استاندارد حسابداري شماره 18
صورتهاي مالي تلفيقي و
حسابداري سرمايه گذاري در واحدهاي تجاري فرعي
( (تجديد نظر شده 1384 و اصلاح شده براساس استانداردهاي حسابداري جديد تا مهر 1389
391
استاندارد حسابداري شماره 18
صورتهاي مالي تلفيق ي و
حسابداري سرمايه گذاري در واحدهاي تجاري فرعي
(
(تجديد نظر شده 1384
فهرست مندرجات
شماره بند(1) – ( پيشگفتار ( 6
استاندارد حسابداري شماره 18 ” صورتهاي مالي تلفيقي و حسابداري
سرمايه گذاري در واحدهاي تجاري فرعي“
• هدف 1
2 – • دامنه كاربرد 3
• تعاريف 4
5 – • ارائه صورتهاي مالي تلفيقي 8
9 – • شمول صورتهاي مالي تلفيقي 13
14 – • ضوابط تلفيق 31
15 – – تعديلات تلفيقي 20
15 – معاملات درون گروهي 19
مبلغ دفتري سرمايه گذاري 20
21 – – سهم اقليت 27
– رويه هاي حسابداري 28
– تاريخها و دور ههاي حسابداري 29
30 – – ساير ملاحظات 31
• حسابداري سرمايه گذاري در واحدهاي تجاري فرعي به منظور
32 – انعكاس در صورتهاي مالي جداگانه 34
35 – • افشا 37
• تاريخ اجرا 38
• مطابقت با استانداردهاي بين المللي حسابداري 39
• پيوست : مباني نتيجه گيري
استاندارد حسابداري شماره 18
صورتهاي مالي تلفيق ي و
حسابداري سرمايه گذاري در واحدهاي تجاري فرعي
( (تجديد نظر شده 1384
393
پيشگفتار
1) استاندارد حسابداري شماره 18 با عنوان صورتهاي مالي تلفيقي و حسابداري سرماي ه گذاري )
در واحدهاي تجاري فرع ي كه درتيرماه 1385 توسط مجمع عمومي سازمان حسابرسي
تصويب شده است ، جايگزين استاندارد حسابداري شماره 18 قبلي مي شود و الزامات آن
1385 و بعد از آن شروع مي شود، /1/ در مورد صورتهاي مالي كه دوره مالي آنها از تاريخ 1
لازم الاجراست.
دلايل تجديد نظر در استاندارد
2) اين تجديدنظر با هدف هماهنگي بيشتر با استانداردهاي بين المللي حسابداري و بهبود )
استاندارد قبلي، انجام شده است.
تغييرات اصلي
3) طبق استاندارد قبلي واحدهاي تجاري اصلي كه بيش از 90 درصد سهام آ نها دراختيار )
واحد تجاري اصلي ديگر بود درصورت كسب موافقت ساير صاحبان سهام ، ملزم به ارائه
صورتهاي مالي تلفيقي نبودند . شرط 90 درصد در استاندارد جديد حذف شده اما شرايط
ديگري طبق بند 6 استاندارد اضافه شده است.
4) عدم الزام به تهيه صورتهاي مالي تلفيقي درصورت و جود محدوديت شديد و بلندمدت، )
دراين استاندارد حذف شده است، زيرا اگر محدوديت منجر به از دست دادن كنترل شود ،
واحد سرمايه پذير با تعريف واحد تجاري فرعي انطباق ندارد و درنتيجه مشمول تلفيق
نمي شود. اما چنانچه عليرغم وجود محدوديت ، كنترل كماكان برقرار باشد ، واحد تج اري
اصلي بايد صورتهاي مالي تلفيقي تهيه كند.
5) در استاندارد تجديدنظر شده ، سهم اقليت براساس ارزش منصفانه خالص داراييهاي )
قابل تشخيص واحد تجاري فرعي در تاريخ تحصيل محاسبه مي شود. در استاندارد قبلي ،
سهم اقليت براساس مبلغ دفتري محاسبه م يشد.
6) براي انع كاس سرمايه گذاري در واحد تجاري فرعي در صورتهاي مالي جداگانه ، روش ارزش )
ويژه از اين به بعد مجاز نخواهد بود. در استاندارد قبلي استفاده از اين روش مجاز بود.
395
استاندارد حسابداري شماره 18
صورتهاي مالي تلفيق ي و
حسابداري سرمايه گذاري در واحدهاي تجاري فرعي
( (تجديد نظر شده 1384
اين استاندارد بايد با توجه به ” مقدم هاي بر استانداردهاي حسابداري “مطالعه و
بكار گرفته شود.
