استاندارد حسابداري شماره 28

• استاندارد حسابداري شماره 28

• هدف استاندارد حسابداري شماره 28  بیان اصولی برای ارائه ابزارهای مالی مثل بدهی­ها یا خالص دارایی­ها/ارزش ویژه و برای تهاتر دارایی­ها مالی و بدهی­های مالی است. این استاندارد برای طبقه­ بندی ابزارهای مالی، از دیدگاه منتشرکننده، به ابزارهای دارایی­های مالی، بدهی­های مالی و مالکانه است؛ طبقه­بندی بهره، سود سهام یا توزیع­های مشابه، سودها و زیان­های غیر عملیاتی مربوطه؛ و شرایطی که در آن دارایی­های مالی و بدهی­های مالی بهتر است تهاتر شوند.

• اصول این استاندارد مکمل اصول مربوط به شناسایی و اندازه­گیری دارایی­های مالی و بدهی­های مالی در استاندارد بین­المللی حسابداری بخش عمومی شماره 29، “ابزارهای مالی: شناخت و اندازه­گیری” و اصول مربوط به افشاء اطلاعاتی درباره آنها در استاندارد حسابداری بین­المللی بخش عمومی شماره 30، “ابزارهای مالی: افشاء” است.

• دامنه کاربرداستاندارد حسابداري شماره 28

• واحدی که صورت­های مالی را طبق مبنای حسابداری تعهدی تهیه و ارائه می­کند، این استاندارد را برای تمام انواع ابزار­های مالی به غیر از موارد زیر بکار می­برد:

• الف) آن منافع بر واحدهای قابل کنترل، واحدهای وابسته و مشارکت­های خاص که بر منبای استاندارد بین­المللی حسابداری بخش عمومی شماره 6، “صورت‌هاي مالي تلفيقي و جداگانه” و استاندارد بین­المللی حسابداری بخش عمومی شماره 7، “سرمايه‌گذاري در واحدهاي وابسته” یا استاندارد بین­المللی حسابداری بخش عمومی شماره 8، “منافع در مشاركت‌هاي خاص” حسابداری می­شوند.

• به هر حال، در برخی شرایط، استانداردهای بین­المللی حسابداری بخش عمومی شماره 6، 7 و 8 واحد را در حسابداری منافع در واحد تحت کنترل، واحد وابسته و مشارکت خاص با استفاده از استاندارد بین­المللی حسابداری بخش عمومی شماره 29 مجاز دانسته­اند؛ در این شرایط، واحدها باید الزامات این استاندارد را اعمال کنند. واحدها همچنین این استاندارد را برای تمام مشتقات مرتبط با منافع در واحدهای تحت کنترل، واحدهای وابسته و مشارکت­های خاص اعمال می­کنند.

• ب) حقوق و تعهدات کارکنان طبق طرح مزایایی کارکنان، که برای آن استاندارد بین­المللی حسابداری بخش عمومی شماره 25، “مزایایی کارکنان” اعمال می­شود.استاندارد حسابداري شماره 28
• پ) تعهدات ناشی از قراردادهای بیمه­ای. به هر حال، این استاندارد برای موارد زیر اعمال می­شود:

• مشتقاتی که در قراردادهای بیمه جای داده می­شوند اگر استاندارد بین­المللی حسابداری بخش عمومی شماره 29 واحد را برای به حساب گرفتن جداگانه آنها ملزم کند؛ و

• قراردادهای تضمین مالی، در صورتی که منتشر کننده استاندارد بین­المللی حسابداری بخش عمومی شماره 29 را در شناسایی و اندازه­گیری این قراردادها اعمال کند، ولی استاندارد حسابداری ملی یا بین­المللی مربوط که با قراردادهای بیمه­ای سروکار دارد اعمال می­شود در صورتی که انتشار دهنده تصمیم به استفاده از این استانداردها در شناسایی و اندازه­گیری این موارد بگیرد.

• علاوه بر موارد (1) و (2) بالا، واحد ممکن است این استاندارد را برای قراردادهای بیمه­ای اعمال کند که شامل انتقال ریسک مالی است.
• ت) ابرازهای مالی که در دامنه آن استاندارد ملی و بین ­المللی حسابداری قرار می­گیرید با قراردادهای بیمه سروکار دارند زیرا آنها شامل یک ویژگی­ مشارکت اختیاری هستند. منتشرکننده این ابزارها از بکارگیری بندهای 37-13 این استاندارد با توجه به تفاوت بین بدهی­های مالی و ابزارهای سرمایه­ای مستثنا هستند. به هر حال، این ابزارها موضوع تمام الزامات این استاندارد هستند. به علاوه، این استاندارد برای مشتقاتی که در این ابزارها شامل شده­اند، قابل اعمال است (به استاندارد بین­المللی حسابداری بخش عمومی شماره 29 مراجعه کنید).استاندارد حسابداري شماره 28

• ج) ابزارهای مالی، قراردادها و تعهدات مبتنی بر معاملات پرداخت به وسیله سهام که برای آنها استاندارد ملی و بین­المللی حسابداری مربوط به پرداخت­های مبتنی بر سهام کاربرد دارد، به استثنای:

• قراردادها موجود در محدوده بندهای 6-4 این استاندارد که این استاندارد برای آن اعمال می­شود؛ یا
• بندهای 38 و 39 این استاندارد، که برای سهام خزانه خریداری شده، فروش رفته، منتشر شده یا باطل شده در ارتباط با طرح­های اختیار سهام کارکنان، طرح خرید سهام کارکنان و تمام سایر توافقات پرداخت به وسیله سهام، اعمال می­شود.

