استاندارد حسابداری شماره 26
- هدف
استاندارد حسابداری شماره 26
- دامنه کاربرد
- هر واحد كه صورت‌هاي مالي را طبق مبناي تعهدي حسابداري تهيه و ارائه مي‌كند باید الزامات اين استاندارد را براي حسابداري كاهش ارزش دارايي‌هاي مولد وجه نقد بکار گيرد، به استثنای موارد زیر:
- الف. موجودي مواد و كالا (به استاندارد بین المللی حسابداری بخش عمومی شماره 12 با عنوان موجودي مواد و كالا مراجعه شود).
- ب. دارايي‌هاي ايجاد شده از طريق قراردادهاي ساخت ( به استاندارد بینالمللی حسابداری بخش عمومی شماره 11 با عنوان پيمان‌هاي ساخت مراجعه شود).
- پ. دارايي‌هاي مالي كه در دامنه كاربرد استاندارد بین المللی حسابداری بخش عمومی شماره 15تحت عنوان “ابزارهاي مالي: افشا و ارائه” قرار دارند.استاندارد حسابداری شماره 26
- ت. سرمايه گذاري در املاک كه با استفاده از الگوی ارزش منصفانه ارزش‌گذاري مي‌شوند (به استاندارد بین المللی حسابداری بخش عمومی شماره 16 با عنوان سرمايه گذاري در املاک مراجعه شود).
- ث. دارايي‌هاي مولد وجه نقد شامل دارايي هاي ثابت مشهودي كه به مبالغ تجديد ارزيابي اندازه‌گيري مي‌شوند (به استاندارد بین المللی حسابداری بخش عمومی شماره 17 با عنوان دارايي‌هاي ثابت مشهودمراجعه شود)، و
(ج) داراییهای مالیاتی انتقالی (به استانداردهای حسابداری بینالمللی یا ملی مربوط به داراییهای مالیاتی انتقالی مراجعه شود)؛
(چ) داراییهایی که از مزایای شغلی ناشی می شوند (به استاندارد بینالمللی حسابداری بخش عمومی شماره25، ”مزایای شغلی“ مراجعه شود)؛
(ح) داراییهای نامشهودی که در فواصل زمانی معین بر مبنای ارزش منصفانه تجدید ارزیابی می‌شوند.استاندارد حسابداری شماره 26
- (خ) سرقفلی
- (د) داراییهای زیستی مربوط به فعالیتهای کشاورزی که بر مبنای ارزش منصفانه منهای هزینه‌های فروش برآوردی اندازهگیری می‌شوند (به استاندارد حسابداری ملی یا بینالمللی مربوط به داراییهای کشاورزی مراجعه شود)؛استاندارد حسابداری شماره 26
- (ذ) هزینه‌های تحصیل انتقالی و داراییهای نامشهود، ناشی از حقوق قراردادی بیمه گر طبق قرارداد بیمه که در دامنه کاربرد استاندارد حسابداری بینالمللی یا ملی مرتبط با قراردادهای بیمه قرار می گیرد.
- (ر) داراییهای غیرجاری ( گروه‌های اسقاطی ) که بر مبنای اقل مبلغ دفتری و ارزش منصفانه منهای هزینه‌های فروش به عنوان آماده برای فروش گروه‌بندی شوند که طبق استاندارد حسابداری ملی یا بینالمللی مربوط به داراییهای غیرجاری آماده برای فروش و عملیات متوقف شده اندازهگیری می‌شوند.
- (ز) . دارايي‌هاي دیگری كه به موجب سایر استانداردهاي بین المللی حسابداری بخش عمومی، الزامات حسابداري متفاوتي براي كاهش ارزش آنها تجويز شده است.استاندارد حسابداری شماره 26
- اين استاندارد در مورد كليه واحدهاي بخش عمومي به استثناي واحدهاي تجاری دولتی كاربرد دارد.
- واحدهای تجاری دولتی استاندارد بینالمللی حسابداری شماره36 ، ”کاهش ارزش داراییها“ را بکار میبرند و بنابراین موضوع تهیه این استاندارد نیستند. واحدهای بخش دولتی به غیر از واحدهای تجاری دولتی که داراییهای غیرمولد وجه نقد را نگهداری میکنند همچنان که در بند 13 مشخص شده است، استاندارد بینالمللی حسابداری بخش عمومی شماره 21، ”کاهش ارزش داراییهای غیر مولد وجه نقد“ را برای چنین داراییهایی بکار میبرند. واحدهای بخش دولتی به غیر از واحدهای تجاری دولتی که داراییهای مولد وجه نقد را نگه می‌دارند، الزامات این استاندارد را بکار میبرند.
- داراییهای نامشهود مولد وجه نقد که به در فواصل زمانی معین به ارزش منصفانه تجدید ارزیابی میشود، در دامنه کاربرد این استاندارد قرار نمی گیرد. سایر داراییهای نامشهود مولد وجه نقد (برای مثال، آنهایی که به بهای تمام شده منهای استهلاک انباشته منتقل می‌شوند) در دامنه کاربرد این استاندارد قرار دارد.
- دامنه کاربرداین استاندارد شامل سرقفلی نمی باشد. این واحدها الزامات استانداردهای حسابداری ملی یا بینالمللی را بکار می برند که مرتبط با کاهش ارزش سرقفلی ، تخصیص سرقفلی به گروه های مولد وجه نقد و آزمون کاهش ارزش گروه های مولد وجه نقد شامل سرقفلی می باشد.
- اين استاندارد در مورد موجودي‌هاي مواد و كالا و دارايي‌هاي مولد وجه نقد ايجاد شده از طريق پيمان‌هاي ساخت كاربرد ندارد، زيرا استانداردهای حسابداری بین المللی بخش عمومی موجود مرتبط با اين‌گونه دارايي‌ها، الزامات شناسايي و اندازه‌گيري اين گونه دارايي‌ها را تعيين كرده است. این استاندارد در مورد داراییهای مالیاتی انتقالی، دارایی های مربوط به مزایای شغلی یا مخارج تحصیل انتقالی و داراییهای نامشهودی که از یک حقوق قراردادی بیمهگر طبق قرارداد بیمه ناشی شده است کاربرد ندارد.
- کاهش ارزش چنین داراییهایی در استانداردهای حسابداری ملی یا بینالمللی مربوطه، بیان شده است. همچنین این استاندارد در مورد داراییهای زیستی مرتبط با فعالیتهای کشاورزی که بر مبنای منصفانه پس از کسر هزینه‌های فروش اندازهگیری می‌شوند و دارایی های غیر جاری( اسقاطی)گروه بندی شده به عنوان آماده برای فروش که به اقل ارزش دفتری و ارزش منصفانه منهای هزینه های فروش اندازه گیری شده ،کاربرد ندارد. استانداردهای ملی یا بینالمللی حسابداری مرتبط با چنین داراییهایی الزمامات اندازهگیری این گونه دارایی ها را تعیین کرده است.
- این استاندارد در مورد داراییهای مالی که در دامنه کاربرد استاندارد بینالمللی حسابداری بخش عمومی شماره 15 قرار می گیرد، کاربرد ندارد. کاهش ارزش این داراییها مرتبط با استاندارد های بینالمللی حسابداری بخش عمومی است که هیئت استانداردهای بینالمللی حسابداری بخش عمومی در مورد شناسایی و اندازهگیری ابزار های مالی، بسط و توسعه داده است.استاندارد حسابداری شماره 26
- اين استاندارد بکارگیری آزمون كاهش ارزش را براي سرمايه گذاري در املاک كه طبق استاندارد حسابداري بين المللي شماره 16″سرمايه گذاري در املاک ” به ارزش منصفانه بيان شده است را الزامي نمي داند. زيرا طبق الگو ارزش منصفانه مندرج دراستاندارد بین المللی حسابداری بخش عمومی شماره 16 سرمايه گذاري در املاک به ارزش منصفانه در تاريخ گزارشگري بيان شده و هرگونه كاهش ارزش در حساب ارزشيابي منظور مي‌شود.
- اين استاندارد بکارگیری آزمون كاهش ارزش را براي دارايي‌هاي مولدوجه نقد كه طبق نحوه عمل مجازجايگزين مندرج در استاندارد بین المللی حسابداری بخش عمومی شماره 17″دارايي‌هاي ثابت مشهود” به مبلغ تجديد ارزيابي بيان مي شود ، الزامي نمي‌كند. زيرا طبق نحوه عمل مجاز جايگزين مندرج در استاندارد شماره 17، دارايي‌ها بايد در فواصل زماني منظم تجديد ارزيابي شوند به گونه‌اي كه ارزش منصفانه دارايي‌هاي تجديد ارزيابي شده داراي تفاوت با اهميتي از مبلغ دفتري آن در تاريخ گزارشگري نباشد و هرگونه كاهش ارزش در حساب ارزشيابي گزارش میشود.استاندارد حسابداری شماره 26
- سرمايه‌گذاري در دارايي هاي مالي زير خارج از دامنه كاربرد استاندارد بین المللی حسابداری بخش عمومی شماره 15 مي باشد. حالتي كه چنين سرمايه‌گذاري‌هايي دارای ماهیت مولد وجه نقد باشند، در دامنه كاربرد این استاندارد قرار مي‌گيرند. هنگامي‌كه اين دارايي‌ها، دارايي‌هاي غیرمولد وجه نقد باشند، الزامات استاندارد حسابداری بین المللی شماره 21در مورد آنها كاربرد دارد:استاندارد حسابداری شماره 26
- الف. واحدهاي تحت كنترل به گونه اي كه در استاندارد بین المللی حسابداری بخش عمومی شماره 6″صورت‌هاي تلفيقي و جداگانه” تعريف شده است.استاندارد حسابداری شماره 26
- ب. واحدهاي وابسته به گونه اي كه در استاندارد بین المللی حسابداری بخش عمومی شماره 7 “حسابداري سرمايه‌گذاري در واحدهاي وابسته” تعريف شده است؛ و
- پ. مشاركت‌هاي خاص به گونه اي كه در استاندارد بین المللی حسابداری بخش عمومی شماره 8″منافع در مشاركت‌هاي خاص”، تعريف شده است؛
- مقدمه‌اي بر استانداردهاي گزارشگري مالي بين‌المللي منتشره توسط هيئت استانداردهاي حسابداري بين‌المللي، بيان مي‌كند كه استانداردهاي گزارشگري مالي بين‌المللي براي صورت‌هاي مالي با مقاصد عمومي تمامي واحدهاي انتفاعي كاربرد دارد. واحد های تجاری دولت واحدهاي انتفاعي هستند، بنابراين باید از استانداردهاي گزارشگري مالي بين‌المللي تبعيت كنند.
استاندارد حسابداری شماره 26
- تعاریف
- 13- اصطلاحات ذيل در اين استاندارد با معاني مشخص زير بکار رفته است:
- داراییهای مولد وجه نقد دارايي‌هاي اند كه با هدف اصلی دستيابي به بازده تجاري نگهداري مي‌شوند.
- گروه مولد وجه نقدکوچکترین گروه قابل تعریف از داراییهای نگهداری شده با هدف اولیه دستیابی به بازده تجاری است. به گونه ای که جریانهای ورودی وجه نقد حاصل از استفاده مستمر به طور قابل ملاحظه‌ای مستقل از جریانهای ورودی نقد حاصل از سایر داراییها یا گروه دارایی‌هاست.
- زیان کاهش داراییهای مولد وجه نقد، عبارتست از مازاد مبلغ دفتري نسبت به مبلغ قابل بازيافت يك دارايي.
- داراییهای غیر مولد وجه نقد داراییهایی غیر از داراییهای مولد وجه نقد هستند.
- مبلغ قابل بازیافت یک دارایی یا یک گروه مولد وجه نقد، عبارت است از ارزش منصفانه منهای هزینه‌های فروش و ارزش اقتصادی هر کدام که بیشتر باشد.
- ارزش اقتصادی داراییهای مولد وجه نقد، عبارت است ازارزش فعلی جریانهای نقد مورد انتظار آتی از محل استفاده مستمر از دارایی وارزش اسقاط آن در پایان عمر مفید آن.