هدف
1 . هدف اين استاندارد، الزام واحدهاي تجاري اصلي ب ه تهيه صورتهاي مالي تلفيقي به منظور
ارائه اطلاعات مالي درباره فعاليتهاي اقتصادي گروه واحدهاي تجاري است ، به گونه اي كه
منابع تحت كنترل گروه ، تعهدات گروه و نتاي ج كس ب شده از طري ق بكارگيري منابع گروه
را به عنوان يك شخصيت اقتصادي واحد نشان دهد . اين استاندارد با فر ض اين كه
واحدهاي تجاري عضو گروه ، شرك ت سهامي هستند تنظي م شده است اما الزامات آن
در مورد ساير انواع واحدهاي تجاري نيز كاربرد دارد.
دامنه كاربرد
2 . اين استاندارد بايد در تهي ه و ارائ ه صورتهاي مالي تلفيقي گروه و همچنين حسابدار ي
سرمايه گذاري در واحدها ي تجاري فرعي به منظور انعكاس در صورتها ي مالي جداگانه بكار رود.
3 . اين استاندارد ، حسابداري تركي بهاي تجاري و آثار آن بر تلفيق ، شامل سرقفلي ناشي از تركي ب
(به استاندارد حسابداري شماره 19 مراجعه شود) را دربر نمي گيرد.
تعاريف
4 . اصطلاحات ذيل در اي ن استاندارد با معاني مشخص زير بكار رفته است :
• تلفيق : فرايند تعدي ل و تركي ب اطلاعات صورتهاي مال ي جداگانه ي ك واحد تجار ي اصل ي و
صورتهاي مالي واحدهاي تجاري فرعي آن به منظور تهي ه صورتهاي مال ي تلفيق ي است كه
اطلاعات مالي گروه را به عنوان شخصيت اقتصادي واحد ارائه مي كند.
استاندارد حسابداري شماره 18
صورتهاي مالي تلفيقي و
حسابداري سرمايه گذاري در واحدهاي تجاري فرعي
( (تجديد نظر شده 1384
396
• سهم اقليت : آن بخش از سود يا زيا ن و خال ص داراييهاي يك واحد تجار ي فرعي، با درنظر
گرفتن تعديلات تلفيقي، كه قابل انتساب به سهامي است كه به طور مستقيم يا غيرمستقي م
از طريق واحدهاي تجاري فرعي ديگر، به واحد تجار ي اصلي تعلق ندارد.
• صورتهاي مالي تلفيقي : صورتهاي مالي يكگروه است كه آن گروه به عنوان يك شخصيت
اقتصادي واحد محسوب م يشود.
• صورتهاي مالي جداگانه : صورتهاي مالي كه توسط واحد تجاري اصلي ارائه م ي شود و در آن
سرمايه گذاريها براساس منافع مالكانه مستقيم و نه برمبناي نتايج عمليات وخالص داراييهاي
واحد سرمايه پذير به حساب گرفته م يشود.
• كنترل : توانايي راهبري سياستهاي مالي و عمليات ي يك واحد تجار ي به منظور كسب مناف ع از
فعاليتهاي آن .
• گروه : واحد تجاري اصلي و كليه واحدهاي تجاري فرعي آن .
• واحد تجاري اصلي : يك واحد تجاري كه داراي يك يا چند واحد تجاري فرعي است .
• واحد تجاري فرعي : يك واحد تجار ي كه تحت كنتر ل واحد تجار ي ديگر ي ( واحد تجار ي
اصلي ) است .
ارائه صورتهاي مالي تلفيقي
5 . هر واحد تجار ي اصلي ، غير از واحدها ي تجاري اصلي ياد شده در بند 6، بايد صورتها ي مالي
تلفيقي را تهيه و صورتهاي مالي جداگانه خود را همراه آن ارائه كند.
6 . يك واحد تجاري اصلي تنها د ر صورت وجود تمام شرايط زير، ملزم به ارائه صورتهاي مالي
تلفيقي نيست:
الف . واحد مزبور، خود واحد تجاري فرعي و تمام ا متعلق به واحد تجاري اصلي ديگر باشد يا
واحد تجاري فرعي يك واحد ديگر با مالكيت كمتر از 100 درصد سهام باشد اما ساير
صاحبان سهام، عليرغم آگاهي از قصد واحد تجاري اصلي براي عدم ارائه صورتهاي مالي
تلفيقي، مخالفت خود را اعلام نكرده باشند.
ب . سهام يا ساير اوراق بهادار آن واحد در بورس اوراق بهادار يا ساير بازارهاي د ر دسترس
عموم، معامله نشود.
استاندارد حسابداري شماره 18
صورتهاي مالي تلفيقي و
حسابداري سرمايه گذاري در واحدهاي تجاري فرعي
( (تجديد نظر شده 1384
397
ج . واحد مزبور براي عرضه هرگونه اوراق بهادار به عموم، صورتهاي مالي خود را به هيئت
پذيرش بورس اوراق بهادار يا ساير مراجع قانوني تحويل نداده يا درجريان تحويل آن
نباشد.
