استاندارد بينالمللي حسابداري بخش عمومي شماره 13
هدف اين استاندارد تجويز رويه‌هاي حسابداري و افشاي مناسب در مورد اجارههاي سرمايهاي و عملياتي توسط مستاجر و موجر است.
دامنه كاربرد
2-واحدي كه صورت‌هاي مالي خود را طبق مبناي تعهدي حسابداري، تهيه و ارائه ميكند بايد اين استاندارد را در حسابداري تمامي اجارهها به كار‌گيرد، به غير از:
الف) قراردادهاي اجاره براي اكتشاف يا بهره برداري از مواد معدني، نظير نفت، گاز طبيعي و منابع تجديد نشدني مشابه و
- ب) قراردادهاي اعطاي مجوز براي اقلامي نظير:
- فيلم‌هاي سينمايي، نوارهاي ويدئويي، نمايشنامه‌ها، نسخ خطي، حق اختراع‌ها و حق تأليفها.
- به هرحال اين استاندارد نبايد به عنوان مبناي اندازه گيري موارد زير به كار گرفته شود
- الف) اموال نگهداري شده توسط مستاجر كه عنوان سرمايهگذاري در املاك در نظر گرفته ميشود (به استاندارد بينالمللي حسابداري بخش عمومي شماره 16 سرمايهگذاري در املاك مراجعه شود).
- ب) سرمايهگذاري در املاك كه موجر تحت عنوان اجارههاي عملياتي ارائه ميكند (به استاندارد بينالمللي حسابداري بخش عمومي شماره 16 سرمايهگذاري در املاك مراجعه شود).
- پ)داراييهاي زيستي كه مستاجر تحت عنوان اجاره سرمايهاي نگهداري ميكند؛ (به استاندارد ملي يا بينالمللي حسابداري مربوطه راجع به كشاورزي مراجعه شود.) يا
- ت)داراييهاي زيستي كه موجر تحت عنوان اجاره عملياتي ارائه مي كند. (به استاندارد ملي يا بينالمللي حسابداري مربوطه راجع به كشاورزي مراجعه شود.)
- 3-اين استاندارد در مورد كليه واحدهاي بخش عمومي به غير از واحدهاي تجاري دولتيي بكار مي رود.
4-اين استاندارد در مورد قراردادهايي بكار ميرود كه حق استفاده از داراييها را انتقال ميدهد هر چند كه ممكن است جهت عمليات يا نگهداري چنين داراييهايي خدمات قابل توجهي از سوي موجر الزامي باشد. اين استاندارد در مورد توافقاتي كه قراردادهاي خدماتي هستند كه حق استفاده از داراييها را از يك طرف قرارداد به طرف ديگر انتقال نميدهد، كاربرد ندارد. ممكن است واحدهاي بخش عمومي به منظور ارائه خدمات، توافقات پيچيدهاي منعقد نمايند كه ممكن است اجاره داراييها را در بگيرد يا نگيرد. در مورد اين توافقات در بندهاي 25 تا 27 بحث شده است.استاندارد حسابداري شماره 13
5- اين استاندارد در مورد قراردادهاي اجاره اكتشاف با استفاده از منابع طبيعي نظير نفت، گاز، جنگل، فلزات و ساير حقوق معدني و قراردادهاي اعطاي مجوز براي اقلامي نظير فيلم‌هاي سينمايي، نوارهاي ويديوئي، نمايشنامه‌ها، نسخ خطي، حق اختراع‌ها و حق تأليفها بكار نميرود. زيرا اين نوع از قراردادها به طور بالقوه مسائل حسابداري پيچيدهاي را مطرح ميكند كه نيازمند اين هستند كه به طور جداگانه مورد توجه قرار بگيرند.
- 6- اين استاندارد در مورد سرمايهگذاري در املاك كاربرد ندارد، سرمايهگذاري در املاك توسط موجر و مستاجر طبق مفاد استاندارد بينالمللي حسابداري بخش عمومي شماره 16 اندازه‌گيري ميشوند.
- 7- ”مقدمه استانداردهاي بينالمللي حسابداري بخش عمومي“ منتشره توسط هيأت استانداردهاي بينالمللي حسابداري بخش عمومي توضيح ميدهد كه واحدهای تجاری دولت استانداردهاي گزارشگري مالي بينالمللي منتشره توسط هيأت استانداردهاي بينالمللي حسابداري را بكار مي‌برند. واحدهاي تجاری دولتي، در استاندارد بينالمللي حسابداري بخش عمومي شماره 1 ”نحوه ارائه صورت‌هاي مالي“ تعريف شدهاند.
استاندارد حسابداري شماره 13
- تعاريف
- 8- واژه هاي زير در اين استاندارد با معاني مشخص شده به كار رفته است:
شروع مدت اجاره تاريخي است كه از آن تاريخ مستاجر مجاز است حقوق خود مبني بر استفاده از دارايي هاي اجاره شده را اعمال كند. اين تاريخ شناسايي اجاره براي اولين بار است (يعني شناسايي داراييها، بدهيها، درآمد يا هزينه هاي ناشي از اجاره، حسب مورد)
اجاره بهاي احتمالي آن بخش از پرداختهاي اجاره است كه مبلغ آن ثابت نيست اما مبتني بر مبلغ آتي عاملي است كه بنا به دلايلي به غير از گذر زمان تغيير مي كند. (براي مثال، درصد فروشهاي آتي، ميزان مصرف آتي، شاخص‌هاي قيمت آتي، نرخ‌هاي سود تضمين شده آتي بازار) .
عمر اقتصادي، يكي از اين دو مورد است.
الف)دورهاي كه طي آن انتظار ميرود يك دارايي منافع اقتصادي يا توان بالقوه خدمترساني براي يك يا چند استفادهكننده به همراه داشته باشد؛ يا
- ب)تعداد توليد يا واحدهاي مشابه‌اي كه انتظار ميرود از دارايي مزبور يك يا چند استفاده كننده كسب نمايند.
- ارزش منصفانه مبلغي است كه خريدار و فروشنده‌اي مطلع ومايل مي‌توانند درمعامله‌اي حقيقي در شرايطي عادي براي مبادله دارايي يا تسويه بدهي با يكديگر توافق كنند.
- اجاره سرمايهاي اجارهاي است كه اساساً كليه مخاطرات و مزاياي مرتبط با مالكيت يك دارايي را انتقال ميدهد. ممكن است مالكيت نهايتاً منتقل شود يا نشود.
- سرمايهگذاري ناخالص در اجاره، عبارت است از مجموع:
- الف) حداقل پرداختهاي اجاره قابل دريافت توسط موجر در يك اجاره سرمايهاي و
- ب) هرگونه ارزش باقيمانده تضمين نشده كه به موجر تعلق ميگيرد.
- ارزش باقيمانده تضمين شده عبارت است از:
- الف) در مورد مستاجر، آن بخش از ارزش باقيمانده كه توسط مستاجر يا يك شخص وابسته به مستاجر تضمين شده است (مبلغ تضمين مزبور حداكثر مبلغي است كه ميتواند، در هر شرايطي، قابل پرداخت شود) و
- ب)در مورد موجر، آن بخش از ارزش باقيمانده كه توسط مستاجر يا يك شخص ثالث غيرمرتبط با موجر كه از نظر مالي توانايي ايفاي تعهدات مربوط به تضمين را دارد، تضمين شده است.
- آغاز اجاره از تاريخ قراردادهاي اجاره و تاريخ تعهد طرفين به مفاد اصلي اجاره، هر كدام كه زودتر است. كه در اين تاريخ:
- الف) اجاره به عنوان يك اجاره عملياتي يا سرمايهاي طبقهبندي ميشود.
- ب) در مورد يك اجاره سرمايهاي، مبالغي كه بايد در شروع اجاره شناسايي شوند، مشخص هستند.
- هزينه هاي مستقيم اوليه هزينههاي اضافي هستند كه به طور مستقيم به مذاكره و مقدمات اجاره قابل انتساب هستند مگر اينكه چنين هزينههايي توسط موجرهاي توليد كننده يا تاجر تحمل شوند.