- واژه‌هاي تعريف شده در ساير استانداردهای حسابداري بين‌المللي بخش عمومي با همان معاني ذكر شده در آن استانداردها، در اين استاندارد مورد استفاده قرار مي‌گيرند و در واژه‌نامه اصطلاحات تعریف شده منتشره نیز به صورت جداگانه چاپ شده اند.
استاندارد حسابداری شماره 26
- داراییهای مولد وجه نقد
- داراییهای مولد وجه نقد داریی‌های اند که با هدف اصلی دستیابی به بازده تجاری نگهداری می شوند. یک دارایی زمانی ایجاد کننده بازده تجاری است که به روشی مطابق با روش پذیرفته شده توسط واحدهای انتفاعی به کار گرفته شود. نگهداری یک دارایی جهت دستیابی به بازده تجاری بیانگر این است که واحد قصد ایجاد جریانهای ورودی وجه نقد مثبت از دارایی(یا از گروه مولد وجه نقدکه دارایی جزئی از آن است) و دستیابی به یک بازده تجاری که معرف ریسک نگهداشت دارایی باشد را دارد.
- یک دارایی ممکن است با هدف اصلی دستیابی به بازده تجاری نگهداری شود حتی اگر آن هدف طی یک دوره گزارشگری خاص بدست نیاید. متعاقبا ممکن است یک دارایی غیر مولد وجه نقد باشد ، حتی اگر در وضعیت سر به سر باشد یا بازدهای تجاری را طی یک دوره گزارشگری خاص ایجاد کند. در بند های این استاندارد منظور از “یک دارایی” یا ” دارایی” ”داراییهای مولد وجه نقد“ می باشد مگر اینکه خلاف آن به صراحت بیان شده باشد.
- ممکن است که که واحدهای بخش عمومی بعضی از داراییها را با هدف اصلی دستیابی به بازده تجاری نگهداری کنند، هر چند که بخش اعظمی از داراییهای آن واحد برای هدفی غیر از دستیابی به بازده تجاری نگه داری شوند. برای مثال، یک بیمارستان ممکن است از یک ساختمان برای بیمارانی که هزینه درمان خود را پرداخت میکنند، استفاده کند. داراییهای مولد وجه نقد یک واحد بخش عمومی ممکن است بطور مستقل از داراییهای غیر مولد وجه نقد آن واحد عمل کند. برای مثال اداره‌ی ثبت املاک ممکن است حق الزحمه ثبت زمین را بطور مستقل از بخش امور زمین دریافت کند.
استاندارد حسابداری شماره 26
- یک دارایی که از ابتدا جهت اهداف ارائه خدمات نگهداری شده است،ممکن است در موارد خاصی جریانهای نقدی ایجاد کند. برای مثال تجهیزات دفع ضایعات که جهت اطمینان از دفع ضایعات ایجاد شده توسط بیمارستانهای تحت کنترل ایالت فعالیت می کند، با ضایعات پزشکی ایجاد شده توسط سایر بیمارستانهای خصوصی بر مبنای تجاری برخورد میکند. نحوه برخورد با ضایعات پزشکی بیمارستانهای خصوصی برای فعالیتهای تجهیزات بصورت تصادفی است و نمی توان داراییهای مولد وجه نقد را از داراییهای غیر مولد وجه نقد متمایز نمود.
- در مواردی دیگر یک دارایی ممکن است در عین اینکه جریانهای نقدی ایجاد می کند ، برای اهداف غیر مولد وجه نقد نیز استفاده شود. برای مثال یک بیمارستان دولتی که ده بخش دارد ، نه بخش از آن برای بیمارانی که هزینه خود را پرداخت میکنند بر مبنای تجاری استفاده میشود و یک بخش برای بیمارانی که هزینه درمانی خود را پرداخت نمیکنند استفاده میشود.
- بیماران هر دو بخش بصورت مشترک از دیگر امکانات بیمارستان(برای مثال، امکانات عمل جراحی) استفاده میکنند. تعیین اینکه واحد باید مقررات این استاندارد یا استاندارد بینالمللی حسابداری بخش عمومی شماره21 را بکار ببرد، نیازمند تعیین گستره ای است که دارایی برای هدف دستیابی به بازده تجاری نگه داری می شود. در این مثال، اگر جز غیر مولد وجه نقد، قسمت مهمی از کل قرارداد نباشد، واحد این استاندارد را بجای استاندارد بینالمللی حسابداری بخش عمومی شماره 21 بکار می‌برد.
- در بعضی موارد تعیین اینکه آیا هدف اصلی نگهداری دارایی، دستیابی به بازده تجاری است به وضوح مشخص نیست. در این موارد ارزیابی اهمیت جریانهای نقدی ضرورت دارد. ممکن است تعیین اینکه آیا گستره جریانهای نقدی که دارایی ایجاد میکند به اندازه‌ای با اهمیت است که این استاندارد را بجای استاندارد بینالمللی حسابداری بخش عمومی شماره 21 قابل استفاده نماید مشکل باشد. قضاوت برای تعیین اینکه از کدام استاندارد استفاده شود نیاز به قضاوت می باشد.
استاندارد حسابداری شماره 26
- یک واحد معیارها را به قدری توسعه می دهد که بتواند آن قضاوت را بطور با ثباتی مطابق با تعریف داراییهای مولد وجه نقد و داراییهای غیرمولد وجه نقد و رهنمودهای مربوطه طبق بندهای 17-14 بکار گیرد . بند 114 افشا معیار های استفاده شده توسط واحد جهت انجام این قضاوت را الزامی کرده است. بهرحال،طبق اهداف کلی اغلب واحدهای بخش عمومی به غیر از واحدهای تجاری دولتی فرض بر اینست که داراییها در این شرایط غیرمولد وجه نقد هستند و بنابراین استاندارد بینالمللی حسابداری بخش عمومی شماره21 بکار می‌رود.
- استهلاک
- استهلاك و انقضا تخصيص منظم و قاعدهمند مبلغ استهلاك‌پذير يك دارايي طي عمر مفيد آن است. در مورد دارايي‌هاي نامشهود واژه “انقضا”به جاي “استهلاك” بکار مي‌رود. هر دو واژه داراي معاني يكسان است.
- کاهش ارزش
- اين استاندارد “كاهش ارزش” را به عنوان وجود زيان در منافع اقتصادي آتي يا خدمات بالقوه يك دارايي بيشتر از زيان قاعدهمند شناسايي شده در منافع اقتصادي آتي دارايي يا خدمات بالقوه از طريق استهلاك(انقضا) تعريف مي كند. بنا بر این کاهش ارزش یک دارایی مولد وجه نقد،بیانگر کاهش در منافع اقتصادی آتی یا خدمات بالقوه دارایی برای واحدی که آنرا کنترل می کند است. برای مثال یک واحد ممکن است دارای یک پارکینگ شهری باشد که در حال حاضر 25 درصد ظرفیت آن استفاده میشود.
- این پارکینگ برای اهداف تجاری نگهداری میشود و مدیریت برآورد میکند که این دارایی زمانی بازده تجاری ایجاد میکند که از 75 درصد یا بیشتر از ظرفیت آن استفده شود. کاهش در استفاده از دارایی با افزایش در بهای مطالبه شده جهت پارک کردن همراه نبوده است. این دارایی به عنوان کاهش ارزش یافته می باشد زیرا ارزش دفتری آن بیشتر از ارزش قابل بازیافت آن است.
استاندارد حسابداری شماره 26
- شناسایی دارایی مشمول کاهش ارزش
- یک دارایی زمانی مشمول کاهش ارزش می باشد که ارزش دفتری آن از ارزش قابل بازیافت آن بیشتر باشد. بندهای 27-25 بعضی از علائمی که ممکن است زیان کاهش رخ داده باشد، را بیان می کند. اگر هر یک از این علائم وجود داشته باشد واحد ملزم به برآورد رسمی ارزش قابل بازیافت می باشد. به استثنای شرایط بیان شده در بند 23، در صورت نبود علائم کاهش ارزش این استاندارد واحد را ملزم به برآورد رسمی از ارزش قابل بازیافت دارایی نمیکند.
- واحد باید در هر تاريخ گزارشگري علائم وقوع كاهش ارزش را ارزيابي كند. اگر هر يك از اين علائم وجود داشته، واحد باید مبلغ قابل بازيافت دارايي را برآورد كند.
- بدون توجه به وجود علائم کاهش ارزش، واحد باید جهت تعیین کاهش ارزش سالیانه، آزمون کاهش ارزش را برای دارایی نامشهود با عمر مفید نامعین یا دارایی نامشهودی که هنوز برای استفاده در دسترس نیست انجام دهد. این کار از طریق مقایسه ارزش دفتری دارایی و ارزش قابل بازیافت آن صورت می گیرد.
استاندارد حسابداری شماره 26
این آزمون کاهش ارزش در هر سال و در یک زمان معین در طی دوره گزارشگری انجام می شود. داراییهای نامشهود متفاوت ممکن است در زمانهای متفاوتی برای کاهش ارزش آزمون شوند. با این حال اگر شناخت اولیه چنین دارایی های نامشهودی در ابتدا طی دوره گزارشگری جاری صورت گرفته باشد، آن دارایی نامشهود باید برای تعیین کاهش ارزش قبل از پایان دوره گزارشگری جاری آزمون شود.
- توانایی یک دارایی نامشهود برای ایجاد منافع اقتصادی آتی یا خدمات بالقوه کافی جهت بازیافت ارزش دفتری آن در شرایطی که دارایی برای استفاده در دسترس نباشد نسبت به حالتی که درارایی برای استفاده در دسترس است معمولاً با عدم اطمینان بیشتری همراه است. بنابراین، زمانی که ارزش انتقالی یک دارایی نامشهود هنوز برای استفاده در دسترس نباشد این استاندارد واحد را ملزم به آزمون کاهش حداقل سالی یکبار می نماید.
- در ارزيابي علائم وقوع كاهش ارزش دارايي واحد ، حداقل باید شرايط زير را در نظر بگيرد:استاندارد حسابداری شماره 26 .
- منابع اطلاعاتي برون‌سازماني
- (الف) در طی دوره ارزش بازار یک دارایی به میزان با اهمیتی بیشتر از میزانی که در اثر گذشت زمان یا استفاده عادی انتظار می رود، کاهش یابد؛
- (ب) تغییرات با اهمیت با اثر نا مساعد بر واحد در طی دوره اتفاق افتاده یا در آینده نزدیک اتفاق خواهد افتاد.این تغییرات به صورت تغییرات در تکنولوژی، بازار، محیط اقتصادی یا قانونی که واحد در آن فعالیت میکند یا در بازاری که دارایی در آن معامله می شود.
- (پ) نرخهای بهره بازار یا سایر نرخهای بازار بازده سرمایهگذاری طی دوره افزایش یافته باشد و این افزایش‌ها احتمالا نرخ تنزیل مورد استفاده جهت محاسبه ارزش اقتصادی دارایی را تحت تاثیر قرار دهد و منجر به کاهش با اهمیت مبلغ قابل بازیافت دارایی گردد؛استاندارد حسابداری شماره 26
- منابع اطلاعاتي درون‌سازماني
- ت )موجود بودن مدارکی دال بر کهنگی یا خسارت فیزیکی دارایی ؛
- (ث) تغييرات بلندمدت با اهميت با اثر نامساعد بر واحد در مورد حدود يا نحوه استفاده كنوني يا مورد انتطار از دارايي كه طي دوره اتفاق افتاده يا در آينده نزديك اتفاق خواهد افتاد. اين تغييرات شامل بلااستفاده ماندن دارايي یا برنامه توقف يا تجديد ساختار عمليات مرتبط با دارايي ،برنامه واگذاری دارايي قبل از تاريخ مورد انتظار پيشين، ارزیابی مجدد عمر مفید دارایی از نا محدود به محدود است
- (ج) در دست بودن شواهدي از سيستم گزارشگري داخلي مبني بر اين‌كه عملکرد اقتصادی يك دارايي از سطح مورد انتظار بهطور قابل ملاحظهاي پايين‌تر بوده يا پايين تر خواهد شد.
