اصطلاحات پیمانکاری و پیمانکاران 

اصطلاحات پیمانکاری قرارداد

اصطلاحات پیمانکاری تعهدنامه ­ای است که به موجب آن کارفرما اجرای عملیاتی نظیر کارهای ساختمانی، تأسیساتی حمل­ونقل، تهیه طرح ساختمانها، نظارت و محاسبات فنی، نقشه­کشی و نقشه­برداری به پیمانکار واگذار می­نماید.

اصطلاحات پیمانکاری کارفرما

شخص حقیقی یا حقوقی است که به عنوان یک طرف قرارداد عملیات اجرایی معینی را به پیمانکار ارجاع می­نماید.

اصطلاحات پیمانکاری پیمانکار

شخص حقیقی یا حقوقی است که به عنوان طرف دیگر قرارداد عملیات اجرایی پیمان را به عهده می­گیرد.

 انواع اصطلاحات پیمانکاری قراردادهای پیمانکاری

الف) قرارداد مقطوع

در این نوع قراردادها پیمانکار با مبلغی مقطوع به عنوان بهای کل پیمان (طرح) یا مبلغ معین رای هر واحد کار (مثلاً یک متر ساختمان)توافق می­نماید و کلیه هزینه­های اجزای قرارداد بعهده پیمانکار است.

ب) اصطلاحات پیمانکاری قرارداد امانی

از این نوع قراردادهای مصالح وسیله کارفرما تهیه و طور امانی در اختیار پیمانکار قرار می­گیرد و سایر هزینه­ها بعهده پیمانکار است.

ج) اصطلاحات پیمانکاری قرارداد مدیریت

در این نوع قرارداد کلیه هزینه­ها (مصالح و سایر هزینه­ها) بعهده کارفرما بوده و پیمانکار بعنوان مدیرعمل می­نماید و درصدی از هزینه­ها یا مبلغی معین بعنوان حق مدیریت دریافت می­نماید.

مبلغ پیمان

الف) اصطلاحات پیمانکاری مبلغ اولیه پیمان

عبارت از مبلغی است که به هنگام عقد قرارداد اولیه در متن قرارداد ذکر می­شود.

ب) اصطلاحات پیمانکاری مبلغ کل (نهایی)

عبارت از مبلغ اولیه پیمان بعلاوه یا منهای افزایش یا کاهش تغییرات مقادیر کار.

پیش­ پرداخت: کارفرما موافقت می­نماید به منظور تقویت بنیه مالی پیمانکار و تکمیل تجهیزات وی درصدی از مبلغ اولیه پیمان را به عنوان پیش­پرداخت در مقابل ضمانت­نامه پرداخت نماید.

علی­الحساب: مبلغی است که کارفرما ضمن اجرای کار و قبل از اینکه میزان قطعی کارکرد پیمانکار مشخص شود به او می­پردازد:

اصطلاحات پیمانکاری صورت وضعیت (صورت کارکرد): معمولاً در فواصل معینی از کار،‌دستگاه نظارت (مهندس ناظر) با کمک نماینده پیمانکار بر مبنای پیشرفت فیزیکی کار، گزارشی حاوی تمام کارهایی که پیمانکار از ابتدا تا تاریخ تنظیم گزارش انجام داده و همچنین وضعیت مصالح و تدارکاتی که در محل (پای کار) موجود می­باشد تنظیم و پس از تایید براساس نرخهای پیمان تقویم و تسلیم کارفرما میکند که اصطلاحاً این گزارش را صورت وضعیت کارکرد می­نامند.

پرداخت وجه صورت وضعیت موقت

کارفرما پس از رسیدگی صورت وضعیت تنظیم شده از جهت تطبیق ارقام با مبالغ مندرج در پیمان و اعمال تصمیمات لازم و وضع کسورات زیر، باقیمانده قابل پرداخت را با تنظیم سندی از طریق صدور چک به پیمانکار پرداخت می­کند.

الف) جمع وجوهی که بابت صورت وضعیت­های قبلی پرداخت شده است.

ب) 10٪ سپرده حسن انجام کار (وجه­الضمان)‌

ج) اقساط پیش­پرداخت

د) علی­الحساب پرداختی

هـ)‌مالیات موضوع ماده ۱۰۲.

و) کسورات دیگری که طبق شرایط عمومی پیمان به عهده پیمانکار است.

تحویل موقت

پس از آنکه عملیات موضوع پیمان طبق مشخصات و نقشه­ها و سایر مدارک خاتمه یافت پیمانکار می­تواند از طریق دستگاه نظارت تقاضای تحویل موقت نماید. دستگاه نظارت پس از بازدید عملیات، تشکیل کمیسیون تحویل موقت را از کارفرما تقاضا می­کند. کمیسیون تحویل موقت فهرستی از نقائص و معایب کارها و عملیات ناتمام تنظیم می­نماید تا پس از تصویب به پیمانکار ابلاغ شود.

ابطال ضمانت­نامه پیش­پرداخت

ضمانت­نامه پیش­پرداخت تا پایان مدت پیمان معتبر است و مبلغ آن با پرداخت صورت وضعیت­ها به تدریج تقلیل می­یابد به نحوی که کل پیش­پرداخت با آخرین صورت وضعیت مستهلک می­شود.