د . واحد تجاري اصلي نهايي يا مياني آن واح د ، صورتهاي مالي تلفيقي قابل دستر س براي
استفاده عمومي را براساس استانداردهاي حسابداري تهيه كند.
7 . در مواردي كه واحدهاي تجاري فرعي تحت كنترل واحد تجاري اصلي قرار مي گيرد،
صورتهاي مالي واحد تجاري اصلي به تنهايي تصوير كامل وضعيت مالي ، عملكرد مالي و
جريانهاي نقدي آن را نشان نمي دهد. استفاده كنندگان صورتهاي مال ي واحد تجاري اصلي
براي تصميم گيريهاي اقتصادي و ارزيابي وظيفه مباشرت مديريت به اطلاعاتي درباره
وضعيت مالي ، عملكرد مال ي و جريانهاي نقدي گ روه نياز دارند . اين نياز از طريق صورتهاي
مالي تلفيقي تأمين مي شود كه اطلاعات مالي مربوط به گروه را به عنوان يك شخصيت
اقتصادي واحد و بدون توجه به مرزهاي قانوني شخصيتهاي حقوقي جداگانه ارائه مي كند.
8 . استفاده كنندگان اصلي صورتهاي مالي تلفيقي ، سرمايه گذاران در واحد تجاري اصلي هستند
زيرا آنان از طري ق منافع خود در واحد تجار ي اصلي ، در گرو ه واحدهاي تجاري نيز منافعي
دارند. با اين حال ، صورتها ي مالي تلفيقي ، اطلاعات مفيدي براي ساير استفاده كنندگان فراهم
مي آورد. براي مثال ، بستانكاران يا وا م دهندگاني كه وثيقه طلب آنها در يك ي از واحدهاي
تجاري گروه قرار دارد نياز به مراجعه به صورتهاي مالي واحد تجاري مربوط دارند .
با اين حال همين استفاده كنندگان ممكن است براي ارزياب ي توان مالي گروه از صورتهاي
مالي تلفيقي استفاده كنند تا د ر مورد وثيقه مؤثر طل ب خود و همچنين چشم انداز ادامه رابطه
با واحد تجار ي قضاوت نمايند . توان مالي گروه براي بستانكاران واحدهاي تجاري فرعي
به خاطر وابستگ ي متقابل اين واحدها دارا ي اهميت است ، زيرا حت ي در نبود ضمانتها ي
متقابل رسمي ، فشارها ي تجاري ممكن است موجب شود واحد تجاري اصلي از واحدهاي
تجاري فرعي در قبال بستانكاران حمايت مالي كند.
استاندارد حسابداري شماره 18
صورتهاي مالي تلفيقي و
حسابداري سرمايه گذاري در واحدهاي تجاري فرعي
( (تجديد نظر شده 1384
398
شمول صورتهاي مالي تلفيقي
9 . صورتهاي مالي تلفيقي بايد واحد تجاري اصلي و كليه واحدهاي تجاري فرعي آن را دربر گيرد،
10 . صورتهاي مالي تلفيقي ، واحد تجار ي اصلي و كلي ه واحدهايي را در برمي گيرد ك ه تحت
كنترل واحد تجار ي اصلي قرار دارند . هنگامي كه ي ك واحد تجاري اصلي ، به طور مستقيم
يا غيرمستقيم از طريق واحدهاي تجاري فرعي ديگر خود ، مالك بيش از نصف سهام با حق
رأي يك واحد تجاري باشد، فرض بر وجود كنترل بر آن واحد تجار ي است ، مگر در
موارد استثنايي كه بتوان آشكارا نشا ن داد چني ن مالكيتي ، سبب كنترل واحد تجار ي
نمي شود. همچنين در صور ت تحقق هر ي ك از وضعيتها ي زير، حت ي اگر ميزا ن ما لكيت
واحد تجار ي اصلي بر سهام با ح ق رأي واحد تجار ي فرعي 50 درصد يا كمتر باشد، باز
هم كنترل وجود دارد:
الف . تسلط بر بيش از نص ف حق رأي واحد تجاري از طريق توافق با ساير صاحبا ن سهام،
ب . توانايي راهبري سياستهاي مالي و عملياتي واحد تجاري از طري ق قانون يا توافق، يا
ج . توانايي نصب و عزل اكثريت اعضا ي هيئت مديره يا ساير اركان اداره كننده مشابه ،
در مواردي كه كنترل واحد تجاري دراختيار اركان مزبور است.
11 . حذف شده است.
12 . واحد تجاري اصلي در صورت از دست دادن توانايي هدايت سياس تهاي مالي و عملياتي
واحد سرمايه پذير براي كسب منافع از فعاليتهاي آن، كنترل آن واحد را از دست مي دهد .