- نرخ سودتضمين شده ضمني اجاره نرخ تنزيلي است كه در آغاز اجاره سبب شود مجموع ارزش فعلي
- الف) حداقل پرداختهاي اجاره؛ و
- ب) ارزش باقيمانده تضمين نشده با مجموع 1) ارزش منصفانه دارايي مورد اجاره و 2) هرگونه هزينههاي مستقيم اوليه موجر، برابر شود
اجاره، توافقنامه‌اي است كه به موجب آن موجر در ازاي يك پرداخت يا مجموعه‌اي از پرداخت‌ها، حق استفاده از يك دارايي را طي يك دوره زماني مورد توافق به مستاجر منتقل ميكند.
مدت اجاره، عبارت است از يك دوره غير قابل فسخ كه مستاجر براي اجاره دارايي مزبور طي آن دوره منعقد كرده است. همراه با هرگونه مدت اضافي كه مستاجر اختيار دارد با پرداخت يا بدون پرداخت مبلغ اضافي به اجاره آن دارايي ادامه دهد. چنانچه در آغاز اجاره اطمينان معقولي وجود دارد كه مستاجر از اين اختيار استفاده خواهد كرد.
نرخ‌سود تضمين شده استقراض اضافي مستاجر نرخ سود تضمين شده‌اي است كه مستاجر جهت يك اجاره مشابه بايد بپردازد يا در صورت عدم امكان تعيين آن، نرخي است كه در آغاز اجاره، مستاجر به منظور استقراض وجوه لازم براي خريد دارايي مورد نظر، طي يك مدت مشابه و با يك وثيقه مشابه متحمل خواهد شد.
حداقل پرداختهاي اجاره پرداختهاي طي مدت اجاره هستند كه مستاجر ملزم به پرداخت آنها است يا ميتواند به پرداخت آنها ملزم شود به غير از اجاره بهاي احتمالي، هزينه هاي خدمات (حسب مورد)، ماليات‌هايي كه قرار است موجر بپردازد و به وي بازپرداخت شود همراه با
الف) در مورد مستاجر، هرگونه مبالغي كه توسط مستاجر يا يك شخص مرتبط با مستاجر تضمين شده است؛ يا
ب) در مورد موجر، هرگونه ارزش باقيماندهاي كه پرداخت آن به موجر توسط اشخاص زير تضمين شده است:
مستاجر
يك شخص وابسته به مستاجر، يا
- يك شخص ثالث مستقل غير مرتبط با موجر كه از نظر مالي توانايي ايفاي تعهدات مربوط به تضمين را دارد.
- اما اگر مستاجر اختيار خريد دارايي به قيمتي را دارد كه انتظار ميرود به اندازه كافي كمتر از ارزش منصفانه آن درتاريخي باشد كه اختيار قابل اعمال ميشود و در آغاز اجاره اطمينان معقولي وجود دارد كه اختيار مزبور اعمال خواهد شد، حداقل پرداختهاي اجاره دربرگيرنده حداقل پرداخت‌هايي است كه طي مدت اجاره تا تاريخ مورد انتظار اعمال اين اختيار خريد پرداخت مي شود و مبلغ پرداختي كه براي اعمال اختيار مزبور لازم است.
- سرمايهگذاري خالص در اجاره عبارت است از سرمايهگذاري ناخالص در اجاره كه به نرخ سود تضمين شده ضمني اجاره تنزيل شده است.
- اجاره غيرقابل فسخ اجارهاي است كه فقط در موارد زير قابل فسخ است:
- الف) به محض وقوع برخي پيشامدهاي احتمالي بعيد
- ب) با اجازه موجر؛
- پ)چنانچه مستاجر قرارداد اجاره جديدي براي همان دارايي يا يك دارايي مشابه با همان موجر منعقد كند.
- ت)پس از پرداخت مبلغ اضافي توسط مستاجر كه درآغاز اجاره، در رابطه با تدوام اجاره مزبور اطمينان معقولي ايجاد كند.
- اجاره عملياتي اجارهاي است كه اجاره سرمايه اي نباشد.
- درآمد مالي كسب نشده عبارت است از تفاوت بين
- الف)سرمايهگذاري ناخالص در اجاره و
- ب) سرمايهگذاري خالص در اجاره
- ارزش باقيمانده تضمين نشده آن بخش از ارزش باقيمانده دارايي مورد اجاره است كه موجر نسبت به تحقق آن مطمئن نيست يا صرفاً توسط يك شخص وابسته به موجر تضمين شده است.
- عمرمفيد، دوره باقيمانده برآوردي از شروع مدت اجاره، بدون محدوديت از جانب دوره اجاره است كه طي آن انتظار ميرود منافع اقتصادي يا توان بالقوه خدمترساني موجود در آن دارايي توسط واحد مصرف شود.
- واژه‌هاي تعريف شده در ساير استانداردهای بينالمللي حسابداري بخش عمومي با همان معاني ذكر شده در آن استانداردها، در اين استاندارد مورد استفاده قرار مي‌گيرند و در واژه‌نامه اصطلاحات تعريف شده منتشره نيز به صورت جداگانه چاپ شدهاند.
استاندارد حسابداري شماره 13
تغييرات در اجاره بها ما بين آغاز اجاره و شروع مدت اجاره
9-ممكن است توافق نامه يا تعهد اجاره از بابت تغييرات در هزينه ساخت يا تحصيل اموال مورد اجاره يا از بابت تغييرات در ساير معيارهاي سنجش هزينه يا ارزش، نظير سطح عمومي قيمت يا هزينه تامين مالي اموال مورد اجاره توسط موجر در طي دوره بين آغاز اجاره و شروع مدت اجاره در برگيرنده مفادي مبني بر تعديل اجاره بها باشد. در اين صورت، از نظر اهداف اين استاندارد بايد فرض شود كه اثر چنين تغييراتي در آغاز اجاره رخ دادهاند.
استاندارد حسابداري شماره 13
- قراردادهاي اجاره به شرط تمليك
- 10- تعريف اجاره قراردادهاي اجاره دارايي را شامل ميشود كه حاوي مفادي است كه اختيار تحصيل حق مالكيت بر دارايي مزبور را به محض تحقق شرايط مورد توافق به مستاجر ميدهد. گاهي اوقات اين قراردادها را با عنوان قراردادهاي اجاره به شرط تمليك مي شناسند.
- نرخ سود تضمين شده استقراض اضافي
- 11-زماني كه واحد استقراض‌هايي دارد كه توسط دولت تضمين شدهاند، تعيين نرخ سود تضمين شده استقراض اضافي مستاجر بايد وجود هرگونه وثيقه دولتي و هرگونه حقالزحمه مربوطه را نشان دهد. معمولاً اين امر منجر به استفاده از نرخ سود تضمين شده استقراض اضافي پايينتر ميشود.
طبقهبندي اجارهها
12- طبقهبندي اجاره پذيرفته شده در اين استاندارد، مبتني بر آن ميزان مخاطرات و مزاياي ناشي از مالكيت دارايي مورد اجاره است كه به موجر يا مستاجر تعلق ميگيرد. مخاطرات در اينجا شامل احتمال وقوع زيان ناشي از ظرفيت بلااستفاده، يا نابابي حاصل از پيشرفت فناوري يا تغييرات در بازده دارايي به دليل شرايط اقتصادي متغير است. امكان دارد مزايا از طريق انتظار به توان بالقوه خدمترساني يا عمليات سودآور طي عمر اقتصادي دارايي و هرگونه سود غير عملياتي حاصل از افزايش در ارزش يا تحقق ارزش باقيمانده نشان داده شود.
- 13- يك اجاره به‌عنوان اجاره سرمايهاي طبقهبندي ميشود چنانچه به موجب آن اساساً تمامي مخاطرات و مزاياي ناشي از مالكيت دارايي منتقل شود. يك اجاره به عنوان اجاره عملياتي طبقه بندي مي شود چنانچه به موجب آن اساساً تمام مخاطرات و مزاياي ناشي از مالكيت منتقل نشود.