• این استاندارد برای آن قراردادهای خرید یا فروش یک قلم غیر مالی که به نقد یا سایر ابزارهای مالی یا به وسیله مبادله ابزارهای مالی به صورت خالص قابل تسویه شدن است، اعمال می­شود، چنان­که این قرارداد ابزار مالی باشد، به استثنای قراردادهای منعقد ­شده­ای که با هدف دریافت یا تحویل یک قلم غیر مالی مطابق با خرید، فروش یا الزامات بکارگیری مورد انتظار واحد نگهداری می­شوند.

• روش­های متفاوتی وجود دارد که در آن یک قرارداد برای فروش یا خرید یک قلم غیر مالی می­تواند به صورت نقدی یا سایر ابزار مالی یا توسط معاوضه ابزارهای مالی به صورت خالص تسویه شود. آنها شامل:

• الف) زمانی که شرایط قرارداد به هر یک از طرفین اجازه تسویه خالص قرارداد به صورت نقدی یا سایر ابزار مالی یا توسط معاوضه ابزارهای مالی را می­دهد؛
• ب) زمانی که توانایی تسویه خالص به صورت نقدی یا سایر ابزار مالی یا توسط معاوضه ابزارهای مالی در شرایط قرارداد وجود ندارد، ولی واحد قرارداد مشابه دیگری را به صورت نقدی یا سایر ابزار مالی یا توسط معاوضه ابزارهای مالی تسویه کرده است (با یک شریک، توسط منعقد کردن یک قرارداد تهاتر کننده یا توسط فروش یک قرارداد قبل از اعمال یا انقضاء)؛

• پ) زمانی که، برای قراردادهای مشابه، واحد تحویل یک دارایی زیر بنایی و فروش آن را در یک دوره کوتاه مدت بعد از تحویل با هدف کسب سود از نوسانات در قیمت یا خرید یا فروش در کوتاه مدت انجام می­دهد؛ و

• ت) زمانی که آن قلم غیر مالی که موضوع قرارداد است کاملا آمده برای تبدیل شدن به نقد باشد.استاندارد حسابداري شماره 28
• قراردادی که برای موارد (ب) یا (پ) اعمال می­­شود، با هدف دریافت یا تحویل یک قلم غیر مالی مطابق با فروش، خرید یا الزامات کاربرد مورد انتظار منعقد می­شود، و بنابراین، در محدوده دامنه کاربرد این استاندارد است. قراردادهای دیگر که بند 4 برای آنها به منظور تعیین اینکه آیا منعقد شده و برای هدف دریافت یا تحویل آن قلم غیر مالی مطابق با خرید، فروش یا الزامات کاربرد مورد انتظار اجرا می­شود و بنابراین اینکه آیا آنها در دامنه این استاندارد هستند، اعمال می­شود.

• یک اختیار مکتوب برای خرید یا فروش یک قلم غیر مالی که می­تواند به صورت خالص نقدی یا سایر ابزار مالی یا توسط معاوضه ابزارهای مالی مطابق با بندهای 5(الف) یا 5(ب) تسویه شود در دامنه کاربرد این استاندارد است. چنین قراردادی نمی­تواند با هدف دریافت یا تحویل یک قلم غیر نقدی مطابق با فروش، خرید یا الزامات کاربرد مورد انتظار منعقد ­شود.

• این استاندارد برای تمام واحدهای بخش عمومی به غیر از واحدهای تجاری دولت اعمال می­شود.
• مقدمه استانداردهای بین­المللی حسابداری بخش عمومی منتشر شده توسط هیات استانداردهای حسابداری بین­المللی بخش عمومی تشریح می­کند که واحدهای تجاری دولت استانداردهای حسابداری بین­المللی منتشر شده توسط هیات استانداردهای حسابداری بین­المللی را اعمال می­کنند. واحدهای تجاری دولت در استاندارد حسابداری بین­المللی بخش عمومی شماره 1، “ارائه صورت­های مالی” تعریف شده است.

• تعاریف استاندارد حسابداري شماره 28

• عبارت­های زیر در این استاندارد با این معانی بیان شد بکار می­روند:

• یک ابزار مالكانه عبارت است از هرگونه قراردادي كه نشان­دهنده يك حق باقيمانده در دارايي‌هاي يك واحد پس از كسر كلية بدهي‌هاي آن است.

• ابزارمالي، عبارتست از هرگونه قراردادي كه به پيدايش توام يك دارايي مالي و يك بدهي مالي براي يك واحد يا ابزارمالكانه واحد ديگري منجر شود.

• دارايي مالي عبارت است از هرگونه دارايي كه يكي از موارد زير باشد:

• الف) وجه نقد؛
• ب) یک ابزار مالکانه یک واحد دیگر؛

• ب) يك حق قراردادي؛
• مبني بر دريافت وجه نقد يا ساير دارايي‌هاي مالي از يك واحد ديگر؛
• مبني بر معاوضه ابزارهاي مالي با واحد ديگري تحت شرايطي كه به طور بالقوه مطلوب هستند؛ يا
• ت) یک قرارداد که ممکن است به وسیله ابزارهای مالکانه خود واحد تسویه شود و شامل یکی از موارد زیر است:
• یک مشتق غیر نقدی که برای آن واحد ممکن است متعهد به دریافت تعداد متغیری از ابزارهای مالکانه خود باشد؛ یا

• یک مشتق که ممکن است به جای معاوضه یک مبلغ معینی از وجه نقد یا سایر دارایی مالی برای تعداد مشخصی از ابزارهای مالکانه واحد تسویه شود. برای این منظور ابزار مالکانه واحد شامل ابزارهای دارای اختیار بازخرید طبقه­بندی شده به عنوان ابزارهای مالکانه مطابق با بندهای 15 و 16، ابزارهای که به واحد تعهدی را برای تحویل سهم متناسبی از خالص دارایی­های واحد تنها در انحلال به گروه دیگری تحمیل می­کند و به عنوان ابزارهای مالکانه مطابق با بند­های 17 و 18 یا ابزارهای که برای دریافت یا تحویل آتی ابزارهای مالکانه واحد منعقد شده­اند، طبقه ­بندی می­­شود.