از دست دادن كنترل ممكن است با تغيير نسبي يا مطلق در ميزان مالكيت، يا بدون آن،
واقع شود . براي مثال، كنترل يك واحد تجاري فرعي ممكن است به دليل اعمال كنترل برآ ن
توسط دولت، دادگاه يا مراجع ذيصلاح ديگر يا درنتيجه توافق قراردادي از دست برود.
استاندارد حسابداري شماره 18
صورتهاي مالي تلفيقي و
حسابداري سرمايه گذاري در واحدهاي تجاري فرعي
( (تجديد نظر شده 1384
399
13 . سرمايه گذاري در ي ك واحد تجار ي فرعي از تاريخ ي كه از شمو ل صورتهاي مال ي تلفيق ي خار ج
مي شود و در زمر ه واحدهاي تجاري وابسته قرار نم ي گيرد بايد طب ق استاندارد حس ا بداري
شماره 15 با عنوان ” حسابداري سرمايه گذاريها “ با آن برخورد شود.
ضوابط تلفيق
14 . براي تهيه صورتهاي مالي تلفيقي ، صورتهاي مالي واحد تجاري اصلي و واحدهاي تجاري
فرعي آن با جم ع كردن اقلام مشابه داراييها، بدهيها، حقوق صاحبان سرما يه ، درآمدها و
هزينه ها با يكديگر تركي ب مي شود. براي اينكه صورتهاي مالي تلفيقي ، اطلاعا ت مالي گروه
را ب ه عنوان يك شخصيت اقتصادي واحد ارائه دهد، علاوه بر درنظر داشتن آثار ناشي از
تركيبهاي تجاري برتلفيق طبق استاندارد حسابداري شماره 19 ، الزامات م ندرج در بندهاي
15 تا 31 رعايت مي شود.
تعديلات تلفيقي
معاملات درون گروهي
15 . سودهاي تحقق نيافته ناشي از معاملا ت درون گروهي كه در مبل غ دفتري داراييها منظور شد ه
است بايد به طور كامل حذف شود .
16 . زيانهاي تحقق نيافته ناشي از معاملا ت درون گروه ي ك ه برا ي رسيد ن ب ه مبل غ دفتر ي
داراييها از ارز ش آنها كسر شد ه است نيز بايد حذ ف شود مگر تا حد ي ك ه مبل غ دفتر ي
دارايي مبادله شده را نتوان بازيافت كرد.
17 . براي حذف سود يا زيان تحقق نيافته مربوط به داراييهاي فروخته شده توسط يك واح د
تجاري فرعي به واحد تجاري اصلي يا ساير واحدهاي تجاري فرعي گروه، مبلغ آن بين
اقليت و واحد تجاري اصلي تسهيم مي شود.
18 . مانده حسابها و معاملا ت فيمابين واحدهاي تجاري مشمول تلفيق (شامل فروش ، هزينه ها و سود
سهام ) بايد حذف شود.
استاندارد حسابداري شماره 18
صورتهاي مالي تلفيقي و
حسابداري سرمايه گذاري در واحدهاي تجاري فرعي
( (تجديد نظر شده 1384
400
19 . ارائه اطلاعات درباره فعاليتهاي اقتصادي گروه به عنوان يك شخصيت اقتصادي واحد در
صورتهاي مالي تلفيقي ، مستلزم تعديل معاملات درون گروهي مربوط به مبالغ گزارش شده در
صورتهاي مالي واحد تجاري اصلي و واحدهاي تجاري فرعي آن است . معاملات درون گروهي
ممكن است منتج به سود يا زياني گردد كه در مبلغ دفتر ي داراييهاي گروه ، نظير موجود ي
مواد وكالا و داراييهاي ثابت مشهود، منظور مي شود. در مورد آ ن بخش از اين داراييها ك ه در
تاريخ ترازنامه همچنان در تمل ك واحد هاي تجاري مشمول تلفيق است ، سود يا زيا ن ثبت
شده در صورتهاي مالي جداگانه واحد تجاري عملاً برا ي گروه به عنوان يك مجموعه ،
تحقق نيافته و بنابراين از نتايج عمليات و مبلغ داراييها ي گروه حذف مي شود. اين حذف كل
مبلغ را دربر مي گيرد حتي اگر واحد تجاري فرعي داراي سهامدار اقليت باشد. معاملات بين
واحدهاي تجاري منظور شده در تلفيق ، با داراييها و بدهيهاي ي سر و كار دارد كه كلاً تح ت
كنترل گروه است حتي اگر مالكي ت بر آنها صد درصد نباشد . از ديدگاه گروه به عنوان يك
شخصيت اقتصادي واحد، سود يا زيان ي از معاملا ت درون گروهي ايجاد نمي شود زيرا
هيچ گونه افزايش يا كاهش ي در خالص داراييهاي گروه واقع نمي شود. سود يا زيا ن حاصل از
معاملات با آ ن گروه از واحدهاي تجاري كه طبق اين استاندارد از تلفيق مستثني شده اند،
حذف نمي شود مگر اينكه به دليل وجود نفوذ قابل ملاحظه، واحد تجاري مورد نظر به عنوان
واحد تجاري وابسته تلقي شود.
