استاندارد حسابداري شماره 6

استاندارد حسابداري شماره 6

صورت‌هاي مالي تلفيقي و جداگانه

استاندارد حسابداري شماره 6 

دامنه كاربرد استاندارد حسابداري شماره 6

• هر واحدي كه صورت‌هاي مالي را طبق مبناي تعهدي حسابداري تهيه و ارائه مي­كند بايد اين استاندارد را در تهيه و ارائه صورت‌هاي مالي تلفيقي یک واحد اقتصادي  در استاندارد حسابداري شماره 6 به کار گیرد .

• اين استاندارد با روش­هاي حسابداري تركيب واحد و اثرات آن بر تلفيق، از جمله سرقفلي ناشي از تركيب واحد سر و کار ندارد (رهنمود مربوط به حسابداري تركيب واحد را مي­توان در استاندارد بين­المللي و ملي حسابداري مربوطه راجع به تركيب تجاري یافت).

• همچنين، اين استاندارد بايد در حسابداري واحدهاي فرعي، واحدهاي تحت كنترل مشترك و واحدهاي وابسته در زماني كه واحد درصدد، يا توسط مقررات محلي ملزم به، ارائه صورت‌هاي مالي جداگانه است، بكار مي­رود.

• اين استاندارد در مورد كليه واحد‌هاي بخش عمومي به استثناي واحد‌هاي تجاری دولت كاربرد دارد.

• “مقدمه استانداردهاي بين‌المللي حسابداري بخش عمومي” منتشره توسط هيأت استانداردهاي بين‌المللي حسابداري بخش عمومي توضيح مي‌دهد كه واحدهای تجاری دولتی استانداردهاي گزارشگري مالي بين‌المللي منتشره توسط هيأت استانداردهاي بين‌المللي حسابداري را بكار مي‌برند. واحدهاي تجاری دولتی، در استاندارد بين‌المللي حسابداري بخش عمومي شماره 1 “نحوه ارائه صورت‌هاي مالي” تعريف شده­اند.استاندارد حسابداري عمومي شماره 6 

• اين استاندارد الزامات مربوط به تهيه و ارائه صورت‌هاي مالي تلفيقي و حسابداري واحدهاي فرعي، واحدهاي تحت كنترل مشترك و واحدهاي وابسته در صورت‌هاي مالي جداگانه واحد اصلي، شريك خاص و سرمايه­گذار را تعیین مي­كند. اگر چه واحدهاي تجاری دولت ملزم به رعايت اين استاندارد در صورت‌هاي مالي­ خود نيستند، اما مفاد اين استاندارد زمانی بكار گرفته خواهد شد كه یک واحد بخش عمومي كه يك واحد تجاری دولت نيست يك يا چند واحد فرعي، واحد تحت كنترل مشترك و واحد وابسته دارد كه واحدهای تجاری دولتی هستند. در اين شرايط، اين استاندارد باید در تلفيق واحد‌هاي تجاری دولتی در صورت‌هاي مالي واحد اقتصادي و در حسابداري سرمايه­گذاري­ در واحدهاي تجاری دولتی در صورت‌هاي مالي جداگانه واحد اصلي، شريك خاص و سرمايه­گذار بكار گرفته شود.

تعاريف استاندارد حسابداري عمومي شماره 6 

• واژه­هاي زير در اين استاندارد با معاني مشخص شده بكار برده مي­شوند:

صورت‌هاي مالي تلفيقي صورت‌هاي مالي يك واحد اقتصادي كه همانند صورت‌هاي مالي يك واحد مجزا ارائه مي­شود.

كنترل توانايي هدایت سياست‌هاي مالي و عملياتي يك واحد ديگر به منظور كسب منفعت از فعاليت‌هاي آن.

واحد فرعي يك واحد، از جمله يك واحد غيرسهامي مثل تضامني، كه تحت كنترل واحد ديگري (كه به‌عنوان واحد اصلي شناخته مي­شود) است.

واحد اصلي يك واحد كه داراي يك يا چند واحد فرعي است.استاندارد حسابداري شماره 6

روش بهاي تمام شده یک روش حسابداري براي يك سرمايه­گذاري است كه به موجب آن سرمايه­گذاري به بهاي تمام شده شناسايي مي­شود. سرمايه­گذار درآمد سرمايه­گذاري را تنها به ميزانی شناسايي مي­كند که به وی حق داده شده است توزيعات از محل مازادهاي انباشته سرمايه­پذير که پس از تاريخ تحصيل رخ داده را دریافت کند.حقوق دریافتنی یا دريافتي افزون بر مازادهاي انباشته به عنوان بازگشت سرمايه­گذاري محسوب و در قالب کاهش بهاي تمام شده سرمايه­گذاري شناسایی مي‌شود.استاندارد حسابداري عمومي شماره 6

واحد اقتصادي به معناي گروهي از واحد‌ها است که از يك واحد اصلي و يك يا چند واحد فرعي تشکیل شده است.

حقوق اقليت عبارت است از آن بخش از مازاد يا كسري و خالص دارايي­های / ارزش ویژه يك واحد فرعي قابل انتساب به حقوق خالص دارايي­هایی / ارزش ویژه که، به طور مستقيم يا غيرمستقيم از طريق واحدهاي فرعي، تحت تملک واحد اصلي نیست.

صورت‌هاي مالي جداگانه صورت‌هاي مالي هستند كه توسط يك واحد اصلي، يك سرمايه­گذار در واحد وابسته يا يك شريك خاص در واحد تحت كنترل مشترك ارائه مي­شوند و در آن سرمايه­گذاري­ها بر اساس حق مستقيم در خالص دارايي­ها / ارزش ویژه و نه بر مبناي نتايج گزارش شده و خالص دارايي­های سرمايه­پذير به حساب گرفته مي­شوند.

واژه‌هاي تعريف شده در ساير استانداردهای بين‌المللي حسابداري بخش عمومي با همان معاني ذكر شده در آن استانداردها، در اين استاندارد مورد استفاده قرار مي‌گيرند و در واژه‌نامه اصطلاحات تعریف شده منتشره نیز به صورت جداگانه چاپ شده­اند.

استاندارد حسابداري عمومي شماره 6 

صورت‌هاي مالي تلفيقي و صورت‌هاي مالي جداگانه

• یک واحد اصلي يا واحد فرعي­ آن ممكن است سرمايه­گذار در واحد وابسته يا شريك خاص در واحدهاي تحت كنترل مشترك باشد. در چنين مواردي، صورت‌هاي مالي تلفيقي تهيه و ارائه شده طبق اين استاندارد همچنين به گونه­ای تهيه مي­شوند که مطابق با استاندارد بين­المللي حسابداري بخش عمومي شماره 7 «سرمايه­گذاري در واحدهاي وابسته» و استاندارد بين­المللي حسابداري بخش عمومي شماره 8 «مشاركت خاص» باشند.
• براي هر واحد موصوف در بند 8، صورت‌هاي مالي جداگانه صورت‌هايي است كه افزون بر صورت‌هاي مالي مورد اشاره در بند 8 تهيه و ارائه مي­شوند. نیازی نیست که صورت‌هاي مالي جداگانه به صورت‌هاي مالي تلفيقي ضمیمه یا الحاق شوند.