• بدهی مالی عبارت است از هرگونه بدهی كه يكي از موارد زير باشد:

• الف) یک تعهد قراردادی:

• برای تحویل وجه نقد یا یک دارایی مالی دیگر به واحد دیگری؛ یا

• معاوضه دارایی­های مالی یا بدهی­های مالی با واحد دیگری طبق شرایطی که به صورت بالقوه مناسب هستند؛ یا

• ب) یک قرارداد که ممکن است به وسیله ابزارهای مالکانه خود واحد تسویه شود و شامل یکی از موارد زیر است:
• یک مشتق غیر نقدی که برای آن واحد ممکن است متعهد به دریافت تعداد متغیری از ابزارهای مالکانه خود واحد باشد؛ یا

• یک مشتق که ممکن است به جای معاوضه یک مبلغ معینی از وجه نقد یا سایر دارایی مالی برای تعداد مشخصی از ابزارهای مالکانه واحد تسویه شود. برای این منظور ابزار مالکانه واحد شامل ابزارهای دارای اختیار خرید طبقه­بندی شده به عنوان ابزارهای مالکانه مطابق با بندهای 15 و 16، ابزارهای که به واحد تعهدی را برای تحویل سهم متناسبی از خالص دارایی­های واحد تنها در انحلال به گروه دیگری تحمیل می­کند و به عنوان ابزارهای مالکانه مطابق با بند­های 17 و 18 یا ابزارهای که برای دریافت یا تحویل آتی ابزارهای مالکانه واحد منعقد شده­اند، طبقه­بندی می­­شود.استاندارد حسابداري شماره 28

• به عنوان یک استثناء، یک ابزار که شامل تعریف یک بدهی مالی می­­شود به عنوان یک ابزار مالکانه طبقه­بندی می­شود، در صورتی که دارای تمام ویژگی­ها باشد و شرایط بند 15 و 16 و یا بند 17 و 18 را برآورد نماید.

• ابزار دارای اختیار بازخرید یک ابزار مالی است که به دارنده خود حق برگشت ابزار را به منتشر­کننده در مقابل وجه نقد یا دارایی مالی دیگری را می­دهد یا به صورت خودکار به منتشر­کننده آن بر اثر رخداد یک رویداد غیر مطمئن آتی یا مرگ یا بازنشسته شدن دارنده آن ابزار، برگشت می­شود.
• عبارت­های تعريف شده در ساير استانداردهای بين‌المللي حسابداري بخش عمومي با همان معاني ذكر شده در آن استانداردها، در اين استاندارد مورد استفاده قرار مي‌گيرند و در واژه‌نامه اصطلاحات تعريف شده منتشره نيز به صورت جداگانه چاپ شده­اند.

• عبارت­های زیر در بند 10 استاندارد بین­المللی حسابداری بخش عمومی شماره 29 تعریف شده و در این استاندارد با توجه به تعاریف مشخص شده در آن استاندارد بکار می­روند.
  • بهای تمام شده مستهلک شده یک دارایی­ مالی یا یک بدهی مالی؛
  • دارایی­های مالی آماده برای فروش؛
  • Derecognizing
  • مشتق؛
  • روش بهره موثر؛
  • دارایی مالی یا بدهی مالی شناسایی شده به ارزش منصفانه از طریق مازاد یا کسری سود انباشته ؛
  • قرارداد تضمین مالی؛
  • توافق­نامه تعهد شرکت؛
  • پیش بینی مبادله؛
  • اثربخشی حفاظی؛
  • ابزار حفاظی؛
  • سرمایه­گذاری نگهداری شده تا سررسید؛
  • وام­ها و حساب­های دریافتنی؛
  • روش منظم خرید یا فروش؛ و
  • هزینه معامله.

• در اين استاندارد، منظور از واژه­هاي ” قرارداد ” و ” قراردادي” يك توافق­نامه بين دو يا چند طرف است كه پيامدهاي اقتصادي مشخصي دارد كه طرفين اختيار كمي، اگر چنين اختياري وجود داشته باشد، براي اجتناب از آنها دارند، زيرا معمولاً توافق­نامه مزبور توسط دادگاه لازم الاجرا مي‌باشد. امكان دارد قراردادها و درنتيجه ابزارهاي مالي اشكال مختلفي داشته باشند و نيازي نيست كه مكتوب باشند.

• در این استاندارد، واژه “واحد” شامل گروه­هاي بخش عمومي، انفرادي، تضامني و گروه­هاي سهامي مي­باشد.

استاندارد حسابداري شماره 28

• ارائه
• بدهی­ها و خالص دارایی­ها/ارزش ویژه
• منتشر كننده يك ابزار مالي بايد ابزار مزبور يا اجزاي تشكيل دهندة آن را، مطابق با محتواي توافق قراردادي هنگام شناسايي براي اولين بار و تعاريف يك بدهي مالي و يك ابزار مالكانه را به عنوان خالص دارايي­ها/ارزش ويژه طبقه‌بندي كند.
• در صورت کاربرد تعاریف بند 9 برای تعیین اینکه آیا یک ابزار مالی یک ابزار مالکانه است به جای یک بدهی­ مالی، این ابزار یک ابزار مالکانه است اگر و تنها اگر، هر دو شرط (الف) و (ب) زیر برقرار باشد.

