استاندارد حسابداری شماره27 فعالیتهای کشاورزی

در صورتی در مورد داراییهای زیستی و محصولات کشاورزی در زمان برداشت کاربرد دارد که این اقلام به فعالیت کشاورزی مربوط باشند. این مربوط بودن به فعالیتهای کشاورزی جنبه کلیدی جهت شمول در دامنه استاندارد حسابداری شماره27 محسوب میشود.

زمینهای مربوط به فعالیتهای کشاورزی و داراییهای نامشهود مربوط به فعالیتهای کشاورزی ،یا داراییهای زیستی که برای ارائه یا عرضه خدمات نگهداری میشوند. در دامنه کاربرد استاندارد بین المللی حسابداری بخش عمومی شماره27 قرار نمیگیرند.

در بیشتر موارد،اندازه گیری اولیه و اندازه گیری بعد از شناخت اولیه داراییهای زیستی به ارزش منصفانه پس از کسر کخارج برآوردی فروش اندازه گیری میشود.

اندازه گیری اولیه محصولات کشاورزی به ارزش منصفانه پس از کسر مخارج برآوردی فروش در زمان برداشت صورت میگیردو اندازه گیری بعد از شناخت اولیه محصول کشاورزی معمولا طبق استاندارد بین المللی حسابداری بخش عمومی شماره12 موجودیها انجام میشود.

تغییرات ارزش منصفانه داراییهای زیستی در هر دوره در مازاد یا کسری همان دوره شناسایی میشود.

واحد گزارشگر در پذیرش اولیه استاندارد بین المللی حسابداری بخش عمومی شماره27 باید داراییهای را که در دامنه این استاندارد قرار دارند شناسایی کند،رویه ها و روشهای مناسب را تدوین کند،و این رویه ها و روشها را بکار گیرد.

فعالیتهای کشاوری بخش عمومی ممکن است در نقاط خاصی از جهان ، از جمله بیشتر کشورهای در حال توسعه ، قابل توجه باشد.نمونه هایی از فعالیتهای کشاورزی شامل دامداری و چایکاری و کائوچو و باغهای میوه و پرورش ماهی و کشت غلات میباشد.

استاندارد بین المللی حسابداری بخش عمومی شماره 27در دسامبر سال 2009 منتشر شد. استاندارد مبتنی بر استاندارد بین المللی حسابداری بخش عمومی شماره 41 است که تغییرات محدودی در آن اعمال شده است تابا مسائل خاص بخش عمومی هماهنگ شود. برای مثال   استاندارد بین المللی حسابداری بخش عمومی شماره 27 داراییهای زیستی نظیر دام را مورد بررسی قرار میدهد که برای انتقال یا توزیع در ازای دریافت هیچ مبلغی اندکی به سایر نهادهای بخش عمومی یا سازمانهای غیر انتفاعی نگهداری شده است.علاوه براین ، شامل الزامات افشایی است که با هدف افزایش یکنواختی یا مبانی آماری حسابداری مندرج در نسخه سال 2001دستورالعمل آمارهای مالی دولت تدوین شده اند .

تمام محصولات کشاورزی یا داراییهای زیستی در دامنه استاندارد بین المللی حسابداری بخش عمومی شماره27 قرار ندارند. تمرکز برمدیریت بدان معنی است که برداشت داراییهای زیستی از منابع مدیریت نشده نظیر ماهیگیری از اقیانوس و فعالیتهای کشاورزی که به عنوان یک فعالیت  فرعی در کنار سایر فعالیتها انجام میشود نظیر افزایش طبیعی در حیوانات باغ وحش در دامه این استاندارد قرار نمیگیرند.

تاکید بر اندازه گیری ارزش منصفانه در استاندارد بین المللی حسابداری بخش عمومی شماره27مممکن است برای واحدهای گزارشگری که قبلا داراییهای زیستی و محصولات کشاورزی را به بهای تمام شده اندازه گیری میکردند ،چالش برانگیز باشد.