اصطلاحات پیمانکاری صورت وضعیت قطعی

به محض اینکه تحویل موقت انجام گرفت،‌دستگاه نظارت به معیت پیمانکار اقدام به اندازه­گیری و تهیه صورت وضعیت قطعی کارهای انجام شده خواهد کرد. مقادیر و ارقامی که در صورت وضعیت قطعی منظور می­شود مأخذ تسویه قطعی محاسبات خواهد بود ولو اینکه بین آنها و مقادیر صورت وضعیت موقت اختلافی وجود داشته باشد.

تحویل قطعی

در پایان کار پس از بازدید کارها از طرف کمیسیون، هرگاه عیب و نقصی مشاهده نشد تحویل قطعی انجام خواهد گرفت و بلافاصله صورت مجلس مربوط به آن تنظیم و پس از تصویب به پیمانکار ابلاغ می­گردد.

استرداد سپرده حسن انجام کار

پس از تصویب صورت مجلس تحویل قطعی از طرف کارفرما سپرده حسن انجام کار با رعایت شرایط پیمان به پیمانکار مسترد می­شود.

انتقال دارایی مورد پیمان به دستگاه بهره­بردار

کلیه اموال و داراییهایی که پس از اجرای پیمان به وجود می­آید متعلق به کارفرما بوده باید به وی تحویل شود.

روشهای متداول حسابداری پیمانکاری

مسئله اساسی در حسابداری پیمانکاری چگونگی تخصیص درآمدها و هزینه­های مرتبط با دوره­های مالی در طول مدت قرارداد است. برای تعیین سودی که باید در هر دوره مالی به حساب منظور شود، مؤسسات پیمانکاری از دو روش متداول حسابداری پیروی می­کنند که عبارتند از:

الف) روش کار تکمیل­شده

در این روش شناخت درآمد هنگامی صورت می­گیرد که کل پیمان یا بخش عمده­ای از آن تکمیل شده و صرفاً کارهای جزئی باقی مانده باشد.

در این روش مخارج پیمان و مبالغ دریافتی در ازاء پیشرفت کار در خلال مدت قرارداد ابناشته می­شود، اما شناخت درآمد تا زمانی که پیمان عمدتاً تکمیل نگردیده صورت نمی­گیرد. فایده این روش این است که سود پیمان زمانی تعیین می­شود که کار تمام شده یا به مراحل نهایی رسیده باشد و خطرشناسایی سودهایی که ممکن است کسب نشود به حداقل می­رسد.

ب) اصطلاحات پیمانکاری روش درصد پیشرفت کار

در این روش درآمد به تناسب پیشرفت عملیات پیمان شناسایی می­شود. درآمد مذکور با هزینه­های انجام شده،‌ برای رسیدن به همان مرحله از پیشرفت کار مطابقت می­گردد و حاصل آن می­تواند به عنوان سهم قابل تخصیص آن قسمت از کاری که طی دوره تکمیل شده گزارش شود. اعمال روش درصد پیشرفت کار خطر اشتباه در برآورد را به همراه دارد. بدین جهت تا زمانی که نسبت به سودآوری کل پیمان اطمینان نباشد منظورنمودن سود در صورتهای مالی مورد نخواهد داشت.

اصطلاحات پیمانکاری درآمد پیمانکاری

بهای کار انجام­شده (کار گواهی­شده) یا صورت وضعیت­های تأییدشده از طرف کارفرما در یک سال مالی برای پیمانکار درآمد می­باشد، منتهی در بعضی موارد صورت وضعیت تنظیم شده در اواخر هر سال مالی در سال بعد به تأیید کارفرما می­رسد که بایستی توجه شود این درآمد (کار گواهی شده) مربوط به سال قبل می­باشد و در صورتی که تا پایان سال نسبت به قسمتی از کار انجام یافته صورت وضعیت تنظیم نشود بایستی از طریق محاسبه میزان کار انجام یافته یا هزینه­های انجام شده یا درصد پیشرفت کار نسبت به سنوات قبل، درآمد سال مورد رسیدگی را برآورد نمود.

هزینه­ های پیمانکار

مخارج اجرائی طرح

دوره­ای که طی آن هزینه­های مربوط به قرارداد شناسایی می­شود با امضای قرارداد آغاز و با تکمیل آن به پایان می­رسد. هزینه­های انجام­شده را می­توان به شرح زیر تفکیک نمود:

الف)هزینه­هایی که مستقیماً به یک پیمان خاص مربوط می­شود مانند:‌ مواد و مصالح مصرفی در پیمان، هزینه دستمزد و مزایای کارگران و سرپرستان کارگاه، هزینه استهلاک ماشین­آلات به کار گرفته شده در اجرای طرح و هزینه نقل و انتقال ماشین­آلات و تجهیزات به محل کارگاه و بالعکس.

ب) هزینه­هایی که بین پیمان­ها مشترک بوده و تسهیم آن به پیمانهای جداگانه امکان­پذیر است. مانند بیمه طراحی و خدمات فنی و هزینه­های سربار.

ج) هزینه­هایی که به طور کلی به فعالیتهای مؤسسه مرتبط است اما نمی­توان به پیمانهای مشخصی ارتباط داد. مانند: هزینه­های مالی و اداری، هزینه استهلاک ماشین­آلات و تجهیزاتی که در پیمانها به کار گرفته نشده است.