- 14- به دليل اينكه معامله بين موجر و مستاجر بر يك توافقنامه اجاره بين آنها مبتني است، شايسته است كه از تعاريف يكنواخت استفاده شود. بكارگيري اين تعاريف در شرايط متفاوت توسط مستاجر و موجر ممكن است منجر به طبقهبندي متفاوت يك اجاره توسط موجر و مستاجر شود. براي مثال امكان دارد اين امر در صورتي صادق باشد كه موجر از ارزش باقيمانده تضمين شده توسط يك شخص غير وابسته به مستاجر منتفع شود.
- 15- اين كه يك اجاره سرمايهاي يا يك اجاره عملياتي است، به محتواي معامله و نه شكل قرارداد بستگي دارد. اگرچه موارد زير مثال‌هايي از وضعيت‌هايي هستند كه معمولاً به طور مجزا يا تركيبي منجر به طبقهبندي اجاره به‌عنوان اجاره سرمايهاي ميشود، براي طبقه بندي يك اجاره به عنوان اجاره سرمايهاي نيازي نيست كه تمام اين معيارها برآورده شود.
- الف) طبق قرارداد اجاره، مالكيت دارايي در پايان مدت اجاره به مستاجر منتقل شود؛
- ب)مستاجر اختيار داشته باشد دارايي را به قيمتي خريداري كند كه انتظار ميرود به مراتب كمتر از ارزش منصفانه دارايي در تاريخي باشد كه اختيار مزبور قابل اعمال ميشود و در آغاز اجاره اطمينان معقولي وجود داشته باشد كه اين اختيار اعمال خواهد شد؛
- پ)مدت اجاره بخش عمدهاي از عمر اقتصادي دارايي مزبور باشد حتي اگر حق مالكيت منتقل نشود؛
- ت)در آغاز اجاره، ارزش فعلي حداقل پرداختهاي اجاره دست كم برابر با ارزش منصفانه دارايي مورد اجاره باشد.
- ث)داراييهاي مورد اجاره داراي ماهيت خاصي بوده به گونهاي كه فقط مستاجر بتواند بدون تغييرات قابل ملاحظه‌اي از آنها استفاده كند؛ و
- ج) داراييهاي مورد اجاره را نتوان به آساني با دارايي ديگري جايگزين كرد.
16- ساير شاخص‌هايي كه به طور مجزا يا به صورت تركيبي مي‌توانند منجر به طبقهبندي يك اجاره به‌عنوان اجاره سرمايهاي شوند، عبارت اند از:
الف) چنانچه مستاجر بتواند قرارداد اجاره را فسخ كند، زيان‌هاي غير عملياتي موجر در ارتباط با فسخ قرارداد توسط مستاجر تحمل شوند؛
ب)سود يا زيان غير عملياتي باقيمانده ناشي از نوسان در ارزش منصفانه باقيمانده به مستاجر تعلق يابد؛ (براي مثال به شكل تخفيف اجاره بهايي كه با اكثر عوايد فروش در پايان اجاره برابر است.) و
پ) مستاجر توانايي تدوام اجاره مزبور براي دومين دوره به اجاره بهايي عمدتاً كمتر از اجاره بها بازار را داشته است.
- 17- مثال‌ها و شاخص‌هاي مندرج در بندهاي 15و16 هميشه قطعي نيستند. چنانچه از ساير ويژگيها مشخص باشد كه اجاره اساساً اجارهاي به عنوان سرمايهاي طبقهبندي شده و تمامي مخاطرات و مزاياي ناشي از مالكيت دارايي را انتقال نميدهد، اجاره مزبور به‌عنوان اجاره عملياتي طبقهبندي ميشود. براي مثال امكان دارد اين امر در صورتي صادق باشد كه مالكيت دارايي در پايان اجاره در ازاي مبلغ متغيري برابر با ارزش منصفانه آن در همان زمان انتقال يابد يا در صورتي كه اجاره بهاي احتمالي وجود دارد كه در نتيجه آن، مستاجر اساساً كليه چنين مخاطرات و مزايايي را ندارد.
18-طبقهبندي اجاره در آغاز اجاره صورت ميگيرد. چنانچه درهر زماني مستاجر و موجر توافق نمايند كه به جاي تجديد اجاره، مفاد اجاره را به گونهاي تغيير دهند كه طبق به معيارهاي بندهاي 12 تا 17 منجر به طبقهبندي متفاوت اجاره شوند، قرارداد تجديد نظر شده به‌عنوان يك قرارداد جديد در طي مدت آن در نظرگرفته ميشود. اما تغييرات در برآوردها (براي مثال، تغيير در برآوردهاي عمراقتصادي يا ارزش باقيمانده اموال مورد اجاره) يا تغييرات در شرايط (براي مثال، ناتواني مستاجر در پرداخت) از نظر اهداف حسابداري منجر به طبقه بندي جديد اجاره نميشوند.
19- اجاره زمين و ساختمان به شيوهاي همانند با اجاره ساير داراييها، به عنوان اجاره عملياتي يا سرمايهاي طبقهبندي ميشوند. اما يك ويژگي زمين اين است كه معمولاً عمر اقتصادي نامحدودي دارد و چنانچه انتظار نرود كه حق مالكيت در پايان مدت اجاره به مستاجرمنتقل شود، به طور معمول مستاجر اساساًً تمامي مخاطرات و مزاياي ناشي از مالكيت را دريافت نميكند. مبلغ پرداخت شده هنگام انعقاد قرارداد يا تحصيل مورد اجارهاي كه به عنوان اجاره عملياتي در نظر گرفته ميشود، بيانگر پيش پرداخت اجاره بها مي‌باشد كه در طي مدت اجاره مطابق با الگوي منافع ارائه شده مستهلك ميشوند.
20- از نظر اهداف طبقه بندي اجاره اجزاء زمين و ساختمان در يك اجاره توام زمين و ساختمان به طور جداگانه در نظر گرفته ميشوند. چنانچه انتظار برود كه حق مالكيت در پايان مدت اجاره به مستاجر انتقال يابد، هر دو جزء به عنوان يك اجاره سرمايهاي طبقهبندي ميشوند. خواه در قالب يك يا در قالب دو اجاره تجزيه و تحليل شوند. مگر اينكه از ساير خصوصيات مشخص باشد كه اجاره اساساً تمامي مخاطرات و مزاياي ناشي از مالكيت يك يا دو جزء را انتقال نميدهد. زماني كه زمين عمر اقتصادي نامحدودي دارد، جزء زمين معمولاً به عنوان اجاره عملياتي طبقهبندي ميشوند مگر اين كه انتظار برود كه طبق بند 19 حق مالكيت در پايان مدت اجاره به مستاجر انتقال يابد. جزء ساختمان طبق بندهاي 12 الي 18 به عنوان اجاره عملياتي يا سرمايهاي طبقهبندي ميشود.استاندارد حسابداري شماره 13
- 21-در صورت ضرورت به منظور طبقهبندي و محاسبه اجاره توام زمين و ساختمان، حداقل پرداختهاي اجاره (از جمله هر گونه پيش پرداخت يكجا) به نسبت ارزش منصفانه نسبي حقوق اجارهاي در جزء زمين و ساختمان مورد اجاره در آغاز اجاره بين اجزاء زمين و ساختمان تخصيص مييابد. چنانچه نتوان پرداختهاي اجاره را به گونهاي قابل اتكا بين دو جزء تخصيص داد، كل اجاره به عنوان اجاره سرمايهاي طبقهبندي ميشود، مگر اين كه مشخص باشد كه هر دو جزء اجاره عملياتي هستند، كه در اين حالت كل اجاره به عنوان اجاره عملياتي طبقهبندي مي شود.
