استاندارد حسابداري شماره 7
- سرمايه‌گذاري در واحدهاي وابسته
دامنه كاربرداستاندارد حسابداري شماره 7
واحدی كه صورت‌هاي مالي را طبق مبناي تعهدي حسابداري تهيه و ارائه مي‌كند بايد اين استاندارد را در حسابداري سرمايه‌گذاري در واحدهاي وابسته توسط سرمايهگذار بكار گيرد. منظور سرمايه‌گذاري در واحدهاي وابستهای است که به داشتن حق مالکیت به شكل سهام يا ساير ساختارهای مالکانه رسمي منجر ميشود. به هر حال، اين استاندارد در مورد سرمايه‌گذاري در واحدهاي وابسته كه به‌وسيله واحدهاي زير نگهداري ميشود، بكار نمي‌رود:
الف) سازمان‌هاي با سرمايه مخاطرهآمیز یا
- ب) صندوق‌هاي مشترك سرمايه‌گذاري، صندوق‌هاي سرمايه‌گذاري و واحدهاي مشابه نظير صندوق‌هاي بيمه مرتبط با سرمايه‌گذاري.
- كه به ارزش منصفانه اندازه‌گيري ميشوند و تغييرات در ارزش منصفانه آنها طبق استاندارد ملي يا بين‌المللي حسابداري مربوطه راجع به شناسايي و اندازه‌گيري ابزارهاي مالي در مازاد يا كسري دوره تغيير شناسايي ميشود.
- رهنمود شناسايي و اندازه‌گيري سودهاي تضمين شده شناسایی شده در بند 1 كه به ارزش منصفانه اندازه‌گيري ميشوند و تغييرات در ارزش منصفانه آنها در مازاد يا كسري دوره تغيير شناسايي میشود را مي‌توان در استاندارد ملي يا بين‌المللي حسابداري مربوطه راجع به ابزارهاي مالي یافت.
- اين استاندارد مبنايي براي حسابداري حقوق مالکیت در واحدهاي وابسته ارائه مي‌كند. اين بدان معني است كه سرمايه‌گذاري در ساير واحدها براي سرمايهگذار مخاطرات و منافع همراه با حق مالکیت را به بار میآورد. اين استاندارد فقط در مورد سرمايه‌گذاري در ساختار مالکانه رسمي (يا معادل آن) يك واحد سرمايهپذير كاربرد دارد. منظور از يك ساختار مالکانه رسمي، سهام سرمايه يا شكل معادلي از سرمايه يگانه‌سازي شده مانند واحدها در تراست اموال است، ولي ممكن است ساير ساختارهاي مالکانه كه در آن بتوان حق سرمايهگذار را به‌گونه‌اي اتكاپذیر اندازه‌گيري كرد، نیز شامل شود. زمانی كه ساختار مالکانه به‌صورت ضعيفي تعريف شده است، امکان دارد دستيابي به يك معیار سنجش اتكاپذیر برای حق مالکیت ممكن نباشد.
برخي كمك‌هاي واحدهاي بخش عمومي ممكن است يك سرمايه‌گذاري به حساب آيد ولي ممكن است منجر به يك حق مالکیت نشود. براي مثال، ممكن است يك واحد بخش عمومي سرمايه‌گذاري عظيمي در توسعه يك بيمارستان كند كه اين بيمارستان در تملك يك مؤسسه خيريه است و به‌وسيله آن اداره ميشود. در حالی که اين كمك‌ها ماهيتاً غيرمبادله‌اي هستند، به بخش عمومي اجازه مي‌دهد كه در اداره بيمارستان مشاركت كند و مؤسسه خيريه ب به جهت استفاده از وجوهات عموميه واحد بخش عمومي پاسخگو خواهد بود. به هر حال، كمك‌هاي واحد بخش عمومي حق مالکیت محسوب نمي‌شود زيرا مؤسسه خيريه مي‌توانست به دنبال ساير منابع تأمين مالي باشد و بدین وسیله مانع از مشاركت واحد بخش عمومي در اداره بيمارستان شود. در نتيجه، واحد بخش عمومي در معرض مخاطرات يا منافع ناشی از حق مالکیت قرار نخواهد داشت.
- استاندارد حسابداري عمومی 7 در مورد كليه واحدهاي بخش عمومي به استثناي واحدهاي تجاری دولت كاربرد دارد
- “مقدمه استانداردهاي بين‌المللي حسابداري بخش عمومي” منتشره توسط هيأت استانداردهاي بين‌المللي حسابداري بخش عمومي توضيح مي‌دهد كه واحدهای تجاری دولتی استانداردهاي گزارشگري مالي بين‌المللي منتشره توسط هيأت استانداردهاي بين‌المللي حسابداري را بكار مي‌برند. واحدهاي تجاری دولتی، در استاندارد بين‌المللي حسابداري بخش عمومي شماره 1 “نحوه ارائه صورت‌هاي مالي” تعريف شدهاند.