• الف) این ابزار مشتمل بر تعهد قراردادی نباشد:
• تحويل وجه نقد يا دارايي‌هاي مالي ديگري به طرف ديگر؛
• معاوضه دارایی­ها مالی یا بدهی­های مالی با واحد دیگری تحت شرايطي كه به طور بالقوه براي منتشركننده نامطلوب است.
• ب) در صورتی که این ابزار ممکن است یا خواهد به وسیله ابزار مالکانه منتشر­کننده تسویه شود، شامل یکی از موارد زیر است:
• ابزار غیر مشتقی که شامل تعهد قراردادی برای منتشرکننده به منظور تحویل تعداد متغیری از ابزار مالکانه آن نمی­شود؛ یا

• یک ابزار مشتق که تنها به وسیله معاوضه مبلغ مشخصی از وجه نقد یا دارایی مالی دیگری با تعداد مشخصی از ابزارهای مالی مالکانه توسط منتشرکننده تسویه می­شود. برای این هدف ابزار مالکانه منتشرکننده شامل ابزارهای که تمام این ویژگی­های را دارند، نمی­شود و شرایط تشریح شده در بندهای 15 و 16 یا بندهای 17 و 18 را محقق می­کند، یا ابزارهای که در قرارداد برای دریافت یا تحویل به منتشرکننده ابزارهای مالکانه آورده شده­اند.

• یک تعهد قراردادی، مشتمل بر قراردادی که از یک ابزار مالی مشتق ناشی می­­شود، که ممکن است یا خواهد به دریافت یا تحویل آتی ابزار مالکانه منتشرکننده منتهی شود، ولی حائز شرایط (الف) و (ب) بالا نیست، یک ابزار مالکانه نمی­باشد. به عنوان یک استثناء، یک ابزار که شامل تعریف یک بدهی مالی است به عنوان یک ابزار مالکانه طبقه­بندی می­شود اگر دارای تمام ویژگی­های و حائز شرایط بندهای 15و 16 یا بندهای 17 و 18 باشد.

استاندارد حسابداري شماره 28

• ابزارهای دارای اختیار بازخرید
• یک ابزار دارای اختیار بازخرید شامل یک تعهد قراردادی برای منتشر­کننده برای بازخرید آن ابزار به ازای وجه نقد یا دارایی مالی دیگری در زمان اعمال بازخرید می­باشد. به عنوان یک استثناء تعریف یک بدهی مالی، یک ابزار که شامل چنین تعهدی است به عنوان یک ابزار مالکانه طبقه­بندی می­شود اگر دارای تمام ویژگی­های زیر باشد:
• الف) حق دریافت سهم متناسبی از خالص دارایی­های واحد را در زمان انحلال واحد، به مالک خود می­دهد. خالص دارایی­های واحد آن دارایی­های هستند که بعد از کسر تمام تعهدات بر آن دارایی­ها باقی می­مانند. یک سهم متناسب توسط موارد زیر مشخص می­شود:

• تقسیم خالص دارایی­های واحد در زمان انحلال به واحدهای با مبلغ مساوی؛ و

• ضرب این مبلغ در تعداد واحدهای نگهداری شده توسط دارنده آن ابزار مالی.

• ب) این ابزار در طبقه ابزارهای است که دارایی برتری نسبت به سایر طبقه­های ابزارها نیست. برای قرار گرفتن در این طبقه، ابزار باید:

• اولویتی نسبت به سایر ادعاها به دارایی­های واحد در زمان تسویه نداشته باشد؛ و

• لازم نباشد به ابزار دیگری تبدیل شود قبل از اینکه در طبقه ابزارهای قرار گیرد که نسبت به سایر طبقه­های ابزارها برتری ندارد.

• پ) تمام ابزارهای مالی در این طبقه از ابزارها که نسبت به سایر طبقه­های ابزارهای برتری ندارند، ویژگی­های مشابه­ای دارند. برای مثال، تمام آنها باید دارای اختیار بازخرید باشند، و رابطه ریاضی یا سایر روش­های مورد استفاده برای محاسبه قیمت بازخرید مشابه تمام ابزارهای این طبقه است.

• ت) صرف نظر از تعهد قراردادی برای منتشرکننده برای بازخرید این ابزار به ازای وجه نقد یا دارایی مالی دیگری، این ابزار شامل تعهد قراردادی برای تحویل وجه نقد یا دارایی مالی دیگری به واحد دیگری یا معاوضه دارایی­های مالی یا بدهی­های مالی با واحد دیگری تحت شرایطی که به صورت بالقوه برای واحد مطلوب است، نمی­­شود و قراردادی نیست که ممکن است یا خواهد توسط ابزارهای مالکانه آنچنان که در مورد (ب) تعریف یک بدهی مالی بیان شده است، تسویه گردد.

• ج) کل جریان­های نقدی مورد انتظار قابل انتساب به یک ابزار طی عمر آن ابزار اساسا بر مبنای سود انباشته، تغییر در خالص دارایی­های شناسایی یا تغییر در ارزش منصفانه خالص دارایی­های شناسایی شده یا شناسایی نشده واحد طی عمر این ابزار است (به کسر تاثیر این ابزار).