• صورت‌هاي مالي واحدي كه داراي يك واحد فرعي، وابسته يا حق شراكت خاص در یک واحد تحت كنترل مشترك نيست، صورت‌هاي مالي جداگانه به حساب نمي­آيند.

• يك واحد اصلي كه طبق بند 16 از ارائه صورت‌هاي مالي تلفيقي معاف است ممكن است صورت‌هاي مالي جداگانه را به‌عنوان تنها صورت‌هاي مالي­ خود ارائه كند.

استاندارد حسابداري عمومي شماره 6 

واحد اقتصادي

• واژه ”واحد اقتصادي“ در اين استاندارد، از نظر اهداف گزارشگري مالي، براي تعريف گروهي از واحد­ها مورد استفاده قرار می­گیرد كه دربرگیرنده واحد کنترل کننده (اصلي) و هر یک از واحد­های کنترل شونده (فرعي) است.

• ساير واژه‌هایی که گاهی اوقات برای اشاره به واحد اقتصادي بكار مي‌رود، عبارت­اند از واحد اجرايي، واحد مالي، واحد تلفيقي و گروه.

• هر واحد اقتصادي ممكن است واحد­هایی را دربر گیرد که هم دارای اهداف سياسی اجتماعي و هم تجاري باشند. براي نمونه، بخش مسکن­سازی دولت ممكن است يك واحد اقتصادي باشد كه دربرگیرنده واحد­هایی است كه مسکن را با هزينه اندكي تهیه مي‌کنند و همچنین داراي واحد­هايي است كه بر مبنای تجاري مسکن تهیه مي‌کنند.

استاندارد حسابداري شماره 6 

استاندارد حسابداري شماره 6 

ارائه صورت‌هاي مالي تلفيقي

• هر واحد اصلي، به استثناي واحد اصلي موصوف در بند 16، بايد صورت‌هاي مالي تلفيقي را ارائه كند كه در آن واحدهاي فرعي­ خود را طبق اين استاندارد تلفيق می­كند.
• يك واحد اصلي ملزم به ارائه صورت‌هاي مالي تلفيقي نیست اگر و فقط اگر:

الف) واحد اصلي:

1- خودش یك واحد فرعي است که کل آن تحت مالكيت يك واحد ديگر است و استفاده‌كنندگان از چنين صورت‌هاي مالي احتمالاً وجود ندارند يا نيازهاي اطلاعاتي آنان از طريق صورت هاي مالي تلفيقي واحد اصلي آن برآورده مي‌شود.

2- يك واحد فرعي است كه بخشي از آن تحت مالكيت يك واحد ديگر است و ساير مالكين آن، از جمله آن‌هايي كه در غیر این صورت حق رأي ندارند، در مورد عدم ارائه صورت‌هاي مالي تلفيقي توسط واحد اصلي مطلع شده‌اند و مخالفتي نكرده‌اند.

ب) ابزارهاي بدهي يا مالکانه واحد اصلي در يك بازار عمومي مبادله نشود (يك بورس اوراق بهادار داخلي يا خارجي يا يك بازار سازمان نیافته، از جمله بازارهاي محلي و منطقه‌اي).استاندارد حسابداري شماره 6 

پ) واحد اصلي، صورت‌هاي مالي‌ خود را به کمیسیون اوراق بهادار يا ساير سازمان‌هاي قانوني، جهت انتشار هر نوع ابزار در بازار عمومي ارائه نكرده و در حال ارائه آن نيز نباشد و

ت) واحد اصلي مادر يا هر واحد میانی واحد اصلی صورت‌هاي مالي تلفيقي در دسترس براي استفاده عموم را طبق استانداردهاي بين‌المللي حسابداري بخش عمومي تهيه نماید.

• در بخش عمومي بسیاری از واحدهاي اصلي كه به طور کامل یا جزئی تحت تملك هستند، نمايانگر بخش­ها يا فعاليت‌هاي اصلي دولت هستند و هدف اين استاندارد مستثني كردن اين واحد‌ها از تهيه صورت‌هاي مالي تلفيقي نيست. در اين وضعيت، نيازهاي اطلاعاتي استفاده­كنندگان خاص ممكن است از طريق صورت‌هاي مالي تلفيقي در سطح كل دولت به تنهايي برآورده نشود. در بسیاری از مناطق، دولت­ها اين موضوع را تشخیص و الزامات گزارشگري مالي را برای اين‌گونه واحد‌ها وضع کرده­اند.
• در برخي موارد، يك واحد اقتصادي چندين واحد اصلي مياني را در بر خواهد گرفت. براي مثال، در حالی كه بخش سلامت ممكن است واحد اصلي مادر باشد، ممکن است كه واحد اصلي مياني در سطح قدرت سلامت محلي يا منطقه­اي وجود داشته باشد. پاسخگويي و الزامات گزارشگري در هر منطقه ممكن است مشخص کند كه کدام واحد‌ها ملزم (يا معاف از الزام) به تهيه صورت‌هاي مالي تلفيقي می­باشند. زمانی كه الزام گزارشگري خاصي براي يك واحد اصلي مياني جهت تهيه صورت‌هاي مالي تلفيقي که احتمالاً استفاده کنندگانی خواهد داشت، وجود ندارد، واحدهاي اصلي مياني باید صورت‌هاي مالي تلفيقي را تهيه و منتشر كنند.
• هر واحد اصلي كه طبق بند 16 درصدد عدم ارائه صورت‌هاي مالي تلفيقي است، طبق بندهاي 58 الي 64 فقط صورت‌هاي مالي جداگانه را ارائه مي­كند.

استاندارد حسابداري شماره 6 

 دامنه كاربرد صورت‌هاي مالي تلفيقي

• صورت‌هاي مالي تلفيقي بايد واحد اصلي و كليه واحدهاي فرعي را در برگيرد، به استثناي آن‌هايي كه در بند 21 از آن­ها یاد شد.

• هر واحد فرعي بايد زماني از تلفيق مستثني شود كه شواهدي وجود دارد دال بر این كه (الف) هدف از كنترل موقتي است زيرا واحد فرعي تنها با هدف واگذاري­ در دوازده ماه از تاريخ تحصيل، تحصيل و نگهداري مي­شود و (ب) مديریت فغالانه در جست و جوی يك خريدار است.

