اثر گذشت زمان تغییر ننموده، ولی بر اثر تورم یا رکود، قدرت خرید خود را از دست داده و یا قدرت خرید اضافی بدست می‌آورند، به عبارت دیگر، دریافت و یا پرداخت آنها بر حسب واحد پول تثبیت شده، و ارزش آنها به تغییرات سطح عمومی قیمت‌ها وابستگی ندارد، زیرا اقلام پولی بر اساس واحد جاری پولی رایج در تاریخ ترازنامه، نشان داده می‌شود.[25]

در دوران تورم، نگهداری دارایی‌های پولی موجب از دست رفتن قدرت خرید و داشتن بدهی موجب بدست آوردن قدرت خرید اضافی می‌گردد. نگهداری برخی از اقلام دارایی‌های پولی مانند وجوه نقد، حساب‌های دریافتنی، اسناد دریافتنی بهره و اجاره دریافتنی، به علت ثابت بودن مبالغ بر اثر افزایش عمومی قیمت‌ها به علت از دست دادن قدرت خرید، واحد تجاری دچار نوعی زیان حاصل از نگهداری (Holding loss) پولی می‌شود، در مقابل، واحد تجاری که دارای بدهی‌های پولی است، با توجه به این‌که، این گونه تعهدات، نشان دهنده قدرت خرید جاری بوده و پرداخت آنها مبلغ ثابتی می‌باشد (در اثر افزایش سطح عمومی قیمت‌ها) تعهدات به وسیله پولی که دارای ارزش کمتر است تسویه می‌گردند، در نتیجه واحد تجاری دارنده این قبیل بدهی‌های پولی نوع سود حاصل از نگهداری (Holding gair) را کسب می‌نماید، بنابر این، هنگامی که صورت‌های مالی بر مبنای سطح عمومی قیمت‌ها تنظیم و ارائه می‌شوند، ضرورت دارد، سود و زیان حاصل از نگهداری اقلام پولی[26] را محاسبه و در صورت سود و زیان مبتنی بر تغییرات سطح عمومی قیمت گزارش نمائیم.

n اقلام غیرپولی

اقلامی هستند که با گذشت زمان قدرت خرید خود را حفظ نموده، و قیمت آنها بر حسب تغییرات واحد پولی به نسبت سطح عمومی قیمت‌ها یا قیمت‌های خاص تغییر می‌یابد. دارایی‌های شامل موجودی‌های جنسی، اموال، ماشین‌آلات، تجهیزات و دارایی‌های نامشهود، سرمایه‌گذاری در سهام عادی و هم‌چنین سهام عادی واحد تجاری غیرپولی تلقی می‌شوند.

پولی و غیرپولی بودن سهام بستگی به نوع و ماهیت آن دارد، به طور مثال سهام ممتاز دارای امتیاز مشارکت در سود جزء اقلام پولی به شمار می‌آید، زیرا دارندگان سهام ممتاز، دارای حقوق محدود در مالکیت شرکت سهامی بوده (در زمان تصفیه) و سود سهام خود را بر مبنای مبالغ تعیین شده یا درصدی از مبلغ اسمی سهام ممتاز (با نرخی ثابت) دریافت می‌دارند، ولی، سهام عادی به علت این‌که حقوق نامحدود و متغیر در مالکیت شرکت سهامی دارند و مطالبات دارندگان این‌گونه سهام از بابت سود سهام ثابت نبوده، جزء اقلام غیرپولی طبقه‌بندی می‌شود.

به طور کلی دارایی‌های جاری به غیر از موجودی‌های جنسی و اکثر بدهی‌های جاری و غیرجاری به استثناء مواردی که در جدول طبقه‌بندی مشخص شده جزء اقلام پولی و بقیه اقلام ترازنامه، غیرپولی تلقی می‌شوند:

بند 96، بیانیه شماره 89 هیأت تدوین استانداردهای حسابداری مالی (FASB) اقلام پولی و غیرپولی را به شرح زیر طبقه‌بندی نموده است:

دارایی‌ها:

بدهی‌ها:

l با توجه به این‌که قدرت خرید واحد پول، در دوران تورم، ثابت نبوده و تغییرات در ارزش واحد پول، باید به گونه‌ای در گزارشگری مالی برای تأمین نیاز و خواست‌های استفاده کنندگان انعکاس یابد، تا اطلاعات واقعی و قابل استفاده با مقاصد گوناگون، در اختیار استفاده کنندگان قرار گیرد، بنابر این سیستم‌های متنوع و گوناگونی برای اندازه‌گیری سود و چگونگی حفظ سرمایه وجود دارد که مورد بررسی قرار می‌گیرد:

1. سیستم حسابداری مبتنی بر بهای تمام شده تاریخی – واحد اسمی پول. [43] (NC/ND).