هزینه­ های بعد از تحویل موقت (دوره تضمین)

هزینه­های بهره­برداری و نگهداری عملیات موضوع پیمان از تاریخ تحویل موقت تا تحویل قطعی (دوره تضمین) به عهده کارفرما می­باشد،‌اما هزینه­های ناشی از نقص عمل پیمانکار در دوره مزبور به عهده پیمانکار می­باشد.

تعیین سود یا زیان پیمان تکمیل شده

مابه­التفاوت مبلغ صورت وضعیت قطعی و مخارج اجرای طرح پس از تهیه صورت حساب قطعی و تسویه حساب با پیمانکار سود یا زیان پیمان تعیین شده می­باشد.

انتقال سود و بستن حساب پیمان تکمیل­شده

مانده حساب پیمان پس از خاتمه طرح، بهای تمام شده (مخارج اجرای طرح)را تعیین می­نماید که پس از مطابقت با ارزش کار گواهی شده (صورت وضعیت قطعی) سود یا زیان ناشی از اجرای طرح را تعیین می­نماید. سود یا زیان پیمان تکمیل­شده را می­توان به روش محاسبه سود هر پیمان به طور جداگانه و یا محاسبه سود پیمانها به طور کلی تعیین و به حساب سود و زیان انتقال داد.

اصطلاحات پیمانکاری محاسبه سود پیمان ناتمام

برای حسابداری پیمانهای بلندمدت معمولاً از روش درصد پیشرفت کار استفاده می­شود، یعنی سود بر مبنای درصد پیشرفت (تکمیل)‌پیمان در پایان هر دوره مالی محاسبه و اندازه­گیری می­گردد. از آنجا که به کارگیری این روش خطر اشتباه در برآورد را به همراه دارد از این رو سود پیمان ناتمام زمانی باید شناسایی و در صورتهای مالی منعکس می­شود که نسبت به سودآوری و نتیجه کل پیمان اطمینان لازم وجود داشته باشد که به روشهای زیر شناسایی می­شود.

الف) محاسبه سود پیمان ناتمام براساس مخارج واقعی

در این طریق ابتدا بهای تمام­شده کار گواهی شده براساس مخارج واقعی تعیین و سپس از تفاوت ارزش کار گواهی­شده و بهای تمام شده کار گواهی­شده سود یا زیان پیمان ناتمام تعیین می­شود.

ب) محاسبه سود پیمان ناتمام بر اساس مخارج برآوردی

چنانچه برآوردی معقول از مخارج لازم برای تکمیل پیمان امکان­پذیر باشد، برای تعیین سودی که باید در هر دوره مالی شناسایی و در صورتهای مالی منعکس شود، ابتدا سود برآوردی پیمان به ترتیب زیر از تفاوت مبلغ کل پیمان و جمع مخارج برآوردی پیمان تعیین و سپس سود پیمان ناتمام بر مبنای میزان تکمیل پیمان محسبه می­شود.

کل مبلغ پیمان = مبلغ اولیه پیمان + بهای تغییرات مقادیر کارها + مبلغ کارهای جدید

کار مخارج برآوردی پیمان = مخارج واقعی انجام­شده + مخارج برآوردی برای تکمیل پیمان

کل سود برآوردی پیمان = کل مخارج برآوردی پیمان – کل مبلغ پیمان

برای تعیین سود پیمان ناتمام لازم است کل سود برآوردی پیمان به نسبت درصد تکمیل پیمان تعدیل شود.

درصد تکمیل پیمان که برای تعیین سود و انعکاس آن در صورتهای مالی به کار گرفته می­شود که می­تواند به طریق متعددی اندازه­گیری شود.

۱- محاسبه نسبت مخارج واقعی انجام شده تا تاریخ گزارش به کل مخارج برآوردی پیمان.

۲- اندازه­گیری نسبت ارزش کار گواهی شده به کل مبلغ پیمان.

۳- ترکیبی از دو طریق فوق.

نحوه محسابه سود پیمان ناتمام بر اساس مخارج برآوردی پیمان

مثال- اطلاعات مربوط به پیمان شماره ۱۰۱ در پایان سال 1371 به شرح زیر می­باشد:

مبلغ اولیه پیمان               000/000/18

مبلغ کارهای جدید               000/000/3

مخارج واقعی انجام­شده تا پایان سال 71        000/000/9

ارزش کار گواهی شده                 000/000/12

در صورتی که مخارج برآوردی برای تکمیل 000/000/6 ریال باشد و از هر صورت وضعیت ۲0٪ بابت سپرده حسن انجام کار کسر شود سود پیمان به ترتیب زیر محاسبه می­شود.

کل مبلغ پیمانی = مبلغ کارهای جدید + مبلغ اولیه پیمان

000/000/21= 000/000/3+000/000/18

کل مخارج برآوردی پیمان = مخارج برآوردی برای تکمیل پیمان + مخارج واقعی انجام­شده

000/000/15= 000/000/6+000/000/9

کل سودبرآوردی پیمان= کل مخارج برآوردی – کل مبلغ پیمان

000/000/6=000/000/15-000/000/21

سود پیمان ناتمام شماره ۱۰۱ می­تواند به یکی از دو روش زیر محاسبه و در صورتهای مالی منعکس شود.