• چنين واحدهاي فرعي به‌عنوان ابزارهاي مالي طبقه­بندي و به حساب منظور مي­شود. استاندارد بين­المللي يا ملي حسابداري مربوطه راجع به شناسايي و اندازه­گيري ابزارهاي مالي رهنمودي در مورد طبقه­بندي و حسابداری ابزارهاي مالي ارائه مي­كند.

• يك مثال از كنترل موقت زمانی است كه شرکت، واحد فرعي را به قصد واگذاري طي دوازده ماه تحصيل کند. اين ممكن است زماني اتفاق افتد كه یک واحد اقتصادي تحصيل شده است و يك واحد فرعي درون آن قرار است واگذار شود زيرا فعاليت‌هاي آن غيرمشابه با فعاليت‌هاي واحد تحصيل­كننده است. همچنين كنترل موقت زمانی اتفاق مي­افتد كه واحد اصلي قصد دارد كنترل بر واحد فرعي را به يك واحد ديگر واگذار كند، براي مثال يك دولت ملي ممكن است سهم خود در واحد فرعي را به يك دولت محلي انتقال دهد. براي بکارگیری اين استثنا، واحد اصلي بايد به گونه اثبات پذیری به يك طرح رسمي براي واگذاري يا عدم كنترل واحدي كه كنترل آن موقتي است، متعهد شده باشد. زماني يك واحد به گونه اثبات پذیری متعهد به واگذاري يا عدم كنترل واحد دیگر است كه داراي يك طرح رسمي براي انجام چنین کاری باشد و به طور واقع­گرايانه­اي امکان کناره­گیری از آن طرح وجود نداشته باشد.استاندارد حسابداري شماره 6

• زمانی که واحد فرعي كه قبلاً طبق بند 21 از تلفيق مستثني شده است در طي دوازده ماه واگذار نشود، بايد از تاريخ تحصيل مشمول تلفيق شود (رهنمود مربوط به تاريخ تحصيل را مي­توان در استاندارد بين­المللي يا ملي حسابداري مربوطه راجع به تركيب تجاري يافت). صورت‌هاي مالي دوره­های از تاريخ تحصيل ارائه مجدد مي­شوند.
• استثنائاً ممكن است يك واحد خريداري براي واحد فرعي مستثني از تلفيق طبق بند 21 پيدا كرده باشد، اما فرآيند فروش ظرف مدت دوازده ماه از تاريخ تحصيل، به علت نياز به تصويب توسط افراد ذيصلاح يا سايرين، تكميل نشده باشد. واحد ملزم به تلفيق چنين واحد فرعي نمي­باشد اگر فروش در تاريخ گزارشگري در جريان باشد و دليلي وجود ندارد تا بر این باور باشیم که ظرف مدت كوتاهي بعد از تاريخ تحصيل تكميل نخواهد شد.
• واحد فرعي صرفاً به دلیل اينكه سرمايه­گذار يك سازمان با سرمايه­ مخاطره­آمیز، صندوق مشترک سرمایه­گذاری، صندوق سرمایه­گذاری يا واحد‌هاي مشابه است، از تلفيق مستثني نمی­شود.

• واحد فرعي به علت اينكه فعاليت‌هاي غيرمشابه با ساير واحد‌هاي درون واحد اقتصادي دارد، از تلفيق مستثني نمی­شود، براي مثال، تلفيق واحد‌هاي تجاری دولت با ساير واحد‌های موجود در بخش بودجه. از طريق تلفيق این گونه واحدهای فرعی و افشا اطلاعات اضافي مربوط به فعاليت‌هاي مختلف واحدهاي فرعي در صورت‌هاي مالي، اطلاعات مربوط ارائه مي­شود. براي مثال، افشاهاي الزامی توسط استاندارد حسابداري بين­المللي بخش عمومي شماره 18 «گزارشگري قسمت‌ها» به تشريح اهميت فعاليت‌هاي مختلف درون واحد اقتصادي کمک می­کند.

تعيين كنترل واحد ديگر براي اهداف گزارشگري مالي

• اين‌كه آیا يك واحد براي اهداف گزارشگري مالي بر واحد ديگر كنترل دارد مستلزم اعمال قضاوت بر مبناي تعريف كنترل مندرج در اين استاندارد و شرايط خاص مربوط به هر مورد است. يعني لازم است ماهيت رابطه بين دو واحد مورد ملاحظه قرار‌گيرد. به‌طور خاص، دو عنصر تعريف كنترل در اين استاندارد بايد مورد ملاحظه قرار‌گيرد. آن‌ها عبارت­اند از عنصر توانایی (توانایی هدایت سياست‌هاي عملياتي و مالي واحد ديگر) و عنصر منفعت (كه نشان‌دهنده توانايي واحد اصلي در كسب منفعت از فعاليت‌هاي واحد ديگر است).
• به منظور تعيين كنترل، لازم است که واحد اصلي از فعاليت‌هاي واحد ديگر منتفع شود. براي مثال، واحد ممكن است از فعاليت‌هاي واحد ديگر به شكل توزيع مازاد آن منتفع شود (مانند سود سهام) و در معرض مخاطره زيان بالقوه قرار‌گيرد. در ساير موارد، ممكن است واحد هيچ‌گونه منافع مالي از واحد ديگر کسب نکند ولي اين امكان وجود دارد كه از توانايي خود در اداره واحد ديگر به منظور كار با آن برای دستیابی به اهداف خود منتفع شود. همچنين، ممكن است واحد از منافع مالي و غيرمالي فعاليت‌هاي واحد ديگر بهره ببرد. براي مثال يك واحد تجاری دولت ممكن است به واحد اصلي سود سهام ارائه کند و همچنین، آن را قادر سازد تا به برخي از اهداف اجتماعي­ خود دست یابد.

استاندارد حسابداري شماره 6 

كنترل براي اهداف گزارشگري مالي

• براي اهداف گزارشگري مالي، كنترل از توانایی واحد در هدایت سياست‌هاي مالي و عملياتي واحد ديگر ناشي مي­شود و لزوماً مستلزم این نیست که واحد بخش عمده­اي از سهام يا ساير منافع مالكانه يك واحد ديگر را نگهداري کند. توانایی كنترل بايد در حال حاضر قابل اعمال باشد. يعني واحد بايد در حال حاضر اين توانایی را که از طريق وضع قوانين يا برخی قراردادهای رسمي به آن اعطا شده، داشته باشد. توانایی كنترل در حال حاضر قابل اعمال نیست چنانچه آن به منظور اثربخش شدن مستلزم تغيير قوانين يا مذاکره مجدد قراردادها باشد.

• اين موضوع بايد از اين واقعيت كه وجود توانایی كنترل واحد ديگر به احتمال یا امکان اعمال آن توانایی بستگي ندارد، متمايز شود.
• همچنین، وجود كنترل واحد را به داشتن مسئوليت براي مديريت عمليات روزمره واحد ديگر ملزم نمي­كند. در بسیاری از موارد، ممكن است واحد توانایی كنترل خود بر واحد ديگر را فقط زمانی اعمال کند که نقض يا فسخ يك قرارداد في­مابين واحد فرعي و واحد اصلي­ آن وجود دارد.