- فهرست بند 23 كامل نيست. ممكن است علائم ديگري از كاهش ارزش دارايي وجود داشته باشد. وجود علائم ديگر ممكن است به برآورد مبلغ خدمات قابل بازيافت توسط واحد منجر شود.استاندارد حسابداری شماره 26
- علائمی از گزارشگري داخلي كه نشان‌دهنده امكان كاهش ارزش دارايي است شامل موارد زیر است:
- (الف) جریانهای نقدی جهت تحصیل دارایی یا جریان های نقدی مورد نیاز بعدی برای عملیات دارایی یا نگهداری از آن بهطور با اهمیتی از مقادیر بودجه شده اولیه بیشتر باشد؛
- (ب) جریان های نقدی خالص واقعی یا خالص مازاد یا کسری ناشی از دارایی بطور با اهمیتی بدتر از مقادیر بودجه شده اولیه باشد؛
- (پ) یک کاهش قابل ملاحظه در خالص جریان های نقدی بودجه شده یا مازادهای بودجه شده یا یک افزایش با اهمیت در زیان بودجه‌شده ناشی از دارایی؛ یا
- (ت) وجود کسری یا خالص جریان نقد خروجی برای دارایی،در زمان جمع کردن مقادیر دوره جاری با مقادیر بودجه‌ای برای آینده
- همانطورکه در بند 23 بیان شد، این استاندارد انجام آزمون کاهش ارزش حداقل سالی یک بار برای دارایی نامشهود با عمر مفید نامحدود یا دارایی نامشهودی که هنوز برای استفاده در دسترس نمی باشد، را الزامی کرده است. به استثنا زمانی که الزامات بند 23 بکار می‌رود، در تشخیص ضرورت برآورد مبلغ قابل بازیافت یک دارایی از مفهوم اهمیت استفاده می شود.استاندارد حسابداری شماره 26
- برای مثال اگر محاسبات قبلی بیانگر این باشد که ارزش قابل بازیافت یک دارایی بهطور با اهمیتی بیشتر از مبلغ دفتری آن است، ارزیابی مجدد مبلغ قابل بازیافت دارایی در صورت عدم وقوع رویدادهای دیگری که منجر به حذف این تفاوت شود، ضرورت ندارد. همچنین، تجزیه و تحلیل قبلی ممکن است بیانگر عدم حساسیت مبلغ قابل بازیافت دارایی به یک (یا چند) مورد از علائم بیان شده در بند 25 حساس باشد.
- به عنوان توضیح بند 28، در شرایطی که نرخ بهره بازار یا نرخهای دیگر بازار برای بازده سرمایه‌گذاری‌ها طی دوره افزایش یافته باشد واحد ملزم به برآورد رسمی مبلغ قابل بازیافت دارایی در موارد زیر نمی باشد:
- الف) اگر تحت تاثیر قرار گرفتن نرخ تنزیل استفاده شده در محاسبه ارزش اقتصادی دارایی از طریق افزایش در نرخهای این بازارها بعید به نظر برسد. برای مثال افزایش در نرخهای بهره کوتاه مدت بعید است که اثر با اهمیتی بر نرخ تنزیلی استفاده شده برای یک دارایی که یک عمر مفید باقیمانده طولانی دارد، داشته باشد.استاندارد حسابداری شماره 26
- (ب) اگر تاثیر افزایش در نرخ این بازارها بر نرخ تنزیل استفاده شده در محاسبه ارزش اقتصادی دارایی محتمل باشد، اما تجزیه و تحلیل حساسیت مبلغ قابل بازیافت قبلی نشان دهد که:
- یک کاهش با اهمیت در مبلغ قابل بازیافت دارایی بعید به نظر برسد ،زیرا جریانهای نقدی آتی نیز با احتمال افزایش روبرو هستند (برای مثال، در بعضی موارد یک واحد ممکن است قادر به اثبات این موضوع باشد که درآمدهای خود (درآمدهای مبادلهای اصلی) برای جبران هر افزایشی در نرخهای بازار تعدیل می کند؛ یا
- کاهش در مبلغ قابل بازیافت دارایی بعید به نظر برسد که منجر به یک زیان کاهش ارزش با اهمیت گردد.
- اگر علائمي از كاهش ارزش احتمالي دارايي وجود داشته باشد،هر چند كه هيچ‌گونه زيان كاهش ارزشي براي دارايي شناسايي نشده باشد، ممكن است بيانگر آن باشد كه عمر مفيد باقي مانده، روش استهلاك (انقضا) يا ارزش اسقاط دارايي نيازمند تجديد نظر و تعديل مطابق با استانداردقابل کاربرد برای دارایی است.
استاندارد حسابداری شماره 26
- اندازهگیری مبلغ قابل بازیافت
- این استاندارد مبلغ قابل بازیافت دارایی را به صورت ارزش منصفانه دارایی منهای هزینه‌های فروش و ارزش اقتصادی آن هر کدام بیشتر باشد تعریف میکند. بند های 70-32 بیانگرالزاماتی برای اندازهگیری مبلغ قابل بازیافت دارایی است. در این الزامات از اصطلاح ”یک دارایی“ استفاده شده است که مربوط به یک دارایی خاص یا یک گروه مولد وجه نقداست.
- تعيين هر دو مبلغ ارزش منصفانه دارايي منهاي هزينه‌هاي فروش و ارزش اقتصادي دارايي همواره لازم نيست. اگر هر يك از اين دو مبلغ بيشتر از ارزش دفتري دارايي باشد دارايي مشمول كاهش ارزش نبوده و الزامي به برآورد مبلغ ديگر نيست.استاندارد حسابداری شماره 26
- در صورتي كه دارايي در بازاري فعال مبادله نشود نيز مي‌توان ارزش منصفانه دارايي منهاي هزينه‌هاي فروش را برآورد كرد. به هر حال، گاهي اوقات تعيين ارزش منصفانه دارايي منهاي هزينه‌هاي فروش به علت عدم وجود مبنايي براي برآورد قابل اتكای مبالغ در دسترس از محل فروش دارايي در معامله اي مستقل و حقيقي بين افراد مستقل و آگاه امكان‌پذير نيست. در چنين حالتي، واحد ارزش اقتصادي را به‌عنوان مبلغ قابل بازيافت در نظر مي‌گيرد.
- اگر هيچ دليلي وجود نداشته باشد كه ارزش اقتصادي دارايي بهطور با اهميتي بيشتر از ارزش منصفانه آن منهاي هزينه‌هاي فروش باشد، آنگاه ارزش منصفانه دارايي منهاي هزينه‌های فروش به‌عنوان مبلغ قابل بازيافت دارايي در نظر گرفته مي شود. چنين حالتي اغلب براي دارايي‌هاي نگهداري شده جهت واگذاری مصداق دارد. اين بدان علت است كه ارزش اقتصادي دارايي نگهداري شده جهت واگذاری تا زمانی که ارزش واگذاری آن احتمالاً ناچیز شود عمدتاً شامل خالص عواید حاصل ازواگذاری به عنوان جریانهای نقدی آتی حاصل از استفاده مستمر از دارایی خواهد بود.
- مبلغ قابل بازیافت یک دارایی جداگانه تعیین میشود مگر اینکه دارایی جریانهای نقدی که به طور با اهمیتی مستقل از دیگر داراییها یا گروه‌های دارایی، باشد را ایجاد نکند. اگر این حالت وجود داشته باشد، مبلغ قابل بازیافت برای گروه مولد وجه نقدی که دارایی جزئی از آن است، تعیین میشود (به بندهای 90-85 مراجعه شود) .مگر اینکه:
- (الف) ارزش منصفانه دارایی منهای هزینه‌های فروش آن بیشتر از ارزش دفتری آن باشد؛ یااستاندارد حسابداری شماره 26
- (ب) هر چند که دارایی جزئی از یک گروه مولد وجه نقداست ولی قادر به ایجاد جریانهای نقدی بصورت جداگانه است. در این حالت ارزش اقتصادی دارایی نزدیک ارزش منصفانه منهای هزینه‌های فروش برآورد می شود و ارزش منصفانه دارایی منهای هزینه‌های فروش قابل تعیین می باشد.
- در برخي موارد، برآوردها، ميانگين‌ها و راه حل هاي كوتاه محاسباتي، تقريبي منطقي از محاسبات تفصيلي بيان داده شده در اين استاندارد را براي تعيين ارزش منصفانه منهاي هزينه‌هاي فروش يا ارزش اقتصادي فراهم میکند.
استاندارد حسابداری شماره 26
اندازهگیری مبلغ قابل بازیافت یک دارایی نامشهود با عمر مفیدمحدود
بند 23 انجام آزمون کاهش ارزش برای یک دارایی نامشهود با عمر مفید نامحدود به صورت سالیانه از طریق مقایسه ارزش دفتری دارایی با مبلغ قابل بازیافت آن بدون توجه به وجود یا عدم وجود علائم کاهش ارزش الزامی کرده است. با این حال اغلب محاسبات مفصل اخیر از مبلغ قابل بازیافت این دارایی در دوره قبلی در صورت وجود همه معیار های زیر ممکن است در آزمون کاهش ارزش برای آن داراییها در دوره جاری نیز استفاده شود:
- الف) اگر دارایی نامشهود از استفاده مستمر خود جریان ورودی وجه نقدی که بطور قابل ملاحظه ای مستقل از دیگر دارایی ها یا گروه‌هایی از داراییها باشد ایجاد نکند بنابراین برای کاهش ارزش به عنوان قسمتی از گروه مولد وجه نقدی که شامل آن است آزمون می شود و داراییها و بدهیها تشکیل دهنده آن واحد بطور قابل ملاحظه‌ای از محاسبه آخرین مبلغ قابل بازیافت تغییر نمیکند.
- ب) آخرین محاسبه مبلغ قابل بازیافت دارایی به مبلغی منجر شده باشد که به طور بااهمیتی از ارزش دفتری دارایی بیشتر است و
- پ) بر اساس تجزیه و تحلیل رویداد های رخ داده و تغییرات در شرایط نسبت به آخرین محاسبه مبلغ قابل بازیافت دارایی، احتمال اینکه مبلغ قابل بازیافت جاری کمتر از ارزش دفتری دارایی باشد، بسیار کم است.
استاندارد حسابداری شماره 26
- ارزش منصفانه منهای هزینه‌های فروش
- بهترين مدرك از ارزش منصفانه منهاي هزينه‌هاي فروش، قيمتی است که در قرارداد هاي فروش الزام‌آور در معاملات حقيقي و مستقل مشخص شده و بابت هزينه‌هاي اضافي كه به صورت مستقيم قابل انتساب به واگذاری دارايي است، تعديل شود.
- . اگر قرارداد فروش الزام‌آوري وجود نداشته باشد، اما دارايي در يك بازار فعال داد و ستد شود، ارزش منصفانه منهاي هزينه‌هاي فروش، قيمت بازار دارايي منهاي هزينه‌هاي واگذاری است. قيمت بازار مناسب غالباً قيمت مزايده پيشنهادي جاري است. زماني كه قیمت مزايده پيشنهادي جاري در دسترس نباشد، قيمت معاملات اخير مبنايي را جهت برآورد ارزش منصفانه منهاي هزينه‌هاي فروش فراهم مي‌كند. اين مطلب بيانگر آن است كه تغييرات با اهميتي در شرايط اقتصادي بين تاريخ معامله و تاريخ انجام برآورد رخ نداده است.
- اگر قرارداد الزام‌آور فروش يا بازار فعال براي دارايي وجود نداشته باشد، ارزش منصفانه منهاي هزينه‌هاي فروش بر مبناي بهترين اطلاعات در دسترس براي انعكاس مبلغ قابل دستيابي توسط واحد در تاريخ گزارشگري، بدست می آید. این مبلغ حاصل واگذاری دارايي پس از كسر هزينه‌هاي مربوطه از طريق معامله مستقل و حقيقي میان گروه‌هاي مطلع و مايل است. براي تعيين اين مبلغ، واحد مي‌تواند نتايج معاملات اخير دارايي‌هاي مشابه در همان صنعت را مدنظر قرار دهد. ارزش منصفانه منهاي هزينه‌هاي فروش، بيانگر فروش اجباري نيست.