2. سیستم حسابداری مبتنی بر بهای تمام شده تاریخی – واحد اسمی پول دارای قدرت خرید ثابت. .[44] (HC/CD)

3. سیستم حسابداری مبتنی بر ارزش جاری – واحد اسمی پول. [45] (CC/ND)

4. سیستم حسابداری مبتنی بر ارزش جاری – واحد پول دارای قدرت خرید ثابت. [46]

(CC/ND)

5. سیستم حسابداری مبتنی بر ارزش جاری – حفظ سرمایه فیزیکی.[47] (CC/PC)

n بهای تمام شده تاریخی – واحد اسمی پول

سیستم بهای تمام شده تاریخی – واحد اسمی پول (HC/ND) یکی از مفاهیم فراگیر حسابداری است، که در سال‌های متوالی مورد استفاده حسابداران بوده است. در این سیستم کلیه مبادلات همواره بر مبنای ارزش متعارف در روز انجام مبادله ثبت و نگهداری می‌شود. در تهیه گزارشات مالی، بر اساس اصول پذیرفته شده حسابداری، که کلیه اقلام مندرج در آن عمدتاً بر مبنای ارزش‌های تاریخی – واحد اسمی پول ثبت و اندازه‌گیری شده، نقش اساسی دارند. و حتی اگر ارزش متعارف برخی از اقلام، در گذر زمان تغییر کند، باز هم در گزارشگری مالی استفاده از اقلام تاریخی به استثناء مواردی خاص (قاعده اقل بهای تمام شده یا قیمت بازار در باره موجودی‌ها، یا روش ارزشیابی سرمایه‌گذاری‌ها طبق بیانیه[48] شماره 115 …) الزامی است. دلایلی که حسابداران، روش بهای تمام شده تاریخی مبتنی بر واحد اسمی پول را نسبت به سایر روش‌های اریابی ترجیح می‌دهند، این است که ارزش‌های تاریخی، مبتنی بر برآورد، حدس و اظهارنظر شخصی نبوده و همواره به طور عینی و بی‌طرفانه قابل اندازه‌گیری و رسیدگی بوده و قابل تأیید و اثبات می‌باشند. و ارزشیابی آنها نتیجه تحصیل در زمان انجام مبادله است.

n حسابداری بر مبنای واحد پول دارای قدرت خرید ثابت

تنظیم و ارائه مجدد مبالغ صورت‌های مالی بر مبنای واحد پولی که دارای قدرت خرید برابر (همگن) می‌باشند را حسابداری مبتنی بر واحد پول دارای قدرت خرید ثابت[49] گویند. به عبارت دیگر می‌توان گفت:

«فرایند تبدیل صورت‌های مالی مبتنی بر بهای تمام شده تاریخی به ارزش‌های مبتنی بر خرید با واحد پول ثابت را حسابداری بر مبنای واحد پول دارای قدرت خرید ثابت گویند»

برخی از حسابداران این فرایند را تحت عنوان حسابداری تغییر در سطح عمومی قیمت‌ها نیز نام‌گذاری کرده‌اند.

در بحث پیرامون تورم، باید بین ارزشیابی تعدیل قدرت خرید عمومی با ارزش جاری تفاوت قائل شد، زیرا این سیستم، ارزشیابی بر مبنای تعدیل قدرت خرید عمومی، اقلام بهای تمام شده تاریخی ثبت شده را تغییر نمی‌دهد، چون این اقلام در واحدهای پولی، که دارای قدرت خرید مشابه می‌باشند، مجدداً ارائه می‌گردد، بدین ترتیب اقلام بهای تمام شده تاریخی تغییر نکرده و فقط واحد اندازه‌گیری (پول) تغییر می‌نماید.