استاندارد حسابداري عمومی 7
تعاريف
واژه‌هاي زير در اين استاندارد با معاني مشخص شده بکار برده میشوند:
واحد وابسته يك واحد، از جمله واحد غيرسهامي مثل تضامني، كه واحد سرمايهگذار در آن نفوذ قابل ملاحظه دارد و واحد فرعي يا مشاركت خاص نيست.
صورت‌هاي مالي تلفيقي صورت‌هاي مالي يك واحد اقتصادي كه همانند صورت‌هاي مالي يك واحد مجزا ارائه ميشود.
كنترل توانايي هدایت سياست‌هاي مالي و عملياتي يك واحد ديگر به منظور كسب منفعت از فعاليت‌هاي آن.
واحد فرعي
يك واحد، از جمله يك واحد غيرسهامي مثل تضامني، كه تحت كنترل واحد ديگري (كه به‌عنوان واحد اصلي شناخته ميشود) است.
- روش ارزش ويژه يك روش حسابداري است كه بر اساس آن سرمايه‌گذاري ابتدا به بهاي تمام شده شناسایی ميشود و پس از آن از بابت تغيير در سهم سرمايهگذار از خالص داراييهای / ارزش ویژه واحد سرمايهپذير پس از تاريخ تحصيل، تعديل ميشود. مازاد يا كسري سرمايهگذار، سهم سرمايهگذار از مازاد يا كسري سرمايهپذير را شامل میشود.
صورت‌هاي مالي جداگانه صورت‌هاي مالي هستند كه توسط يك واحد اصلي، يك سرمايهگذار در واحد وابسته يا يك شريك خاص در واحد تحت كنترل مشترك ارائه ميشوند و در آن سرمايهگذاريها بر اساس حق مستقيم در خالص داراييها / ارزش ویژه و نه بر مبناي نتايج گزارش شده و خالص داراييهای سرمايهپذير به حساب گرفته ميشوند.
نفوذ قابل ملاحظه
(براي اهداف اين استاندارد) عبارت است از توانايي مشاركت در تصميم‌گيري‌هاي مربوط به سياست‌هاي مالي و عملياتي واحد سرمايهپذير ولي كنترل يا كنترل مشترك بر سياست‌هاي مزبور نیست.
واژه‌هاي تعريف شده در ساير استانداردهای بين‌المللي حسابداري بخش عمومي با همان معاني ذكر شده در آن استانداردها، در اين استاندارد مورد استفاده قرار مي‌گيرند و در واژه‌نامه اصطلاحات تعریف شده منتشره نیز به صورت جداگانه چاپ شدهاند.
صورت‌هاي مالي واحدی كه واحد فرعي، وابسته يا مشاركت خاص ندارد، صورت‌هاي مالي جداگانه نيست.
- صورت‌هاي مالي جداگانه صورت‌هايی هستند که افزون بر صورت‌هاي مالي تلفيقي، صورت‌هاي مالي كه در آنها سرمايهگذاريها با استفاده از روش ارزش ويژه محاسبه ميشوند و صورت‌هاي مالي كه در آنها حقوق شرکای خاص در مشاركت خاص به‌صورت نسبي تلفيق میشوند، ارائه ميشوند. صورت‌هاي مالي جداگانه ممکن است به صورت‌هاي مالي تلفيقي ضميمه يا الحاق شود یا نشود.
- واحدهايي كه طبق بند 16 استاندارد بين‌المللي حسابداري بخش عمومي شماره 6 “صورت‌هاي مالي تلفيقي و جداگانه” از تلفيق، طبق بند 3 استاندارد بين‌المللي حسابداري بخش عمومي شماره 8 “حقوق در مشاركت خاص” از بكارگيري تلفيق نسبي یا طبق جزء پ بند 19 اين استاندارد از بكارگيري روش ارزش ويژه مستثني شدهاند، ممكن است صورت‌هاي مالي جداگانه را به‌عنوان تنها صورت‌هاي مالي خود ارائه كنند.
استاندارد حسابداري عمومی 7
نفوذ قابل ملاحظه
اين‌كه آيا يك سرمايهگذار داراي نفوذ قابل ملاحظه بر سرمايهپذير است مستلزم قضاوت بر مبناي ماهيت رابطه بين سرمايهگذار و سرمايهپذير و تعريف نفوذ قابل ملاحظه در اين استاندارد است. اين استاندارد فقط در مورد واحدهاي وابسته‌اي كاربرد دارد كه یک واحد در آن حق مالکیت دارد.
وجود نفوذ قابل ملاحظه به وسيله يك سرمايهگذار معمولاً از طريق يك یا چند تا از روش‌هاي زير ثابت ميشود:
الف) عضويت در هيأت مديره يا اركان اداره‌كننده مشابه واحد سرمايهپذير.
ب) مشاركت در فرآيندهاي سياست‌گذاري، از جمله مشاركت در تصميم‌گيري راجع به سود سهام يا ساير توزيعات.
پ) معاملات عمده بين واحد سرمايهگذار و واحد سرمايهپذير.
ت) تبادل كاركنان رده مديريت یا
ث) ارائه اطلاعات فني اساسي.