- 22-در مورد اجاره توام زمين و ساختماني كه در آن مبلغي كه از ابتدا طبق بند 28، بابت جزء زمين شناسايي مي شود ناچيز باشد، از نظر اهداف طبقهبندي اجاره، زمين و ساختمان مزبور ممكن است به عنوان يك واحد مجزا در نظر گرفته شوند و طبق بندهاي 18- 12 به عنوان اجاره عملياتي يا سرمايهاي طبقهبندي ميشوند. در چنين حالتي عمر اقتصادي ساختمان به‌عنوان عمر اقتصادي كل دارايي مورد اجاره در نظر گرفته ميشود.
23- اندازه گيري جداگانه اجزاء زمين و ساختمان زماني الزامي نيست كه حق مستاجر هم در زمين و هم در ساختمان طبق استاندارد بينالمللي حسابداري بخش عمومي شماره 16 به عنوان سرمايهگذاري در املاك طبقهبندي ميشود و مدل ارزش منصفانه پذيرفته ميشود. فقط در صورتي محاسبات تفصيلي براي اين ارزيابي الزامي است كه در غير اين صورت، طبقه بندي يك يا هر دو جزء مشخص نباشد.
24- طبق استاندارد بينالمللي حسابداري بخش عمومي شماره 16 امكان دارد مستاجر حق در اموال نگهداري شده تحت عنوان اجاره عملياتي را به عنوان سرمايهگذاري در املاك طبقهبندي كند. دراين صورت، حق در اموال به گونهاي محاسبه ميشود گويي اين كه يك اجاره سرمايهاي بوده است و افزون بر اين، مدل ارزش منصفانه در مورد دارايي شناسايي شده بكار گرفته ميشود. مستاجر بايد به محاسبه اجاره به عنوان اجاره سرمايهاي ادامه بدهد حتي اگر يك رويداد بعدي ماهيت حق مستاجر در اموال را به گونهاي تغيير دهد كه ديگر به عنوان سرمايهگذاري در املاك طبقهبندي نشود. اين در صورتي صادق خواهد بود كه براي مثال مستاجر:
الف) اموال مزبور را تصرف كند كه در اين صورت به بهاي فرضي برابر با ارزش منصفانه در تاريخ تغيير در استفاده به اموال تحت تصرف انتقال مي يابد يا
ب) يك اجاره ثانوي بدهد كه اساساً تمامي مخاطرات و مزاياي ناشي از مالكيت حق مزبور را به يك شخص ثالث غير مرتبط انتقال ميدهد. چنين اجاره ثانوي توسط مستاجر به عنوان اجاره سرمايهاي به شخص ثالث در نظر گرفته ميشود. هر چند كه ممكن است شخص ثالث آن را به عنوان يك اجاره عملياتي محسوب نمايد.
استاندارد حسابداري شماره 13
- اجارهها و ساير قراردادها
- 25-ممكن است يك قرارداد صرفاً دربرگيرنده توافقي مبني بر اجاره يك دارايي باشد. به هر حال يك اجاره نيز ممكن است يك جزء از يك مجموعة گسترده از توافقها با واحدهاي بخش خصوصي مبني بر ساخت، تملك، بهرهبرداري و يا انتقال داراييها باشد. اغلب، واحدهاي بخش عمومي چنين توافقاتي را بويژه در رابطه با داراييهاي فيزيكي بلندمدت و داراييهاي زيربنايي منعقد ميكنند. براي مثال ممكن است يك واحد بخش عمومي اقدام به ساخت جاده عوارضدار نمايد. سپس اين واحد جاده در قالب بخشي از يك توافق به يك واحد بخش خصوصي اجاره دهد كه به موجب آن توافق بخش خصوصي موافقت كند كه:
- الف) جاده را براي يك دورة زماني طولاني اجاره كند؛ (با يا بدون اختيار خريد تسهيلات آن)
- ب) جاده را اداره كند؛ و
- پ)الزامات نگهداري گستردهاي را اجرا كند. از جمله بهسازي مداوم سطح جاده و تكنولوژي كنترل ترافيك
- ممكن است ساير توافقات مستلزم اجاره يك دارايي زيربنايي توسط يك واحد بخش عمومي از بخش خصوصي باشد.
- 26- زماني كه يك توافق در برگيرنده يك اجاره عملياتي يا اجاره سرمايهاي (بدانگونه كه در اين استاندارد تعريف شده است) قابل تشخيص است، مفاد اين استاندارد در حسابداري جزء مورد اجاره مندرج در توافق بالا بكار ميرود.
27- ممكن است واحدهاي بخش عمومي توافقات متعددي را نيز جهت ارائه كالاها و يا خدمات منعقد نمايند كه لزوماً مستلزم استفاده از داراييهاي اهدايي است. ممكن است در برخي از اين توافقات مشخص نباشد كه آيا يك اجاره، همانطور كه در اين استاندارد تعريف شده است، رخ داده است يا نه. در چنين مواردي، قضاوت حرفه‌اي اعمال ميشود و اگر اجاره رخ داده باشد، اين استاندارد بكار گرفته ميشود و اگر يك اجاره رخ نداده باشد، واحدها توافقات مزبور را با بكارگيري مفاد ساير استانداردهاي بينالمللي حسابداري بخش عمومي مربوطه گزارش نموده يا در نبود چنين استانداردي، ساير استانداردهاي ملي و يا بينالمللي حسابداري مربوطه بكار برده ميشود.
استاندارد حسابداري شماره 13
- اجارهها در صورت‌هاي مالي مستاجر
- اجاره سرمايهاي
- 28-مستاجر بايد در شروع مدت اجاره، داراييهاي تحصيل شده در اجارههاي سرمايهاي را به‌عنوان داراييها و تعهدات اجارهاي مربوطه را به عنوان بدهيها در ترازنامه خود شناسايي كند. داراييها و بدهيها بايد به مبالغي برابر با ارزش منصفانه اموال مورد اجاره يا، اگر كمتر است، به ارزش فعلي حداقل پرداختهاي اجاره كه هر يك در آغاز اجاره تعيين شدهاند، شناسايي شوند. نرخ تنزيل مورد استفاده در محاسبه ارزش فعلي حداقل پرداختهاي اجاره، نرخ سود تضمين شده اجاره است (چنانچه تعيين اين نرخ عملي باشد). در غير اينصورت، نرخ استقراض اضافي مستاجر بايد مورد استفاده قرار گيرد.
- 29- معاملات و ساير رويدادها طبق محتوا و واقعيتهاي اقتصادي و نه صرفاً شكل قانوني آنها شناسايي ميشود. در مورد اجارههاي سرمايهاي ممكن است شكل قانوني اجاره به‌گونه‌اي باشد كه مستاجر مالكيت دارايي مورد اجاره را به دست نياورد، اما محتوا و واقعيتهاي اقتصادي مربوط به اجاره مبين آن است كه مستاجر با تعهد پرداخت مبلغي تقريباً برابر ارزش منصفانه دارايي به اضافه هزينه مالي مربوط، منافع اقتصادي حاصل از بكارگيري دارايي مورد اجاره را براي بخش عمده عمر اقتصادي آن تحصيل ميكند.
30- اگر چنين معاملات اجارهاي در صورت‌هاي مالي مستاجر منعكس نشود، داراييها و بدهيهاي واحد كمتر از واقع گزارش شده و در نتيجه نسبت‌هاي مالي تحريف ميشود. بنابراين، شايسته است كه در مورد يك اجارة سرمايهاي هم داراييها و هم تعهد به پرداخت اجاره بهاي آتي در صورت‌هاي مالي مستاجر شناسايي شوند. در شروع مدت اجاره، اين داراييها و بدهيهاي مربوط به اجاره بهاي آتي به مبالغ يكساني در صورت‌هاي مالي شناسايي ميشود. به غير از هزينههاي مستقيم اوليه مستاجر كه به مبلغ شناسايي شده به عنوان يك دارايي اضافه ميشوند.
31- مجاز نيست كه بدهيهاي مربوط به داراييهاي مورد اجاره را در صورت‌هاي مالي در قالب كاهش (كسر از) داراييهاي اجاره ارائه كرد.
32- اگر در مورد بدهيها در متن ترازنامه بين بدهيهاي جاري و غيرجاري تمايز صورت گيرد، تمايز مزبور در مورد بدهيهاي اجارهاي نيز اعمال ميشود.