تعدیل سطح عمومی قیمت‌ها با تغییر قدرت خرید واحدهای پولی که در طول زمان به نسبت کلیه کالا و خدماتی که در یک سیستم اقتصادی تولید می‌شود، مورد سنجش قرار می‌گیرد، سنجش تغییرات سطح عمومی قیمت‌ها با استفاده از شاخص قیمت که معیاری برای اندازه‌گیری قدرت خرید پول می‌باشد، انجام می‌گیرد. بدیهی است، با استفاده از شاخص قیمت می‌توان واحدهای پولی با قدرت خرید عمومی در یک دوره زمانی معین را بر حسب واحدهای پولی با قدرت خرید در دوره زمانی دیگر تبدیل نمود.

به منظور تبدیل و ارائه مجدد صورت‌های مالی و گزارش آن بر حسب قدرت خرید واحد پول ثابت با استفاده از شاخص قیمت‌ها، می‌توان کلیه اقلام صورت‌های مالی را که بر مبنای تاریخی اندازه‌گیری شده، به واحدهای پولی با قدرت خرید عمومی (بر حسب قدرت خرید ثابت) تبدیل نمود. این فرآیند و تبدیل مورد حمایت گروهی است که کاهش قدرت خرید واحد پول را مورد توجه قرار داده، بدیهی است، این گروه تابع مفهوم حفظ و نگهداشت سرمایه واحد پولی، معادل واحدهای قدرت خرید عمومی می‌باشند. به عبارت دیگر، می‌توان گفت که: حسابداری مبتنی بر واحد پول دارای قدرت خرید ثابت همان چارچوب حسابداری بر مبنای بهای تمام شده تاریخی بوده، با این تفاوت که واحد اندازه‌گیری آن تغییر یافته است. در این سیستم عناصر صورت‌های مالی از طریق ارزیابی‌ها بر حسب پول‌های مربوط به دوره‌های زمانی مختلف (واحد اسمی پول با قدرت خرید عمومی) بکار گرفته می‌شود، یعنی در این سیستم اقلام صورت‌های مالی بر حسب واحد پول تعدیل شده، از طریق شاخص عمومی قیمت‌ها (شاخص قیمت مصرف کننده) مورد استفاده قرار خواهد گرفت.

به منظور تبدیل اقلام مندرج در صورت‌های مالی، در تاریخ ترازنامه لازم است تا با استفاده از شاخص قیمت، عناصر صورت‌های مالی را تعدیل نمائیم، که نحوه محاسبه آن عبارتست از: بهای تمام شده تاریخی یک قلم از صورت‌های مالی ضربدر کسری که صورت آن شاخص عمومی قیمت‌ها در دوره جاری و مخرج آن شاخص عمومی قیمت‌ها در زمان مبادله می‌باشد.

شاخص قیمت در پایان سال جاری = عامل تبدیل

شاخص قیمت در زمان مبادله (پایه)

اقلام غیرپولی × عامل تبدیل = بهای تمام شده تاریخی واحد پول دارای قدرت خرید ثابت.

l تهیه صورت‌های مالی بر مبنای واحد پولی دارای قدرت خرید ثابت

اولین مرحله تبدیل صورت‌های مالی (ترازنامه) از مبلغ اسمی به واحد پول دارای قدرت خرید ثابت تفکیک اقلام پولی و غیرپولی می‌باشد، از آن‌جا که اقلام پولی نشانگر دریافت و پرداخت ثابت در آنی بوده، قدرت خرید آنها معادل ارزش جاری در تاریخ گزارشگری می‌باشد. بنابر این اقلام پولی در نتیجه تغییر سطح عمومی قیمت‌ها تعدیل نمی‌شوند، و صرفاً اقلامی که باید به واحد پول ثابت تبدیل گردند، اقلام غیرپولی می‌باشند، به منظور تبدیل اقلام غیرپولی به واحد پولی دارای قدرت خرید ثابت، آگاهی از شاخص قیمت مصرف کننده در دوره جاری و مقدار این شاخص در دوره‌های تحصیل دارایی‌ها و انتشار سهام ضروری است، موجودی کالا و مواد که یک دارایی غیرپولی است، برای تبدیل به واحد پول دارای قدرت خرید ثابت، به روش ارزشیابی آنها ( … Fifo, Lifo) بستگی دارد، که با توجه به روش ارزشیابی، شاخص مناسبی برای تبدیل باید مورد توجه قرار گیرد.