استاندارد حسابداري شماره 6

• براي مثال، يك بخش دولتي ممكن است در يك منطقه راه­آهن كه در قالب يك واحد تجاری دولت فعالیت مي­كند، داراي منافع مالكانه باشد. منطقه راه­آهن مجاز است كه به‌صورت مستقل فعالیت کند و برای تأمين مالي به دولت اتکا نمی­کند ولي سرمايه خود را از طريق استقراض­های قابل ملاحظه­اي تأمين کرده است كه توسط دولت تضمين شده­اند.

• منطقه راه­آهن براي چندين سال سود سهام به دولت نداده است. دولت توانایی انتصاب و عزل اكثريت اعضاي ارکان اداره کننده منطقه راه­آهن را دارد. دولت هرگز توانایی خود در عزل اعضاي ارکان اداره کننده را اعمال نكرده است و به دلیل حساسیت رای دهندگان به درگيري قبلي دولت در عمليات شبكه راه­آهن تمايلي نيز به انجام چنین کاری ندارد. در اين حالت، توانایی كنترل در حال حاضر قابل اعمال است ولي بر اساس روابط موجود بين واحد اصلي و واحد فرعي،‌ رویدادی رخ نداده است تا تضمین کند واحد اصلي توانایی خود را بر واحد فرعي اعمال می­کند. در نتيجه، كنترل وجود دارد زيرا توانایی كنترل كافي است حتي اگر این امکان وجود داشته باشد که واحد اصلي درصدد اعمال آن توانایی نباشد.

• واحد ممكن است مالك ضمانت نامه سهام، اختيار خريد سهام، ابزارهاي بدهي یا مالکانه­ای باشد که قابل تبديل به سهام عادي يا ساير ابزارهاي مشابهی هستند كه، در صورت اعمال يا تبديل، داراي اين توان بالقوه هستند كه توان رأي­دهی به واحد دهند يا توان رأي­دهی سایر اشخاص بر سياست‌هاي مالي و عملياتي واحد ديگر (حق رأي بالقوه) را كاهش دهند. وجود و اثر حق رأي بالقوه­ای که هم اکنون قابل اعمال یا قابل تبديل هستند، از جمله حق رأي بالقوه­ای که توسط واحد‌ دیگری نگهداری می­شود، هنگام ارزيابي اين‌كه آیا واحد توانایی هدایت سياست‌هاي مالي و عملياتي واحد ديگر را دارد ، در نظر گرفته مي‌شوند. حق رأي بالقوه هم اکنون قابل اعمال يا قابل تبديل نيستند هنگامي كه برای مثال، نتوان آن‌ها را تا تاريخي در آينده يا تا وقوع رويدادي در آينده اعمال يا تبديل كرد.

• در ارزيابي اين‌كه آیا حق رأي بالقوه موجب كنترل مي‌شود، واحد کلیه واقعيت­ها و شرايطي (از جمله شرايط اعمال حق رأي بالقوه و ساير توافقات قراردادي خواه به صورت انفرادي در نظر گرفته شوند يا تركيبي) كه حق رای بالقوه را تحت تأثير قرار مي‌دهند، به جز قصد مديريت و توانايي مالي اعمال و تبديل را بررسی مي‌كند.

استاندارد حسابداري شماره 6

• وجود توانایی‌هاي قانوني جداگانه به خودي خود مانع از اين نمي‌شود كه يك واحد توسط واحد ديگر كنترل شود. براي مثال، اداره آمارگيري دولت معمولا داراي توانایی قانوني است كه به طور مستقل از دولت فعالیت کند. يعني، اداره آمارگيري دولت ممكن است توانایی كسب اطلاعات و گزارش يافته‌هاي آن بدون توسل به دولت يا ساير مراجع را دارا باشد. وجود كنترل واحد را به داشتن مسئوليت نسبت به عمليات روزمره واحد ديگر يا شیوه­ای كه از آن طریق وظايف حرفه­اي توسط واحد انجام می­شود، ملزم نمي‌كند.

• توانایی يك واحد در هدايت تصميم‌گيري‌هاي مربوط به سياست‌هاي مالي و عملياتي واحد ديگر به خودي خود برای اطمينان از وجود كنترل بدان گونه که در اين استاندارد تعريف شده است، کافی نیست. لازم است واحد اصلي قادر باشد تصميم‌گيري‌ را به گونه­ای هدايت کند که بتواند از فعالیت­های خود منتفع شود، براي مثال، از طريق قادر ساختن واحد ديگر به فعالیت با آن به عنوان بخشي از يك واحد اقتصادي در پیگری اهداف خود. نتیجه اين امر مستثنا کردن روابطی که از این پس ادامه نمی­یابد از تعاريف “واحد اصلي” و “واحد فرعي” خواهد بود، براي مثال، رابطه يك مدير تصفيه و واحدي كه تصفيه مي‌شود، و معمولاً مشمول رابطه یک قرض‌دهنده و قرض‌گيرنده نمي‌شود. همچنین، امينی که رابطه­اش با یک اتحادیه از مسئوليت‌هاي عادي امين فراتر نمی­رود، از نظر اهداف اين استاندارد به نظر نمی­رسد که اتحادیه را كنترل کند.

استاندارد حسابداري شماره 6 

توانایی قانونگذاري و خريد

• دولت­ها و نمایندگان آن­ها با استفاده از توانایی حاكميتي و قانون­گذاري خود، توان کنترل رفتار بسیاری از واحد‌ها را دارند. توانایی قانونگذاري و خريد از نظر اهداف گزارشگري مالي تشکیل دهنده كنترل نيست. براي اطمينان از اينكه صورت‌هاي مالي واحد‌هاي بخش عمومي فقط شامل آن منابعي است كه دركنترل دارند و از آن‌ها منتفع مي­شود، از نظر اهداف اين استاندارد مفهوم كنترل شامل موارد زير نمي‌شود:

الف) توانایی قانون­گذار برای تدوین چارچوب قانوني که واحد‌ها طبق آن فعالیت مي­كنند و برای وضع شرايط و مجوزات بر عمليات آن‌ها. چنین توانایی كنترل دارايي­­هاي مستقر توسط واحد‌ها به وسیله يك واحد بخش عمومي را شامل نمي­شود. براي مثال، يك منطقه كنترل آلودگي ممكن است توانایی تعطيلي عمليات واحد‌هايي كه مقررات زيست محيطي را رعايت نمي­كنند، داشته باشد. اما اين توانایی كنترل به شمار نمي­رود زيرا منطقه كنترل آلودگي فقط توانایی ساماندهی را داراست. يا

ب) واحد‌هايي كه از نظر اقتصادي به يك واحد بخش عمومي وابسته هستند. يعني، زمانی كه يك واحد اين اختيار را دارد كه آیا تأمين وجوه از يك واحد بخش عمومي را بپذیرد يا با آن تجارت كند، آن واحد توانایی كامل هدایت سياست‌هاي مالي يا عملياتي­ خود را دارد و در نتيجه تحت كنترل واحد بخش عمومي نيست. براي مثال،‌ يك بخش دولتي ممكن است قادر به تاثیرگذاری بر سياست‌هاي مالي و عملياتي یک واحدی باشد كه براي تأمين مالي به آن وابسته است (مانند يك مؤسسه خيريه) يا يك واحد انتفاعي كه از نظر اقتصادي به تجارت با آن وابسته است. بنابراين، بخش دولتي به عنوان خريدار مقداري توانایی دارد ولي توانایی هدایت سياست‌هاي مالي و عملياتی واحد را ندارد.