• برای اینکه ابزار به عنوان یک ابزار مالکانه طبقه­بندی شود، علاوه بر اینکه آن ابزار باید تمام شرایط فوق را دارا باشد، منتشرکننده نباید ابزار مالی یا قرارداد دیگری داشته باشد که دارای شرایط زیر باشد:

• الف) جریان­های نقدی کل اساسا بر مبنای سود انباشته، تغییر در خالص دارایی­های شناسایی شده یا تغییر در ارزش منصفانه خالص دارایی­های شناسایی شده و نشده واحد (بدون در نظر گرفتن تاثیرات ناشی از چنین ابزار یا قراردادی است)؛ و

• ب) تاثیر بازده باقی مانده محدودکننده یا ثابت­کننده بر دارندگان ابزار مالی دارای اختیار بازخرید.

• برای اهداف اعمال این شرط، واحد قراردادهای غیر مالی با دارنده یک ابزار مالی توصیف شده در بند 15 که دارایی شرایط قراردادی مشابه شرایط قراردادی یک قرارداد برابر است که ممکن است بین دارنده یک ابزار غیر مالی و واحد منتشرکننده باشد، در نظر نمی­گیرد. اگر واحد نتواند تعیین کند که این شرایط محقق شده، نباید این ابزار دارای اختیار بازخرید را به عنوان یک ابزار مالکانه طبقه­بندی کند.

استاندارد حسابداري شماره 28

• ابزارها، یا اجزاء ابزارها که تعهدی را بر واحد برای تحویل سهم متناسبی از خالص دارایی­های واحد به واحد دیگر تنها در زمان انحلال تحمیل می­کند

• برخی ابزارهای مالی شامل یک تعهد قراردادی برای واحد منتشرکننده برای تحویل سهم متناسبی از خالص دارایی­های آن در زمان انحلال به واحد دیگر می­شود. این تعهد از انحلال ناشی می­شود که رخداد این انحلال ممکن است مطمئن و خارج از کنترل واحد باشد (برای مثال، واحد با عمر محدود) یا نامطمئن و به اختیار دارنده ابزار باشد. به عنوان یک استثناء برای تعریف یک بدهی مالی، یک ابزار که شامل چنین تعهدی می­باشد به عنوان یک ابزار مالکانه طبقه­بندی می­شود اگر حائز تمام شرایط زیر باشد:

• الف) این ابزار به دارنده حق دریافت سهم متناسبی از خالص دارایی­های واحد را در زمان انحلال می­دهد. خالص دارایی­های واحد آن دارایی­های است که بعد از کسر سایر ادعاها نسبت به دارایی­های واحد باقی می­ماند. یک سهم متناسب توسط موارد زیر مشخص می­شود:

• تقسیم خالص دارایی­های واحد در زمان انحلال به واحدهای با مبلغ مساوی؛ و
• ضرب این مبلغ در تعداد واحدهای نگهداری شده توسط دارنده آن ابزار مالی.
• ب) این ابزار در طبقه ابزارهای است که دارایی برتری نسبت به سایر طبقه­های ابزارها نیست. برای قرار گرفتن در این طبقه، ابزار باید:
• اولویتی نسبت به سایر ادعاها به دارایی­های واحد در زمان تسویه نداشته باشد؛ و
• لازم نباشد به ابزار دیگری تبدیل شود قبل از اینکه در طبقه ابزارهای قرار گیرد که نسبت به سایر طبقه­های ابزارها برتری ندارد.

• پ) تمام ابزارهای مالی در این طبقه ابزارها که زیرمجموعه تمام طبق­های دیگر ابزارها است باید یک تعهد قراردادی مشابه برای منتشرکننده به منظور تحویل یک سهم متناسب از خالص دارایی­های واحد در زمان انحلال داشته باشد.استاندارد حسابداري شماره 28

• برای اینکه ابزار به عنوان یک ابزار مالکانه طبقه­بندی شود، علاوه بر اینکه آن ابزار باید تمام شرایط فوق را دارا باشد، منتشرکننده نباید ابزار مالی یا قرارداد دیگری داشته باشد که دارای شرایط زیر باشد:

• الف) جریان­های نقدی کل اساسا بر مبنای سود انباشته، تغییر در خالص دارایی­های شناسایی شده یا تغییر در ارزش منصفانه خالص دارایی­های شناسایی شده و نشده واحد (بدون در نظر گرفتن تاثیرات ناشی از چنین ابزار یا قراردادی است)؛ و
• ب) تاثیر بازده باقی مانده محدودکننده یا ثابت­کننده بر دارندگان ابزار مالی دارای اختیار بازخرید.

• برای اهداف اعمال این شرط، واحد قراردادهای غیر مالی با دارنده یک ابزار مالی توصیف شده در بند 17 که دارایی شرایط قراردادی مشابه شرایط قراردادی یک قرارداد مشابه است که ممکن است بین دارنده یک ابزار غیر مالی و واحد منتشرکننده باشد، را در نظر نمی­گیرد. اگر واحد نتواند تعیین کند که این شرایط محقق شده، نباید این ابزار دارای اختیار بازخرید را به عنوان یک ابزار مالکانه طبقه­بندی کند.

• طبقه­بندی مجدد ابزارهای دارای اختیار بازخرید و ابزارهای که بر واحد تعهدی را برای تحویل سهم متناسبی از خالص دارایی­های واحد به واحد دیگر تنها در زمان انحلال تحمیل می­کند

• واحد یک ابزار مالی را به عنوان یک ابزار مالکانه مطابق با بندهای 15 و 16 یا بندهای 17و 18 از تاریخی که این ابزار تمام شرایط را دارا گردید و حائز شرایط بیان شده در آن بندها شد، طبقه­بندی می­کند. واحد یک ابزار مالی را از تاریخی که این ابزار دیگر تمام شرایط را دارا نباشد یا حائز تمام شرایط بیان شده در آن بندها نباشد، طبقه­بندی مجدد می­نماید.