33- اغلب هزينههاي مستقيم اوليه در ارتباط با فعاليتهاي خاصي از اجاره نظير مذاكره و تضمين توافقات اجاره تحقق مييابد. در مورد اجاره سرمايهاي هزينههايي كه مستقيماً قابل انتساب به فعاليتهاي انجام شده توسط مستاجر بوده، به دارايي افزوده ميشود.
- 34-حداقل پرداختهاي اجاره بايد بين هزينه تامين مالي و مانده بدهي تسويه نشده سرشكن شود. هزينه مالي بايد به منظور ايجاد يك نرخ سود تضمين شده ثابت ادواري در رابطه با مانده تسويه نشده بدهي به هر دوره طي مدت اجاره تخصيص داده شود. اجاره بهاي احتمالي بايد در دوره وقوع به عنوان هزينه دوره محسوب شود.
- 35- در عمل ممكن است در تخصيص هزينه تامين مالي به دورههاي طي مدت اجاره، به منظور سهولت محاسبات از نرخ تقريبي استفاده شود.
- 36-يك اجاره سرمايهاي به هزينه استهلاك براي داراييهاي استهلاكپذير و همچنين هزينه تامين مالي براي هر دورة حسابداري منجر ميشود. رويه استهلاك داراييهاي اجارهاي استهلاكپذير بايد با رويه مربوط به داراييهاي استهلاكپذير تحت تملك سازگار باشد و استهلاك شناسايي شده بايد طبق استاندارد بينالمللي حسابداري بخش عمومي شمارة 17 “داراييهاي ثابت مشهود “و هر استاندارد بينالمللي و/ يا ملي در مورد داراييهاي نامشهود كه توسط واحد مزبور پذيرفته شدهاند، محاسبه شود. چنانچه اطمينان معقولي وجود دارد كه مستاجر درپايان مدت اجاره مالكيت را به دست خواهد آورد، دارايي مزبور بايد در طي مدت اجاره يا عمر مفيد آن، هر كدام كه كوتاهتر است، به طور كامل مستهلك شود.استاندارد حسابداري شماره 13
37- مبلغ استهلاكپذير دارايي مورد اجاره در طي دوره استفاده مورد انتظار بر مبناي سيستماتيك سازگار با رويه استهلاكي كه مستاجر براي داراييهاي استهلاكپذير تحتتملك خود به كار ميبرد به هر دوره حسابداري تخصيص مييابد. چنانچه اطمينان معقولي وجود داشته دارد كه مستاجر در پايان مدت اجاره، مالكيت دارايي را بدست خواهد آورد، دورة استفاده مورد انتظار، عمرمفيد دارايي است. در غيراين صورت دارايي مزبور در طي مدت اجاره يا عمر مفيد آن، هر كدام كه كوتاهتر است، مستهلك ميشود.
38- مجموع هزينه استهلاك دارايي و هزينه تامين مالي دوره مربوطه به ندرت با اجاره بهاي پرداختي طي دوره برابر است و بنابراين، شايسته نيست كه به سادگي اجاره بهاي پرداختي را به عنوان هزينه دوره شناسايي نمود. در نتيجه برابري مبلغ دارايي و بدهيهاي مربوطه پس از شروع مدت اجاره بعيد است.
39- براي تعيين اين كه آيا دارايي مورد اجاره كاهش ارزش دائمي داشته است، واحد، آزمون‌هاي كاهش ارزش دائمي مربوطه مندرج در استانداردهاي ملي يا بينالمللي را بكار ميگيرد.
- 40- مستاجر بايد موارد زير را در رابطه با اجارههاي سرمايهاي افشا كند:
- الف) خالص ارزش دفتري هر طبقه از دارايي در تاريخ گزارشگري ؛
- ب) تطبيق بين كل حداقل پرداختهاي اجاره آتي و ارزش فعلي آنها درتاريخ گزارشگري؛
- پ)افزون بر اين، واحد بايد جمع حداقل پرداختهاي اجاره آتي در تاريخ گزارشگري و ارزش فعلي آنها را براي هر يك از دورههاي زير را افشا كند؛:
- كمتر از يكسال
- بيشتر از يكسال و كمتر از پنج سال و
- بيشتر از پنج سال.
- ت) اجاره بهاي احتمالي در دورهاي كه به عنوان هزينه شناسايي شده است
- ث) كل حداقل پرداختهاي اجاره ثانوي آتي كه انتظار ميرود طبق اجاره ثانوي غيرقابل فسخ، در تاريخ گزارشگري دريافت شود، و
- ج) شرح كلي از توافقات اجارة با اهميت مستاجر شامل موارد زير: (اما محدود به اين موارد نيست)
- مبنايي كه بر اساس آن اجاره بهاء احتمالي پرداختني تعيين ميشود.
- وجود و شرايط اختيار خريد يا تجديد ومفاد تعديلي، و
- محدوديت‌هاي اعمال شده توافقات اجاره، نظير محدوديتهايي كه راجع به بازگشت مازاد خالص، بازگشت سرمايه آورده شده، سود سهام، بدهي اضافي و اجارههاي بيشتر است.
41- افزون بر اين، الزامات افشا داراييهاي نامشهود و كاهش ارزش دائمي دارائيهاي مولد وجه نقد طبق استانداردهاي بينالمللي حسابداري بخش عمومي شماره 16 و شماره 17 و شماره 21 و هر استاندارد ملي يا بينالمللي حسابداري كه توسط واحد مزبور پذيرفته شده است، در مورد مبالغ داراييهاي مورد اجاره طبق اجارههاي سرمايهاي كه توسط مستاجر به عنوان تحصيل داراييها محسوب ميشود، به كار گرفته شود.
استاندارد حسابداري شماره 13
- اجارههاي عملياتي
- 42-در اجاره عملياتي، اجاره بهاي پرداختي بايد بر مبناي خط مستقيم طي مدت اجاره به‌عنوان هزينه دوره شناسايي شود، مگر اين كه مبناي سيستماتيك ديگري بيانگر الگوي زماني منافع استفادهكننده قرارگيرد.
- 43- دراجاره‌هاي عملياتي، اجاره بها (به غير از هزينههاي خدماتي نظير بيمه و نگهداري) برمبناي خط مستقيم به‌عنوان هزينه دوره شناسايي ميشود، مگر اين كه مبناي سيستماتيك ديگري بيانگر الگوي زماني منافع استفادهكننده قرارگيرد، حتي اگر اين پرداخت‌ها بر آن مبنا نباشد.
44-مستاجر بايد موارد زير را براي اجارههاي عملياتي افشا كند:
الف) كل حداقل پرداختهاي اجاره آتي طبق اجارههاي عملياتي غيرقابل فسخ براي هر يك از دورههاي زير:
كمتر از يكسال
بيشتر از يكسال و كمتر از پنج سال و
بيشتر از پنج سال است.
- ب) كل حداقل مبالغ اجاره ثانوي آتي كه انتظار ميرود. طي اجارههاي ثانوي غيرقابل فسخ در تاريخ گزارشگري دريافت شود؛
- پ) پرداختهاي اجاره و اجاره ثانوي آتي كه طي دوره به عنوان هزينه دوره شناسايي شدهاند، همراه با مبالغ جداگانه حداقل پرداختهاي اجاره، اجاره بهاي احتمالي و پرداختهاي اجاره ثانوي و
- ت)شرح كلي از توافقات اجاره با اهميت مستاجر شامل موارد زير: (كه محدود به اين موارد نميباشد)
- مبنايي كه بر اساس آن اجاره بهاء احتمالي پرداختني تعيين ميشود.
- وجود و شرايط اختيار خريد يا تجديد و مفاد تعديلي، و
- محدوديت‌هاي اعمال شده توافقات اجاره، نظير محدوديتهايي كه راجع به بازگشت مازاد خالص، بازگشت سرمايه آورده شده، سود سهام، بدهي اضافي و اجارههاي بيشتر است.