مبلغ دفتري سرمايه گذاري
20 . مبلغ دفتري سرمايه گذاري واحد تجار ي اصلي در هر ي ك از واحدها ي تجاري فرعي و سه م واحد
تجاري اصلي از حقو ق صاحبان سرمايه هر ي ك از آن ه ا حذ ف مي شود (نحوه برخورد با سرقفل ي در
استاندارد حسابداري شماره 19 مطرح شده است ) .
سهم اقليت
21 . خالص داراييهاي قابل انتساب به اقليت در تاريخ ترازنامه بايد به عنوان سهم اقليت در ترازنامه
تلفيقي ، در بخش حقوق صاحبان سهام، جدا از حقوق صاحبان سهام واحد تجاري اصلي ارائه شود.
استاندارد حسابداري شماره 18
صورتهاي مالي تلفيقي و
حسابداري سرمايه گذاري در واحدهاي تجاري فرعي
( (تجديد نظر شده 1384
401
22 . سود يا زيان خالص عمليات در حال تداوم طي دوره كه قابل انتساب به اقليت است بايد تحت
عنوان سهم اقليت به طور جداگانه ذيل صورت سود و زيان تلفيقي ارائه شود.
23 . سودها و زيانهاي واحدهاي تجاري فرعي بايد به نسبت ميزان مالكيت واحد تجاري اصلي و اقليت
بين آنها تسهيم شود.
24 . سهم قابل انتساب به اقليت از خالص داراييهاي واحدهاي تجاري فرعي بايد متناسب با سهم آنان
از ارزش منصفانه خالص داراييهاي قابل تشخيص واحد تجاري فرعي در تاريخ تحصيل به علاوه
سهم آنان از تغييرات در حقوق صاحبان سرمايه از تاريخ تحصيل واحد تجاري به بعد محاسبه
شود. همچنين سرقفلي ناشي از تحصيل واحد تجاري فرعي تنها بايد در مورد آن بخش كه قابل
انتساب به واحد تجاري اصلي است شناسايي شود.
25 . استفاده از عنوان سهم اقليت به معناي وجود سقفي در مورد نسبت سهام دارندگان حقوق
اقليت در واحد تجاري فرعي نيست . مبالغي كه به عنوان سهم اقليت در ترازنامه تلفيقي و
صورت سود و زيان تلفيقي گزارش مي شود ، ميزان داراييها و بدهيها و سود و زيان
واحدهاي تجاري فرعي منظور شده در تلفيق را نشان مي دهد كه قابل انتساب به
سهامداراني غير از واحد تجاري اصلي است .
26 . طبق اين استاندارد تخصيص زيان يك واحد تجاري فرعي زيانده به صاحبان سهام اقليت ،
حتي اگر موجد مانده بدهكار سهم اقليت شود، الزامي است زيرا رعايت نكردن اين امر
موجب مي شود كه مقايسه بين داراييها و بدهيها و نتايج عمليات قابل انتساب به سهم
اقليت و كل گروه مخدوش شود. زيانهاي انباشته واحدهاي تجاري فرعي الزاما توسط
واحد تجاري اصلي جبران نمي شود و مانده بدهكار سهم اقليت ، معرف خالص بدهيهاي
قابل انتساب به اقليت در واحد تجاري فرعي است و طلب از ايشان محسوب نمي شود.
27 . اين استاندارد مقرر مي دارد كه سرقفلي ناشي از تحصيل يك واحد تجاري فرعي كه تمام
سهام آن به طور مستقيم يا غيرمستقيم متعلق به واحد تجاري اصلي نيست ، تنها به نسبت سهم
واحد تجاري اصلي شناسايي شود و هيچ مبلغي به اقليت تخصيص نيابد. اگرچه ممكن است
استاندارد حسابداري شماره 18
صورتهاي مالي تلفيقي و
حسابداري سرمايه گذاري در واحدهاي تجاري فرعي
( (تجديد نظر شده 1384
402
بتوان سرقفلي قابل انتساب به حقوق اقليت در زمان تحصيل واحد تجاري فرعي را براورد
كرد، ليكن اين امر عملاً موجب شناسايي مبلغي براي سرقفلي به طور فرضي مي شود چون
اقليت يكي از طرفهاي معامله در زمان تحصيل واحد تجاري فرعي نيست .