l موجودی کالا: در صورتی‌که مبنای ارزشیابی روش اولین صادره از اولین وارده باشد (Fifo) نیازی به تعدیل ندارد (مگر مربوط به شاخص خاص باشد)، اما اگر مبنای ارزشیابی موجودی کالا، روش اولین صادره از آخرین وارده (Lifo) باشد، با استفاده از شاخص قیمت جاری در تاریخ گزارشگری و شاخص قیمت در اول دوره یا شاخص خاص تعدیل می‌گردد.

شاخص در تاریخ گزارشگری × موجودی کالا (تاریخی) = موجودی کالا (Lifo)

شاخص قیمت در اول دوره

l اموال، ماشین آلات و تجهیزات: این گونه دارایی‌ها با کمک شاخص قیمت در تاریخ گزارشگری و شاخص قیمت در زمان تحصیل تعدیل می‌شوند.

شاخص در تاریخ گزارشگری × اموال، ماشین‌آلات (تاریخی) = اموال، ماشین‌آلات و

شاخص در زمان تحصیل

l هزینه استهلاک دارایی‌های استهلاک‌پذیر: هزینه استهلاک با کمک شاخص قیمت در تاریخ گزارشگری و شاخص قیمت در زمان تحصیل مربوط، تبدیل می‌شوند. یعنی:

شاخص در تاریخ گزارشگری × هزینه استهلاک تاریخی = هزینه استهلاک

شاخص در زمان تحصیل دارایی مربوط

l سهام عادی و صرف سهام: این گونه اقلام با استفاده از شاخص قیمت در دوره جاری (تاریخ گزارشگری) و شاخص قیمت در زمان صدور و انتشار سهام آن تبدیل می‌گردد.

شاخص در تاریخ گزارشگری × سهام و صرف سهام تاریخی = سهام عادی و صرف سهام

شاخص در زمان انتشار سهام

l سود انباشته: نحوه اندازه‌گیری سود انباشته مبتنی بر واحد پول دارای قدرت خرید ثابت (HC/CD) را می‌توان از طریق موازنه (مجموع دارایی‌ها به ارزش تاریخی تبدیل شده منهای مجموع بدهی‌ها و سهام عادی به ارزش تاریخی تبدیل شده) یا مستقیماً از طریق اندازه‌گیری به شرح زیر محاسبه نمود.

l فرآیند تبدیل اقلام صورت سود و زیان تاریخی به واحد پول دارای قدرت خرید ثابت

به منظور تبدیل کلیه اقلام مندرج در صورت سود و زیان که در واقع، نتیجه مبادلات متعددی بوده، تابع روش خاصی می‌باشد. ارزشیابی برخی از این‌گونه اقلام، ممکن است مربوط به زمان خاصی از دوره مالی جاری بوده، و ارزشیابی برخی دیگر، همانند بهای تمام شده کالای فروخته شده و هزینه استهلاک، مربوط به دوره‌های مالی گذشته می‌باشند، بنابر این جهت تبدیل، از رزش تاریخی به واحد پول دارای قدرت خرید ثابت، همواره ضرورت دارد که، از یک قاعده و روش خاصی پیروی گردد، و هم‌چنین لازم است تا سود (زیان) ناشی از نگهداری خالص اقلام پولی نیز در این گزارش‌ها منظور شود.