استاندارد حسابداري شماره 6 

تعيين این که آیا از نظر اهداف گزارشگري مالي كنترل وجود دارد

• واحد‌هاي بخش عمومي ممكن است به منظور دستیابی به برخي از اهدافشان واحد‌های دیگری را ايجاد كنند. در برخي موارد ممكن است مشخص باشد كه واحد تحت كنترل است و بنابراين بايد تلفيق شود. در ساير موارد ممكن است اين موضوع مشخص نباشد. بندهاي 39 و 40 براي كمك به تعيين اينكه از نظر اهداف گزارشگري مالي كنترل وجود دارد يا خير، رهنمودي ارائه مي­كند.
• در بررسی رابطه في‌مابين دو واحد، فرض بر این است که كنترل زمانی جود دارد که حداقل يكي از شرايط توانایی زير و يكي از شرايط انتفاع زير وجود دارد، مگر آنكه شواهد روشني وجود داشته باشد دال بر این كه كنترل توسط واحد ديگر صورت مي­گيرد.استاندارد حسابداري شماره 6

شرايط توانایی

الف) واحد، به‌طور مستقيم يا غيرمستقيم از طريق واحدهاي فرعي، مالكيت بخش عمده­اي از حق رأي در واحد ديگر را دارا باشد.

ب)‌ واحد توانایی، (یا از طريق مقررات موجود اعطا شده يا طبق مقررات موجود اعمال شده، انتصاب يا عزل بخش عمده­اي از اعضاي هيأت مديره يا ارکان اداره کننده مشابه را داشته باشد و كنترل واحد دیگر بر عهده اين هيأت مديره يا ارکان اداره کننده باشد.

پ) واحد توانایی انتخاب، يا سامان­دهی انتخاب، بخش عمده­اي از رأي­هايي كه احتمالاً در مجمع عمومي ساير واحد‌ها انتخاب مي­شوند. را داراست.

ت) واحد توانایی انتخاب بخش عمده­اي از آرا در مجمع هيأت مديره يا ارکان اداره کننده مشابه را داراست و كنترل واحد دیگر بر عهده اين هيأت مديره يا ارکان اداره کننده باشد.

استاندارد حسابداري شماره 6 

شرايط انتفاع

الف) واحد توانایی انحلال واحد ديگر و كسب میزان قابل ملاحظه­اي از منافع اقتصادي باقي­مانده يا تحمل تعهدات قابل ملاحظه را دارد. براي مثال، شرايط انتفاع ممكن است تحقق يابد چنان­چه يك واحد مسئوليت بدهي­هاي باقي­مانده واحد ديگر را داشته باشد.

ب) واحد توانایی کسب توزيعات دارايي­هاي واحد ديگر را دارد و يا ممکن است برای تعهدات خاص واحد دیگر مسئول باشد.

• وقتي كه يك يا چند مورد از شرايط مندرج در بند 39 وجود ندارد، احتمالاً عوامل زير، یا به طور مجزا يا به طور جمعي، نمایان­گر وجود كنترل هستند:

شاخص­هاي توانایی

الف) واحد توانایی رد بودجه­هاي عملياتي و سرمايه‌اي واحد ديگر را دارد.

ب) واحد توانایی رد، کنارگذاری يا اصلاح تصميمات ارکان اداره کننده واحد ديگر را دارد.

پ) واحد توانایی تصويب استخدام، ابقا يا عزل كاركنان كليدي واحد ديگر را دارد.

ت) حکم واحد ديگر از طريق وضع قوانين ايجاد و محدود مي­شود.

ث) واحد یک سهم طلايي (يا معادل آن) در واحد ديگر دارد که از آن طريق حق هدایت سياست‌هاي مالي و عملياتي آن واحد ديگر را خواهد داشت.

شاخص­هاي انتفاع

الف) واحد حق مستقیم یا غیر مستقیم در خالص دارايي­هاي / ارزش ویژه واحد ديگر همراه با حق دسترسي دائم به آن‌ها را دارد.

ب) واحد حق قابل ملاحظه­اي در خالص دارايي­های / ارزش ویژه واحد ديگر در صورت انحلال يا در توزيعات غیر از انحلال دارد.

پ) واحد قادر به هدایت واحد دیگر به منظور همکاری با آن در دستیابی به اهداف خود است.

ت) واحد مسئول بدهي­هاي باقيمانده واحد ديگر است.استاندارد حسابداري شماره 6 

• شكل زير گام‌هاي اساسي درگیر در تعیین كنترل بر واحد ديگر را نشان مي­دهد. اين شكل بايد همراه با بندهاي 28 الي 40 مطالعه شود.

استاندارد حسابداري شماره 6 

استاندارد حسابداري شماره 6 

• واحد اصلي زمانی کنترل را از دست مي­دهد که توانايي هدايت سياست‌هاي مالي و عملياتي واحد فرعي به منظور كسب منافع از فعاليت‌هاي آن را از دست بدهد. از دست دادن كنترل می­تواند با تغيير نسبي يا مطلق در ميزان مالكيت ‌يا بدون آن‌ رخ بدهد. براي مثال، از دست دادن كنترل زمانی می­تواند رخ بدهد که يك واحد فرعي در معرض كنترل دولت دیگر، یک دادگاه، مرجع اجرايي يا قانوني قرار بگیرد.

• همچنين، اين مي­تواند در نتيجه يك توافق قراردادي رخ بدهد يا براي مثال، يك دولت خارجي ممكن است دارايي­هاي عملياتي واحد فرعي خارجي را مصادره كند به گونه­ای که واحد اصلي توانایی هدايت سياست‌هاي عملياتي واحد فرعی را از دست بدهد. در اين مورد، احتمالاً كنترلي وجود ندارد.