• برای مثال، اگر واحد تمام ابزارهای که دارای اختیار بازخرید نیستند و هر ابزار دارای اختیار بازخرید را که در دست دارندگان است و دارای تمام شرایط و حائز تمام شروط بندهای 15و 16 است، را بازخرید کند، واحد این ابزار دارای اختیار بازخرید را به عنوان یک ابزار مالکانه از تاریخی که آن ابزار بدون اختیار بازخرید می­شود، طبقه­بندی مجدد می­کند.استاندارد حسابداري شماره 28

• یک واحد طبقه­بندی مجدد یک ابزار را مطابق با بند 19 به صورت زیر به حساب می­گیرد:
• الف) واحد یک ابزار مالکانه را به عنوان یک بدهی مالی از تاریخی طبقه­بندی مجدد می­کند که این ابزار دیگر حائز تمام شرایط بندهای 15 و16 یا بندهای 17 و 18 نباشد. این بدهی مالی را می­توان به ارزش منصفانه آن ابزار در تاریخ طبقه­بندی مجدد اندازه­گیری کرد. واحد تفاوت­های بین ارزش دفتری ابزار مالکانه و ارزش منصفانه بدهی مالی را در تاریخ طبقه­بندی در سود انباشته شناسایی می­کند.

• ب) واحد یک بدهی مالی را به عنوان یک ابزار مالکانه از تاریخی که این ابزار حائز تمام شرایط مطرح شده در بندهای 15 و 16 یا بندهای 17 و 18 گردید، طبقه­بندی مجدد می­دهد. یک ابزار مالکانه در تاریخ طبقه­بندی مجدد به ارزش دفتری آن بدهی مالی اندازه­گیری می­شود.استاندارد حسابداري شماره 28

• نبود تعهد قراردادی برای تحویل وجه نقد یا دارایی مالی دیگری (بند 14(الف))
• با توجه به شرایط استثنایی تشریح شده در بندهای 15 و 16 یا بندهای 17 و 18، یک شرط اصلی در تفکیک کردن یک بدهی مالی از یک ابزار مالکانه وجود یک تعهد قراردادی برای یک طرف از آن ابزار مالی (منتشرکننده) در تحویل وجه نقد یا دارایی مالی دیگری به طرف دیگر (نگهدارنده) یا در معاوضه دارایی­های مالی یا بدهی­های مالی با نگهدارنده در شرایطی که به صورت بالقوه برای منتشرکننده نامطلوب است.
• اگر چه نگهدارنده یک ابزار مالکانه ممکن است حق دریافت یک سهم متناسبی از سود سهام یا توزیعات مشابه اعلام شده، یا تقسیم خالص دارایی­ها/ارزش ویژه باشد، منتشرکننده تعهد قراردادی برای انجام چنین تعهد قراردادی را ندارد. زیرا تحویل وجه نقد یا سایر دارایی مالی به گروه دیگر ضروری نیست.استاندارد حسابداري شماره 28

• محتوای این ابزار مالی، به جای شکل قانونی آن، طبقه­بندی صورت وضعیت مالی واحد را تحت تاثیر قرار می­دهد. محتوی و شکل قانونی معمولا هماهنگ هستند، ولی همیشه اینگونه نیست. بعضی ابزارهای مالی شکل قانونی ابزارهای مالکانه را به خود می­گیرند ولی در محتوی بدهی هستند و سایر ابزارها ممکن است ویژگی­های مرتبط با ابزارهای مالی و بدهی­های مالی را با یکدیگر ترکیب کنند. برای مثال:

• الف) یک سهم ممتاز که قابل بازخرید اجباری توسط منتشرکننده به ازاء یک مبلغ مشخص یا قابل تعیین در یک تاریخ مشخص یا قابل تعیین است یا این حق را به نگهدارنده می­دهد که منتشرکننده را ملزم به بازخرید در یک تاریخ مشخص یا بعد از آن به ازاء یک مبلغ معین یا قابل تعیین کند، یک بدهی مالی است.

• ب) یک ابزار مالی که به نگهدارنده حق برگشت ابزار را به منتشرکننده برای وجه نقد یا دارایی مالی دیگری (یک “ابزار مالی دارای اختیار بازخرید”) می­دهد، یک بدهی مالی است، به استثنای آن ابزارهایی که مطابق با بندهای 15 و16 یا بندهای 17 و 18 به عنوان ابزار مالکانه طبقه­بندی می­شوند. این ابزار مالی یک بدهی مالی است حتی زمانی که مبلغ وجه نقد یا دارایی­های مالی دیگری بر مبنای یک شاخص یا سایر اقلام که به صورت بالقوه توان افزایش یا کاهش را دارد، تعیین شده باشد.