رويه هاي حسابداري
28 . صورتهاي مالي تلفيقي بايد با استفاد ه از روي ه هاي حسابداري يكسان در مورد معاملات و سايررويدادهاي مشابهي كه تح ت شراي ط يكسا ن رخ داده اند ، تهي ه شود . چنانچه رويه هايحسابداري مورد استفاد ه يكي از واحدها ي تجاري عضو گرو ه با روي ه بكار رفت ه در تهي ه صورتها يمالي تلفيقي براي معاملات و ساير رويدادها ي مشابهي كه تحت شراي ط يك س ان رخ داده اند،تفاوت داشته باشد، صورتها ي مالي واحد مزبور هنگا م استفاده از آ ن براي تهيه صورتها ي مال يتلفيقي بايد به نحو مناسبي تعديل شود.تاريخها و دوره هاي حسابداري29 . براي تهيه صورتهاي مالي تلفيقي ، صورتهاي م الي واحد تجاري اصلي و كليه واحدهاي تجار يفرعي بايد به تاريخ گزارشگري يكسان تهيه شو د . هنگامي كه تاريخهاي گزارشگري يكسا ننيست ، واحد تجار ي فرعي براي مقاصد تلفي ق بايد صورتهاي مالي به تاريخ صورتهاي مال يواحد تجاري اصلي تهيه كند ، مگر اينكه اين امر مقدور نباشد. در چنين موارد ي صورتهايمالي واحد تجار ي فرعي براي آخرين سال مالي آن بايد مورد استفاد ه قرار گيرد مشرو طبر اينكه پايان سا ل مالي واحد تجار ي فرعي بيشتر از س ه ماه قبل از پايا ن سا ل مال ي واحدتجاري اصلي نباشد . در اين حالت ، وقوع هرگونه رويدادي در فاصل ه زمان ي مذكور ك هتأثير عمده اي بر كلي ت صورتهاي مالي تلفيقي داشته باشد بايد از طري ق اعما ل تعديلات
لازم در تهي ه اين صورتها ب ه حساب گرفته شود . به هر حال، طول دوره گزارشگري و فاصله
بين تاريخهاي گزارشگري بايد در دوره هاي مختلف گزارشگري باهم يكسان باشد.
ساير ملاحظات
30 . نتايج عمليات واحد تجار ي فرعي بايد از تاريخ ي كه كنترل آن به طور مؤثر ب ه واحد تجار ي
اصلي منتقل شده است ، در صورتها ي مالي تلفيقي منظور شو د . همچنين نتاي ج عمليا ت
واحد تجاري ف رعي واگذار شد ه بايد تا زما ن واگذار ي ، در صور ت سود و زيا ن تلفيق ي
منظور گردد . تفاوت بين مبلغ حاصل از واگذار ي واحد تجار ي فرعي و مبل غ دفتري داراييها
پساز كسر بدهيها ي آن در تاريخ واگذاري ، بايد در صورت سود و زيا ن تلفيقي تحت
عنوان ” سود يا زيان حاصل از واگذاري واحد تجاري فرعي “ منعكس شود.
استاندارد حسابداري شماره 18
صورتهاي مالي تلفيقي و
حسابداري سرمايه گذاري در واحدهاي تجاري فرعي
( (تجديد نظر شده 1384
403
31 . چنانچه بخشي از سها م واحد تجار ي اصلي در مالكي ت واحد تجار ي فرعي باشد اي ن سها م
بايد به بهاي تمام شده تحت عنوان سهام واحد تجاري اصلي در مالكيت واحد تجاري فرعي
به شكل يك رقم ك اهنده ، جزء حقوق صاحبان سهام واحد تجاري اصل ي در ترازنام ه تلفيق ي
منظور شود.
حسابداري سرمايه گذاري در واحدهاي تجاري فرعي
به منظورانعكاس در صورتهاي مالي جداگانه
32 . در صورتهاي مالي جداگانه ، سرمايه گذاري در واحدها ي تجار ي فرع ي ك ه طبق اس ت انداردحسابداري شماره 31 با عنوان ” داراييهاي غيرجاري نگهداري شده براي فروش و عمليات متوقفشده“، به طور مستقل يا د ر قالب يك مجموعه واحد، ب ه عنوان نگهداري شده براي فروشطبقه بندي نشده اس ت بايد به بهاي تمام شده پس از كسر كاهش ارز ش انباشت ه يا مبال غتجديد ارزيابي و منطب ق با روي ه حسابداري واحد سرماي ه گذار در مورد سرماي ه گذاريهايبلندمدت طبق استاندارد حسابدار ي شماره 15 با عنوان ” حسابداري سرمايه گذاريها “ منعكسشود. با سرماي ه گذاري در واحدهاي تجاري فرعي كه طبق استاندارد حسابداري شماره 31با عنوان ” داراييهاي غيرجاري نگهداري شده براي فروش و عمليات متوقف شد ه “، ب ه طورمستقل يا د ر قالب يك مجموعه واحد، ب ه عنوان نگهداري شده براي فروش طبق ه بندي شدهاست بايد طبق استاندارد ياد شده برخورد شود.