استاندارد حسابداري شماره 6 

رويه­هاي تلفيق

• براي تهيه صورت‌هاي مالي تلفيقي،‌ واحد اقتصادي اقلام مشابه دارايي­ها، بدهي­ها،‌ خالص دارايي­ها / ارزش ویژه، درآمدها و هزينه­های صورت‌هاي مالي واحد اصلي و واحدهاي فرعي خود را سطر به سطر با یکدیگر جمع مي­كند. به منظور اينكه صورت‌هاي مالي تلفيقي اطلاعات مالي مربوط به واحد اقتصادي را به‌عنوان يك واحد جداگانه نشان دهد، آنگاه گام­هاي زير برداشته می­شود:

الف) مبلغ دفتري سرمايه­گذاري واحد اصلي در هر واحد فرعي و سهم واحد اصلي از خالص دارايي­های / ارزش ویژه هر واحد فرعي حذف می­شود (استاندارد حسابداري بين­المللي مربوطه راجع به تركيب تجاري رهنمودی را درباره نحوه برخورد با هر گونه سرقفلي حاصله ارائه مي­كند).

ب) سهم اقليت در مازاد يا كسري واحدهای فرعي تلفيقي براي دوره گزارشگري مشخص می­شود. و

پ) سهم اقليت در خالص دارايي­های / ارزش ویژه واحدهای فرعي تلفيق شده به‌صورت مجزاي از خالص دارايي­ها / ارزش ویژه واحد اصلي در آن­ها، شناسایی می­شود. سهم اقليت در خالص دارايي­ها / ارزش ویژه متشکل از:

(1) مبلغ آن سهم اقليت در تاريخ اوليه تركيب (استاندارد بين­المللي يا ملي حسابداري مربوطه راجع به تركيب تجاري رهنمودي را در مورد نحوه محاسبه اين مبلغ ارائه مي­كند) و

(2) سهم اقليت از تغييرات در خالص دارايي­ها / ارزش ویژه از تاريخ تركيب.

• زمانی که حق رأي بالقوه وجود دارد سهم از مازاد يا كسري و تغييرات در خالص دارايي‌های / ارزش ویژه تخصيص يافته به واحد اصلي و سهم اقليت بر مبناي حقوق مالکیت کنونی تعيين مي­شوند و امکان اعمال يا تبديل حق رأي بالقوه را منعكس نمي­کند.
• مانده­ها، معاملات،‌ درآمدها و هزينه­های في­مابين واحد‌هاي درون يك واحد اقتصادي بايد به‌صورت كامل حذف گردد.
• مانده­ها و معاملات في‌مابين واحد‌هاي درون يك واحد اقتصادي،‌ از جمله درآمدهاي حاصل از فروش و انتقالات،‌ درآمدهاي شناسايي شده در نتیجه يك تخصيص يا ساير مصوبات بودجه­اي،‌ هزينه­ها و سود سهام يا ساير توزيعات مشابه،‌ به‌صورت كامل حذف مي­شوند. مازادها و كسري­هاي ناشي از معاملات درون واحد اقتصادي كه در دارايي­ها، شناسايي مي­شوند نظير موجودي­ها و دارايي­هاي ثابت به‌صورت کامل حذف مي­شوند. كسري­هاي درون يك واحد اقتصادي ممكن است نشان­دهنده يك كاهش در ارزش باشد كه مستلزم شناسايي در صورت‌هاي مالي تلفيقي است. رهنمود مربوط به حسابداري تفاوت­هاي موقتي كه از حذف مازادها يا كسري­هاي حاصله از معاملات درون واحد اقتصادي ناشي مي­شوند، را مي­توان در استاندارد بين­المللي يا ملي حسابداري مربوطه راجع به ماليات بر درآمد يافت.
• صورت‌هاي مالي واحد اصلي و واحدهاي فرعي­ آن كه در تهيه صورت‌هاي مالي تلفيقي مورد استفاده قرار مي­گيرند، بايد به همان تاريخ گزارشگري تهيه شوند. زمانی که تاريخ­های گزارشگري واحد اصلي و يك واحد فرعي متفاوت هستند، از نظر اهداف تلفیق، واحد فرعي صورت‌هاي مالي اضافي را به همان تاريخی تهیه می­کند که صورت‌هاي مالي واحد اصلي تهيه شده­اند مگر اينكه انجام این کار عملي نباشد.
• زماني كه طبق بند 47، صورت‌هاي مالي يك واحد فرعي که در تهيه صورت‌هاي مالي تلفيقي مورد استفاده قرار می­گیرند، به تاريخ گزارشگری متفاوت از تاريخ گزارشگری واحد اصلي تهيه شوند، از بابت اثرات معاملات یا رويدادهاي با اهمیتی که بين آن تاريخ و تاريخ صورت‌هاي مالي واحد اصلي رخ می­دهد، بايد تعدیلاتی صورت پذيرد. در هر صورت، تفاوت بين تاريخ گزارشگری واحد فرعی و تاريخ گزارشگری واحد اصلی نبايد بيش از سه ماه باشد. طول دوره­هاي گزارشگري و هر نوع تفاوت در تاريخ­هاي گزارشگري بايد از دوره­اي به دوره بعد یکسان باشد.استاندارد حسابداري شماره 6

49- صورت‌هاي مالي تلفيقي بايد با استفاده از رويه­هاي حسابداري يكنواخت براي معاملات و ساير رويدادهاي مشابه موجود در شرايط يكسان تهيه شود.

50- اگر يك عضو واحد اقتصادي از رويه­هاي حسابداري غير از رویه‌هاي پذیرفته شده در صورت‌هاي مالي تلفيقي براي معاملات و ساير رويدادهاي مشابه موجود در شرايط يكسان استفاده كند،‌ تعديلات مناسب در مورد صورت‌هاي مالي آن واحد در هنگام تهيه صورت‌هاي مالي تلفيقي صورت مي­گيرد.

• درآمدها و هزينه­هاي واحد فرعي از تاريخ تحصيل در صورت‌هاي مالي تلفيقي گنجانده مي‌شود (استاندارد بين­المللي يا ملي حسابداري مربوطه راجع به تركيب تجاري رهنمودي را در مورد مفهوم تاريخ تحصيل ارائه می­کند). درآمدها و هزينه­هاي واحد فرعي تا زماني كه واحد اصلي كنترل خود را بر واحد فرعي از دست نداده، در صورت‌هاي مالي تلفيقي آورده مي‌شود. تفاوت بين عوايد حاصل از واگذاري واحد فرعي و مبلغ دفتري آن در تاريخ واگذاري، از جمله مبلغ انباشته هر گونه تفاوت تسعير مرتبط با واحد فرعي که طبق استاندارد بين­المللي حسابداري بخش عمومي شماره 4 «اثرات تغيير در نرخ‌هاي تسعير ارز» در خالص دارايي­ها / ارزش ویژه شناسايي شده، در صورت عملكرد مالي تلفیقی به‌عنوان سود يا زيان غیر عملیاتی ناشي از واگذاري واحد فرعي شناسايي مي­شود.