استاندارد حسابداري شماره 13
- اجارهها در صورت‌هاي مالي موجر
- اجاره سرمايهاي
45- اين استاندارد نحوه عمل درآمد مالي كسب شده طبق اجارههاي سرمايهاي را تشريح ميكند. اصطلاح “موجر توليدكننده يا تاجر” در اين استاندارد براي ارجاع به كليه واحدهاي بخشهاي عمومي كه داراييها را توليد يا داد و ستد ميكنند و به عنوان موجر آن داراييها نيز طلقي ميگردند، صرفنظر از ميزان فعاليتهاي اجاره، تجارت و توليدشان، بكار ميرود. در رابطه با واحدهايي كه يك موجر توليدكننده يا تاجر هستند، اين استاندارد نحوة عمل سود يا زيان غير عملياتي ناشي از انتقال داراييها را نيز تشريح ميكند.
46-ممكن است واحدهاي بخش عمومي تحت شرايط مختلفي به عنوان موجر، قرارداد اجارههاي سرمايهاي منعقد نمايند. ممكن است برخي از واحدهاي بخش عمومي داراييها را بر مبناي مستمر، داد و ستد كنند. براي مثال امكان دارد دولت‌ها، واحدهايي را جهت مقاصد خاصي ايجاد نمايند كه مسئول تدارك اصلي داراييها و ملزومات براي تمام ساير واحدها هستند. ممكن است تمركز وظيفه خريد فرصت بيشتري را به منظور كسب تخفيفات تجاري يا ساير موقعيتهاي مساعد فراهم آورد. ممكن است در برخي مناطق، يك واحد خريد اصلي اقلام را از جانب ساير واحدها خريداري كند و كليه معاملات به نام ساير واحدها انجام شود. درساير مناطق ممكن است يك واحد خريد اصلي اقلام را به نام خود خريداري كند و ممكن است وظايف وي شامل موارد زير شود:
- الف) تدارك داراييها و ملزومات؛
- ب) انتقال داراييها از طريق فروش يا اجاره سرمايهاي و/ يا
- پ) مديريت يك پرتفوي از داراييها از قبيل ناوگان وسايط نقليه موتوري براي استفاده ساير واحدها و آماده كردن آن داراييها جهت اجاره كوتاه مدت يا بلند مدت، يا خريد.
- 47-امكان دارد، ساير واحدهاي بخش عمومي در يك مقياس محدودتر و با فاصلههاي مكرر كمتري در معاملات اجاره مشاركت كنند. به ويژه، در برخي مناطق، واحدهاي بخش عمومي كه از گذشته داراييهاي زيربنايي نظير جاده‌ها، سدها و ماشينآلات تصفيه آب را در تملك داشته و اداره كردهاند، ديگر به طور خودكار مالكيت كامل و مسئوليت عملياتي در برابر اين داراييها را تقبل نميكنند. ممكن است واحدهاي بخش عمومي داراييهاي زيربنايي سابق را از طريق فروش يا اجاره سرمايهاي به واحدهاي بخش خصوصي منتقل كنند. علاوه بر اين ممكن است واحدهاي بخش عمومي داراييهاي زيربنايي و فيزيكي بلندمدت جديد را در مشاركت واحدهاي بخش خصوصي و با اين قصد بسازند كه واحد بخش خصوصي مسئوليت اين داراييها را از طريق خريد بدون حق ارجاع يا از طريق اجاره سرمايهاي به محض تكميل، تقبل خواهد كرد. در برخي موارد، توافق مزبور قبل از برگشت مالكيت و كنترل دارايي مزبور به واحد، يك دوره كنترل را به بخش خصوصي اعطا ميكند. براي مثال ممكن است يك دولت محلي اقدام به ساخت بيمارستاني كند و تسهيلات مزبور را براي يك دوره بيست ساله به يك شركت خصوصي اجاره دهد، كه بعد از اين مدت كنترل تسهيلات مزبور به واحد باز ميگردد.
48-موجر بايد اجاره بهاي دريافتني طبق يك اجاره سرمايهاي را در ترازنامه خود تحت عنوان داراييها شناسايي‌كند. وي بايد چنين داراييهايي را به‌عنوان يك دريافتني و به مبلغي برابر با سرمايهگذاري خالص در اجاره ارائه نمايد.
49- در اجاره سرمايهاي، موجر اساساً تمامي مخاطرات و مزاياي ناشي از مالكيت قانوني را انتقال ميدهد و بنابراين، موجر اجارة بهاي دريافتني را به‌عنوان بازيافت اصل و درآمد مالي به صورت بازيافت مبلغ اصل و سود بابت سرمايهگذاري و خدمات آن، در نظر ميگيرد.
50-هزينههاي مستقيم اوليه معمولاً توسط موجر تحمل ميشود و شامل مبالغي نظيركميسيونها، حقالزحمههاي قانوني و هزينههاي داخلي كه اضافي و مستقيماً قابل انتساب به مذاكره و توافق اجاره هستند، مي باشد. سربار عمومي همچون مواردي كه تيم بازاريابي و فروش موجد آن هستند در اين هزينهها منظور نميشود. در مورد اجارههاي سرمايهاي به غير از اجارههايي كه در برگيرنده موجران توليدكننده يا تاجر است، هزينههاي مستقيم اوليه در ارزيابي اوليه دريافتني اجاره سرمايهاي لحاظ ميشوند و مبلغ درآمد شناسايي شده طي مدت اجاره را كاهش ميدهند. نرخ سود تضمين شده ضمني اجاره به گونهاي تعريف شده است كه هزينههاي مستقيم اوليه به طور خودكار در دريافتني اجاره سرمايهاي لحاظ ميشوند و نيازي نيست كه آنها را به طور جداگانه اضافه كرد. همچنين هزينههاي تحمل شده توسط موجران توليدكننده يا تاجر در ارتباط با مذاكره و توافق اجاره در تعريف هزينههاي مستقيم اوليه مستثني شدهاند. در نتيجه، در خالص سرمايهگذاري در اجاره لحاظ نميشوند و زمان شناسايي سود يا زيان غير عملياتي ناشي از فروش به عنوان هزينه دوره شناسايي ميشوند، كه زمان مزبور در مورد اجاره سرمايهاي معمولاً در شروع مدت اجاره است.
- 51-شناسايي درآمد مالي بايد بر اساس الگويي باشد كه بيانگر نرخ بازده ثابت ادواري براي خالص سرمايهگذاري موجر در اجاره سرمايهاي است.
52- هدف موجر تخصيص درآمد مالي طي مدت اجاره بر مبناي سيستماتيك و منطقي است. اين تخصيص درآمد مبتني بر الگويي است كه يك بازده ثابت ادواري را براي خالص سرمايهگذاري موجر در اجاره سرمايهاي نشان دهد. اجاره بهاي مرتبط با دوره حسابداري، به غير از هزينههاي خدمات، به منظور كاهش هم اصل و هم درآمد مالي كسب نشده در مقابل ناخالص سرمايهگذاري در اجاره اعمال ميشود.استاندارد حسابداري شماره 13
53- ارزش باقيمانده تضمين نشده برآوردي مورد استفاده در محاسبة سرمايهگذاري ناخالص موجر در اجاره به طور مستمر بررسي ميشود. چنانچه در ارزش باقيمانده تضمين نشده برآوردي كاهش وجود داشته باشد، تخصيص درآمد طي مدت اجاره مورد تجديد نظر قرار ميگيرد و هرگونه كاهش مربوط به مبالغي كه قبلاً تعلق گرفتهاند، بلادرنگ شناسايي ميشود.
54- موجرتوليد‌كننده يا تاجر بايد سود يا زيان غير عملياتي حاصل از فروش داراييها طي دوره را مطابق با رويهاي شناسايي كند واحد مزبور در مورد فروشهاي بدون حق رجوع، اعمال ميكند.