هزينه‌هاي واگذاری غير از مبالغ شناسايي شده به‌عنوان بدهي، براي تعيين ارزش منصفانه منهاي هزينه‌هاي فروش، از ارزش منصفانه دارایی كسر مي‌شود. هزينه‌هاي قانوني، هزینه تمبر و ماليات معاملات مشابه، هزينه‌هاي جابجايي دارايي و هزينه‌هاي اضافي مستقيم رساندن دارايي به وضعيت فروش، مثال‌هايي از اين‌گونه هزينه‌ها هستند. به هر حال، مزاياي پايان خدمت و هزينه‌هاي مرتبط با كاهش يا تجديد ساختار موسسه كه به دنبال واگذاری دارايي صورت مي گيرد، هزينه‌هاي اضافي مستقيم واگذاری دارايي نيست.استاندارد حسابداری شماره 26
گاهی اوقات، کنارگذاری یک دارایی خریدار را ملزم می کند که یک بدهی و صرفا یک ارزش منصفانه منهای هزینه‌های فروش برای هر دو حساب دارایی و بدهی در نظر بگیرد. بند 89 چگونگی برخورد با این موارد را توضیح می‌دهد.
استاندارد حسابداری شماره 26
- ارزش اقتصادی
- موارد زیر باید در محاسبه ارزش اقتصادی دارایی منعکس شوند:
- الف) برآوردی از جریانهای نقدی آتی مورد انتظار واحد از دارایی ؛
- ب) انتظارهایی که در مورد احتمال وجود انحرافات مبلغ یا زمان جریانهای نقدی آتی آنها وجود دارد؛
- پ) ارزش زمانی پول که از طریق نرخ بهره جاری بدون ریسک بازار، ارائه شده است؛
- ت) قیمت برای تحمل عدم اطمینان ذاتی دارایی؛ و
- ث) سایر عوامل، مانند فقدان نقدینگی، که مشارکتکنندگان بازار در قیمتگذاری جریانهای نقدی آتی مورد انتظار واحد از دارایی ، منعکس میکنند.
- برآورد ارزش اقتصادی یک دارایی شامل مراحل زیر است:
- الف) برآورد جریانهای ورودی و خروجی آتی وجه نقد که ناشی از استفاده مستمر دارایی و واگذاری نهایی آن است؛ و
- ب) بکار بردن نرخ تنزیل مناسب برای جریانهای نقد آتی.
- عناصر شناسایی شده در بند 43 جز های (ب)، (ت) و (ث) می‌تواند به عنوان تعدیلاتی برای جریانهای نقدی آتی یا به عنوان تعدیلات نرخ تنزیل منعکس شود. هر رویکردی که یک واحد برای انعکاس انتظار احتمال انحراف در مبلغ یا زمان جریانهای نقد آتی بپذیرد، نتیجه باید ارزش مورد انتظار فعلی جریانهای نقدی آتی ، مثل میانگین موزون همه‌ی نتایج احتمالی را منعکس کند.
- مبنایی برای برآوردهای جریانهای نقد آتی
- در اندازهگیری ارزش اقتصادی یک واحد باید:
- الف) پیشبینیهای جریانهای نقدی بر مبنای فرض های منطقی و قابل حمایتی که بیانگر بهترین برآورد مدیریت از محدوده شرایط اقتصادی طی عمر مفید باقیمانده دارایی باشدو باید به شواهد خارجی وزن بیشتر داده شود؛
ب) پیشبینیهای جریان نقدی بر مبنای آخرین بودجه‌های مالی/تخمین‌های تأیید شده توسط مدیریت باشد. این پیش بینی ها باید جدای از جریان های نقدی ورودی و خروجی مورد انتظار برآورد شده از محل تجدید ساختار آتی یا بهبود یا افزایش عملکرد دارایی باشد. پیشبینیهای مبتنی بر این بودجهها/تخمین‌ها باید حداکثر یک دوره 5 ساله را شامل شود مگر اینکه دوره طولانی‌تررا بتوان توجیه نمود؛ و
- پ) برآرود پیشبینیهای جریان نقدی فراتر از دوره شامل شده توسط آخرین بودجهها/ تخمین‌ها از طریق تعمیم پیش بینی های صورت گرفته بر مبنای بودجهها/ تخمین‌ها با استفاده از نرخ رشد کم یا ثابت برای سالهای متمادی صورت می گیرد مگر اینکه بتوان افزایش در نرخ را توجیه نمود. نرخ رشد نباید بیشتر از میانگین نرخ رشد بلند مدت محصولات ،صنعت یا کشور یا کشورهایی که واحد در آن فعال است، یا بازاری که دارایی در آن استفاده میشود، باشد مگر اینکه یک نرخ بیشتر را بتوان توجیه نمود.استاندارد حسابداری شماره 26
- مدیریت منطقی بودن فرض‌های مبنا جهت پیشبینی جریان های نقد جاری را از طریق آزمون علل تفاوت بین پیشبینیهای جریان نقدی گذشته و جریان نقدی واقعی ارزیابی می کند. مدیریت باید اطمینان یابد که فرض‌هایی که مبنای پیشبینیهای جریان نقد جاری قرار گرفته‌اند، با نتایج واقعی گذشته سازگار است و شامل آثار رویدادها و شرایط بعدی که در زمان ایجاد جریانهای نقدی واقعی وجود نداشته می باشد.
بودجه ها/برآوردهای مالی جریانهای نقدی آتی برای دوره‌های بیشتر از 5 سال به صورت مفصل، صریح و قابل اتکا معمولاً در دسترس نیست. بدین دلیل، برآوردهای مدیریت از جریانهای نقدی آتی بر مبنای آخرین برآوردهای حداکثر 5 سال هستند. مدیریت ممکن است از پیشبینیهای جریان نقدی بر اساس برآوردهای مالی دوره‌ی بیشتر از 5 ساله استفاده کند،این در صورتی است که مطمئن باشد این پیش‌بینی‌ها قابل اتکا هستند و قادر به اثبات توانایی آن برای تخمین دقیق جریانهای نقدی بر اساس تجربیات گذشته، در یک دوره طولانی‌تر باشد.
پیشبینیهای جریان نقدی دارایی تا پایان عمر مفید آن از طریق تعمیم پیشبینی جریان نقدی بر مبنای بودجهها/ تخمین‌های مالی که از یک نرخ رشد برای سالهای بعد استفاده میکنند، برآورد می‌شوند. این نرخ بصورت ثابت یا کاهشی است، مگر اینکه افزایش در نرخ، مطابق با اطلاعات عینی در مورد خصوصیات چرخه عمر یک محصول یا صنعت باشد. اگر مناسب باشد از نرخ رشد صفر یا منفی نیز استفاده می شود.استاندارد حسابداری شماره 26
در صورت مساعد بودن شرایط ، رقبا ممکن است وارد بازار شوند و منجر به محدود شدن رشد شود. بنابراین واحدها نرخ رشد میانگین قبلی خود را در بلند مدت (20 ساله) برای محصولات، صنایع، یا کشور یا کشورهایی که واحد در آن فعالیت میکند یا برای بازاری که دارایی در آن استفاده میشود، را به ندرت افزایش می‌دهند.
- در استفاده از اطلاعات بودجهها/ تخمین‌های مالی، یک واحد این موضوع را که آیا اطلاعات، بیانگر فرض های منطقی و قابل پشتیبانی می باشد و بهترین برآورد مدیریت از شرایط اقتصادی موجود در باقیمانده عمر مفید دارایی ارائه میکند را مورد توجه قرار می‌دهد.
استاندارد حسابداری شماره 26
- ترکیب برآوردهای جریانهای نقدی آتی
- برآوردهای جریان نقدی باید شامل:
- الف) پیشبینیهای جریانهای نقدی ورودی حاصل از استفاده مستمر دارایی؛
- ب) پیشبینیهای جریانهای نقدی خروجی که وقوع آن جهت ایجاد جریان نقدی ورودی حاصل از استفاده مستمر دارایی ضرورت دارد (شامل جریان نقدی خروجی جهت آماده استفاده نمودن دارایی) و به صورت مستقیم یا بر مبنای منطقی و ثابتی قابل تخصیص به دارایی باشد.
- پ) خالص جریان نقدی، اگر بابت واگذاری دارایی در پایان عمر مفید آن دریافت (یا پرداخت) شود .
برآورد های جریانهای نقدی آتی و نرخ تنزیل، فرض‌های سازگاری در مورد افزایش قیمت قابل تخصیص به تورم عمومی را ارائه میکند. بنابراین اگر نرخ تنزیل شامل اثر افزایش قیمت قابل تخصیص به تورم عمومی باشد، جریانهای نقدی آتی در شرایط غیر واقعی برآورد میشود. اگر نرخ تنزیل اثر افزایش قیمت قابل تخصیص به تورم عمومی را شامل نشود، جریانهای نقدی آتی در شرایط واقعی برآورد میشود (اما شامل افزایش یا کاهش قیمت آتی کالای خاص است).
پیشبینیهای جریانهای خروجی نقد شامل موارد مربوط به خدمات روزمره دارایی و همچنین سربارهای آتی که به صورت مستقیم یا بر مبنای منطقی و سازگاری با استفاده دارایی قابل تخصیص باشد است.
- وقتی ارزش دفتری یک دارایی هنوز شامل تمامی جریان های خروجی‌های وجه نقد ایجاد شده قبل از رساندن دارایی به قابلیت فروش یا استفاده نباشد برآورد جریانهای خروجی وجه نقد شامل برآوردی از هرگونه جریان خروجی نقدی است که انتظار می‌رود قبل از رساندن دارایی به قابلیت فروش رخ دهد،. برای مثال، این مورد برای ساختمان در حال ساخت یا برای پیشرفت یک پروژه که هنوز تکمیل نشده است مصداق دارد.
- برای جلوگیری از محاسبه مجدد، برآوردهای جریانهای نقدی آتی شامل موارد زیر نمی‌شود:
- الف) جریانهای نقد ورودی ناشی از دارایی که جریانهای نقدی ورودی را ایجاد میکند که بصورت با اهمیتی مستقل از جریانهای نقدی ورودی ناشی از دارایی تحت بررسی است (برای مثال، داراییهای مالی مانند دریافتنی‌ها)؛ و
- ب) جریانهای خروجی نقد که مربوط به تعهداتی است که بعنوان بدهی شناسایی می‌شوند (برای مثال، پرداختنی‌ها، حقوق بازنشستگی یا ذخایر).
- جریانهای نقد آتی باید برای دارایی در شرایط فعلی آن برآورد شوند. برآوردهای جریانهای نقد آتی نباید شامل جریانهای نقد برآوردی ورودی و خروجی شود که انتظار می‌رود ناشی از:
الف) یک تجدید ساختار آتی که واحد هنوز متعهد به انجام آن نشده است؛ یا
ب) پیشرفت یا افزایش عملکرد دارایی.
چون جریانهای نقد آتی برای دارایی در شرایط فعلی آن برآورد میشود، ارزش اقتصادی بیانگر موارد زیر نمی باشد:
الف) جریانهای خروجی آتی وجه نقد یا صرفه‌جویی‌های در هزینه مربوطه (برای مثال، کاهش در هزینه‌های کارکنان) یا افزایش در مزایایی که انتظار می‌رود از طریق تجدید ساختار آتی که واحد هنوز متعهد به انجام آن نشده است صورت گیرد.
- ب) جریانهای خروجی آتی وجه نقد که منجر به افزایش یا پیشرفت عملکرد دارایی خواهد شد یا جریانهای ورودی وجه نقد مربوط که انتظار می‌رود از محل چنین جریانهای خروجی ناشی شود.