• از تاريخي كه يك واحد ديگر واحد فرعي محسوب نشود، مشروط به آنكه طبق تعريف استاندارد حسابداري بين­المللي بخش عمومي شماره 7 يك واحد وابسته يا طبق استاندارد حسابداري بين­المللي بخش عمومي شماره 8 يك واحد تحت كنترل مشترك نشود، بايد به‌عنوان يك ابزار مالي به حساب‌ها منظور شود. استاندارد بين­المللي يا ملي حسابداری مربوطه راجع به شناسايي و اندازه­گيري ابزارهاي مالي رهنمودي را در مورد حسابداري ابزارهاي مالي ارائه مي­كنند.

• مبلغ دفتري سرمايه­گذاري در تاريخي كه واحد ديگر واحد فرعي محسوب نمي­شود، بايد به بهاي تمام شده اندازه­گيري اوليه ابزار مالي در نظر گرفته شود.

• سهم اقليت بايد در ترازنامه تلفيقي درون خالص دارايي­ها / ارزش ویژه و به‌صورت جدای از خالص دارايي­ها / ارزش ویژه واحد اصلي نشان داده شود. سهم اقليت در مازاد يا كسري واحد اقتصادي نيز بايد به‌صورت جداگانه افشا شود.

• مازاد يا كسري به واحد اصلي و سهم اقليت اختصاص داده مي­شود. زيرا هر دو خالص دارايي / ارزش ویژه هستند، مبلغ تخصيص يافته به سهم اقليت درآمد يا هزينه محسوب نمي­شود.استاندارد حسابداري شماره 6
• زيان­هاي قابل اطلاق به اقليت در يك واحد فرعي تلفيقي ممكن است از سهم اقليت در خالص دارايي­ها / ارزش ویژه واحد فرعي مزبور بيشتر شود. اين فزوني و هر گونه زيان اضافي قابل اطلاق به اقليت، در مقابل سهم اكثريت تخصيص داده مي­شود به جز تا ميزاني كه اقليت يك تعهد الزام آور دارد و قادر است برای پوشش زيان‌ها سرمايه­گذاري بيشتري انجام دهد. اگر واحد فرعي بعداً مازادي گزارش كرد، اين مازاد به سهم اكثريت تخصيص داده مي­شود تا زماني كه سهم اقليت از زيان‌هايی که قبلاً توسط اکثریت جذب شده، بازیافت شود.
• اگر واحد فرعي داراي سهام ممتاز جمع شونده در جریان باشد كه توسط سهم اقليت نگهداري و به‌عنوان خالص دارايي­ها / ارزش ویژه طبقه­بندي مي­شوند، واحد اصلي سهم خود را از مازادها يا كسري­ها پس از تعدیل از بابت سود سهام چنین سهامی محاسبه مي­كند، صرف­نظر از این که سود سهام اعلام شده یا نشده باشد.

حسابداري واحدهاي فرعي، واحدهاي تحت كنترل مشترك و واحدهاي وابسته در صورت‌هاي مالي جداگانه

• در زمان تهيه صورت‌هاي مالي جداگانه، سرمايه­گذاري در واحدهاي فرعي، واحدهاي تحت كنترل مشترك و واحدهاي وابسته بايد طبق يكي از روش­هاي زير به حساب منظور شود:استاندارد حسابداري شماره 6

الف) با استفاده از روش ارزش ويژه بدان گونه که در استاندارد حسابداري بين­المللي بخش عمومي شماره 7 توصیف شده است

ب) به بهاي تمام شده يا

پ) به‌عنوان ابزارهای مالي

روش حسابداري یکسانی باید در مورد هر طبقه از سرمايه­گذاري­ها بكار ­رود.

• اين استاندارد در مورد اينكه كدام واحد‌ها صورت‌هاي مالي جداگانه در دسترس برای استفاده عموم را تهيه كنند، دستوری صادر نمي­كند. بندهاي 58 و 60 الي 64 زمانی كاربرد دارند که واحد صورت‌هاي مالي جداگانه­ای را تهيه می­کند که منطبق با استانداردهاي حسابداري بين­المللي بخش عمومي است. همچنين، واحد صورت‌هاي مالي تلفيقي در دسترس براي استفاده عموم را بدان گونه که بند 15 الزام کرده، تهيه می­کند، مگر این که استثنای ارائه شده در بند 16 قابل اعمال باشد.

• واحدهاي فرعي، واحدهاي تحت كنترل مشترك و واحدهاي وابسته كه به‌عنوان ابزارهاي مالي در صورت‌هاي مالي تلفيقي به حساب منظور مي­شوند، بايد به همان روش در صورت‌هاي مالي جداگانه سرمايه­گذار در حساب‌ها منظور شود.

• رهنمود مربوط به حسابداري ابزارهاي مالي را مي­توان در استاندارد بين­المللي يا ملي حسابداري مربوطه راجع به شناسايي و اندازه­گيري ابزارهاي مالي يافت.

استاندارد حسابداري شماره 6 

افشا

• افشاهاي زير بايد در صورت‌هاي مالي تلفيقي صورت‌گيرد:

الف) فهرستي از واحدهاي فرعي با اهمیت

ب) اين واقعيت كه واحد فرعي طبق بند 21 تلفيق نشده است.

پ) اطلاعات مالي خلاصه شده واحدهاي فرعي، به‌صورت انفرادی يا گروهي، كه تلفيق نشده‌اند، از جمله مبالغ كل دارايي­ها، كل بدهي­ها، درآمدها و مازاد يا كسري

ت) نام هر واحد فرعي كه واحد اصلي در آن حق مالكیت و (يا) حق رأي به ميزان %50 يا كمتر دارد همراه با توضيحي در مورد چگونگي وجود كنترل.

ث) دلايل اين‌كه چرا حق مالكيت به ميزان بيش از %50 حق رأي يا توان رأي­دهی بالقوه يك سرمايه­پذير منجر به كنترل نشده است.

ج) تاريخ گزارشگري صورت‌هاي مالي واحد فرعي زماني كه این صورت‌هاي مالي برای تهیه صورت‌هاي مالي تلفيقي مورد استفاده قرار مي­گيرند و دارای تاريخ گزارشگري يا برای دوره­ای متفاوت از تاریخ یا دوره واحد اصلي هستند و دليل استفاده از تاريخ گزارشگري يا دوره متفاوت و

چ) ماهيت و ميزان هر گونه محدوديت با اهمیت (براي مثال ناشي از قراردادهاي استقراض يا الزامات قانوني) بر توانايي واحدهای فرعي برای انتقال وجوه به واحد اصلي به شكل سود سهام نقدي، يا توزيعات مشابه، يا برای بازپرداخت وام­ها یا پيش­پرداخت­ها.