55-اگر به طور صوري عملاً از نرخ‌هاي سود تضمين شده پايين استفاده شود، هرگونه سود يا زيان حاصل از فروش داراييها بايد برابر با مبلغي باشد كه در صورت محاسبه با نرخ سود تضمين شده بازار اعمال ميشد. هزينههاي تحمل شده توسط موجر توليدكننده يا تاجر در ارتباط با مذاكره و توافق اجاره بايد هنگام شناسايي سود و زيان غير عملياتي به عنوان هزينه دوره شناسايي شود.
56- ممكن است واحدهاي بخش عمومي كه داراييها را توليد يا مبادله ميكنند، به خريداران بالقوه پيشنهاد انتخاب از بين خريد يا اجاره دارايي را دهند. اجاره سرمايهاي يك دارايي توسط موجر توليدكننده يا تاجر به دو نوع درآمد منجر ميشود:
الف)سود يا زيان غير عملياتي معادل سود يا زيان غير عملياتي حاصل از فروش بدون حق رجوع دارايي مورد اجاره به قيمت‌هاي فروش عادي پس از انعكاس هرگونه تخفيف تجاري يا حجم قابل اعمال و
- ب) درآمد مالي طي مدت اجاره.
- 57- درآمد فروش شناسايي شده در شروع مدت اجاره توسط موجر توليدكننده يا تاجر برابرست با ارزش منصفانه دارايي مزبور يا، اگر كمتر است، ارزش فعلي حداقل پرداختهاي اجاره متعلق به موجر كه با يك نرخ سود تضمين شده تجاري محاسبه شده است. بهاي تمام شده فروش يك دارايي شناسايي شده در شروع مدت اجاره برابرست با بهاي تمام شده يا در صورت تفاوت، مبلغ دفتري اموال مورد اجاره پس از كسر ارزش فعلي ارزش باقيماندة تضمين نشده است. تفاوت بين درآمد فروش و بهاي تمام شدة فروش، برابرست با سود يا زيان غير عملياتي حاصل از فروش كه بر اساس رويه واحد مزبور براي فروشهاي بدون حق رجوع شناسايي ميشود.
58- موجر توليدكننده يا تاجر، در بعضي موارد به منظور جذب مشتري نرخ سود تضمين شده پايينتري نسبت به نرخ‌هاي اجاره عادي خود اعلام ميكند. استفاده از چنين نرخي منجر به شناسايي بخش عمدهاي از كل درآمد معامله در زمان فروش ميشود. چنانچه به طور صوري نرخ‌هاي سود تضمين شده پاييني اعلام شود، درآمد شناسايي شده به عنوان سود يا زيان غير عملياتي حاصل از فروش برابر با مبلغي است كه در صورت اعمال نرخ اجاره عادي واحد مزبور به دست ميآمد.
59- هزينههاي مستقيم اوليه در شروع مدت دوره اجاره به عنوان هزينه دوره شناسايي ميشوند، زيرا اين هزينهها عمدتاً مرتبط با كسب سود يا زيان غير عملياتي حاصل از فروش توسط توليدكننده است.استاندارد حسابداري شماره 13
60- موجر بايد در رابطه با اجارههاي سرمايهاي، موارد زير را افشا كند:
الف)تطبيق بين مجموع سرمايهگذاري ناخالص در اجاره در تاريخ گزارشگري و ارزش فعلي حداقل پرداختهاي اجاره دريافتني در تاريخ گزارشگري براي هر يك از دورههاي زير:
كمتر از يكسال
بيشتر از يكسال و كمتر از پنج سال و
بيشتر از پنج سال.
- ب) درآمد مالي كسب نشده
- پ) ارزش باقيمانده تضمين نشدهاي كه به منافع موجر تعلق دارد؛
- ت) ذخيره انباشته و دريافتنيهاي حداقل پرداختهاي اجاره غيرقابل وصول
- ث) اجاره بهاي احتمالي شناسايي شده در صورت عملكرد مالي
- ج) شرح كلي از توافقات اجارة با اهميت موجر.
- 61- اغلب، افشا سرمايهگذاري ناخالص منهاي درآمد كسب نشده در كسب و كارهاي جديدي كه طي دوره حسابداري اضافه شدهاند، پس از كسر مبالغ مربوطه بابت اجارههاي فسخ شده نيز به عنوان شاخص رشد در فعاليتهاي اجاره مفيد است.
استاندارد حسابداري شماره 13
- اجارههاي عملياتي
- 62-موجر بايد داراييهاي موضوع اجاره عملياتي را بر اساس ماهيت دارايي در ترازنامه ارائه نمايد.
- 63-درآمد اجاره حاصل از اجارههاي عملياتي بايد بر مبناي خط مستقيم در طي مدت اجاره به عنوان درآمد شناسايي شود، مگر اين كه مبناي سيستماتيك ديگري، الگوي زماني كسب منافع حاصل از كاهش دارايي مورد اجاره را به نحو مناسبتري نشان دهد.
64-هزينههايي، شامل استهلاك، كه جهت كسب درآمد اجاره تحمل ميشود، به عنوان هزينه شناسايي ميشوند. درآمد اجاره (به غير از دريافتيها بابت خدمات ارائه شده نظير بيمه و نگهداري) بر مبناي خط مستقيم طي مدت اجاره به‌عنوان درآمد شناسايي ميشود، حتي اگر دريافتيهاي مزبور برآن مبنا نباشد، مگر اين كه مبناي سيستماتيك ديگري، الگوي زماني كسب منافع حاصل از كاهش دارايي مورد اجاره را به نحو مناسبتري نشان دهد.
65- هزينههاي مستقيم اوليه تحمل شده توسط موجر در حين مذاكره و توافق اجاره عملياتي بايد به مبلغ دفتري دارايي مورد اجاره اضافه و بر مبناي همانند با مبناي درآمد اجاره طي مدت اجاره به‌عنوان هزينه دوره شناسايي شود.
66-استهلاك داراييهاي اجارهاي استهلاكپذير بايد با روش معمول استهلاك داراييهاي مشابه موجر سازگار باشد و هزينه استهلاك بايد بر مبناي استاندارد بينالمللي حسابداري بخش عمومي شماره 17 و هر استاندارد ملي يا بينالمللي حسابداري داراييهاي نامشهود كه واحد مزبور پذيرفته است، محاسبه شود.
67-جهت تعيين اين كه آيا دارايي مورد اجاره كاهش ارزش دائمي داشته ، واحد آزمون‌هاي كاهش ارزش دائمي مربوطه مندرج در استانداردهاي ملي يا بينالمللي حسابداري را بكار ميگيرد.
68- يك موجر توليدكننده يا تاجر هيچ گونه سود غير عملياتي حاصل از فروش را هنگام انعقاد قرارداد اجاره عملياتي شناسايي نميكند، زيرا آن معادل با فروش نيست.
استاندارد حسابداري شماره 13
- 69- موجر بايد موارد زير را جهت اجارههاي عملياتي افشا نمايد:
- الف)حداقل پرداختهاي اجاره آتي مربوط به اجارههاي عملياتي غيرقابل فسخ به صورت كلي و براي هر يك از دورههاي زير:
- كمتر از يكسال
- بيشتر از يكسال و كمتر از پنج سال و
- بيشتر از پنج سال.
- ب) كل اجاره بهاي احتمالي كه در صورت عملكرد مالي در دوره مزبور شناسايي شده و
- پ) شرح كلي از توافقات اجاره موجر.
معاملات فروش و اجاره مجدد
70-معاملات فروش و اجاره مجدد مستلزم فروش يك دارايي و اجاره مجدد همان دارايي توسط همان فروشنده است. معمولاً اجاره بها و قيمت فروش به هم وابسته هستند، زيرا اين دو به عنوان يك مجموعه مورد مذاكره قرار مي‌گيرند. نحوة عمل حسابداري معاملات فروش و اجاره مجدد بستگي به نوع اجاره دارد.
71-چنانچه معامله فروش و اجاره مجدد منجر به اجاره سرمايهاي شود، هرگونه مازاد عوايد فروش نسبت به ارزش دفتري نبايد بلافاصله به عنوان درآمد در صورت‌هاي مالي فروشنده- مستاجر شناسايي شود. بلكه اين مازاد بايد انتقال و طي مدت اجاره به حساب درآمد منظور شود.