روش اول: تعیین سود براساس تعدیل کل سود برآوردی پیمان به نسبت مخارج واقعی انجام شده به کل مخارج برآوردی پیمان.

سود پیمان ناتمام

برای اینکه سود محاسبه شده متناسب با وجوه دریافت شده باشد.

وجوه دریافت شده 000/000/96= 80٪×000/000/12

اصطلاحات پیمانکاریتعدیل سود پیمان ناتمام به نسبت وجوه دریافت شده

روش دوم: تعیین سود پیمان ناتمام براساس تعدیل کل سود برآوردی پیمان به نسبت ارزش کار گواهی شده به کل مبلغ پیمان.

سود پیمان ناتمام

برای اینکه سود محاسبه شده متناسب با وجوه دریافت شده باشد سود پیمان ناتمام باید به نسبت وجوه دریافت شده تعدیل گردد.

توجه: در صورت استفاده از نسبت­های فوق، برای انطباق مخارج با کار انجام شده، لازم است تعدیلاتی به شرح زیر انجام شود.

الف) منظورنمودن مواد و مصالح خریداری شده برای پیمان که در دوره عملیات مورد استفاده قرار نگرفته است.

ب) ملحوظ­داشتن پرداختی به پیمانکاران دست دوم که مازاد بر کار انجام شده طبق قرارداد می­باشد «پیش­پرداخت».

تذکر:مطالبی که در بالا شرح داده شده روشهای مختلفی است که در کشورهای مختلف با توجه به قوانین و مقررات داخلی از آن استفاده می­نمایند. در کشور ما با توجه به تعهدی­بودن درآمد و هزینه و با توجه به مقررات قانون مالیاتهای مستقیم و استانداردهای حسابداری که از اول سال 1380 لازم­الاجراء می­باشد درآمد پیمانکاران باید بر اساس کل کار انجام شده از اول تا پایان سال (درصد پیشرفت کار) و هزینه­ها نیز براساس هزینه­های تحقق یافته طی دوره محاسبه و تعیین گردد.

سایر موارد با اهمیت مربوط به پیمانکاران

الف) علاوه بر مطالب فوق دفاتر و اسناد و مدارک پیمانکاران ساختمانی، مهندسین مشاور، بسازبفروشان به منظورهای زیر باید دقیقاً مورد رسیدگی قرار گیرد.

۱- درآمد حاصل از عملیات پیمانکاری (فعالیت اصلی)

۲- درآمد حاصل از فروش مصالح اضافی (پای کار)

۳- درآمد حاصل از مصالح و دارایی­ها (مواد، تجهیزات،‌وسایل، ماشین­آلات،‌وسیله نقلیه) که کارفرما بلاعوض و یا به جای وجه نقد در اختیار پیمانکار قارر می­دهد.

4- درآمد حاصل از فروش دارایی­ها.

5- مبالغ پرداختی به پیمانکاران دست دوم و اعلام آن به اداره امور مالیاتی مربوطه جهت مطالبه مالیات دریافت­کنندگان.

6- مطالبه مالیاتهای تکلیفی از پیمانکاران.

7- در صورتی که پیمانکار خارجی بوده و بخشی از دریافتی به صورت ارز می­باشد، نحوه پرداخت هزینه­های ریالی از فروش ارز و درآمد حاصل از تفاوت نرخ ارز مورد بررسی قرار گیرد.

در مباحث قبلی سه نمونه از عملیات پیمانکاری ساختمانی به طور مشروح بیان گردیده اما راجع به امور ساختمانی فعالیتهای دیگری هم صورت می­گیرد،‌از جمله،‌ عملکرد مهندسین مشاور و فعالیت بسازو بفروشی می­باشند. لذا در خصوص رسیدگی مالیاتی این قبیل فعالیتها نکاتی را به شرح زیر یادآور می­شود.

۱- مهندسین مشاور

مهندسین مشاور در انجام عملیات ساختمانی دخالتی نداشته و به عنوان مشاور پیمانکاران عمل می­نمایند. کار اصلی مهندسین مشاور عبارتست از نقشه­برداری، نقشه­کشی،‌محاسبات فنی، طرح،‌مشاوره و نظارت و بعضاً انجام تشریفات مناقصه پیمان که مسلماً‌برای انجام این قبیل امور نیازی به کاربرد ماشین­آلات و تجهیزات و پرداخت هزینه­های سنگین نیست و هزینه عملیاتی آنها عمدتاً شامل حقوق پرداختی به مهندسین و تکنسین­ها و سایر کارکنان و خرید لوازم­التحریر و مخارج چاپ و دیگر هزینه­های اداری است،‌به طوری که در شرایط اشتغال کامل این مؤسسات،‌ فقط جزئی از درآمد آنها صرف هزینه­های اداری و خدماتی مذکور می­شود لذا درآمد مشمول مالیات این گروه حتی­الامکان باید از طریق رسیدگی به دفاتر و مدارک واقعی تعیین گردد و توجه شود که ضرایب مندرج در جدول ضرایب ممکن است همیشه با وضعیت و عایدی همه واحدهای مهندسی مشاور منطبق نباشد. نکته قابل توجه دیگر در این خصوص رابطه بین مجریان طرحهای ساختمانی و مهندسین مشاور می­باشد که این رابطه منبع اطلاعاتی مفیدی برای شناسایی مهندسین مشاور و تا حدودی میزان درآمد آنها خواهد بود.