- یک تجدید ساختار، برنامه‌ای است که توسط مدیریت طرحریزی و کنترل میشود و منجر به تغییرات با اهمیتی در هدف فعالیتهای واحد یا در روش انجام فعالیتهای واحد میشود . استاندارد بینالمللی حسابداری بخش عمومی شماره19، ”ذخایر، بدهی‌های احتمالی و داراییهای احتمالی“ بیانگر توضیح واضحی در مورد زمانی که یک واحد متعهد به تجدید ساختار می شود است.
- وقتی یک واحد متعهد به یک تجدید ساختار میشود، بعضی از داراییها احتمالاً تحت تاثیر این تجدید ساختار قرار می گیرند:
- الف) برآوردهای آن از جریانهای آتی ورودی و خروجی وجه نقد برای هدف تعیین ارزش اقتصادی، بیانگر صرفه‌جویی‌های هزینه و سایر مزایا ناشی از تجدید ساختار را (بر مبنای آخرین برآوردهای مالی تأیید شده توسط مدیریت ) است؛
- ب) برآوردهای آن از جریان های آتی خروجی وجه نقد مربوط به تجدید ساختار شامل شرایط تجدید ساختار مطابق استاندارد بینالمللی حسابداری بخش عمومی شماره 19 است.استاندارد حسابداری شماره 26
- تا زمانی که یک واحد جریانهای خروجی وجه نقد که منجر به بهبود یا افزایش عملکرد دارایی شود را متحمل گردد، برآوردهای جریانهای نقد آتی شامل جریان نقد ورودی آتی برآوردی که انتظار می‌رود از محل افزایش در منابع اقتصادی یا خدمات بالقوه مربوط به جریان خروجی وجه نقد، افزایش يابد، نمی‌شود.
برآوردهای جریان های نقد آتی شامل جریانهای خروجی وجه نقد ضروری برای نگهداشت سطح منافع اقتصادی و خدمات بالقوه موردانتظار از دارایی در شرایط فعلی آن می باشد. وقتی یک واحد شامل داراییهایی با عمر مفید برآوردی متفاوت باشد، همه‌ی موارد لازم برای تداوم عملیات واحد، جایگزینی داراییهایی با عمر مفید کوتاه تا وقتی که برآورد جریانهای نقدی آتی مرتبط با واحد باشد، به عنوان بخشی از خدمات روزمره مورد توجه قرار می‌گیرد. به همین صورت وقتی یک دارایی شامل اجزایی با عمر مفید برآوردی متفاوت باشد، جایگزین کردن اجزا با عمر کوتاه‌تر به عنوان بخشی از خدمات روزمره دارایی در زمان برآورد جریان نقد آتی ایجاد شده توسط دارایی مورد توجه قرار می‌گیرد.
برآوردهای جریانهای نقد آتی نباید شامل موارد زیر شود:
الف) جریانهای نقد ورودی و خروجی ناشی از فعالیتهای مالی یا
- ب) دریافت و پرداختهای مالیات بردرآمد.
- جریان نقد برآوردی آتی بیانگر فرض هایی منطبق با روش تعیین نرخ تنزیل تعیین شده است. از طرف دیگر، اثر بعضی از فرض‌ها نادیده گرفته میشود یا دوباره محاسبه میشود. به دلیل اینکه ارزش زمانی پول از طریق تنزیل جریانهای نقد برآورد شده آتی منظور می شود ، این جریان نقدی، جریان های نقد ورودی یا خروجی حاصل از فعالیتهای مالی را در بر نمی‌گیرد. همچنین، چون نرخ تنزیل بر مبنای قبل از مالیات، تعیین شده است جریانهای نقدی آتی هم بر اساس قبل از مالیات برآورد می‌شوند.
- برآورد خالص جریان نقدی دریافتی (پرداخت) بابت کنارگذاری یک دارایی در پایان عمر مفید آن، باید مبلغی باشد که واحد انتظار دارد از محل کنار گذاری دارایی در معامله معاملات حقيقي و مستقل بین طرفین آگاه و متمایل، بعد از کسر هزینه‌های کنارگذاری برآوردی، ایجاد کند.
- برٱورد خالص جریانهای نقد دریافتی (یا پرداختی)بابت کنارگذاری یک دارایی در پایان عمر مفید آن مشابه با ارزش منصفانه منهای هزینه‌های فروش یک دارایی، تعیین میشود بجز در برآورد خالص جریانهای نقدی:
- الف) یک واحد از قیمتهای متداول در تاریخ برآورد برای داراییهای مشابهی که در پایان عمر مفیدشان اند و در شرایط یکسان با دیگر داراییها استفاده می شود، استفاده میکند.
- ب) واحد قیمتها را به دلیل اثر افزایش سطح قیمت آتی ناشی از تورم عمومی و افزایش سطح قیمت آتی خاص تعدیل میکند. با این حال اگر برآوردهای جریان نقد آتی از استفاده مستمر دارایی و نرخ تنزیل شامل اثر تورم عمومی نباشد واحد هم این اثر را از برآورد خالص جریانهای نقد کنارگذاری مستثنی میکند.
استاندارد حسابداری شماره 26
- جریان نقد آتی پول رایج خارجی
- جریانهای نقد آتی به پول رایجی که ایجاد می‌شوند برآورد می‌شوند و سپس با استفاده از یک نرخ تنزیل مناسب با آن پول رایج تنزیل می‌شوند. واحد ارزش فعلی را با استفاده از نرخ تسعیر مشخص در تاریخ محاسبه ارزش اقتصادی تبدیل می کند.
استاندارد حسابداری شماره 26
- نرخ تنزیل
- نرخ(نرخ ها) تنزیل باید نرخ (نرخهای) قبل از مالیات که بیانگر ارزیابی‌های فعلی بازار از موارد زیر است باشد:
- الف) ارزش زمانی پول، که از طریق نرخ بهره بدون ریسک فعلی بیان شده؛ و
- ب) ریسکهای مربوط به دارایی برای مواردی که جریانهای نقد آتی برآوردی تعدیل نشده است.
- نرخی که بیانگرارزیابی‌های فعلی بازار از ارزش زمانی پول و ریسکهای مربوط به دارایی، باشد ، بازدهای است که سرمایه‌گذاران در صورت انتخاب یک سرمایهگذاری که دارای جریانهای نقدی مشابه با جریان های نقد مورد انتظار واحد از دارایی مربوطه از نظر مبلغ، زمان بندی و شکل ریسک ، خواهان آن هستند. این نرخ از طریق نرخ ضمنی در معاملات جاری بازار برای داراییهای مشابه برآورد میشود.
با این حال نرخ تنزیل استفاده شده برای اندازهگیری ارزش اقتصادی یک دارایی نباید ریسکهای مربوط به مواردی که برآوردهای جریانهای نقدی آتی تعدیل شده‌اند، را منعکس کند. در غیر این صورت اثر بعضی از فرض ها دو بار لحاظ خواهد شد.
- وقتی نرخ مربوط به یک دارایی مستقیماً از بازار موجود بدست نیاید واحد ، از جایگزین‌هایی برای برآورد، نرخ تنزیل استفاده میکند. ضمیمه الف، توضیحات اضافی در ارزیابی نرخ تنزیل در چنین شرایطی را ارائه میکند.
- شناسایی و اندازهگیری زیان کاهش ارزش یک دارایی جداگانه
- بندهای 75-72 الزامات مربوط به شناسایی و اندازهگیری زیانهای کاهش یک دارایی جداگانه را ارائه میکند. الزامات مربوط به شناسایی و اندازهگیری زیانهای کاهش ارزش گروه های مولد وجه نقد در بندهای 97-76 ارائه شده است.
- اگر و فقط اگر مبلغ قابل بازیافت یک دارایی کمتر از مبلغ دفتری آن باشد، مبلغ دفتری دارایی باید به مبلغ قابل بازیافت آن کاهش یابد. این کاهش، یک زیان کاهش ارزش است.
- یک هزینه کاهش ارزش می بایستی به صورت بلا درنگ در مازاد یا کسری شناسایی شود.
- هنگامي‌كه مبلغ برآوردي زيان كاهش ارزش بيشتر از مبلغ دفتري دارايي باشد، اگر و تنها اگر الزامي توسط استانداردهاي ديگر وجود داشته باشد، واحد عمومی باید بدهي شناسايي كند.
- پس از شناسايي زيان كاهش ارزش، هزينه استهلاك (انقضای) دارايي باید در دوره‌هاي آتي به‌منظور تخصيص مبلغ دفتري تجديد نظر شده دارايي منهاي ارزش اسقاط آن (در صورت وجود) بر اساس يك مبناي قاعدهمند طي عمر مفيد باقي‌مانده ، تعديل شود.
- گروه های مولد وجه نقد
- بندهای 97-77 بیان کننده الزاماتی برای شناسایی ، تعیین مبلغ دفتری و شناسایی هزینه‌های کاهش برای گروه های مولد وجه نقد که دارایی متعلق به آن است می باشد.
استاندارد حسابداری شماره 26
- شناسایی گروه مولد وجه نقدکه یک دارایی متعلق با آن است.
- اگر علائمی از کاهش ارزش یک دارایی وجود داشته باشد ، مبلغ قابل بازیافت دارایی باید جداگانه تخمین زده شود. اگر امکان برآورد، مبلغ قابل بازیافت دارایی به صورت جداگانه وجود نداشته باشد، یک واحد باید مبلغ قابل بازیافت گروه مولد وجه نقدی که دارایی متعلق به آن است را تعیین کند (گروه مولد وجه نقددارایی).
- مبلغ قابل بازیافت یک دارایی جداگانه را نمی توان تعیین کرد اگر:
- الف) ارزش اقتصادی دارایی را نتوان به گونه ای که نزدیک به ارزش منصفانه منهای هزینه‌های فروش آن باشد برآورد نمود (برای مثال، وقتی که جریانهای نقد آتی ناشی ازاستفاده مستمر دارایی بخاطر بی‌اهمیت بودن قابل برآورد نباشد)؛ و
- ب) دارایی جریانهای ورودی وجه نقد که تا حد زیادی مستقل از دیگر داراییها است را ایجاد نکند و قادر به تولید جریانهای نقدی بصورت جداگانه نباشد.
- در چنین مواردی، ارزش اقتصادی و بنابراین مبلغ قابل بازیافت صرفا برای گروه مولد وجه نقدقابل تعیین می باشد.
همانطور که در بند 13 تعریف شد، یک گروه مولد وجه نقددارایی کوچکترین گروه از داراییهایی است که شامل دارایی است و جریانهای نقدی ایجاد می کند که تا حد زیادی مستقل از جریانهای نقدی ناشی از دیگر داراییها یا گروه‌هایی از دارایی‌هاست.
شناسایی یک گروه مولد وجه نقددارایی نیازمند قضاوت است. اگر مبلغ قابل بازیافت را نتوان برای یک دارایی به صورت جداگانه برآورد نمود، یک واحد کمترین مجموع داراییهایی که تا اندازه زیادی جریانهای نقدی مستقل ایجاد میکند، را شناسایی میکند.
- جریانهای نقدی، جریانهایی از نقد و معادل نقد دریافت شده از افراد برون سازمانی می باشد. در شناسایی اینکه جریانهای نقدی ورودی از یک دارایی (یا گروه داراییها) تا حد زیادی مستقل از جریانهای نقدی ورودی از سایر دارایی ها (گروه داراییها) است، واحد عوامل زیادی را در نظر می‌گیرد. این عوامل شامل چگونگی نظارت مدیران بر عملیات واحد (مانند خطوط تولید، تجارت، محل‌های خاص، محدودیت‌ها یا مناطق محلی) یا چگونگی تصمیم گیری مدیریت درباره ادامه یا واگذاری داراییهای واحد و عملیات آن است. [مثال توضیحی شماره 1 در رهنمای بکارگیری، بیان کننده مثالی از شناسایی یک گروه مولد وجه نقداست.]