فعالیت کشاورزی بهعنوان مدیریت یک واحد گزارشگر بر دگردیسی داراییهای زیستی برای فروش ،استفاده درفرایند تولید محصول کشاورزی، یا افزایش داراییهای زیستی تعریف میشود.دگردیسی داراییهای زیستی شامل فرایندهای رشد،دگردیسی ژنتیکی و تولید و تولید مثل است.محصول کشاورزی برداشت شده از داراییهای زیستی نظیر شیر و چوب و گوشت و میوه ها و غلات اشاره دارد. استاندارد بین المللی حسابداری بخش عمومی شماره27 تنها در زمان برداشت محصولات کشاورزی کاربرد دارد.

از آنجا که بیشتر الزامات استاندارد بین المللی حسابداری بخش عمومی شماره27 مشابه استاندارد بین المللی حسابداری بخش عمومی شماره41است. مرجعه به رهنمود بکارگیری این استاندارد میتواند برای واحدهای بخش عمومی بسیار سودمند باشد.

خلاصه   استاندارد بین المللی حسابداری بخش عمومی شماره27

استاندارد بین المللی حسابداری بخش عمومی شماره27در مورد داراییهای زیستی و محصولات کشاورزی در زمان برداشت کاربرد دارد. مشروط بر اینکه به فعالیت کشاورزی مربوط باشند. فرآوری محصولات کشاوزی بعد از زمان برداشت در دامنه این استاندارد قرار نمیگیرند.

اشاره به فعالیت کشاورزی در دامنه استاندارد بیانگر این موضوع است که تعریف عالیت کشاورزی برای تعیین اینکه کدام داراییها در دامنه استاندارد قرار  گیرد ،اهمیت زیادی دارد. پرایس واتر هوس کوپرز به نمونه هایی از فعالیتهای کخ منطبق با تعریف فعالیتهای کشاورزی نیستند اشاره کرده است.

این استاندارد در مورد زمین مربوط به فعالیت کشاورزی ، داراییهای نامشهود مرتبط با فعالیتهای کشاورزی با داراییهای زیستی نکهداری شده برای تامین یا ارائه خدمات کاربرد ندارد.

مستثنی شدن داراییهای زیستی نکهداری شده برای تامین یا ارائه خدمات از دامنه استاندارد بین المللی حسابداری بخش عمومی شماره27دراز این لحاظ که برای واحدهای بخش عمومی روشن میسازد که حسابداری این داراییهای زیستی طبق این استاندارد نیست،به آنها کمک میکند. هیئت دامنه استاندارد بین المللی حسابداری بخش عمومی شماره27 خاطر نشان  میسازد که در بخش عمومی، داراییهای زیستی اغلب برای تامین یا ارائه خدمات نگهداری میشوند. نمونه هایی از چنین داراییهای زیستی شامل اسبها و سگهای مورد استفاده برای مقاصد نظامی است. هیئت دامنه استاندارد بین المللی حسابداری بخش عمومی به این نتیجه رسیده است که چنین رسیده است که چنین داراییهای زیستی برای استفده در فعالیت کشاورزی نگهداری نمیشوندزیرا در شرایط عادی هدف از نگهداری آنها اندازه گیری و کنترل تغییر در کمیت با کیفیت مربوط به دگر دیسی  یا برداشت نمی باشند.

اصلاحات ذیل دامنه استاندارد بین المللی حسابداری بخش عمومی شماره27 با معانی مشخص زیر رفته است:

فعالیت کشاورزی :عبارت است ازمدیریت یک واحد گزارشگر بر دگردیسی و برداشت داراییهای زیستی یا قصد:

فروش،

توزیع در ازای دریافت هیچ مبلغی یا مبلغ اندکی یا

تبدیل به محصول کشاورزی یا داراییهای زیستی بیشتر برای فروش یا توزیع  در ازای دریافت هیچ مبلغی یا مبلغ اندکی

محصول کشاورزی :عبارت  است از محصول برداشت شده از داراییهای زیستی واحد گزارشگر

دارایی زیستی »عبارت است ازحیوان یا گیاه زنده

دگردیسی :شامل فرایندهای رشد و تحلیل و تولید و تولیدمثل  است که به تغییرات کیفی یا کمی دارایی زیستی می انجامد.