۲-اصطلاحات پیمانکاری بساز بفروشان

الف)‌طبق مفاد ماده 77 اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 27/11/1380 اولین نقل و انتقال قطعی ساختمانهای نوساز اعم از مسکونی و غیره که بیش از دو سال از تاریخ صدور گواهی پایان کار آنها نگذشته باشد، علاوه بر مالیات نقل­وانتقال قطعی موضوع ماده 59 قانون مذکور مشمول مالیات مقطوع به نرخ ده درصد به مأخذ ارزش معاملاتی اعیانی مورد انتقال خواهند بود، اشخاص حقیقی و حقوقی مشمول مالیات دیگری بابت درآمد نخواهند بود.

ب) در صورتی که ساخت­وساز املاک مشمول ماده 138 قانون برنامه سوم توسعه گردد (انبوه­سازان) در طول اجرای قانون برنامه سوم بایستی مطابق آن عمل گردد.

بسازوبفروش­ها به طرق مختلف عمل می­نمایند از جمله ممکن است فعالیت آنها به طور مستقل باشد و یا به صورت مشارکت مدنی، در خصوص احتساب سود حاصل از بسازوبفروشی (به منظرو تعیین درآمد مشمول) و مواردی که مؤدی به طور مستقل فعالیت می­نماید، به مثال زیر توجه فرمایند:

واژه های پیمانکاری

آقای الف که به فعالیت بسازوبفروشی اشتغال دارد، در اول سال 1375 یک ساختمان قدیمی را که مساحت زمین آن ۵۰۰ متر مربع می­باشد،‌به مبلغ هزیه­های ثبتی و نیز مبلغ 4.200.000 ریال بابت حق دلالی به بنگاه معاملات ملکی می­پردازد. ضمناً مبلغ 000/450/1 ریال عوارض عقب­افتاده ساختمان را هم تقبل و به حساب شهرداری پرداخت می­نماید. او پس از خرید، ساختمان قدیمی را خراب و مبلغ 000/500/3 ریال هزینه تخریب پرداخت می­کند و مصالح به دست آمده از ساختمان مذکور را به مبلغ 000/800 ریال می­فروشد.

واژه های پیمانکاری

اطلاعات مربوط به عملکرد سال 1375 به قرار زیرا ست:

خرید مصالح ساختمانی       000/000/94 ریال

دستمزد پرداختی            000/400/58 ریال

سایر هزینه­های ساخت (سربار)     000/870/26 ریال

در زمین فوق جمعاً ۱۰ دستگاه آپارتمان ۱۰۰ متر مربعی ساخته می­شود که در پایان سال 1375 دو دستگاه آپارتمان به طور 100٪ سه دستگاه آپارتمان تا 60٪ و پنج دستگاه آپارتمانم دیگر تا حد 40٪ تکمیل شده­اند. ضمناً ارزش مصالح مصرف نشده در پایان سال مبلغ 000/600/8 ریال برآورد می­شود و طلب از پیمانکاران طرف قرارداد بابت پیش­پرداختها (مازاد بر ارزش کارهای انجام شده) مبلغ 000/500/4 ریال می­باشد. آپارتمانهای آماده دشه در پایان سال 1375 از قرار هر متر مربع 000/600 ریال بفروش می­رسد.

محاسبه سود حاصل شده در پایان سال

برای محاسبه قیمت تمام شده آپارتمانهای تکمیل­شده در پایان سال و سود فروش آنها از جدول معادل آحاد تکمیل­شده به شرح زیر استفاده می­شود:‌

واژهای پیمانکاری

جدول معادل آحاد تکمیل شده

الف) محاسهب قیمت تمام­شده هر متر مربع بنای اعیانی احداث شده:

قیمت تمام شده مصالح مصرف شده       000/400/85= 000/600/8-000/000/94

هزینه دستمزد پرداختی           000/900/5۳=000/500/4-000/400-58

جمع هزینه­های انجام شده در سال 75 ،

000/170/166=000/870/26+000/900/53+000/400/85

ارزش هر متر مربع اعیانی تکمیل شده 500/286=580 ÷ 000/170/166

ب) محاسبه قیمت تمام شده هر متر مربع عرصه (زمین):

000/300/126=000/800-000/450/1+000/500/3+000/200/1+000/950+000/000/120

قیمت زمین (عرصه پس از تخریب ساختمان قدیمی

ارزش هر متر مربع زمین          600/252= 500 ÷ 000/300/126

قدرالسهم زمین به ازاء هر دستگاه آپارتمان        50=10 ÷500

ج) محاسبه قیمت تمام شده هر دستگاه آپارتمان (عرصه و اعیان) و سود فروش:‌

قیمت تمام­شده هر دستگاه آپارتمان        000/280/41=600/252×50+500/286×100

قیمت فروش هر دستگاه آپارتمان       000/000/60=000/600×100

سود فروش هر دستگاه آپارتمان        000/720/18=000/280/41-000/000/60

توجه: در مورد بساز و بفروشانی که دفاتر و اسناد و مدارک ارائه نمی­نمایند، قیمت تمام شده بنای احداث شده از طریق برآورد هزینه و با توجه به تحقیقات محلی و املاک مشابه و بساز و بفروشانی که دفاتر و مدارک دارند به دست می­آید و قیمت فروش نیز بر اساس تحقیقات محلی و با دستیابی به قولنامه­ها که معمولاً از طرف بنگاههای مجاور ملک تنظیم گردیده و سئوال از خریداران معلوم می­گردد.