33 . در روش بهاي تمام شده درآمد سرمايه گذاري تنها به ميزان سود توز يع شده از محل
سودهاي انباشته واحد سرمايه پذير كه پس از تاريخ تحصيل كسب شده است، شناسايي
مي شود. سودهاي توزيع شده مازاد بر سود انباشته ياد شده به عنوان بازيافت
سرمايه گذاري محسوب و از بهاي تمام شده سرمايه گذاري كسر مي گردد.
34 . نحوه برخورد حسابدار ي با س ر مايه گذاري در واحدها ي تجاري فرع ي مستثن ي شد ه از تلفي ق
به منظور انعكاس در صورتها ي مالي جداگانه بايد ب ه گونه اي باشد ك ه گويي اين سرمايه گذاريها
از نوع سرمايه گذاريهاي مشروح در استاندارد حسابدار ي شماره 15 ب ا عنوان ” حسابداري
سرمايه گذاريها“ است .
استاندارد حسابداري شماره 18
صورتهاي مالي تلفيقي و
حسابداري سرمايه گذاري در واحدهاي تجاري فرعي
( (تجديد نظر شده 1384
404
افشا
35 . موارد زير بايد در صورتهاي مالي تلفيقي افشا شود:
الف . فهرستي از واحدها ي تجاري فرعي عمده شامل نام ، مح ل ثبت يا اقامتگا ه قانوني واحد
تجاري فرعي ، نسب ت حقوق مالكيت يا ميزا ن سها م با ح ق رأي (چنانچه متفاو ت باش د )
در واحد تجاري فرعي ،
ب . اطلاعات زير چنانچه مورد داشته باشد :1 . دلايل عدم تلفيق يك واحد تجاري فرعي ،2 . نوع و ماهي ت رابطه بين واحد تجار ي اصلي و آ ن گروه از واحدها ي تجاري فرعي ك هبيش از نص ف سهام با ح ق رأي آنها ب ه طور مستقي م يا غ يرمستقيم ، در مالكي ت واحدتجاري اصلي نيست ،3 . دليل نداشتن كنترل بر آن گروه از واح د هاي سرمايه پذير كه بيش از نصف سهام باحق رأي آنها به طور مستقيم يا غيرمستقيم در مالكيت واحد تجاري اصلي است،ج . ماهيت و ميزان هرگونه محدوديت عمده (براي مثال درنتيجه ق راردادهاي استقراض ياالزامات قانوني ) در توان واحدهاي تجاري فرعي براي انتقال منابع به واحد تجاري اصليدر قالب سود سهام نقدي يا بازپرداخت وامها يا پيش پرداختها، ود . نام ، تاري خ ترازنامه و دور ه مالي واحد تجار ي فرع ي در موارد ي كه تاريخ گزارشگري آن باتاريخ گزارشگري واحد تجار ي اصلي متفاوت است و دلاي ل استفاده از صورتها ي مال ي باتاري خ متفاوت .
36 . در صورتهاي مالي جداگان ه ، بايد رو ش حسابدار ي بكار رفت ه در مورد سرماي ه گذاري در
واحدهاي تجاري فرعي افشا شود .
37 . در مواردي كه واحد ت ج اري اصلي كه طبق بند 6 از تهيه صورتهاي مالي تلفيقي مستثني است،
صورتهاي مالي جداگانه تهيه مي كند، اطلاعات زير بايد در آن افشا شود:
الف. تصريح اينكه صورتهاي مالي، صورتهاي مالي جداگانه است،
ب . تصريح اينكه از معافيت تلفيق استفاده شده است،
ج . نام و اقامتگاه ق ا نوني واحد تجاري نهايي يا مياني كه صورتهاي مالي تلفيقي آن براي عموم
براساس استانداردهاي حسابداري تهيه و منتشر شده است،
استاندارد حسابداري شماره 18
صورتهاي مالي تلفيقي و
حسابداري سرمايه گذاري در واحدهاي تجاري فرعي
( (تجديد نظر شده 1384
405
د . فهرست سرمايه گذاريهاي عمده در واحدهاي تجاري فرعي، شامل نام، محل ثبت يا
اقامتگاه قانوني آنها، درصد مالكيت و درصد حق رأي درصورت متفاوت بودن، و
ه . روش حسابداري مورد استفاده براي سرمايه گذاريهاي فهرست شده طبق بند (د).
تاريخ اجرا
1385 و /1/ 38 . الزامات اين استاندارد در مورد كليه صورتهاي مالي كه دوره مالي آنها از تاري خ 1
بعد از آن شروع مي شود، لازم الاجراست .
مطابقت با استانداردهاي بين المللي حسابداري
39 . با اجراي الزامات اين استاندارد، مفاد استاندارد بين المللي حسابداري شماره 27 با عنوا ن
صورتهاي مالي تلفيقي و جداگانه نيز رعايت مي شود.
استاندارد حسابداري شماره 18
صورتهاي مالي تلفيقي و
حسابداري سرمايه گذاري در واحدهاي تجاري فرعي
( (تجديد نظر شده 1384
407
پيوست
مباني نتيجه گيري
اين پيوست بخشي از استاندارد حسابداري شماره 18 نيست.