مخارج برآوردی فروش :مخارج اضافی که مستقیما قابل انتساب به کنارگذاری دارایی است به جزمخارج مالی و مالیات بر سود،کنارگذاری ممکن است از طریق فروش یا توزیع در ازای دریافت هیچ مبلغی یا مبلغ اندکی رخ دهد.

برداشت :جداسازی تولید کشاورزی از دارایی زیستی یا پایان دادن به فرایتد زندگی دارایی زیستی

باتوجه به ویژگی های بارز فعالیت کشاورزی و دامنه استاندارد بین المللی حسابداری بخش عمومی شماره 27 تاکید میکند که مدیریت دگردیسی زیستی ،فعالیت کشاورزی را از سایر فعالیتها متمایز میسازد.مدیریت از طریق بهینه سازی و اجاد شرایط لازم فرایند دگردیسی را تسهیل میکند.

هیئت  دامنه استاندارد بین المللی حسابداری بخش عمومی در تدوین استاندارد شماره27بیان میکند که تعریف فعالیت کشاورزی باید شامل داراییهای زیستی نگهداری شده برای توزیع در ازای دریافت هیچ مبلغی اندکی باشد.این موضوع ممکن است هنگامی رخ دهد که یک واحد بخش عمومی دامهایی را پرورش میدهد که بدون دریافت هیچ مبلغی آنها را توزیع میکند یا مالکیت سایر داراییها نظیر باغها با مزارع را بدون دریافت هیچ مبلغی منتقل میکنند.

شناخت و اندازه گیری:

دامنه استاندارد بین المللی حسابداری بخش عمومی شماره27،واحد گزارشگر باید دارایی زیستی یا تولید کشاورزی را فقط زمانی شناسایی کند که:

الف-کنترل دارایی را در نتیجه رویدادهای کذشته به دست آورده باشد.

ب-جریان منافع اقتصادی  آتی یا خدمات بالقوه مرتبط به دارایی به درون واحد محتمل باشد ،و

پ-ارزش منصفانه یا بهای تمام شده دارایی به گونه ای اتکا پذیر قابل اندازه گیری باشد.

این الزامات در حقیقت مشابه با الزامات شناخت داراییهای ثابت مشهود مندرج در دامنه استاندارد بین المللی حسابداری بخش عمومی شماره17 است. اگرچه دامنه استاندارد بین المللی حسابداری بخش عمومی شماره 27به طور صریح بیان میکند که واحد گزارشگر باید دارایی را در نتیجه رویدادهای گذشته کنترل کند،اما این ویژگی یکی از اجزای تعریف دارایی است.

دامنه استاندارد بین المللی حسابداری بخش عمومی شماره 27 الزامات اندازه گیری اولیه و اندازه گیری بعد از شناخت اولیه را برای داراییهای زیستی و محصولات کشاورزی در زمان برداشت بیان میکند. این الزامات در جدول ذیل بند بعدی خلاصه شده اند . به طور کلی مظنه قیمت در یک بازار فعالی وجود نداشته باشد. در دامنه استاندارد بین المللی حسابداری بخش عمومی شماره 27 برای انتخاب مبنای اندازه گیری ،رهنمودهای دیگری ارائه شده است.

الزامات داراییهای زیستی برای داراییهای تحصیل شده از طریق هم عملیات مبادله ای و هم عملیات غیرمبادله ای کاربرد دارد.

در شرایط خاص در شناخت اولیه ممکن است زیان شناسایی شود زیرا مخارج برآوردی فروش باید از ارزش منصفانه کسر شود.

در جدول الزامات دامنه استاندارد بین المللی حسابداری بخش عمومی شماره 27 در رابطه با تعیین ارزش منصفانه داراییهای زیستی و محصولات ارائه شده است.