۳- اصطلاحات پیمانکاری بساز و بفروش از طریق عقد قرارداد (مشارکت مدنی)

این نوع قراردادها معمولاً با تحویل زمین یا خانه­های قدیمی از طرف یکی از شرکاء به عنوان آورده (سرمایه) غیر نقدی و تعهد پرداخت وجوه مربوط به هزینه­های انجام قرارداد (سرمایه­نقدی) و مباشرت در کار از طرف شریک دیگر به صورت مشارکت مدنی منعقد می­گردد. در این صورت طرفین قرارداد نسبت به فروش واحدهای احداث شده به نسبت سهم خود مشمول مالیات بساز و بفروشان می­باشند. برای محاسبه سود مربوط به عملیات بساز و بفروشی به ترتیب فوق، به مثال زیر توجه فرمایید:

یک قطعه زمین یا ساختامنی قدیمی که قبلاً به مبلغ 000/000/10 ریال خریداری شده،‌از طرف آقای الف (مالک) به مبلغ توافق­شده 000/000/50 ریال ارزیابی و در اختیار آقای ب (طرف دوم قرارداد) قرار می­گیرد. مطابق این قرارداد توافق می­شود 6 دستگاه آپارتمان 100 مترمربعی وسیله آقای «ب» احداث و پس از تکمیل بنا به طور مساوی بین آنان تقسیم گردد.

مخارج تمام شده مربوط به ساخت 6 دستگاه آپارتمان به وسیله آقای «ب» به شرح زیر است.

مصالح ساختمانی مصرف شده        000/000/25

دستمزد پرداخت­شده               000/000/15

سایر هزینه­های ساخت (سربار)         000/000/6

جمع                       000/000/46

6 دستگاه آپارتمان ساخته­شده در پایان سال به مبلغ 000/000/142 ریال به فروش می­رسد و وجه آن به طور مساوی تقسیم می­گردد. نحوه ثبت عملیات در دفاتر طرفین به شرح صفحۀ بعد می­باشد.

دفتر آقای ب

۱- حساب مشارکت­مدنی 000/000/50

حساب آقای الف 000/000/50

۲- حساب مشارکت مدنی 000/000/26

حساب بانک 000/000/26

3- حساب آقای الف 000/000/50

حساب مشارکت مدنی 000/000/48

حساب سود مشارکت 000/000/2

4- حساب ساختمان 000/000/48

حساب مشارکت مدنی 000/000/48

5- حساب بانک 000/000/62

حساب ساختمان 000/000/48

حساب سود فروش 000/000/12

«دفتر آقای «الف»

۱- حساب آقای ب 000/000/50

حساب سود مشارکت 000/000/40

2- حساب بانک 000/000/62

حساب آقای ب 000/000/50

حساب سود فروش 000/000/12

توجه: نظیر آنچه قبلاً گفته شد در صورت عدم ارائه دفاتر و مدارک معتبر سود این گروه نیز از طریق تحقیقات محلی و براساس برآورد قیمت تمام شده و قیمت فروش تعیین خواهد شد.

مقررات مالیاتی مربوط به پیمانکاران

۱- کارفرما مکلف است از هر پرداخت به پیمانکار ایرانی حداکثر ظرف ۳0 روز و در مورد پیمانکاران خارجی ظرف ۱۰ روز از تاریخ پرداخت 5٪ مبلغ پرداختی را به عنوان مالیات کسر و به واحد مالیاتی مربوط پرداخت نماید.

2- 10٪ سپرده حسن انجام کار تا زمان پرداخت مشمول مالیات نمی­باشد. (در علی­الرأس)

۳- پیش­دریافت پیمانکار در مقابل ضمانت­نامه درآمد نبوده و مشمول مالیات نیست.

۴- علی­الحساب دریافتی در طول سال مشمول مالیات است.

5- در صورتی که موضوع قرارداد وسیله پیمانکار ساخته و یا خریداری شود و پیمانکار طی یک یا چند قرارداد آن را به کارفرما بفروشد و خود مأمور نصب آن باشد، کل مبلغ دریافتی بابت فروش و نصب مشمول مالیات است، به استثنای مشمولین تبصره ۲ ماده 107 اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم.

6- در صورتی که به موجب قرارداد منعقد مالیات به عهده کارفرما باشد،‌مالیات به مبلغ پیمان اضافه می­شود.

7- در صورتی که بخشی از مبلغ قرارداد ارزی باشد برای محاسبه درآمد مشمول مالیات نرخ ارز تخصیص­یافته در قرارداد ملاک عمل است و در صورتی که در یک سال مالیاتی نرخ ارز تغییر یابد برای آن سال نرخ جدید ملاک عمل خواهد بود.