معافيت واحد تجاري اصلي از تهيه صورتهاي مالي تلفيقي
1 . در نسخه قبلي استاندارد حسابداري شماره 18 واحدهاي تجاري كه تمام يا بيش از 90 درصد
سهام آنها به طور مستقيم يا غيرمستقيم در مالكيت يك واحد تجاري اصلي ديگر بود نيازي
به تهيه صورتهاي مالي تلفيقي نداشتند مشروط به اينكه موافقت تمام سهامداران اقليت را
بدست مي آوردند. شرط 90 درصد و موافقت سهامداران اقليت در استاندارد جديد حذف
شده است . زيرا در رابطه با اقليت، كسب موافقت يكايك آنها در عمل كاري هزين ه بر و
دشوار است . راه حل عملي تر اين است كه اگر سهامدار اقليت از عدم ته يه صورتهاي مالي
تلفيقي آگاه شود و مخالفت خود را ابراز نكند واحد تجاري اصلي كه خود يك واحد
تجاري فرعي نيز مي باشد به شرط احراز ديگر شرايط، مي تواند صورتهاي مالي تلفيقي تهيه
نكند.
2 . نيازهاي اطلاعاتي استفاده كنندگان صورتهاي مالي واحدهاي تجاري اصلي كه سهام و
ساير اوراق بهادار آنها در بازارهاي در دسترس عموم عرضه مي شود با تهيه صورتهاي
مالي تلفيقي به گونه اي بهتر تأمين مي شود. بنابراين، اين گونه واحدهاي تجاري اصلي
در هر صورت بايد صورتهاي مالي تلفيقي تهيه كنند و مشمول معافيت نم يباشند.
دامنه صورتهاي مالي تلفيقي
3 . در استاندارد قبلي، واحدهاي تجاري فرعي كه تحت محدوديتهاي شديد و بلندمدت
فعاليت مي كردند بطوري كه به توانايي آنها در انتقال وجوه به واحد تجاري اصلي
به نحوي عمده لطمه وارد مي شد، مشمول تلفيق نبودند . وجود محدوديت در انتقال وجوه
به تنهايي مبين نبود كنترل بر واحد سرماي ه پذير نيست و بنابراين، اين شرط در تجديدنظر
استاندارد حذف شده است.
استاندارد حسابداري شماره 18
صورتهاي مالي تلفيقي و
حسابداري سرمايه گذاري در واحدهاي تجاري فرعي
( (تجديد نظر شده 1384
پيوست (ادامه)
408
سهم اقليت
4 . سهم اقليت در استاندارد جديد براساس ارزش منصفانه خالص داراييهاي قابل تشخيص
محاسبه مي شود. در گذشته سهم اقليت برمبناي مبالغ دفتري محاسبه مي گرديد كه اين امر
باعث مي شد يك قلم دارايي واحد تجاري فرعي با تركيبي از دو ارزش در ترازنامه تلفيقي
منعكس شود . مبلغ يك دارايي به نسبت سهم واحد تجاري اصلي برمبناي ارزش منصفانه
در تاريخ تحصيل و به نسبت سهم اقليت به مبلغ دفتري منعكس مي شد . كميته برپايه
” تئوري واحد تجاري “ در مورد صور تهاي مالي تلفيقي، محاسبه سهم اقليت را برمبناي
ارزش منصفانه خالص داراييهاي قابل تشخيص پذيرفته است.
5 . برخي از اعضاي كميته براساس ” تئوري واحد تجاري “ اعتقاد دارند كه محاسبه سرقفلي
براي اقليت نيز بايد الزامي م يشد . كميته به دلايل زير اين پيشنهاد را نپذيرفت:
الف . سرقفلي تفاوت بهاي تمام شده سرمايه گذاري با ارزش منصفانه خالص داراييهاي
قابل تشخيص است و در مورد سهم اقليت، بهاي تمام شده واقعي وجود ندارد.
ب . سرقفلي قابل انتساب به اقليت را نمي توان به گونه اي اتكاپذير اندازه گيري كرد، چون
اگر 100 درصد سهام يك شركت تحصيل شود بهاي تمام شده آن ممكن است
نسبت به تحصيل كمتر از 100 درصد سهام متفاوت باشد.
حذف روش ارزش ويژه
6 . در تجديد نظر استاندارد، روش ارزش ويژه براي انعكاس سرمايه گذاري در واحدهاي
تجاري فرعي در صورتهاي مالي جداگانه حذف شده است زيرا در صورتهاي مالي تلفيقي
اطلاعات كامل مربوط به گروه ارائه مي گردد و نيازي نيست كه در صورتهاي مالي
جداگانه نيز از روش ارزش ويژه كه به نوعي تلفيق سطري محسوب مي شود، استفاده كرد.