اگر حق مالکیت واحد سرمايهگذار به شكل سهام باشد و به‌طور مستقيم يا غيرمستقيم (مثلاً از طريق واحدهاي فرعي) 20 درصد يا بيشتر توان رأيدهی واحد سرمايهپذير را داشته باشد، فرض بر این است كه سرمايهگذار داراي نفوذ قابل ملاحظه است مگر اين‌كه بتوان به روشني اثبات كرد كه چنين چيزي صحت ندارد. برعكس، اگر سرمايهگذار به‌طور مستقيم يا غيرمستقيم (مثلاٌ از طريق واحدهاي فرعي) كمتر از 20 درصد توان رأيدهی واحد سرمايهپذير را داشته باشد، فرض بر این است كه سرمايهگذار نفوذ قابل ملاحظه ندارد مگر اين‌كه چنين نفوذي را بتوان به روشني اثبات كرد. مالكيت بخش قابل توجه يا اكثريت توسط يك سرمايهگذار ديگر، لزوماً مانع اعمال نفوذ قابل ملاحظه توسط سرمايهگذار نمي‌شود.استاندارد حسابداري عمومی 7
واحد ممكن است مالك ضمانت نامه سهام، اختيار خريد سهام، ابزارهاي بدهي یا مالکانهای باشد که قابل تبديل به سهام عادي يا ساير ابزارهاي مشابهی هستند كه، در صورت اعمال يا تبديل، داراي اين توان بالقوه هستند كه توان رأيدهی به واحد دهند يا توان رأيدهی سایر اشخاص بر سياست‌هاي مالي و عملياتي واحد ديگر (حق رأي بالقوه) را كاهش دهند. وجود و اثر حق رأي بالقوهای که هم اکنون قابل اعمال یا قابل تبديل هستند، از جمله حق رأي بالقوهای که توسط واحد دیگری نگهداری میشود، هنگام ارزيابي اين‌كه آیا واحد توانایی هدایت سياست‌هاي مالي و عملياتي واحد ديگر را دارد ، در نظر گرفته ميشوند. حق رأي بالقوه هم اکنون قابل اعمال يا قابل تبديل نيستند هنگامي كه برای مثال، نتوان آنها را تا تاريخي در آينده يا تا وقوع رويدادي در آينده اعمال يا تبديل كرد.
- در ارزيابي اين‌كه آیا حق رأي بالقوه موجب كنترل ميشود، واحد کلیه واقعيتها و شرايطي (از جمله شرايط اعمال حق رأي بالقوه و ساير توافقات قراردادي خواه به صورت انفرادي در نظر گرفته شوند يا تركيبي) كه حق رای بالقوه را تحت تأثير قرار مي‌دهند، به جز قصد مديريت و توانايي مالي اعمال و تبديل را بررسی مي‌كند.
- واحد زمانی نفوذ قابل ملاحظه بر واحد سرمايهپذير را از دست میدهد که توان مشاركت در تصميم‌گيري سياست‌هاي مالي و عملياتي آن واحد سرمايهپذير را از دست بدهد. از دست دادن نفوذ قابل ملاحظه ممكن است با تغییر یا بدون تغيير در میزان مالكيت مطلق يا نسبي به وقوع بپيوندد. براي مثال، این امر زمانی میتواند رخ بدهد که يك واحد وابسته تحت کنترل دولت ديگر، یک دادگاه، مرجع اجرايي يا قانوني قرار بگیرد. همچنين، اين امر مي‌تواند در نتيجه يك توافق الزامآور رخ دهد.
استاندارد حسابداري عمومی 7
روش ارزش ويژه
بر اساس روش ارزش ويژه، سرمايه‌گذاري در يك واحد وابسته ابتدا به بهاي تمام شده شناسايي ميشود و بعد از تاريخ تحصيل مبلغ دفتري سرمايه‌گذاري به منظور شناسایی سهم واحد سرمايهگذار از مازاد يا كسري واحد سرمايهپذير افزايش يا كاهش مي‌يابد. سهم واحد سرمايهگذار از مازاد يا كسري واحد سرمايهپذير در مازاد يا كسري واحد سرمايهگذار شناسایی ميشود. توزيعات دريافتي از واحد سرمايهپذير مبلغ دفتري سرمايه‌گذاري را كاهش مي‌دهد. ممکن است تعدیل مبلغ دفتري سرمايه‌گذاري از بابت تغییر در حق متناسب واحد سرمايهگذار در سرمايهپذير ناشی از تغییرات در حقوق صاحبان سهام واحد سرمايهپذير كه در مازاد يا كسري واحد سرمايهپذير شناسایی نشدهاند، ضروری باشد. اين تغييرات، تغییرات ناشي از تجديد ارزيابي دارايي‌هاي ثابت مشهود و تفاوتهای تسعير ارز را شامل ميشوند. سهم واحد سرمايهگذار از اين‌گونه تغييرات به‌طور مستقيم در خالص داراييهای / ارزش ویژه واحد سرمايهپذير شناسايي ميشود.