• وجود یک اختیار برای نگهدارنده برای برگشت این ابزار به منتشرکننده به ازاء وجه نقد یا دارایی مالی دیگری به این معنی است که ابزار مالی دارای اختیار بازخرید حائز تعریف یک بدهی مالی است، به استثناء آن ابزارهای که به عنوان ابزارهای مالکانه طبق بندهای 15 و 16 یا بندهای 17 و 18 طبقه­بندی می­شوند. برای مثال، صندوق مشترک سرمایه­گذاری نامتناهی، صندوق سرمایه­گذاری، مشارکت­های تضامنی و برخی واحدهای با عملیات هماهنگ ممکن است به نگهدارندگان یا اعضاء حق برگشت منافع آنها را به منتشرکننده

• در هر زمانی برای وجه نقد را بدهد، که منجر به طبقه­بندی منافع اعضاء به عنوان بدهی مالی می­­شود، به استثناء آن ابزارهای که به عنوان ابزارهای مالکانه طبق بندهای 15 و 16 یا بندهای 17 و 18 طبقه­بندی می­شوند. به هر حال، طبقه­بندی به عنوان یک بدهی مالی مانع از بکارگیری توصیفاتی نظیر “ارزش خالص دارایی قابل انتساب به اعضای واحد” در صورت­های مالی واحدی که خالص دارایی­ها/ارزش ویژه قابل تقسیم ندارد
• (مانند برخی از صندوق­های مشترک سرمایه­گذاری یا سایر صندوق­های سرمایه­گذاری) یا بکارگیری افشاء اضافی برای نشان دادن اینکه کل منافع اعضاء شامل اقلامی نظیر ذخایری است که مشمول تعریف خالص دارایی­ها/ارزش ویژه و ابزارهای مالی دارای اختیار بازخرید که حائز این تعریف نمی­باشد، می­شود.استاندارد حسابداري شماره 28
• در صورتی که یک واحد حق غیر مشروطی برای اجتناب از تحویل وجه نقد یا دارایی دیگری برای تسویه یک تعهد قراردادی نداشته باشد، این تعهد شامل تعریف یک بدهی مالی، به استثنای آن ابزارهای است که به عنوان ابزارهای مالکانه مطابق با بندهای 15 و 16 یا بندهای 17 و 18 طبقه­بندی شده­اند. برای مثال:

• الف) یک محدودیت بر توانایی واحد در ایفای یک تعهد قراردادی، نظیر فقدان دسترسی به ارز خارجی یا ضرورت کسب مجوز پرداخت از یک مقام قانونی، تعهد قراردادی واحد یا حق قراردادی نگهدارنده را طبق آن ابزار نفی نمی­کند.

• ب) یک تعهد قراردادی که در اعمال حق آن برای بازخرید شرطی است، یک بدهی مالی می­باشد، زیرا واحد حق غیر مشروطی برای اجتناب کردن از تحویل وجه نقد یا دارایی مالی دیگری ندارد.

• یک ابزار مالی که به صورت شفافی یک تعهد قراردادی مبنی بر تحویل وجه نقد یا دارایی مالی دیگری را نشان نمی­دهد، ممکن است یک تعهد را به صورت غیر مستقیم از طریق شرایط آن مشخص نماید. برای مثال:

• الف) یک ابزار مالی ممکن است شامل یک تعهد غیر مالی باشد که باید تسویه شود اگر و تنها اگر واحد نتواند توزیعات را انجام دهد یا نتواند این ابزار را بازخرید کند. اگر واحد بتواند از انتقال وجه نقد یا دارایی مالی دیگری تنها از طریق تسویه یک تعهد غیر مالی خودداری کند، این ابزار مالی یک بدهی مالی است.استاندارد حسابداري شماره 28
• ب) یک ابزار مالی یک بدهی مالی است اگر در زمان تسویه، واحد هر یک از وارد زیر را تحویل دهد:

• وجه نقد یا یک دارایی مالی دیگر؛ یا

• سهام واحد که ارزش تعیین شده آنها به صورت عمده­ای بیش از ارزش وجه نقد یا دارایی مالی دیگر است.

• اگر واحد دارای یک تعهد قراردادی شفاف برای تحویل وجه نقد یا سایر دارایی­های مالی نباشد، ارزش جایگزین تسویه سهام آنچنان است که واحد به وسیله وجه نقد تسویه خواهد کرد. در هر صورت، در محتوی، دریافت یک مبلغ که حداقل برابر با گزینه تسویه نقدی است برای نگهدارنده تضمین شده است.

استاندارد حسابداري شماره 28

• تسویه به وسیله ابزارهای مالکانه خود واحد (بند 14(ب))
• یک قرارداد تنها یک ابزار مالکانه نیست زیرا ممکن است به دریافت یا تحویل ابزارهای مالکانه خود واحد منجر گردد. یک واحد ممکن است دارای یک حق یا تعهد قراردادی برای دریافت یا تحویل تعدادی از سهام خود واحد یا ابزارهای مالکانه دیگری که تغییر می­کند باشد، بنابراین ارزش منصفانه ابزارهای مالکانه خود واحد که قرار است دریافت یا تحویل شود برابر با مبلغ حق یا تعهد قراردادی است.
• چنین حق یا تعهد قراردادی ممکن است برای یک مبلغ مشخص یا یک مبلغی باشد که به صورت جزئی یا به صورت کامل در پاسخ به تغییرات در یک متغیر به غیر از قیمت بازار ابزار مالکانه خود واحد دارای نوسان باشد (برای مثال، نرخ بهره، قیمت یک کالا یا قیمت یک ابزار مالی). دو مثال وجود دارد: (الف) یک قرارداد برای تحویل تعدادی از ابزارهای مالکانه واحد که ارزش آنها برابر با CU100 است و (ب) یک قرارداد برای تحویل تعدادی از ابزارهای مالکانه واحد که ارزش آنها برابر با 100 بشکه نفت است.