- اگر یک بازار فعال برای محصولات تولید شده توسط یک دارایی یا گروهی از داراییها، وجود داشته باشد حتی اگر تمام یا قسمتی از آن محصول بصورت داخلی استفاده شود، آن دارایی یا گروه داراییها به عنوان یک گروه مولد وجه نقدشناسایی می‌شوند. اگر جریانهای ورودی وجه نقد ایجاد شده توسط هر دارایی یا گروه مولد وجه نقدتحت تاثیر قیمتگذاری داخلی باشد ؛ یک واحد باید از بهترین برآورد قیمت آتی توسط مدیریت که در معاملات حقیقی قابل دستیابی است، در برآورد موارد زیر استفاده کند:
- الف) جریانهای آتی ورودی وجه نقدی آتی مورد استفاده برای تعیین ارزش اقتصادی دارایی یا گروه مولد وجه نقد؛ و
- ب) جریانهای آتی خروجی وجه نقد مورد استفاده برای تعیین ارزش اقتصادی دیگر داراییها یا گروه های مولد وجه نقدی که تحت تاثیر قیمتگذاری انتقالات داخلی قرار می‌گیرند.استاندارد حسابداری شماره 26
- اگر واحد بتواند محصول تولید شده توسط یک دارایی یا گروه دارایی ها را در بازار فعال بفروشد حتی اگر تمام یا قسمتی از این محصول توسط دیگر واحدهای واحد بخش عمومی استفاده شود (مثلاً محصولات در مرحله میانی یک فرآنید تولید)، این دارایی یا گروه داراییها، یک گروه مولد وجه نقدجداگانه را تشکیل می‌دهد. این بدین دلیل است که دارایی یا گروه داراییها می‌تواند جریان وجه نقد ورودی را ایجاد کند که به میزان زیادی مستقل از جریانهای ورودی وجه نقد ناشی از سایر داراییها یا گروه داراییها است. در استفاده از اطلاعات مبتنی بر بودجهها/ تخمین های مالی مربوط به چنین گروه مولد وجه نقدیا هر دارایی یا گروه مولد وجه نقددیگر که از قیمتگذاری انتقالات داخلی تأثیر می‌پذیرد. یک واحد این اطلاعات را در صورتی که قیمتهای انتقالات داخلی بیانگر بهترین برآورد مدیریت از قیمتهای قابل دستیابی در معاملات حقیقی نباشد تعدیل میکند.
- گروه های مولد وجه نقد باید به طور دائمی طی دوره های مختلف برای دارایی مشابه یا انواع دارایی شناسایی شود، مگر اینکه یک تغییر صورت گرفته مبنی بر عدم شناسایی قابل توجیه باشد.
اگر واحد یک دارایی متعلق به یک گروه مولد وجه نقد، یا انواعی از داراییهای تجمیع شده برای گروه مولد وجه نقدرا متفاوت از دوره های قبل تعیین کند، بند 120، در صورت شناسایی زیان کاهش ارزش یا بازیافت زیان کاهش ارزش ، افشا در مورد گروه مولد وجه نقدرا الزامی کرده است.
- مبلغ قابل بازیافت و ارزش دفتری گروه مولد وجه نقد
- مبلغ قابل بازیافت یک گروه مولد وجه نقدارزش منصفانه گروه مولد وجه نقدمنهای هزینه‌های فروش و ارزش اقتصادی آن هر کدام بیشتر است می‌باشد. برای هدف تعیین مبلغ قابل بازیافت یک گروه مولد وجه نقد، هر موردی که در بندهای 70-31 اشاره به ”یک دارایی“ دارد به عنوان یک گروه مولد وجه نقدمی باشد.
- مبلغ دفتری یک گروه مولد وجه نقدباید بر مبنایی مطابق با روشی که مبلغ قابل بازیافت گروه مولد وجه نقدتعیین شده است، تعیین شود.استاندارد حسابداری شماره 26
- مبلغ دفتری یک گروه مولد وجه نقد:
- الف)صرفا شامل ارزش دفتری داراییهایی است که مستقیماً یا بر مبنای منطقی و با ثابتی قابل تخصیص به گروه مولد وجه نقدباشند و جریانهای ورودی وجه نقد آتی استفاده شده در تعیین ارزش اتصادی گروه مولد وجه نقدرا ایجاد کنند و
- ب) شامل ارزش دفتری بدهی ها (تعهدات) شناسایی شده نمی‌شود، مگر اینکه مبلغ قابل بازیافت گروه مولد وجه نقد، بدون توجه به این بدهی ها قابل تعیین نباشد.
- این بدین دلیل است که ارزش منصفانه منهای هزینه‌های فروش و ارزش اقتصادی یک گروه مولد وجه نقدبدون در نظر گرفتن جریانهای وجه نقدی که مربوط به داراییهایی که جزئی از گروه مولد وجه نقدنیستند و بدهی‌هایی که شناسایی شده، تعیین می شود. (به بندهای 56-41 مراجعه شود).
- وقتی داراییها، بر اساس ارزیابی قابل بازیافت بودن گروه‌بندی می‌شوند، مهم است که گروه مولد وجه نقدشامل همه داراییهای ایجاد کننده جریان وجه نقد ورودی یا دارایی هایی که جهت ایجاد جریان وجه نقد ورودی استفاده می شود باشد. وگر نه گروه مولد وجه نقدممکن است ، وقتی زیان کاهش ارزش اتفاق افتاده، بصورت کامل قابل بازیافت بنظر رسد. ضمیمه ب، در قالب نمودار نحوه‌ی برخورد با داراییهای جداگانه که جزئی از گروه های مولد وجه نقد هستند را شرح می‌دهد.
- جهت تعیین مبلغ قابل بازیافت یک گروه مولد وجه نقد، ممکن است توجه به بعضی از بدهی های شناسایی شده ضرورت داشته باشد. این حالت زمانی است که واگذاری گروه مولد وجه نقد، خریدار را ملزم به تقبل یک بدهی کند. در این مورد، ارزش منصفانه منهای هزینه‌های فروش (یا جریان نقد برآوری ناشی از واگذاری) گروه مولد وجه نقد، بصورت قیمت فروش داراییهای گروه مولد وجه نقدو بدهی منهای هزینه‌های واگذاری برآورد میشود. جهت انجام یک مقایسه معنادار بین ارزش دفتری گروه مولد وجه نقدو مبلغ بازیافتنی آن، ارزش دفتری بدهی در تعیین هر دو ارزش اقتصادی و دفتری گروه مولد وجه نقد، کسر میشود.
بدلایل عملی، بعضی از مواقع مبلغ قابل بازیافت گروه مولد وجه نقدبعد از توجه به داراییهایی که جزئی از گروه مولد وجه نقدنیستند (برای مثال دریافتنی‌ها یا دیگر داراییهای مالی) یا بدهی‌های شناسایی شده (مثل پرداختنی‌ها، ذخیره مزایای بازنشستگی و دیگر ذخائر) تعیین میشود. در چنین مواردی، ارزش دفتری گروه مولد وجه نقد، از طریق ارزش دفتری این داراییها افزایش و از طریق ارزش دفتری این بدهیها، کاهش می‌يابد.
استاندارد حسابداری شماره 26
- زیان کاهش ارزش برای گروه مولد وجه نقد
- یک زیان کاهش ارزش برای گروه مولد وجه نقدفقط و فقط زمانی شناسایی می شود که مبلغ قابل بازیافت گروه کمتر از مبلغ دفتری آن باشد. زیان کاهش ارزش باید جهت کاهش ارزش دفتری داراییهای مولد وجه نقد واحد بر یک مبنا متناسب، بر پایه ارزش دفتری هر دارایی گروه تخصیص داده شود. با این کاهش در ارزش دفتری باید همانند زیانهای کاهش ارزش داراییهای جداگانه برخورد و طبق بند 73 شناسایی شود.
- در تخصیص یک زیان کاهش طبق بند 91، واحد نباید مبلغ دفتری یک دارایی را به کمتر از بیشترین مبالغ زیر کاهش دهد:
- الف) ارزش منصفانه منهای هزینه‌های فروش آن (اگر قابل شناسایی باشد)؛
- ب) ارزش اقتصادی آن (اگر قابل شناسایی باشد)؛ و
- پ) صفر
- مبلغ زیان کاهش ارزش که به دارایی تخصیص خواهد یافت، باید بر مبنا تناسب، بین دیگر داراییهای مولد وجه نقد گروه تخصیص یابد.
در حالتی که یک دارایی غیر مولد وجه نقد در گروه مولد وجه نقدبکار گرفته شود سهم مبلغ دفتری آن دارایی غیر مولد وجه نقد، باید به مبلغ دفتری گروه مولد وجه نقد، قبل از برآورد مبلغ قابل بازیافت گروه مولد وجه نقدتخصیص داده شود. مبلغ دفتر دارایی غیر مولد وجه نقد باید هر زیان کاهش ارزش در تاریخ گزارشگری که طبق الزامات استاندارد بین المللی حسابداری بخش عمومی شماره21 تعیین شده است، را منعکس کند.
اگر مبلغ قابل بازیافت یک دارایی جداگانه، را نتوان تعیین نمود (به بند 78 مراجعه شود):
الف) اگر مبلغ دفتری دارایی بیشتر از حداکثر ارزش منصفانه منهای هزینه‌های فروش و نتایج فرآیند های تخصیص بیان شده در بندهای 93-91 باشد یک زیان کاهش ارزش برای دارایی شناسایی میشود و
- ب) اگر گروه مولد وجه نقدمربوطه کاهش ارزش نیافته باشد، حتی اگر ارزش منصفانه منهای هزینه‌های فروش دارایی کمتر از دفتری آن باشد، زیان کاهش برای دارایی، شناسایی نمی‌شود.
- در بعضی از موارد داراییهای غیر مولد وجه نقد در گروه های مولد وجه نقد بکار گرفته می شود.طبق این استاندارد در حالتی که، یک گروه مولد وجه نقدمشمول آزمون کاهش باشد،آزمون کاهش ارزش دارایی غیر مولد وجه نقد الزاما می بایستی مطابق با الزامات استاندارد بینالمللی حسابداری بخش عمومی شماره 21 صورت گیرد.به دنبال آزمون کاهش ارزش،قسمتی ازارزش دفتری آن دارایی غیر مولد وجه نقد در ارزش دفتری دارایی مولد وجه نقدلحاظ میشود. این سهم،بیانگردامنه یا گستره جذب خدمات بالقوه دارایی غیر مولد وجه نقد در گروه مولد وجه نقدمی باشد. تخصیص هر زیان کاهش ارزش گروه مولد وجه نقدبر مبنا متناسب با همه داراییهای مولد وجه نقد، گروه مولد وجه نقدانجام میشود، که در بند 92 بصورت محدودیت‌ها مورد بحث قرار گرفت. دارایی غیر مولد وجه نقد مشمول زیان کاهش ارزش بیشتر که مطابق استاندارد بین المللی حسابداری بخش عمومی شماره 21 تعیین شده است، نمی‌شود.
- در حالتی که یک دارایی خدمات بالقوه یک یا چند فعالیت مولد وجه نقد(نه فعالیت های غیر مولد وجه نقد) را قطع کند ، واحدها به استاندارد حسابداری مالی و بینالمللی مرتبط با این شرایط، رجوع میکنند.
- به دنبال اجرای الزامات بندهای 93-91 برای هر مقدار زیان کاهش ارزش باقیمانده برای یک گروه مولد وجه نقد، اگر و فقط اگر توسط استانداردهای دیگر الزامی شده باشد باید بدهی شناسایی شود،.
استاندارد حسابداری شماره 26
- بازیافت زیان کاهش ارزش
- بندهای 105-99 بیان کننده الزماتی جهت بازیافت زیان کاهش ارش شناسایی شده در دوره های قبل می باشد. در این الزامات از عبارت” یک دارایی” در مورد یک دارایی جداگانه یا یک گروه مولد وجه نقداستفاده شده است. الزامات اضافی برای یک دارایی جداگانه در بندهای 109-106 و برای یک گروه مولد وجه نقددر بندهای 110 و 111 شرح داده شده است.
- واحد باید در هر تاريخ گزارشگري علائم حذف يا كاهش در زيان شناسايي شده طي دوره‌هاي قبل را ارزيابي كند. در صورت وجود چنين علائمي، واحد ملزم به برآورد مبلغ خدمات قابل بازيافت آن دارايي مي باشد.