- زماني كه حق رأي بالقوه وجود دارد، سهم واحد سرمايهگذار از مازاد يا كسري واحد سرمايهپذير و تغييرات در خالص داراييهای / ارزش ویژه واحد سرمايهپذير بر مبناي حقوق مالکیت فعلي تعيين ميشود و اعمال يا تبديل حق رأي بالقوه احتمالي را منعكس نمي‌کند.
استاندارد حسابداري شماره 7
كاربرد روش ارزش ويژه
سرمايه‌گذاري در يك واحد وابسته بايد با استفاده از روش ارزش ويژه به حساب منظور شد به جز زماني كه:
الف) شواهد وجود دارد دال بر این كه سرمايه‌گذاري منحصراً به منظور واگذاري در طی دوازده ماه از تاريخ تحصيل، تحصيل و نگهداري ميشود و مديریت فعالانه در جست و جوی يك خريدار است.
- ب) استثناي مندرج در بند 16 استاندارد بين‌المللي حسابداري بخش عمومي شماره 6 كه اجازه مي‌دهد واحد اصلي که داراي يك سرمايه‌گذاري در واحد وابسته نیز است، صورت‌هاي مالي تلفيقي را ارائه نكند، مصداق داشته باشد يا
- پ) همه موارد زير مصداق داشته باشد:
- سرمايهگذار:
- يك واحد فرعي است كه کل آن تحت مالكيت يك واحد ديگر است و استفاده‌كنندگان از صورت‌هاي مالي تهيه شده با بکارگیری روش ارزش ويژه احتمالاً وجود ندارند يا نيازهای اطلاعاتي خود را از طريق صورت‌هاي مالي تلفيقي واحد اصلي برآورده مي‌كنند يا
- يك واحد فرعي است كه بخشي از آن تحت مالكيت يك واحد ديگر است و ساير مالكين آن، از جمله آن‌هايي كه در غیر این حق رأي ندارند، در مورد عدم بکارگیری روش ارزش ويژه توسط سرمايهگذار مطلع شدهاند و مخالفتي نكرده‌اند.
- ابزارهاي بدهي يا مالکانه سرمايهگذار در يك بازار عمومي مبادله نمي‌شود (يك بورس اوراق بهادار داخلي يا خارجي يا يك بازار سازمان نیافته، از جمله بازارهاي محلي و منطقه‌اي).استاندارد حسابداري عمومی 7
- سرمايهگذار، صورت‌هاي مالي خود را به كميسيون اوراق بهادار يا ساير سازمان‌هاي قانوني، جهت انتشار هر نوع ابزار در بازار عمومي ارائه نكرده و در حال ارائه آن نيز نباشد و
واحد اصلي مادر يا هر واحد میانی سرمايهگذار صورت‌هاي مالی تلفيقي در دسترس براي استفاده عموم را طبق استانداردهاي بين‌المللي حسابداري بخش عمومي تهيه نماید.
ابزارهاي موصوف در جزء (الف) بند 19 بايد به‌عنوان نگهداري شده براي فروش طبقهبندی و طبق استاندارد بين‌المللي و ملي حسابداري مربوطه راجع به شناسايي و اندازه‌گيري ابزارهاي مالي به حساب منظور شوند.
زمانی که يك سرمايه‌گذاري در واحد وابسته كه قبلاً طبق استاندارد بين‌المللي و ملي حسابداري مربوطه راجع به شناسايي و اندازه‌گيري ابزارهاي مالي به حساب منظور شده، طي دوازده ماه واگذار نشود، بايد از تاريخ تحصيل با استفاده از روش ارزش ويژه به حساب منظور شود. صورت‌هاي مالي مربوط به دوره‌هاي از زمان تحصيل بايد مجدداً ارائه شوند.
استثنائاً ممكن است يك واحد خريداري براي واحد وابسته موصوف در جزء (الف) بند 19 پيدا كرده باشد، اما فرايند فروش ظرف دوازده ماه، به علت نياز به تصويب توسط افراد ذيصلاح يا سايرين، تكميل نشده باشد. واحد ملزم به بكارگيري روش ارزش ويژه در مورد سرمايه‌گذاري در اين‌گونه واحدهاي وابسته نیست، اگر فروش در تاريخ گزارشگري در جريان باشد و دليلي وجود ندارد تا بر این باور باشیم که ظرف مدت كوتاهي بعد از تاريخ تحصيل تكميل نخواهد شد.