• چنین قراردادی یک بدهی مالی واحد است با وجود اینکه واحد باید یا می­تواند آن را توسط تحویل ابزارهای مالی خود تسویه کند.  این یک ابزار مالکانه نیست زیرا واحد از تعداد متغیری از ابزارهای مالکانه خود به عنوان ابزاری برای تسویه این قرارداد استفاده می­کند. در نتیجه، این قرارداد نشان­دهنده یک منافع باقی مانده در دارایی­های واحد بعد از کسر تمام تعهدات آن نیست.استاندارد حسابداري شماره 28

• به استثنای آنچه در بند 27 بیان شد، یک قرارداد که توسط (دریافت یا) تحویل یک تعداد مشخصی از ابزارهای مالکانه در معاوضه با مبلغ مشخصی از وجه نقد یا دارایی مالی دیگری تسویه می­شود، یک ابزار مالکانه است. برای مثال، یک اختیار سهام منتشر شده که به طرف مقابل (counterparty) حق خرید یک تعداد مشخصی از سهام واحد به ازاء قیمت مشخصی یا به ازاء یک مبلغ اصل بیان شده­ای از یک ورقه قرضه را می­دهد، یک ابزار مالکانه است.

• تغییرات در ارزش منصفانه یک قرارداد ناشی از نوسانات در نرخ­های بهره بازار که بر مبلغ وجه نقد یا دارایی­های مالی دیگری که قرار است پرداخت یا دریافت شود، با تعدادی از ابزارهای مالکانه که قرار است دریافت یا پرداخت شود، در زمان تسویه این قرارداد مانع نمی­شود که این قرارداد یک ابزار مالکانه تلقی گردد.

• هر مبلغ دریافت شده­ای (نظیر صرف دریافتی ناشی از یک اختیار مکتوب یا حق تقدم برای سهام خود واحد) مستقیما به خالص دارایی­ها/ارزش ویژه اضافه می­شود. هر مبلغ دریافتی پرداخت شده (نظیر صرف پرداخت شده برای یک اختیار خریداری شده) مستقیما از خالص دارایی­ها/ارزش ویژه کسر می­شود. تغییرات در ارزش منصفانه یک ابزار مالکانه در صورت­های مالی شناسایی نمی­گردد.

• اگر ابزارهای مالکانه خود واحد توسط آن در زمان تسویه یک قرارداد دریافت و تحویل شود که ابزارهای مالی دارای اختیار بازخرید همراه با تمام شرایط توصیف شده در بندهای 15 و 16، یا ابزارهای باشد که بر واحد یک تعهد برای تحویل سهم متناسب دیگری از خالص دارایی­های واحد تنها در زمان انحلال با تمام شرایط توصیف شده در بندهای 17 و 18 باشد، این قرارداد یک دارایی مالی یا یک بدهی مالی است. این شامل یک قرارداد است که از طریق دریافت یا تحویل یک مبلغ مشخص از چنین ابزارهای در معاوضه با یک مبلغ مشخص از وجه نقد یا یک دارایی مالی دیگر به واحد تسویه خواهد شد.استاندارد حسابداري شماره 28

• به استثنای وضعیت­های تشریح شده در بندهای 15 و16 یا بندهای 17 و 18، یک قرارداد که شامل تعهدی برای واحد برای خرید ابزارهای مالکانه خود آن به ازاء وجه نقد یا دارایی­های مالی دیگری است موجب افزایش یک بدهی مالی به میزان ارزش فعلی مبلغ بازخرید می­گردد (برای مثال، به ارزش فعلی قیمت بازخرید آتی، قیمت اعمال اختیار یا مبلغ بازخرید دیگری).

• این شرایط در زمانی که این قرارداد تنها یک ابزار مالکانه باشد نیز برقرار است. یک مثال تعهد واحد تحت یک قرارداد آتی برای خرید ابزارهای مالکانه خود واحد به ازاء وجه نقد است. زمانی که این بدهی مالی در ابتدا طبق استاندارد حسابداری بین­المللی بخش عمومی شماره 29 شناسایی می­شود، ارزش منصفانه آن (ارزش فعلی مبلغ بازخرید) به خالص دارایی­ها/ارزش ویژه طبقه­بندی مجدد می­شود.

• در نتیجه، این بدهی مالی مطابق با استاندارد حسابداری بین­المللی بخش عمومی شماره 29 اندازه­گیری می­شود. در صورتی که این قرارداد بدون تحویل خاتمه یابد، ارزش دفتری این بدهی مالی به عنوان خالص دارایی­ها/ارزش ویژه طبقه­بندی مجدد می­شود.
• یک تعهد قراردادی واحد برای خرید ابزارهای مالکانه خود واحد موجب افزایش مبلغ یک بدهی مالی به میزان ارزش فعلی مبلغ بازخرید می­شود حتی اگر این تعهد برای خرید در اعمال حق بازخرید برای گروه درگیر (counterparty) مشروط باشد (برای مثال، یک اختیار خرید مکتوب که به گروه درگیر حق فروش یک ابزار مالکانه واحد را به واحد به یک قیمت مشخص را می­دهد).استاندارد حسابداري شماره 28

• یک قرارداد که توسط دریافت یا تحویل یک تعداد مشخص از ابزارهای مالکانه خود واحد در معاوضه با یک مبلغ متغیر از وجه نقد یا دارایی مالی دیگری به واحد تسویه می­شود، یک دارایی مالی یا یک بدهی مالی است. به عنوان مثال، یک قرارداد برای واحد در تحویل 100 عدد از ابزارهای مالکانه آن در عوض یک مبلغ وجه نقد که برابر با ارزش 100 بشکه نفت محاسبه شده است.استاندارد حسابداري شماره 28