در ارزيابي علائم حذف يا تقليل در زيان‌هاي كاهش ارزش شناسايي شده در دوره‌هاي قبل، واحد حداقل باید علائم زير را در نظر بگيرد:
- منابع اطلاعاتي برون‌سازماني
- الف) افزایش با اهمیت در ارزش بازار دارایی طی دوره
- تغییرات با اهمیت با اثر مطلوب بر واحد در طی دوره در واحد اتفاق افتاده یا در آینده نزدیک اتفاق خواهد افتاد . این تغییرات به صورت تغییر در محیط فنی، بازار، اقتصادی یا قانونی که واحد در آن فعالیت میکند یا در بازاری که در آن دارایی معامله میشود است.
- پ) نرخهای بهره بازار یا دیگر نرخهای بازار برای بازده سرمایهگذاری ها در طی دوره کاهش یافته و آن کاهش‌ها احتمالا نرخ تنزیل مورداستفاده جهت محاسبه ارزش اقتصادی دارایی را تحت تاثیر قرار داده و مبلغ قابل بازیافت دارایی را به طور با اهمیتی افزایش دهد؛
- منابع اطلاعاتي درون‌سازماني
- الف) تغييرات بلندمدت قابل ملاحظه در حدود يا نحوه استفاده فعلي يا مورد انتظار يك دارايي با اثر مساعد بر واحد كه طي دوره رخ داده يا در آينده نزديك رخ خواهد داد. اين تغييرات شامل هزينه‌هاي صورت گرفته طي دوره براي بهبود يا افزايش عملكرد دارايي يا تجديد ساختار در عملياتي است كه دارايي به آن تعلق دارد.
- ب) در دست بودن شواهدي از سيستم گزارشگري داخلي مبني بر اين كه عملکرد اقتصادی دارایی از سطح مورد انتظار به طور قابل ملاحظهاي بهتر است يا بهتر خواهد شد.
استاندارد حسابداری شماره 26
- علائم كاهش بالقوه در زيان كاهش ارزش مندرج در بند 100 عمدتاً عکس علائم زيان كاهش ارزش بالقوه مندرج در بند 25 است.
- اگر علائمي مبني بر حذف يا تقليل در زيان كاهش ارزش شناسايي شده در دوره‌هاي قبل وجود داشته باشد، حتي اگر هيچ‌گونه زيان كاهش ارزش بازيافت نشده باشد ممكن است بيانگر اين باشد كه عمر مفيد باقي‌مانده ، روش استهلاك (انقضا) يا ارزش اسقاط، دارايي نيازمند تجديد نظر و تعديل مطابق با استاندارد قابل کاربرد برای دارایی است.
زيان كاهش ارزش شناسايي شده در دوره‌هاي قبل باید بازیافت شود، اگر و تنها اگر در برآوردهاي انجام شده براي تعيين مبلغ خدمات قابل بازيافت دارايي از آخرين زمان زيان شناسايي شده تغييري رخ داده باشد. اگر چنين حالتي رخ دهد ،مبلغ دفتري دارايي باید به مبلغ قابل بازيافت آن افزايش يابد. اين افزايش بازيافت زيان كاهش ارزش است.
بازيافت زيان كاهش ارزش، بيانگر افزايش در مبلغ قابل بازيافت برآوردي يك دارايي از طريق استفاده از دارايي يا فروش آن نسبت به آخرين تاريخ شناسايي زيان كاهش ارزش براي آن دارايي است. واحد ملزم به تعيين تغيير در برآوردي كه منجر به افزايش در مبلغ قابل بازيافت شده ، می باشد. مثال‌هايي از تغيير در برآورد شامل موارد زیر است: الف. تغيير در مبناي مبلغ قابل بازيافت (بدين معني كه مبلغ خدمات قابل بازيافت بر مبناي ارزش منصفانه منهاي هزينه‌هاي فروش است يا ارزش اقتصادي)؛
ب. تغيير در مبلغ یا زمان جریان های نقد آتی برآوردی یا نرخ تنزیل مورد استفاده ، اگر مبلغ قابل بازيافت بر مبناي ارزش اقتصادي تعیین شده باشد؛ یا
- پ. تغيير در برآورد اجزاي ارزش منصفانه منهاي هزينه‌هاي فروش، اگر مبلغ قابل بازيافت بر مبناي ارزش منصفانه منهاي هزينه‌هاي فروش تعيين شده باشد.
- زمانی که جریانهای نقد ورودی آتی نزدیک به هم باشند ارزش فعلی ، افزایش می‌يابد به گونه ای که ممکن است ارزش اقتصادی دارایی بیشتر از ارزش دفتری دارایی شود هر چند که خدمات بالقوه دارایی افزایش نیافته است. بنابراین، زیان کاهش ارزش بخاطر گذشت زمان بازیافت نمی‌شود (بعضی از مواقع غیر تنزیلی نامیده میشود)، حتی اگر مبلغ قابل بازیافت دارایی بیشتر از ارزش دفتری آن شود.
بازیافت زیان کاهش ارزش برای یک دارایی جداگانه.
مبلغ دفتري افزايش يافته دارايي قابل انتساب به بازيافت زيان كاهش ارزش نباید از مبلغ دفتري (خالص از استهلاك يا انقضا) كه در صورت نداشتن هر گونه زيان كاهش ارزش در دوره‌هاي گذشته تعيين مي‌شد، بيشتر شود.
- هر گونه افزایش در ارزش دفتری یک دارایی مازاد بر ارزش دفتری قابل تعیین (خالص استهلاک) در صورت عدم شناسایی زیان کاهش ارزش دارایی در سال های قبل به عنوان تجدید ارزیابی می باشد. جهت حسابداری این گونه از تجدید ارزیابی واحد استاندارد حسابداری قابل کاربرد برای دارایی را بکار می گیرد.
108 . بازيافت زيان كاهش ارزش باید بلا فاصله در مازاد يا كسري شناسايي شود.
109 پس از شناسايي بازيافت زيان كاهش ارزش، به منظور تخصيص مبلغ دفتري تجديد نظر شده دارايي منهاي ارزش اسقاط (در صورت وجود) بر اساس يك مبناي سيستماتيك طي باقي‌مانده عمر مفيد آن،هزينه استهلاك (انقضا) دارايي در دوره‌هاي آتي مي بايستي تعديل شود.
استاندارد حسابداری شماره 26
- باریافت زیان کاهش ارزش برای یک گروه مولد وجه نقد
- بازیافت زیان کاهش ارزش گروه مولد وجه نقد باید به نسبت ارزش دفتری داراییهای گروه مولد وجه نقد بین آن ها تخصیص یابد. این افزایش‌های در ارزش دفتری همانند بازیافت زیان کاهش ارزش برای داراییهای جداگانه، و طبق بند 109 شناسایی می شود. هیچ مبلغی از بازیافت زیان کاهش ارزش نباید به دارایی غیر مولد وجه نقدی که ارائه کننده خدمات بالقوه به گروه مولد وجه نقد، بوده اند تخصیص داده شود.
- در تخصیص بازیافت زیان کاهش ارزش گروه مولد وجه نقدطبق بند 110، ارزش دفتری دارایی نباید به مبلغی بیشتر از اقل موارد زیر افزایش یابد:
- الف) مبلغ قابل بازیافت آن (اگر قابل تعیین باشد)؛ و
- ب) ارزش دفتری (خالص از استهلاک یا انقضا) كه در صورت نداشتن هر گونه زيان كاهش ارزش در دوره‌هاي گذشته تعیین می شد.
- مبلغ بازیافت زیان کاهش ارزش که به دارایی تخصیص داده شده است، باید به تناسب به دیگر داراییهای گروه نیز تخصیص داده شود.
- انتصاب مجدد دارايي‌ها
- تغيير دارايي‌ها از دارايي‌هاي مولد وجه نقد به دارايي‌هاي غیرمولد وجه نقد و بالعكس، تنها زماني رخ مي دهد كه شواهد روشني از مناسب بودن چنين تغیيري در دست باشد. انتصاب مجدد، به تنهايي، بيانگر ضرورت آزمون كاهش ارزش يا بازيافت زيان كاهش ارزش نيست. در تاریخ گزارشگری بعدی، بعد از انتصاب مجدد واحد باید، حداقل، علائم فهرست شده در بند 25 را مد نظر قرار دهد.
شرایطی وجود دارد که واحدهای بخش عمومی ممکن است تصمیم بگیرند که تغییر گروه‌بندی از یک دارایی مولد فقط به یک دارایی غیر مولد وجه نقد مناسب باشد. برای مثال دستگاه های تصفیه کننده که در ابتدا برای جریانهای صنعتی و بر نرخ تجاری ساخته میشود از و از ظرفیت مازاد در مورد اماکن تفریحی بدون هیچ گونه بهایی استفاده می شود . املاک و دارایی صنعتی اخیرا بسته شده و در آینده اماکن تفریحی ایجاد خواهد شد. در این هنگام بستن (خاتمه) اموال (املاک) صنعتی واحد بخش عمومی تصمیم می‌گیرد که اموال را به عنوان یک دارایی غیر مولد وجه نقد تغییر گروه‌بندی دهد.
استاندارد حسابداری شماره 26
- افشا
- واحد باید معیارهای توسعه یافته توسط واحد جهت تمایز داراییهای مولد وجه نقد از داراییهای غیر مولد وجه نقد راافشا کند.
- 115-واحد عمومی باید براي هر گروه از دارايي‌ها موارد زير را افشا كند:
- الف) مبلغ زيان كاهش ارزش شناسايي شده در مازاد يا كسري طي دوره و سرفصل اقلام صورت عملكرد مالي كه در برگيرنده زيان كاهش ارزش است.
- ب) مبلغ بازيافت زيان كاهش ارزش شناسايي شده در مازاد يا كسري طي دوره و سرفصل اقلام صورت عملكرد مالي كه در برگيرنده بازيافت زيان كاهش ارزش است.
- در بعضی از مواقع ممکن است تعیین اینکه آیا هدف اصلی نگهداری دارایی، ایجاد بازده تجاری است به وضوح مشخص نباشد. در این حالت تعیین اینکه آیا این استاندارد استفاده شود یا استاندارد بین المللی حسابداری بخش عمومی شماره 21نیازمند قضاوت است. بند 114، افشا معیار مورد استفاده برای تمایز دارایی مولد وجه نقد از غیر مولد وجه نقد را الزامی کرده است.
یک طبقه داراییها، گروهی از داراییهای با ماهیت یا عملکرد مشابه در عملیات واحد است که به عنوان یک قلم جداگانه به منظور افشاء در صورتهای مالی نشان داده میشود.
اطلاعات مقرر شده در بند 115 ممکن است با دیگر اطلاعات افشاء شده برای طبقه داراییها، ارائه شود. برای مثال این اطلاعات ممکن است در صورت تطبیق مبالغ دفتری دارایی ثابت مشهود ابتدا و پایان دوره به گونه ای که در استاندارد بینالمللی حسابداری بخش عمومی شماره 17 مقرر شده ارائه شود.
واحدي كه اطلاعات بخش ها را مطابق استاندارد حسابداري بين‌المللي بخش عمومي شماره 18 “گزارشگري بخش ها” گزارش مي‌كند، باید اطلاعات زير را براي هر بخش افشا كند:
- الف. مبلغ زيان كاهش ارزش شناسايي شده در مازاد يا كسري طي دوره.
- ب. مبلغ بازيافت زيان كاهش ارزش شناسايي شده در مازاد يا كسري طي دوره.
- واحد باید موارد زیر را برای هر گونه زیان کاهش ارزش یا بازیافت زیان کاهش ارزش با اهمیت شناسایی شده طی دوره برای دارایی مولد وجه نقد یا گروه مولد وجه نقدافشا کند:
- الف) رویدادها و شرایطی که منجر به شناسایی یا برگشت زیان کاهش ارزش شده است؛
- ب) مقدار زیان کاهش شناسایی شده یا بازیافت شده؛
- پ) برای یک دارایی مولد وجه نقد:
- ماهیت دارایی؛ و
- اگر واحد اطلاعات بخش را مطابق استاندارد بین المللی حسابداری بخش عمومی شماره18 گزارش می کند، بر اساس شکل گزارشگری واحد، بخش گزارش شده‌ای که دارایی متعلق به آن است،.