72-چنانچه اجاره مجدد از نوع اجاره سرمايهاي باشد، معاملة مزبور ابزاري است كه بدين وسيله موجر منابع مالي براي مستاجر فراهم ميكند و دارايي مزبور به عنوان يك وثيقه است. به همين دليل در نظر گرفتن مازاد حاصل از فروش نسبت به ارزش دفتري به عنوان درآمد مجاز نيست. چنين مازادي انتقال و طي مدت اجاره به حساب درآمد منظور ميشود.
- 73-چنانچه معامله فروش و اجاره مجدد منجر به اجاره عملياتي شود و مشخص باشد كه معامله مزبور به ارزش منصفانه انجام شده است، هرگونه سود يا زيان غير عملياتي بايد بلافاصله شناسايي شود. به غير از اينكه چنانچه زيان غير عملياتي مزبور توسط اجاره بهاي آتي كمتر از قيمت بازار جبران شود، بايد آن را انتقال و به نسبت اجاره بها طي دورهاي كه انتظار ميرود دارايي مورد استفاده قرار گيرد، مستهلك كرد. چنانچه قيمت فروش بيشتر از ارزش منصفانه باشد، مبلغ مازاد بر ارزش منصفانه آن بايد انتقال و طي دورهاي كه انتظار مي رود آن دارايي مورد استفاده قرار بگيرد، به حساب درآمد منظور شود.
- 74-چنانچه اجاره مجدد از نوع اجاره عملياتي باشد، و اجاره بها و قيمت فروش مبتني بر ارزش منصفانه باشند، در واقع يك معامله فروش عادي صورت گرفته است و هرگونه سود يا زيان غير عملياتي بلادرنگ شناسايي ميشود.
- 75- در مورد اجارههاي عملياتي، چنانچه ارزش منصفانه در زمان معامله فروش و اجاره مجدد كمتر از ارزش دفتري دارايي مزبور باشد، زيان غير عملياتي برابر با مابهالتفاوت ارزش دفتري و ارزش منصفانه بايد بلادرنگ شناسايي شود.
- 76- در اجارههاي سرمايهاي، چنين تعديلاتي ضروري نيست مگر اين كه كاهش دائمي در ارزش وجود داشته باشد و هرگونه كاهش ارزش مزبور بر اساس استانداردهاي ملي يا بينالمللي حسابداري درخصوص كاهش ارزش دائمي كه واحد پذيرفته است، الزامي باشد.
- 77- افشا الزامات مستاجر و موجر به گونه يكسان در مورد معاملات فروش و اجاره مجدد برابر است. شرح الزامي از توافقات اجاره با اهميت به افشا مفاد خاص و غير عادي توافق مزبور يا شرايط معاملات فروش و اجاره مجدد منجر ميشود.
- 78- ممكن است افشا جداگانه معاملات فروش و اجاره مجدد طبق استاندارد بينالمللي حسابداري بخش عمومي شماره 1، ” ارايه صورت‌هاي مالي” الزامي باشد.
استاندارد حسابداري شماره 13
الزامات دوره انتقال
79- كليه مفاد اين استاندارد از تاريخ پذيرش حسابداري تعهدي براي اولين بار طبق استانداردهاي بينالمللي حسابداري بخش عمومي، بايد بكار گرفته شوند، بجز در رابطه با داراييهاي مورد اجارهاي كه در نتيجه الزامات دوره انتقال منطبق با يك استاندارد ديگر استانداردهاي بينالمللي حسابداري بخش عمومي شناسايي نشدهاند. بكارگيري مفاد اين استاندارد در مورد چنين داراييهايي تا زماني كه مفاد انتقالي مندرج در استاندارد ديگر بينالمللي حسابداري بخش عمومي منقضي شود، الزامي نخواهد بود. تحت هيچ شرايطي نبايد وجود الزامات دوره انتقال مندرج در ساير استانداردها مانع از بكارگيري كامل حسابداري تعهدي طبق استانداردهاي بينالمللي حسابداري بخش عمومي شود.
80-عليرغم وجود الزامات دوره انتقال طبق يك استاندارد ديگر بينالمللي حسابداري بخش عمومي، واحدهايي كه در حال پذيرش مبناي تعهدي حسابداري هستند به رعايت كامل مفاد آن استاندارد ديگر در اسرع وقت ترغيب ميشوند.استاندارد حسابداري شماره 13
- 81-طبق بند83، بكارگيري اين استاندارد با تسري به گذشته توسط واحدهايي كه پيش از اين مبناي تعهدي حسابداري را پذيرفته‌اند و تمايل به مطابقت با استانداردهاي بينالمللي حسابداري بخش عمومي به محض انتشار آنها را دارند، توصيه شده ليكن الزام آور نيست. چنانچه اين استاندارد با تسري به گذشته بكار گرفته نشود، فرض بر اين است كه مانده هرگونه اجاره سرمايهاي داراي مانده از قبل، به گونه مناسبي توسط موجر تعيين شده و بايد از اين پس مطابق با مفاد اين استاندارد محاسبه شود.
- 82- واحدهايي كه پيش از اين مبناي تعهدي حسابداري را پذيرفته‌اند و تمايل به مطابقت با استانداردهاي بينالمللي حسابداري بخش عمومي به محض انتشار آنها را دارند، ممكن است اجارههاي سرمايهاي از قبل داشته باشند كه در ترازنامه تحت عنوان داراييها و بدهيها شناسايي شدهاند. بكارگيري اين استاندارد با تسري به گذشته در مورد اجارههاي سرمايهاي سابق توصيه ميشود. تسري به گذشته ميتواند به ارائه مجدد چنين داراييها و بدهيهايي منجر شود. تسري به گذشته اين استاندارد فقط در صورتي الزامي است كه چنين داراييها و بدهيهايي ارائه مجدد شوند.
- 83-واحدي كه قبلاً استاندارد بينالمللي حسابداري بخش عمومي شماره 13 سال 2001 را بكار برده‌اند بايد اصلاحات صورت گرفته در اين استاندارد را با تسري به گذشته در مورد كليه اجارههايي كه طبق آن استاندارد بكار گيرد. اگر استاندارد بين المللي حسابداري بخش عمومي شماره 13 سال 2001 با تسري به گذشته بكار گرفته نشده است، در مورد كليه اجارههايي كه از زمان بكارگيري آن استاندارد براي اولين بار منعقد كرده و طبق آن استاندارد شناسايي كرده است، اين استاندارد را بايد بكار گيرد.
- 84- الزامات دوره انتقال مندرج در استاندارد بينالمللي حسابداري بخش عمومي شماره 13 سال 2001 به منظور شناسايي كليه اجارهها از تاريخ بكارگيري استاندارد مزبور براي اولين بار، يك فرصت حداكثر 5 ساله را به واحدها ارائه ميكند. واحدهايي كه قبلاً استاندارد بينالمللي حسابداري بخش عمومي شماره 13 سال 2001 را بكار گرفتهاند، ممكن است از اين فرصت انتقال 5 ساله نيز بهرهمند شوند.
استاندارد حسابداري شماره 13
تاريخ اجرا
85- اين استاندارد بينالمللي حسابداري بخش عمومي در مورد صورت‌هاي مالي سالانهای قابل اجرا است كه شروع دوره مالي آنها از اول ژانويه 2001 و بعد از آن است. بكارگيري آن براي تاريخ‌هاي قبل از تاريخ مزبور ترغيب شده است.
86- زماني كه دستگاهي مبناي تعهدي حسابداري را، بدان گونه که توسط استانداردهاي بينالمللي حسابداري بخش عمومي تعريف شده است، براي اهداف گزارشگري مالي در تاريخي بعد از تاريخ اجرای مزبور بپذيرد، اين استاندارد در مورد صورت‌هاي مالي سالانه دستگاه در دوره شروع تاريخ پذيرش مبناي تعهدي و بعد از آن كاربرد دارد.
استاندارد حسابداري شماره 13