شناسايي درآمد بر مبناي توزيعات دريافتي ممكن است معيارسنجش مناسبي از درآمد كسب شده توسط سرمايهگذار از محل سرمايه‌گذاري در واحد وابسته نباشد زيرا توزيعات دريافتي ممکن است ارتباط کمی با عملكرد واحد وابسته داشته باشند. به ویژه، زمانی كه واحد وابسته داراي اهداف غيرانتفاعي است، عملكرد سرمايه‌گذاري از طريق عواملي نظير بهاي تمام شده محصولات و تحويل خدمات كلي تعيين ميشود. از آنجايي كه سرمايهگذار داراي نفوذ قابل ملاحظه در واحد وابسته است، سرمايهگذار در عملكرد واحد وابسته و در نتيجه در بازده سرمايه‌گذاري آن سهيم است. سرمايهگذار از طريق گسترش دامنه صورت‌هاي مالي‌اش از جمله سهم خود در مازاد يا كسري اين‌گونه واحدهاي وابسته، سهم مزبور را در حساب‌ها منظور مي‌كند. در نتيجه، بكارگيري روش ارزش ويژه امكان گزارشگري آموزندهتري در مورد خالص داراييها / ارزش ویژه و مازاد يا كسري واحد سرمايهگذار را فراهم مي‌کند.استاندارد حسابداري شماره 7
سرمايهگذار بايد از تاريخي كه نفوذ قابل ملاحظه خود در واحد وابسته را از دست مي‌دهد، بكارگيري روش ارزش ويژه را متوقف كند و بايد از آن تاريخ سرمايه‌گذاري را طبق استاندارد بين‌المللي يا ملي حسابداري مربوطه راجع به شناسايي و اندازه‌گيري ابزارهاي مالي در حساب‌ها منظور كند مشروط به اين‌كه واحد وابسته، يك واحد فرعي يا مشاركت خاص (چنانچه در استاندارد بين‌المللي حسابداري بخش عمومي شماره 8 تعريف شده) نباشد.
مبلغ دفتري سرمايه‌گذاري از تاريخي كه شرايط واحد وابسته بودن را از دست مي‌دهد بايد طبق استاندارد بين‌المللي يا ملي حسابداري مربوطه راجع به شناسايي و اندازه‌گيري ابزارهاي مالي، به بهاي تمام شده آن در اندازه‌گيري اوليه به‌عنوان دارايي مالي در نظر گرفته شود.
بسياري از رويه‌های مناسب براي بكارگيري روش ارزش ويژه با رويه‌هاي تلفيق موصوف در استاندارد بين‌المللي حسابداري بخش عمومي شماره 6 مشابه هستند. افزون بر این، مفاهيم زیربنای رويه‌هاي مورد استفاده در حسابداري تحصيل يك واحد فرعي در حسابداري تحصيل يك سرمايه‌گذاري در واحد وابسته نيز پذيرفته شدهاند.
- سهم يك واحد اقتصادي در يك واحد وابسته برابر با مجموع اموال واحد اصلي و واحدهاي فرعي آن در واحد وابسته مزبور است. براي اين منظور اموال ساير واحدهاي وابسته يا مشاركت خاص واحد اقتصادي نادیده گرفته ميشود. زماني كه يك واحد وابسته داراي واحدهاي فرعي، وابسته يا مشاركت خاص است، آن مازادها يا كسري‌ها و خاص دارايي‌هايي که در بکارگیری روش ارزش ويژه به حساب منظور شدهاند، آنهایی هستند كه در صورت‌هاي مالي واحد وابسته (از جمله سهم واحد وابسته از مازادها يا كسري‌ها و خالص دارايي‌هاي واحدهاي وابسته و مشاركت‌هاي خاص وي) بعد از هر نوع تعديل ضروري به منظور يكنواخت کردن رويه‌هاي حسابداري شناسايي میشوند (به بندهاي 32 و 33 مراجعه شود).
- مازادها يا كسري‌هاي ناشي از معاملات Upstream و Downstream بين يك سرمايهگذار (از جمله واحدهاي فرعي تلفيقي آن) و يك واحد وابسته در صورت‌هاي مالي واحد سرمايهگذار فقط به ميزان سهم سرمايه‌گذاران نامربوط در واحد وابسته شناسايي ميشود. فروش دارايي از سوي واحد وابسته به واحد سرمايهگذار مثالي از معاملات Upstream است. فروش دارايي از جانب سرمايهگذار به واحد وابسته مثالي از معاملات downstream است. سهم سرمايهگذار در مازاد و كسري واحد وابسته ناشي از اين‌گونه معاملات حذف ميشود.استاندارد حسابداري عمومی 7
سرمايه‌گذاري در يك واحد وابسته، از تاريخي كه شرايط يك واحد وابسته تحقق پيدا مي‌كند، با استفاده از روش ارزش ويژه به حساب منظور ميشود. رهنمود مربوط به حسابداري هر گونه تفاوت (خواه مثبت يا منفي) بين هزينه تحصيل و سهم سرمايهگذار از ارزش منصفانه خالص دارايي‌هاي قابل تشخيص واحد وابسته به عنوان سرقفلي تلقی ميشود (رهنمود را مي‌توان در استاندارد بين‌المللي يا ملي حسابداري مربوطه راجع به تركيب تجاري يافت). سرقفلي مربوط به يك واحد وابسته در مبلغ دفتري سرمايه‌گذاري لحاظ ميشود. تعديلات مناسب در مورد سهم سرمايهگذار از مازاد يا كسري بعد از تحصيل انجام ميشود تا براي مثال، استهلاك دارايي‌هاي استهلاك‌پذير بر مبناي ارزش منصفانه آنها در تاريخ تحصيل محاسبه شود.