- ت)برای یک گروه مولد وجه نقد:
شرحی از گروه مولد وجه نقد(همانند اینکه آن یک خط تولید، اموال، عملیات تجاری، یک منطقه جغرافیایی با یک بخش گزارش شده است)؛
مبلغ زیان کاهش شناسایی شده یا برگشت داده شده توسط گروه‌ای از داراییها، و در صورتی که واحد اطلاعات بخشها را طبق استاندارد بین المللی حسابداری بخش عمومی شماره18 گزارش می کند، مبلغ زیان کاهش شناسایی شده یا برگشت داده شده توسط بخش گزارش شده بر اساس شکل گزارشگری واحد ؛ و
اگر تجمیع داراییها برای تعیین گروه مولد وجه نقد، نسبت به برآورد قبلی مبلغ قابل بازیافت گروه مولد وجه نقد، تغییر کرده است، شرحی از روش جاری و قبلی تجمیع داراییها و دلایل تغییر روش تعیین گروه مولد وجه نقد.
- ث) اینکه مبلغ قابل بازیافت دارایی، ارزش منصفانه منهای هزینه‌های فروش آن است یا ارزش اقتصادی آن
- ج) مبناي مورد استفاده جهت تعيين ارزش منصفانه منهاي هزينه‌هاي فروش، در صورتي‌كه مبلغ خدمات قابل بازيافت، ارزش منصفانه منهاي هزينه‌هاي فروش باشد (به‌عنوان مثال آيا ارزش منصفانه از طريق مراجعه به يك بازار فعال تعيين شده است)و
- چ) در صورتی که مبلغ قابل بازیافت ارزش اقتصادی است، نرخ تنزیل استفاده شده جهت برآورد فعلی و برآورد قبلی ارزش اقتصادی.
- واحد باید اطلاعات زیرا را برای مجموع زیانهای کاهش ارزش و مجموع بازیافت زیانهای کاهش ارزش شناسایی شده در طی دوره را که شامل اطلاعات افشا شده طبق بند 120 نیست را افشا کند.
الف) طبقه های اصلی داراییهایی که تحت تأثیر زیان کاهش ارزش قرار گرفته اند و طبقه های اصلی داراییهایی که تحت تأثیر بازیافت زیان کاهش ارزش قرار گرفته اند؛ و
ب) رویدادها و شرایط اصلی که منجر به شناسایی کاهش و بازیافت زیان کاهش ارزش شده است.
یک واحد برای افشای فرض‌های مورد استفاده جهت تعیین مبلغ قابل بازیافت داراییها در طی دوره، ترغیب شده است. به هر حال بند 123 واحد را ملزم به افشا اطلاعاتی در مورد برآوردهای مورد استفاده جهت اندازهگیری مبلغ قابل بازیافت یک گروه مولد وجه نقد وقتی که ارزش دفتری گروه مولد وجه نقدشامل یک دارایی نامشهود با عمر مفید نامحدود باشد نموده است.
استاندارد حسابداری شماره 26
- افشای برآوردهای مورد استفاده جهت اندازهگیری مبلغ قابل بازیافت گروه های مولد وجه نقد دارای داراییهای نامشهود با عمر مفید نامحدود
- واحد باید اطلاعات مقرر شده در جز های (الف) تا (ث) برای هر گروه مولد وجه نقدی که ارزش دفتری دارایی نامشهود با عمر مفید نامحدود تخصیص یافته به آن گروه مولد وجه نقد، در مقایسه با ارزش دفتری کل داراییهای نامشهود با عمر مفید نامحدود واحد با اهمیت باشد را افشا کند:
- الف) ارزش دفتری داریی‌های نامشهود با عمر مفید نامحدود تخصیص یافته به گروه مولد وجه نقد؛
- ب) مبنای مورد استفاده جهت تعیین مبلغ قابل بازیافت گروه مولد وجه نقد(مانند ارزش اقتصادی یا ارزش منصفانه منهای هزینه‌های فروش)؛
- پ) اگر مبلغ قابل بازیافت گروه مولد وجه نقدبر مبنای ارزش اقتصادی باشد:
شرحی از هر فرض مهمی که مدیریت پیشبینیهای جریانهای نقدیاش برای دوره‌ای مربوط به آخرین بودجهها/ تخمین‌ها .فرضی‌هایی مهم هستند که مبلغ قابل بازیافت گروه مولد وجه نقدحساسیت بیشتری نسبت به آنها دارد؛
- شرحی از رویکرد مدیریت برای تعیین ارزش تخصیص داده شده به هر فرض کلیدی، که آیا آن ارزش‌ها، بیانگرتجربیات گذشته اند، یا اگر مناسب باشد، آیا شامل اطلاعات منابع برون سازمانی هستند و اگر نیستند چرا و چگونه متفاوت از تجربیات گذشته یا منابع اطلاعاتی برون سازمانی هستند؛
- دوره‌ای که مدیریت طی آن جریانهای نقدی را بر اساس بودجهها/ تخمین‌های مالی مورد تایید خود پیشبینی کرده و در صورتی که یک دوره بیشتر از 5 سال برای هر گروه مولد وجه نقداستفاده شده، توضیحی در مورد اینکه که چرا دوره طولانی‌تر استفاده شده است؛
- نرخ رشد مورد استفاده جهت پیش بینی جریان های نقدی برای دوره ای طولانی تر از دوره تحت پوشش آخرین بودجهها / تخمین‌ها و توجیه اینکه چرا از نرخ رشدی بیشتر از نرخ رشد میانگین بلندمدت محصولات، صنایع، یا کشور یا کشورهایی که واحد در آن فعالیت میکند یا بازاری که گروه مولد وجه نقددر آن اهدا میشود (معامله میشود) استفاده شده است و
- نرخ تنزیل بکار رفته برای پیشبینی های جریان نقدی.
ت) اگر مبلغ قابل بازیافت گروه مولد وجه نقد، بر اساس ارزش منصفانه منهای هزینه‌های فروش باشد، روش استفاده شده برای تعیین ارزش منصفانه منهای هزینه‌های فروش اگر ارزش منصفانه منهای هزینه‌های فروش با استفاده از قیمت قابل ملاحظه بازار برای گروه، تعیین شود، اطلاعات زیر باید افشا شود:
شرحی از هر فرض کلیدی که مدیریت آنرا مبنای تعیین ارزش منصفانه منهای هزینه‌های فروش قرار داده است. فرض‌های کلیدی، آنهایی هستند که مبلغ قابل بازیافت گروه را بیشتر تحت تأثیر قرار می‌دهند؛ و
- شرحی از روش مدیریت برای تعیین ارزش‌های اختصاص داده شده به هر فرض کلیدی که آیا ارزش‌ها تجربیات گذشته را منعکس می کنند یا اگر مناسب باشند حاوی منابع اطلاعاتی هستند، و در غیر این صورت چرا و چگونه از تجربیات گذشته یا منابع اطلاعاتی خارجی متفاوتند.
- ث) اگر امکان منطقی تغییر در یک فرض کلیدی که مدیریت آنرا مبنایی برای تعیین مبلغ قابل بازیافت گروه مولد وجه نقدقرار داده، وجود داشته باشد، آیا این تغییر می‌تواند بیشتر شدن ارزش دفتری گروه از مبلغ قابل بازیافت آن شود:
- مبلغی که مبلغ قابل بازیافت گروه بیشتر از ارزش دفتری آن است؛
- مبلغ تخصیص داده شده به فرض کلیدی؛ و
- مبلغی که ارزش تخصیص داده شده به فرض کلیدی باید بعد از اعمال هر اثر ناشی از تغییر در سایر متغیرهای استفاده شده برای اندازهگیری مقدار قابل بازیافت باید تغییر کند تا منجر به تساوی مبلغ قابل بازیافت با ارزش دفتری آن شود.استاندارد حسابداری شماره 26
اگر تمام یا قسمتی از ارزش دفتری دارایی های نامشهود با عمر مفید نامحدود به گروه های مولد وجه نقدتخصیص داده شوند ، و مبلغ تخصیص داده شده به هر گروه مولد وجه نقددر مقایسه با جمع ارزش دفتری داراییهای نامشهود با عمر مفید نامحدود واحد قابل ملاحظه نباشد، این واقعیت به همراه مجموع ارزش دفتری داراییهای نامهشود با عمر مفید نامحدود تخصیص داده به آن گروه ها باید افشا شود. علاوه بر این، اگر مقادیر قابل بازیافت هر یک از آن گروه ها بر فرض‌های کلیدی مشابه بنا شوند و ارزش دفتری مجموع داراییهای نامشهود، با عمر مفید نامحدود تخصیص داده باآنها، در مقایسه با کل ارزش دفتری داراییهای نامشهود با عمر مفید نامحدود قابل ملاحظه باشد واحد باید این واقعیت را همراه با موارد زیر افشا کند:
- الف) مجموع ارزش دفتری داراییهای نامشهود با عمر مفید نامحدود تخصیص یافته به آن گروه ها؛
- ب) شرحی از فرض‌های کلیدی؛
- پ) شرحی از روش مدیریت برای تعیین ارزش تخصیص داده شده به فرض‌های کلیدی واین که آیا آن ارزش‌ها تجربیات گذشته را منعکس می کنند یا اگر مناسب باشد، شامل منابع اطلاعاتی برون سازمانی است، و در غیر این صورت چرا و چگونه از تجربیات گذشته یا منابع اطلاعاتی برون سازمانی متفاوت هستند.
- ت) اگر امکان منطقی وجود داشته باشد که تغییر در فرض‌های کلیدی باعث بیشتر شدن مجموع ارزش دفتری گروه ها از مجموع مبلغ قابل بازیافت آنها شود:
- مقداری که مجموع مبلغ قابل بازیافت گروه ها بیشتر از مجموع ارزش دفتری آنها می شود؛
- ارزش تخصیص داده شده به فرض‌های کلیدی؛ و
مبلغی که ارزش تخصیص داده شده به فرض کلیدی باید بعد از اعمال هر اثر ناشی از تغییر در سایر متغیرهای استفاده شده برای اندازهگیری مقدار قابل بازیافت باید تغییر کند تا منجر به تساوی مبلغ قابل بازیافت با ارزش دفتری آن شود.
- آخرین محاسبات مفصل انجام شده در دوره قبلی مبلغ قابل بازیافت هر گروه مولد وجه نقد، ممکن است که طبق بند 37 به آینده منتقل شده و در آزمون کاهش ارزش آن گروه در دوره جاری بر مبنای معیار های، مشخصی استفاده شود. وقتی این مورد وجود داشته باشد، افشا اطلاعات در مورد گروه مولد وجه نقدی که در افشاها شرکت کرده، از طریق بندهای 124 و 123 مربوط به محاسبات مقدار قابل بازیافت در آینده الزامی است.
استاندارد حسابداری شماره 26
- تاریخ اجرا
- واحد بايد اين استاندارد حسابداري بين‌المللي بخش عمومي را در مورد صورت‌هاي مالي سالانهای بكار گيرد كه دوره مالي آن از تاريخ اول آوریل 2009 و بعد از آن شروع مي‌شود. بكارگيري آن براي تاريخ‌هاي قبل از تاریخ مزبور ترغيب شده است. اگر واحدي اين استاندارد را براي دوره‌اي كه شروع آن قبل از اول آوریل 2009 است بكار گيرد، بايد این واقعیت را افشا کند.
- هنگامي كه واحد مبناي تعهدي حسابداري را همان‌گونه كه در استانداردهاي حسابداري بين‌المللي بخش عمومي تعريف شده است، براي اهداف گزارشگري مالي بعد از اين تاريخ اجرا بپذيرد، الزامات اين استاندارد در مورد كليه صورت‌هاي مالي سالانه واحد كه دوره مالي آنها از تاريخ پذيرش يا بعد از آن آغاز مي‌شود، لازم‌الاجراست.