• زمانی که صورت‌هاي مالي جداگانه براي واحد اصلي تهيه مي­شود كه طبق بند 16 درصدد عدم تهيه صورت‌هاي مالي تلفيقي است، صورت‌هاي مالي جداگانه مزبور بايد موارد زير را افشا كند:استاندارد حسابداري شماره 6

الف) اين واقعيت كه صورت‌هاي مالي، صورت‌هاي مالي جداگانه هستند، این كه استثنای از تلفيق بکار گرفته شده است، نام واحدي كه صورت‌هاي مالي تلفيقي­اش كه منطبق با استانداردهاي حسابداري بين­المللي بخش عمومي است، براي استفاده عموم تهيه شده است و منطقه­اي كه واحد در آن فعاليت مي­كند (زمانی که از منطقه واحد اصلي متفاوت است) و نشاني كه آن صورت‌هاي مالي تلفيقي قابل حصول هستند.

ب) فهرستي از واحدهاي فرعي، تحت كنترل مشترك و وابسته با اهمیت، از جمله نام، منطقه­اي كه واحد در آن فعاليت مي­كند (زمانی که از منطقه واحد اصلي متفاوت است) سهم از حق مالکیت و زمانی كه آن حق به‌صورت سهام است، نسبتي از توان رأي­دهی را که دارا هستند (فقط زمانی كه نسبت آن متفاوت از نسبت حق مالکیت است) و

پ) شرحی از روش مورد استفاده براي به حساب منظور كردن واحد‌هاي مذكور در بند (ب).

• زمانی که يك واحد اصلي (به استثناي یک واحد‌ اصلي موضوع بند 63)،يك شريك خاص داراي سهمي از يك واحد تحت كنترل مشترك يا يك سرمايه‌گذار در واحد وابسته صورت‌هاي مالي جداگانه تهيه می­كند، آن صورت‌هاي مالي جداگانه بايد موارد زير را افشا كنند:استاندارد حسابداري شماره 6 

الف) اين واقعيت كه صورت‌های مزبور،صورت‌هاي مالي جداگانه هستند و دلايل اينكه چرا آن صورت­ها تهيه شده‌اند اگر توسط قانون، مقررات يا ساير مقامات الزامي نشده­اند.

ب) فهرستي از واحدهاي فرعي، واحدهاي تحت كنترل مشترك و واحدهاي وابسته با اهمیت، از جمله نام، منطقه­اي كه واحد در آن فعاليت مي­كند (زمانی که از منطقه واحد اصلي متفاوت است) سهم از حق مالکیت و زمانی كه آن حق به‌صورت سهام است، نسبتي از توان رأي­دهی را که دارا هستند (فقط زمانی كه نسبت آن متفاوت از نسبت حق مالکیت است) و

پ) شرحی از روش مورد استفاده براي به حساب منظور كردن واحد‌هاي مذكور در بند (ب)

 و بايد مشخص كند صورت‌هاي مالي تهيه شده طبق بند 15 اين استاندارد و استانداردهاي حسابداري بين­المللي بخش عمومي شماره­هاي 7 و 8 به كدام يك مربوط مي‌شود.

استاندارد حسابداري شماره 6 

مفاد انتقالی

• واحد‌ها ملزم به رعايت الزامات بند 45 در رابطه با حذف مانده­ها و معاملات فی­مابين واحد‌هاي درون واحد اقتصادي براي دوره­هاي گزارشگري نيستند كه ظرف سه سال بعد از تاريخ پذيرش حسابداري تعهدي طبق استانداردهاي بين­المللي حسابداري بخش عمومي برای اولين بار شروع می­شوند.

• واحدهاي اصلي كه حسابداري تعهدي را براي اولين بار طبق استانداردهاي حسابداري بين­المللي بخش عمومي مي­پذيرند، ممكن است داراي تعدادي واحدهاي فرعي با شمار زيادي معاملات بين اين واحد‌ها باشند. بنابراين، ممكن است تشخيص برخي معاملات و مانده­هایی که باید به منظور تهيه صورت‌هاي مالي تلفيقي واحدهاي اقتصادي حذف شوند، مشكل باشد. به اين دلیل، بند 65 الزام به حذف مانده­ها و معاملات بين واحد‌هاي درون واحد اقتصادي به طور کامل را راحت كرده است.
• زمانی که واحد‌ها مفاد انتقالی مندرج در بند 65 را بكار مي­گيرند، بايد اين واقعيت كه کلیه مانده­ها و معاملات به وقوع پيوسته بين واحد‌های درون واحد اقتصادي حذف نشده­اند، را افشا کند.
• مفاد انتقالی مندرج در استاندارد حسابداري بين­المللي بخش عمومي شماره 6 (2000) به منظور حذف كليه مانده­ها و معاملات بين واحد‌هاي درون واحد اقتصادي، يك مهلت سه ساله از تاريخ بکارگیری برای اولين بار را به واحد­ها ارائه كرده است. واحد‌هايي كه قبلاً استاندارد بين­المللي حسابداري بخش عمومي شماره 6 (2000) را بكار برده­اند، ممكن است استفاده از اين دوره انتقالی سه ساله از تاريخ بکارگیری استاندارد بين­المللي حسابداري بخش عمومي شماره 6 (2000) برای اولین بار را ادامه دهند.

استاندارد حسابداري شماره 6 

تاريخ اجرا

• واحد بايد اين استاندارد بين‌المللي حسابداري بخش عمومي را در مورد صورت‌هاي مالي سالانه­ای بكار گيرد كه دوره مالي آن از تاريخ اول ژانويه 2008 و بعد از آن شروع مي‌شود. بكارگيري آن براي تاريخ‌هاي قبل از تاریخ مزبور ترغيب شده است. اگر واحدي اين استاندارد را براي دوره‌اي كه شروع آن قبل از اول ژانويه 2008 است بكار گيرد، بايد این واقعیت را افشا کند.

• زماني كه واحدي مبناي تعهدي حسابداري را، بدان گونه که توسط استانداردهاي بين‌المللي حسابداري بخش عمومي تعریف شده است، براي اهداف گزارشگري مالي در تاريخي بعد از تاريخ اجرای مزبور بپذيرد، اين استاندارد در مورد صورت‌هاي مالي سالانه واحد در دوره شروع تاريخ پذيرش مبناي تعهدي و بعد از آن كاربرد دارد.

استاندارد حسابداري شماره 6 

کنارگذاری استاندارد بين‌المللي حسابداري بخش عمومي شماره6 (2000)

• اين استاندارد جايگزين استاندارد بين‌المللي حسابداري بخش عمومي شماره 6 «صورت‌هاي مالي تلفيقي و حسابداري واحدهاي وابسته» منتشره در سال 2000 است.

استاندارد حسابداري شماره 6