در بكارگيري روش ارزش ويژه، اخیرترین صورت‌هاي مالي در دسترس واحد وابسته توسط سرمايهگذار مورد استفاده قرار مي‌گيرد. زماني كه تاريخهای گزارشگري سرمايهگذار و واحد وابسته متفاوت هستند، واحد وابسته براي استفاده سرمايهگذار، صورت‌هاي مالي خود را به همان تاريخ صورت‌هاي مالي سرمايهگذار تهيه مي‌كند مگر آن‌كه انجام اين كار عملي نباشد.
- زماني كه طبق بند 30، صورت‌هاي مالي واحد وابسته مورد استفاده در بكارگيري روش ارزش ويژه در تاريخ گزارشگري غير از تاريخ گزارشگري سرمايهگذار تهيه شدهاند، بايد از بابت اثرات معاملات يا رويدادهاي با اهمیتی كه در بين اين تاريخ و تاريخ صورت‌هاي مالي سرمايهگذار رخ میدهد، تعديلاتی انجام شود. در هر صورت، تفاوت بين تاريخ گزارشگري واحد وابسته و تاريخ گزارشگري واحد سرمايهگذار نبايد بيش از سه ماه باشد. طول دوره‌هاي گزارشگري و هر نوع تفاوت در تاريخ‌هاي گزارشگري بايد از دوره‌اي به دوره ديگر یکسان باشد.
- صورت‌هاي مالي واحد سرمايهگذار بايد با استفاده از رويه‌هاي حسابداري يكنواخت براي معاملات و رويدادهاي مشابه در شرايط يكسان تهيه شود.
- اگر در شرايط يكسان واحد وابسته از رويه‌هاي حسابداري غير از رويه‌هاي سرمايهگذار برای معاملات و رويدادهاي مشابه، استفاده كند، زمانی که سرمايهگذار براي بكارگيري روش ارزش ويژه از صورت‌هاي مالي واحد وابسته استفاده مي‌کند، به‌منظور تطابق رويه‌هاي حسابداري واحد وابسته با رويه‌هاي سرمايهگذار بايد تعديلاتی انجام شود.استاندارد حسابداري شماره 7
اگر واحد وابسته داراي سهام ممتاز جمع‌شونده در جریان باشد كه توسط اشخاصي غير از سرمايهگذار نگهدري و به‌عنوان خالص داراييها / ارزش ویژه طبقه‌بندي ميشوند، سرمايهگذار سهم خود از مازاد يا كسري را پس از تعديل از بابت سود سهام اين‌گونه سهام محاسبه مي‌كند، صرفنظر از این که سود سهام اعلام شده باشد يا نباشد.
اگر سهم سرمايهگذار از كسري يك واحد وابسته برابر يا بيشتر از حق آن در واحد وابسته باشد، سرمايهگذار شناسايي سهم خود از زيان‌هاي اضافی را متوقف مي‌كند. حق يك سرمايهگذار در واحد وابسته برابر است با مبلغ دفتري سرمايه‌گذاري در واحد وابسته طبق روش ارزش ويژه همراه با هر گونه حقوق بلندمدت كه اساساً بخشی از خالص سرمايه‌گذاري سرمايهگذار در واحد وابسته را تشکیل مي‌دهد. براي مثال، يك قلم كه تسويه آن نه برنامه‌ريزي شده و نه احتمال مي‌رود در آينده‌اي قابل پيش‌بيني به وقوع بپيوندند، اساساً گسترش سرمايه‌گذاري واحد در آن واحد وابسته است. اين اقلام ممكن است سهام ممتاز و وام‌ها و دريافتني‌هاي بلندمدت را شامل شود ولي حساب‌هاي دريافتني تجاري و حساب‌هاي پرداختني تجاري و هرگونه دريافتني‌هاي بلندمدت كه وثيقه كافي دارند مثل وام‌هاي تضميني، را شامل نمي‌شود. زيان‌هاي شناسايي شده طبق روش ارزش ويژه، مازاد بر سرمايه‌گذاري سرمايهگذار در سهام عادي در مورد ساير عناصر حق سرمايهگذار در واحد وابسته و در جهت عكس اولويت آنها (يعني اولویت نقدينگي)، اعمال ميشود.
- پس از آن‌كه سهم سرمايهگذار به صفر كاهش پيدا كرد، زيان‌هاي اضافي فقط تا ميزاني پیشبینی میشود، و بدهی شناسایی میشود، که سرمايهگذار تعهدات ساختاري يا قانوني متحمل شده باشد يا پرداخت‌هايي از جانب واحد وابسته انجام داده باشد. اگر واحد وابسته متعاقباً مازاد گزارش كند، سرمايهگذار شناسایی سهم خود از اين مازاد را فقط پس از اين‌كه سهم خود از مازاد با سهم وي از كسري‌هاي شناسايي نشده برابر شد، از سر میگیرد.