8- در صورتی که پیمانکار بخشی از ارز دریافتی را برای پرداخت مالیات با هزینه­های جاری در ایران تبدیل به ریال نماید، مابه­التفاوت حاصل از فروش ارز (تفاوت ریالی) درآمد حاصل از عملیات پیمانکاری بوده و مشمول مالیات است.

9- در صورتی که پیمانکار خارجی طبق قرارداد منعقده درآمد حاصل از راه­اندازی، آموزش و بهره داشته باشد، مالیات درآمدهای فوق باید مطالبه گردد.

فصل چهارم

سایر قراردادها

در سالهای اخیر تعدادی قرارداد بین شرکتهای خارجی و دولت ایران با شرکتهای ایرانی منعقد گردیده که به لحاظ بی­سابقه­بودن و عدم مطابقت با قوانین و مقررات مالیاتی لازم است دربارۀ آنها با توجه به مقررات مالیاتی و استانداردهای حسابداری بحث و بررسی شود.

۱- قرارداد بیع متقابل (BUY-BACK)

در این گونه قراردادها کارفرما معمولاً منابع مالی برای اجرای موضوع قرارداد را در اختیار ندارد و با یک شرکت خارجی که امکانات سرمایه­ای دارد قرارداد منعقد می­نماید، این نوع قراردادها تا به حال بین شرکتهای دولتی و خصوصی با پیمانکاران خارجی برای حفاری چاههای نفت و استخراج مواد زیرزمینی منعقد گردیده است. در قرارداد منعقده پیمانکار تعهد می­نماید که کل هزینه­های پروژه را تقبل نماید. پیمانکار از اولین مبالغی که بابت انجام کار هزینه می­نماید بهره به نرخ بین بانکی لندن (LIBOR) به اضافه درصدی به مبالغ هزینه اضافه می­نماید تا زمانی که پروژه به بهره­برداری برسد. تجهیزاتی که برای اجرای پیمان لازم است از خارج وارد شود، از زمان حمل بهره فوق به قیمت تمام­شده اضافه تا زمان بهره­برداری از پروژه، مبلغی حدود ۲0٪ بابت حق مدیریت یک پروژه به مبالغ فوق (هزینه) اضافه می­شود. کل مبالغ فوق قیمت تمام شده قرارداد (پروژه) را تشکیل می­دهد. زمانی که پروژه به بهره­برداری رسید تمام یا درصدی از محصول پروژه برای جبران هزینه­های انجام شده به پیمانکار تعلق می­گیرد تا کل هزینه­های انجام­شده بازیافت شود.

نکات قابل توجه در خصوص قراردادهای فوق از نظر مقررات مالیاتی و استانداردهای حسابداری

۱- پیمانکار کل هزینه­های انجام­شده (هزینه­های اجرای کار، قیمت تمام شده تجهیزات، بهره، حق مدیریت) را به حساب پروژه بدهکار و وجوه پرداختی بابت هزینه­ها و تجهیزات را به حساب بانکی بستانکار و بهره منظور شده و حق مدیریت را به حساب درآمد بستانکارمی­نماید.

۲- پیمانکار مکلف به نگهداری دفاتر و اسناد و مدارک و ارائه صورتهای مالی به اداره امور مالیاتی می­باشد.

۳- در صورتی که پیمانکار خود مجری عملیات باشد نسبت به درآمد حاصل از عملیات پیمانکار مشمول بند الف ماده 107 اصلاحی و تبصره­های آن می­باشد و در خصوص سایر درآمدها (بهره- امتیازات و سایر حقوق) مشمول مقررات مالیاتی بخشهای مربوطه می­باشد.

4- با توجه به اینکه پیمانکار در این گونه قراردادها تعهد می­نماید در صورتی که پروژه به بهره­برداری نرسد حق دریافت وجوه مربوط به هزینه­های انجام شده را ندارد از این رو درآمد پیمانکار از زمان تحویل محصول مشمول مالیات پیمانکاری است.

5- در صورتی که در قرارداد منعقده مالیات بعهده کارفرما باشد میزان مالیات به مبلغ قرارداد اضافه می­شود و در صورتیکه بخشی از مبلغ قرارداد بصورت ارز در خارج از ایران دریافت شود کلیه وجوه دریافتی (ارز و ریال) درآمد پیمانکار است و فروش ارز در ایران به بیش از نرخ مندرج در قرارداد مابه­التفاوت درآمد پیمانکاری است.

2- قراردادهای ساخت و انتقال B anb T

الف) قرارداد B-O-T         Build Operate Transfer

این گونه قراردادها معمولاً بین شرکتهای خارجی که سرمایه لازم را در اختیار دارند و شرکتها و سازمانهای ایرانی برای ایجاد و تأسیس نیروگاههای تولید برق،‌پتروشیمی و سایر کارخانجات صنعتی منعقد می­گردد. نحوه عمل شرکت مجری (خارجی) در خصوص انجام هزینه­ها و تجهیزات وارداتی و بهره و سود مشارکت و سایر هزینه­ها مثل قرارداد بیع متقابل است و شرکت مجری از زمان شروع بهره­برداری از کارخانه تمام یا بخشی از محصول کارخانه را در اختیار گرفته و می­فروشد تا کل هزینه­های انجام شده و سود مورد نظر بازیافت شده و در پایان مدت توافق­شده کارخانه را بلاعوض به کارفرما منتقل می­نماید. نحوه ثبت حسابداری و مقررات مالیاتی شبیه قرارداد فوق بوده با این تفاوت که در این نوع قراردادها شرکت خارجی مجری در سالهای بهره­برداری از کارخانه و فروش  محصول از نظر مقررات مالیاتی مشمول بند ج ماده 107 اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم می­باشد.