بدین جهت برای تبدیل و ارائه مجدد کلیه اقلام صورت سود و زیان، آگاهی از شاخص قیمت مصرف کننده در دوره جاری و شاخص قیمت در دوره‌های تحصیل دارایی‌های مربوط به سود و زیان ضرورت دارد. نحوه تبدیل و ارائه مجدد ذیلاً تشریح می‌گردد:

[1] . Capital Maintenance

[2] . Return of Capital

[3] . Investment Revovery

[4] . Return on Capital

[5] . Maintaining Copital in Units of Money

[6] . FSAB – Statement of Concept No. 5

[7] . Maintainig Capital in Units of General Purchasing Power (Constart Purchasing Power)

[8]. ExitValue

[9] .Entry Value

[10] . Constant Dollar Accounting

[11] . Physical Capital Maintenance Concept

[12] . Windfall Gain

[13] . The productive Capacity Maintenance Concept

[14] . Present Value Method

[15] . Exit Value Method

[16] . Entry Value Method

[17] . Historical Rate of Discount

[18] . Current Rate of Discount

[19] . Average Expected Rate of Discount

[20] . The Weighted – Average Cost of Capital

[21] . Incremental Borrowing Rate

[22]. The Canadian Accounting Research Committeess

[23] . Intangible Values

[24]. Monetary and Nonmonetary Asset.

[25] . اقلام پولی، اقلامی هستند که در سررسید بایستی مبلغ معینی دریافت یا پرداخت شود.

[26] . Loss and Gain from Holding Monetary Items

[27] . زیرا سهام عادی در خالص دارایی‌های واحد تجاری صادر کننده سهام سهیم می‌باشد.

[28] . اگر در بازار سرمایه مالی (بورس اوراق بهادار) همانند اوراق قرضه معامله شود، پولی است. و اگر به صورت سهام عادی تلقی شود، سرمایه‌گذاری غیرپولی است.

[29] . اگر در بازار سرمایه مالی به صورت اوراق قرضه معامله شودع پولی است، ولی اگر همانند سهام عادی معامله شودع غیرپولی است.

[30] . اگر در حکم موادی باشد که مبالغ مربوط به آنها در آتی غیرقابل تغییر باشد، جزء اقلام پولی است. ولی اگر طبق قرارداد، در زمان تحویل بایستی مواد به قیمت بازار ارزیابی شود، غیرپولی تلقی می‌شود.

[31] . پیش‌پرداخت‌هایی که در اثر گذشت زمان به هزینه تبدیل شده و پرداخت‌ها مربوط به حق استفاده از خدمات آتی به شمار آید جزء اقلام غیرپولی به شمار می‌آید.

[32] . دارایی‌های مشخص در این زمینه بایستی تحت عنوان پولی تلقی شوند، مگر آن‌که ماهیت غیرپولی داشته باشند.

[33] . Cash Surrender Value of Life Insurance.

[34] . Refundable Deposit

[35] . purchase commitments – portion paid on fixed – price contracts

[36] . Advanced to Supplier – not on a Fixed – Price Countract

چنین پیش پرداخت‌هایی حقی است، بابت دریافت اعتبار به مبلغی معین، نه به عنوان دریافت مقداری معین از کالا یا خدمات.

[37] . اگر بر مبنای نرخ متغیر در زمان استفاده از مرخضی پرداخت شود غیرپولی است.

[38] . پیش دریافت بابت پیمان به قیمت ثابت شامل بخشی از تعهدات روشنده جهت تحویل کالا یا خدمات است که در حساب‌ها شناسایی شده و آن یک تعهدی برای پرداخت وجه نقد نمی‌باشد.

[39] . اگر یک تعهدی برای تهیه کالا یا خدمات باشد، پیش دریافت غیرپولی است، در غیر این صورت پولی تلقی می‌شود.

[40] . مبلغ ثابت پرداختی به عنوان وجوه، پولی تلقی می‌شودع در غیر این صورت غیرپولی است.

[41] . هرگونه تضمین واحد تجاری برای تهیه کالا یا خدمات به قیمت آتی غیرپولی تلقی می‌شود.

[42] . این‌گونه اقلام از طریق وجه نقد تصفیه نمی‌شوند، و وابسته به دارایی‌های غیرپولی می‌باشند.

[43] . Historical cost / Nominal Dollars (HC/ND)

[44] . Historical Cost / Constant Dollars (HC/CD)

[45] . Current Cost / Nominal Dollars (CC/ND)

[46] . Current Cost / Constant Dollars (CC/CD)

[47] . Current Cost/ Phsical Capasity (CC/PC)

[48] . fasb – 115

[49]