بند 19 استاندارد بین المللی حسابداری بخش عمومی شماره27 گروه بندی داراییهای زیستی یا تولید کشاورزی را برای تعیین ارزش منصفانه مجاز میشمارد. گروه بندی باید بر اساس خاصه های بارز داراییهای زیستی و سایر محصولات کشاورزی آنها نظیر سن و غیرمولد بودن و ظرفیت تولید مجدد یا کیفیت انجام پذیرد.آندسته از خاصه هایی باید انتخاب شوند که در بازار  به عنوان مبانی قیمت گذاری دارایی مورد استفاده قرار میگرند.

استاندارد بین المللی حسابداری بخش عمومی شماره27ملزم میکند که سود و زاینهای غیر عملیاتی ناشی از داراییهای زیستی به عنوان درآمد شناسایی شوند. بنابراین این سودهای غیر عملیاتی از دامنه دامنه استاندارد بین المللی حسابداری بخش عمومی شماره9 درآمد حاصل از عملیات مبادله ای مستثنی میشوند.

طبق  استاندارد بین المللی حسابداری بخش عمومی شماره 27 افشای جامع شامل موارد زیر الزامی است:

الف-اثر شناخت اولیه داراییهای زیستی و محصولات کشاورزی و تغییر در ارزشعای گزارش شده داراییهیا زیستی بر صورت عملکرد مالی . بهتر است افشای تغییرات در ارزش منصفانه ناشی از تغییرات فیزیکی و تغییرات قیمت به طور جداگانه بیان شوند.

ب-شرحی از داراییهای زیستی . در این شرح ممکن است دو دسته داراییهای زیستی زیر از هم تفکیک شوند:

1-داراییهای زیستی مولد و غیرمولد . این الزام در راستای گرایش به هماهنگی با نسخه سال 2001 دستورالعمل آمارهای مالی دولت تقویت میشود.

2-داراییهای زیستی نگهداری شده برای فروش و نگهداری شده برای توزیع در ازای دریافت هیچ مبلغی یا مبالغ اندکی

پ- شرحی از ماهیت فعالیتهای واحد گزارشگر شامل هرگروه از داراییهای زیستی و معیارهای غیرمالی و برآوردهای مقادیر فیزیکی

ث-روشها و مفروضات عمده بکارگرفته شده در تعیین ارزش منصفانه داراییهای زیستی و محصولات کشاورزی

ج-جزئیاتی از محدودیتهای مختلف درباره داراییهای زیستی و تعهدات مربوط به خرید داراییهای زیستی و استراتژیهای ریسک مدیریت مالی و

چ-صورت تطبیق تغییرات مبالغ دفتری داراییهای  زیستی افتتاحیه و اختتامیه . این صورت تطیبق باید به طور جداگانه افزایشهای ناشی از داراییهای زیستی تحصیل شده از   طریق عملیات غیرمبادله ای و کاهشهای ناشی از داراییهای زیستی نگهداری شده برای توزیع در ازای  دریافت هیچ مبلغی یا مبالغ اندکی را افشا کند.

زمانی که نتوان ارزش منصفانه را به صورت قابل اتکا اندازه گیری کرد،افشای اضافی در مورد داراییهای زیستی صورت میگیرد.جزئیات مستندات شامل چک لیستهای افشا که در آنها الزامات افشای استاندارد بین المللی حسابداری بخش عمومی به طور خلاصه ارائه شده ات در فهرست منابع این فصل ذکر شده است.

بکارگیری استاندارد بین المللی حسابداری بخش عمومی شماره27منجر به شناخت سود و زیانهای غیرعملیاتی حاصل از اندازه گیری ارزش منصفانه میشود که در صورت عملکرد مالی گزارشی میشود. اگرچه چنین  گزارشی اطلاعات سودمندی در جهت پاسخگویی ،در طول فرایند دگردیسی ارائه میکنند. اما سبب ایجاد نوسان زیادی در مازاد کسری گزارش شده میشوند . واحدهای گزارشگر ممکن است تصمیم بگیرند افشای اضافی داشته باشند تا بدین ترتیب اثر این تغییرات ارزش منصفانه را توضیح دهند.

ملاحظات هنگام پیاده سازی استاندارد بین المللی حسابداری بخش عمومی شماره27

شناخت اولیه و اثبات

واحد گزارشگر باید همه داراییهای زیستی و محصولات کشاورزی مربوط را شناسایی کند. سپس باید بررسی کند که آیا فعالیتهای مربوط منطبق با تعریف فعالیت زیستی هستند یا خیر .