استاندارد حسابداري عمومی 7
زيان‌هاي كاهش ارزش
پس از بكارگيري روش ارزش ويژه، از جمله شناسايي زيان‌هاي واحد وابسته طبق بند 35، سرمايهگذار به منظور تعیین این که آيا شناسايي هر نوع زيان كاهش ارزش اضافي در رابطه با خالص سرمايه‌گذاري سرمايهگذار در واحد وابسته ضروري است، الزامات استاندارد بين‌المللي يا ملي حسابداري مربوطه راجع به شناسايي و اندازه‌گيري ابزارهاي مالي را بكار مي‌گيرد.
همچنين سرمايهگذار به منظور تعیین این که آيا هر نوع زيان كاهش ارزش اضافي در ارتباط با سهم سرمايهگذار در واحد وابسته‌اي كه بخشي از خالص سرمايه‌گذاري را تشکیل نمیدهد، شناسایی شده است و به منظور تعیین مبلغ زيان كاهش ارزش، الزامات استاندارد بين‌المللي يا ملي حسابداري مربوطه راجع به شناسايي و اندازه‌گيري ابزارهاي مالي را بكار مي‌گيرد.
- اگر بكارگيري الزامات مندرج در استاندارد بين‌المللي يا ملي حسابداري مربوطه راجع به شناسايي و اندازه‌گيري ابزارهاي مالي بيانگر اين باشد كه ممكن است سرمايه‌گذاري كاهش ارزش پيدا كند، واحد استاندارد بين‌المللي حسابداري بخش عمومي شماره 21 “كاهش ارزش دارايي‌هاي غيرمولد وجه نقد” را بكار مي‌گيرد. استاندارد بين‌المللي حسابداري بخش عمومي شماره 21 به منظور تعیین ارزش مورد استفاده سرمايه‌گذاري مولد وجه نقد، واحد را به مراجعه به استاندارد بين‌المللي حسابداري شماره 36 رهنمون مي‌كند. بر مبناي استاندارد بين‌المللي حسابداري شماره 36 هر واحد موارد زير را برآورد مي‌كند:
- الف) سهم وي از ارزش فعلي جريانات نقدي آتي برآوردي كه انتظار مي‌رود توسط واحد سرمايهپذير ايجاد شود، از جمله جريانات نقدي حاصل از عمليات سرمايهپذير و عواید حاصل از واگذاري نهايي سرمايه‌گذاري. يا
- ب) ارزش فعلي جريانات نقدي آتي برآوردي كه انتظار مي‌رود از سود سهام ناشي شود يا توزيعات مشابهای که قرار است از محل سرمايه‌گذاري و از واگذاري نهايي آن دريافت شود.
- بر مبناي مفروضات مناسب، هر دو روش نتيجه يكساني به بار میآورند. هر گونه زيان كاهش ارزش حاصله براي سرمايه‌گذاري طبق استاندارد بين‌المللي حسابداري شماره 36 تخصيص مي‌يابد. بنابراين، اين زيان ابتدا به هر گونه سرقفلي باقي‌مانده تخصيص مي‌يابد (به بند 29 مراجعه كنيد).
- مبلغ قابل بازيافت يك سرمايه‌گذاري در واحد وابسته براي هر واحد وابسته ارزيابي ميشود، مگر اين‌كه واحد وابسته از تداوم استفاده جريانات نقدي ورودی ايجاد نكند كه به ميزان زيادي مستقل از جريانات نقدي ورودی ساير دارايي‌هاي واحد هستند.
استاندارد حسابداري عمومی 7
صورت‌هاي مالي جداگانه
يك سرمايه‌گذاري در واحد وابسته بايد طبق بندهاي 58 الي 64 استاندارد بين‌المللي حسابداري بخش عمومي شماره 6 در صورت‌هاي مالي جداگانه واحد سرمايهگذار به حساب‌ها منظور شود.استاندارد حسابداري عمومی 7
اين استاندارد در مورد اين‌كه كدام واحدها صورت‌هاي مالي جداگانه جهت استفاده عمومي را تهيه كنند، دستوری صادر نمي‌كند.
استاندارد حسابداري عمومی 7
افشا
افشاهاي زير بايد صورت گيرد:
الف) ارزش منصفانه سرمايه‌گذاري در واحدهای وابستهای كه برای آنها اعلام قيمت منتشره وجود دارد.
ب) اطلاعات مالي خلاصه شده واحد وابسته، از جمله مجموع مبالغ داراييها، بدهي‌ها، درآمدها و مازاد يا كسري.
پ) دلايل اين‌كه چرا این فرض كه سرمايهگذار نفوذ قابل ملاحظه ندارد، غالب میشود چنانچه سرمايهگذار، به‌طور مستقيم يا به‌طور غيرمستقيم از طريق واحدهاي فرعي، كمتر از 20 درصد رأي يا توان رأي بالقوه سرمايهپذير را داشته باشد، اما نتيجه‌گيري شده كه داراي نفوذ قابل ملاحظه است.