ب) قرارداد BOOT ساخت، مالکیت،‌بهره­برداری و انتقال

Build Own Operate Transfer‌

قرارداد فوق شبیه قرارداد BOT بوده با این تفاوت که شرکت خارجی مجری در طول بهره­برداری و تا زمان توافق شده مالک کارخانه می­باشد.

ج) اصطلاحات پیمانکاری قرارداد BRT ساخت، اجاره،‌انتقالBuild Rent Transfer

در این قرارداد شرکت خارجی بعد از ساخت کارخانه به مدت توافق شده کارخانه را به اجاره واگذار نموده و در پایان مدت به کارفرما منتقل می­نماید.

د) قرارداد BOOST ساخت،‌مالکیت، بهره­برداری، سوبسید و انتقال

Build Own Operate subsidize Transfer

در این قرارداد به علت بالابودن قیمت تمام شده محصول، کارفرما برای مشتریان استفاده کننده از محصول تخفیف ویژه­ای در نظر می­گیرد یا سوبسید می­پردازد.

هـ) قرارداد BOO– ساخت، مالکیت،‌بهره­برداری Build Own Operate‌

این نوع قرارداد از نظر ساخت و تملک و بهره­برداری مانند قرارداد BOT است با این تفاوت که مالکیت منتقل نمی­شود.

محاسبه درآمد و هزینه­ها قراردادهای فوق و تعیین درآمد مشمول مالیات

۱- مطابق مفاد تبصره ماده واحده قانون اجازه ثبت شعب و نمایندگیهای شرکتهای خارجی،‌ شرکتها مذکور مکلف به ثبت شعبه و نماینده خود در ایران می­باشند.

۲- برابر مقررات ماده 8 آیین­نامه قانون فوق شعب و نمایندگان شرکتهای خارجی در ایران مکلفند هر ساله گزارش فعالیت خود را همراه صورتهای مالی حسابرسی شده به دستگاههای ذیربط تسلیم نمایند و به موجب مفاد تبصره مذکور صورتهای مالی باید وسیله حسابداران رسمی عضو جامعه حسابداران رسمی ایران حسابرسی شود.

هزینه­ های شرکتهای فوق شامل دو بخش به شرح زیر است:

الف) هزینه­های اجرای طرح سرمایه­گذاری (قبل از بهره­برداری) به شرح زیر:

1- هزینه­ های اخذ تسهیلات بانکی خارج از ایران (سود و کارمزد وام،‌هزینه تعهد و تضمین و مدیریت وام) که برای انجام­دادن طرحهای سرمایه­گذاری پرداخت شده یا تخصیص یافته باشد.

2- هزینه­ های قبل از بهره­برداری و اولیه که قبل از ثبت شعبه شرکت خارجی در ایران انجام می­شود (از قبیل هزینه مطالعات ریشه­ای، طراحی،‌فنی  و مهندسی،‌هزینه تنظیم عقد قرارداد) مشروط به مشخص­بودن نوع هزینه و میزان آن در قرارداد و حداکثر تا مبلغ ذکر شده در قرارداد با تأیید دستگاه اجرایی ذیربط طرف قرارداد.

3- هزینه بیمه تسهیلات بانکی اخذشده خارج از ایران و هزینه بیمه تجهیزات و خسارت احتمالی راجع به فعالیت.

4- استهلاک هزینه­های سرمایه­ای حداکثر تا مبلغ برآورد اولیه که به تأیید دستگاه اجرایی طرف قرارداد رسیده باشد، مشروط بر آنکه در دفاتر شعبه شرکت خارجی در ایران ثبت شده و صورتهای مالی شعبه مورد تأیید یکی از موسسات حسابرسی عضو جامعه حسابداران رسمی ایران قرار گیرد به مدت مندرج در قرارداد با اعمال روش مستقیم.

5- هزینه های انجام­شده در خارج از کشور که به تأیید یکی از مؤسسات حسابرسی بین­المللی رسیده و مورد قبول مؤسسه حسابرس عضو جامعه حسابداران رسمی ایران که حسابرسی شعبه شرکت خارجی (سرمایه­گذار خارجی) در ایران را عهده­دار است، قرار گیرد.

هزینه ­های فوق بنا با اختیار حاصل از تبصره یک ماده 148 اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 27/11/1380 طی مصوبه شماره 35681 مورخ ۲0/6/81 به تصویب وزیر امور اقتصادی و دارایی رسیده است.

ب) هزینه­ های جاری شرکت خارجی در دوره بهره­برداری که در طول سال در دفتر شعبه شرکت خارجی ثبت می­گردد.

بنابراین در زمان بهره­برداری جمع هزینه­های شرکت خارجی در یک سال عبارتست از هزینه­های جاری در همان سال به اضافه یک قسمت از هزینه­های قبل از بهره­برداری موضوع بند الف فوق.