اگرفعالیت دگردیسی یا رشد داراییهای زیستی به طور ضمنی همراه با مقاصد دیگر رخ میدهدیا به طور فعال توسط واحد گزارشگر واحد گزارشگر مدیریت نمیشود،بعید است اینگونه فعالیتها منطبق با تعریف فعالیت کشاورزی باشند.داراییهای زیستی که طبق استاندارد بین المللی حسابداری بخش عمومی شماره27بعید است منطبق با تعریف فعالیت دگردیسی یا رشد داراییهای زیستی به طور ضمنی همراه با مقاصد دیگر رخ میدهد.

یابه طور فعال توسط واحد گزارشگر مدیریت نمیشود. بعید است اینگونه است اینگونه فعالیتها منطبق با تحریف فعالیت کشاورزی باشند. داراییهای زیستی که طبق  استاندارد بین المللی حسابداری بخش عمومی شماره27بعید است منطبق درختانی میشود که در مناطق حفاظت شده عمومی یا در مناطق دارای رودخانه های زیاد برای جلوگیری از فرسایش کاشته  شده اند میباشد.در چنین مواردی واحد گزارشگر باید این موضوع توجه کند که آیا این اقلام ،منطبق  با تعریف داراییهای ثابت مشهود یا تعریف موجوذیها است یا اینکه باید به هزینه منظور شود.

زمانی کهه داراییهای زیستی و محصولات  کشاورزی در دامنه     استاندارد بین المللی حسابداری بخش عمومی شماره27قرار دارند،باید به طور رسمی در حساب اصلی دارایی یا در حساب جداگانه دارایی مستند و گزارش شوند تا بتوان آها را مدیریت و گزارش کرد.ممکن است این داراییها در همان سیستم اصلی ثبت داراییها یا در یک سیستم ثبت جداگانه مخصوص داراییهای زیستی و کشاورزی گزارش شود.

تعیین ارزش منصفانه:

علاوه بر این ، واحد گزارشگر باید مشخص کند کدام یک از رویکردهای  استاندارد بین المللی حسابداری بخش عمومی شماره27ملزم در خصوص تعیین ارزش منصفانه،برای داراییهیا مختلف مناسب است. اگر واحد گزارشگر به این نتیجه برسد که ارزش منصفانه داراییهیا زیستی خاصی را نمیتوان به صورت قابل اتکا اندازه گیری کرد.باید دلایل خود را در رسیدن به این نتیجه مستند کند.

طبق استاندارد بین المللی حسابداری بخش عمومی شماره27این پیش فرض وجود دارد که ارزش منصفانه دارایی زیستی را میتوان به گونه ای اتکا پذیر اندازه گیری کرد. بااین حال ،ممکن است این پیش فرض تنها در شناخت اولیه دارایی زیستی که قیمت یا ارزش بازار آن در دسترس نیست  و سایر برآوردهای ارزش منصفانه برای آن ،به وضوح قابل اتکا نیست. مصداق نداشته باشد.

اگر واحد گزارشگر بخواهد داراییها رابرای اهداف تعیین ارزش منصفانه گروه بندی کند،باید تعین کند کدام گروه بندی بیانگر خاصه ای بازار است. در برخی موارد گروه بندی داراییهای زیستی  بر اساس منطقه جغرافیایی میتواند قابل قبول باشد . این حالیت ممکن است زمانی رخ دهد که داراییهای زیستی در مناطق مختلف دارای ویژگیهای متفاوت باشند یا ساختار هزینه آنها متفاوت باشد.

اگر واحد گزارشگر ب این نتیجه برسد که برای ارزیابی انواع خاصی از داراییهای زیستی ،نیازمند ارزیابیهای حرفه ای است باید رویه های را بدین منظور تدوین کند.