ت) دلايل اين‌كه چرا این فرض كه سرمايهگذار نفوذ قابل ملاحظه دارد، غالب میشود چنانچه سرمايهگذار، به‌طور مستقيم يا به‌طور غيرمستقيم از طريق واحدهاي فرعي، 20 درصد یا بیشتر از20 درصد توان رأي سرمايهپذير را داشته باشد، اما نتيجه‌گيري شده كه داراي نفوذ قابل ملاحظه نيست.
- ث) تاريخ گزارشگري صورت‌هاي مالي واحد وابسته، زماني كه اين صورت‌هاي مالي در بكارگيري روش ارزش ويژه مورد استفاده قرار مي‌گیرند و دارای تاريخ گزارشگری يا برای دوره‌اي متفاوت از تاریخ یا دوره سرمايهگذار است و دليل استفاده از تاريخ گزارشگري متفاوت یا دوره متفاوت.
- ج) ماهيت و ميزان هر گونه محدوديت‌هاي با اهمیت (يعني ناشی از توافقات استقراضي يا الزامات قانوني) بر توانايي واحد وابسته براي انتقال وجوه به سرمايهگذار به شكل سود سهام نقدي، يا ساير توزيعات مشابه، يا بازپرداخت وام‌ها يا پيش‌پرداخت‌ها.
- چ) سهم شناسايي نشده زيان يك واحد وابسته، هم براي دوره و هم به‌صورت انباشته، اگر سرمايهگذار شناسايي سهم خود از زيان‌هاي واحد وابسته را متوقف كرده باشد.
- ح) اين واقعيت كه واحد وابسته طبق بند 19، با استفاده از روش ارزش ويژه در حساب‌ها اعمل نشده است و
- خ) اطلاعات مالي خلاصه شده واحدهاي وابستهای، به‌صورت انفرادی يا گروهي، كه با استفاده از روش ارزش ويژه در حساب‌ها اعمال نشدهاند، از جمله مبالغ كل داراييها، كل بدهي‌ها، درآمدها و مازاد يا كسري.
- سرمايه‌گذاري در واحدهای وابسته كه با استفاده از روش ارزش ويژه در حساب‌ها اعمال شده، بايد به‌عنوان دارايي‌هاي غيرجاري طبقه‌بندي شود. سهم سرمايهگذار از مازاد يا كسري اين‌گونه واحدهاي وابسته و مبلغ دفتري اين سرمايهگذاريها بايد به صورت جداگانه افشا شود. سهم واحد سرمايهگذار از هر گونه عمليات متوقف شده اين‌گونه واحدهاي وابسته نيز بايد به‌صورت جداگانه افشا شود.
- سهم واحد سرمايهگذار از تغييراتي كه مستقيماً در خالص داراييهای / ارزش ویژه واحد وابسته شناسايي شده است بايد توسط سرمايهگذار به‌صورت مستقيم در خالص داراييها / ارزش ویژه شناسايي شود و بدان گونه که در استاندارد بين‌المللي حسابداري بخش عمومي شماره 1 ”نحوه ارائه صورت‌هاي مالي“ الزامی گرديده است بايد در صورت تغييرات در خالص داراييها / ارزش ویژه افشا شود.
- طبق استاندارد بين‌المللي حسابداري بخش عمومي شماره 19 “ذخایر، بدهي احتمالي و دارايي‌هاي احتمالي” سرمايهگذار بايد موارد زير را افشا كند:
- الف) سهم وي از بدهي‌هاي احتمالي واحد وابسته كه به‌صورت مشترك با ساير سرمايه‌گذاران متحمل شدهاند و
- ب) آن بدهي‌هاي احتمالي كه به این دلیل رخ داده است كه سرمايهگذار شخصاً از بابت كل يا بخشي از بدهي‌هاي واحد وابسته مسئول است.
استاندارد حسابداري عمومی 7
تاريخ اجرا
- واحد بايد اين استاندارد بين‌المللي حسابداري بخش عمومي را در مورد صورت‌هاي مالي سالانهای بكار گيرد كه دوره مالي آن از تاريخ اول ژانويه 2008 و بعد از آن شروع ميشود. بكارگيري آن براي تاريخ‌هاي قبل از تاریخ مزبور ترغيب شده است. اگر واحدي اين استاندارد را براي دوره‌اي كه شروع آن قبل از اول ژانويه 2008 است بكار گيرد، بايد این واقعیت را افشا کند.
- زماني كه واحدي مبناي تعهدي حسابداري را، بدان گونه که توسط استانداردهاي بين‌المللي حسابداري بخش عمومي تعریف شده است، براي اهداف گزارشگري مالي در تاريخي بعد از تاريخ اجرای مزبور بپذيرد، اين استاندارد در مورد صورت‌هاي مالي سالانه واحد در دوره شروع تاريخ پذيرش مبناي تعهدي و بعد از آن كاربرد دارد.
استاندارد حسابداري عمومی 7
- کنارگذاری استاندارد بين‌المللي حسابداري بخش عمومي شماره 7 (2000)
- اين استاندارد جايگزين استاندارد بين‌المللي حسابداري بخش عمومي شماره 7 “حسابداري سرمايه‌گذاري در واحدهاي وابسته” منتشره در سال 2000 است.