برخی داراییهای یستی منضم به زمین هستند . زمین در دامنه  استاندارد بین المللی حسابداری بخش عمومی شماره27 قرار ندارد.اما رهنمودی درباره ترزشیابی زمین کشاورزی توسط هیئت بین المللی استانداردهای ارزشگذاری ارائه شده است.ممکن است ضرورت داشته باشد. زمین از جمله داراییهای زیستی ارزیابی شود و سپس برای تعیین ارزش داراییهای زیستی ،ارزش زمین از آن کسر شود.

در برخی موارد ممکن است هیچ بازار فعالی برای داراییهیا زیستی در شرایط کنونی آن وجود نداشته باشد.جنگلها نمونه خوبی از این موارد هستند. اگرچه ممکن است بازاری برای محصولات برداشت شده از جنگلها وجود داشته باشد. اما ممکن است برای درختان قطع نشده بازاری وجود نداشته باشد،یا در مقایسه با حجم کل درختان جنگل درختان  جنگل بازار محدودی وجود داشته باشند. در چنین مواردی رویکرد جریان نقدی تنزیل شده مورد استفاده قرار میگیرد . در مورد ارزشیابی جنگلها هموار چالشهای وجود داشته است و برخی نکرانیها در خصوص وجود تنوع در نحوه عمل وجود دارد.

در فوریه سال 2010 هیئت بین المللی استانداردهای ارزشگذاری از گروهی کارشناس دعوت کرد تا به این موضوع بپردازند که آیا در مورد ارزشیابی داراییهیا جنگل طبق استاندارد بین المللی حسابداری شماره 41 تنوع عمل وجود دارد یا خیر. علاوه بر این پیشنهاد شد میزان وجود اینگونه مسائل در مورد سایر داراییهای زیستی یا کشاورزی نیز مورد توجه قرار  گیرند. این پروژه ممکن است به تجدید نظر در یادداشت شماره10 ارزیابی داراییهای کشاورزی یا ارائه رهنمودی مجزا در خصوص ارزیابی داراییهای جنگل منجر شود.

علاوه براین درمورد ارزش منصفانه ماهی نابالغ و اینکه آیا برآورد ارزش منصفانه آن از طریق رجوع به بازار مربوط به ماهیهیا بالغ وجود  دارد یا خیر،نیز مسائلی وجود دارد . به دلیل ابهام در مورد ارزشیابی ماهی نابالغ ،رویه ارزیابی این ماهیها و ترکیب ماهیهای نابالغ ممکن است به طور مجزا افشا شود.

پس از پیاده سازی     استاندارد بین المللی حسابداری بخش عمومی شماره27 ،واحد گزارشگر باید ارزش منصفانه داراییهای زیستی و محصولات کشاورزی را در هر دوره گزارشگری تعیین کند.

حوزه های تخمین و ابهام

حوزه هایی که ممکن است مستلزم اعمال قضاوت عمده باشد ، شامل موراد زیر است »

الف-تعیین ارزش منصفانه داراییهای زیستی که برای آنها هیچگونه بازار فعالی وجود ندارد.

ب-تعیین ارزش منصفانه داراییهای مولد و

پ-مفروضات مورد نیاز در تحلیل جریان نقدی تنزیل شده که یان روش برای تعیین ارزش منصفانه بکار میرود.

استاندارد بین المللی حسابداری بخش عمومی شماره27سعی دارد تابا الزام به افشای روشها و مفروضات عمده بکارگرفته شده در تعیین ارزش منصفانه ، اطلاعاتی را در مورد حوزه های مبهم به استفاده کنندگان ارائه کند.واحد گزارشگر طبق بند 140 استاندارد بین المللی حسابداری بخش عمومی شماره 1نحوه ارائه صورتهای مالی علاوه بر الزامات افشای مندرج در استاندارد بین المللی حسابداری بخش عمومی شماره27باید اطلاعاتی درباره الف)-مفروضات اصلی مربوط به آینده و ب)-سایر منابع اصلی برآورد ابهام در تاریخ گزارشگری نیز که  به احتمال زیاد به ایجاد تعدیلات قابل ملاحظه ای در مبالغ دفتری داراییها و بدهیها در سال مالی بعد میشود افشا کند.