استاندارد حسابداري شماره 15 حسابداري سرمايه گذاريها
استاندارد حسابداري شماره 15 حسابداري سرمايهگذاريها (اصلاح شده براساس استانداردهاي حسابداري جديد تا مهر 1389 ( 303 استاندارد حسابداري شماره 15 حسابداري سرمايه گذاريها مؤسسات تخصصي سرمايه گذاري مطابقت با استانداردهاي بين المللي حسابداري استاندارد حسابداري شماره 15 حسابداري سرمايه گذاريها اين استاندارد بايد با توجه به “ مقدمه اي بر استانداردهاي حسابداري”مطالعه و بكار گرفته شود.
دامنه كاربرد 1 . اين استاندارد به نحوه حسابداري سرمايه گذاريها و الزامات افشاي اطلاعات مربوط ميپردازد. 2 . حسابداري سرمايه گذاري در كليه واحدهاي تجاري بايد طبق الزامات اين استاندارد انجـام شـود. اين استاندارد نحوه حسابداري سرمايه گذاري در واحدهاي تجاري فرعـي و وابـسته در صـورتهاي مالي تلفيقي را تعيين نميكند ليكن درخصوص نحـوه حـسابداري سـرمايه گـذاريهاي پيـشگفته در صورتهاي مالي واحد تجاري اصلي كاربرد دارد مگر در مواردي كـه در اسـتانداردهاي حـسابداري مربوط به سرمايه گذاري در واحدهاي تجاري فرعي و وابسته نحوه عمل ديگري تجويز شده باشد.
استاندارد حسابداري سرمايه گذاريها
3 . موارد زير در اين استاندارد مورد بحث قرار نميگيرد: الف. مباني شناخت درآمدهايي كه به صورت سود تضمين شـده، سـود سـهام و غيـره از سرمايهگذاريها عايد ميشود (رجوع شود به استاندارد حسابداري شماره 3 با عنـوان درآمد عملياتي). ب . سرمايه گذاري در واحدهاي تجاري فرعي و وابسته در صورتهاي مالي تلفيقي. ج . سرمايه گذاريهاي خاص ازجمله ابزارهاي مالي پيچيده.
د . سرمايه گذاريهايي كه توسط طرحهاي مزاياي بازنشستگي و مؤسسات بيمه عمر انجام ميشود. ه . سرمايه گذاري در املاك. 4 . نظر به اينكه يكي از ويژگيهاي كليه سرمايه گـذاريها، ايجـاد منـافع اقتـصادي بـراي واحـد سرمايهگذار است، نحوه حـسابداري منـدرج در ايـن اسـتاندارد عملكـرد سـرمايه گـذاري يك واحد سرمايه گذار را به نحو مناسب شناسايي و اندازه گيري ميكند.
لذا، اين اسـتاندارد، در مورد كليه واحدهاي تجاري سرمايهگذار، صرف نظر از ماهيت، درصد سـرمايه گـذاري و حجم فعاليت سرمايهگذاري آنها، ازجمله شركتهاي تخصصي سـرمايهگـذاري كـاربرد دارد. استاندارد حسابداري شماره 15 حسابداري سرمايه گذاريها 306 با اين حال، اين امر مانع تدوين رهنمودهاي ويژه براي صنايع و گروههاي واحدهاي تجـاري خاص با رعايت اصول كلي مندرج در اين استاندارد نيست.
تعاريف 5 . اصطلاحات ذيل در اين استاندارد با معاني مشخصزير بكار رفته است: • سرمايه گذاري : نوعي دارايي است كه واحد سرمايه گـذار بـراي افـزايش منـافع اقتـصادي از طريق توزيع منافع (به شكل سود سهام، سود تضمين شده و اجاره)، افزايش ارزش يا ساير مزايا (مانند مزاياي ناشي از مناسبات تجاري) نگهداري ميكند. • سرمايه گذاري بلندمدت : به طبقهاي از سرمايه گذاريها گفته ميشود كه به قـصد اسـتفاده مستمر در فعاليتهاي واحد تجاري نگهداري شود.
استاندارد حسابداري سرمايه گذاريها
يك سرمايهگذاري هنگامي به عنوان دارايـي غيرجاري طبقهبندي ميشود كه قصد نگهداري آن براي مدت طولاني به وضوح قابل اثبـات باشد يا توانايي واگذاري آن توسط سرمايه گذار مشمول محدوديتهايي باشد. • سرمايهگذاري جاري : به طبقهاي از سرمايه گذاريها گفته ميشود كه سرمايهگذاري بلندمدت نباشد. • سرمايه گذاري سريع المعامله در بازار : نوعي سرمايه گذاري است كه براي آن بازار فعالي كه آزاد و در دسترس است وجود دارد بهطوري كه از طريق آن بتوان به ارزش بازار يا شاخصي قابل اتكا كه محاسبه ارزش بازار را امكانپذير سازد،
دست يافت. • سود سهمي (يا سهام جايزه) : عبارت است از توزيع سود به شكل سهم بين صاحبان سهام يك واحد تجاري از محل سود تقسيم نشده يا اندوخته ها كه با توجه بـه اصـلاحيه قـانون تجـارت موكول به تصويب مجمع عمومي فوقالعاده است. • حق تقدم : به موجب ماده 166 اصلاحيه قانون تجارت، حقي است قابل نقـل و انتقـال كـه در زمان خريد سهام جديد توسط صاحبان سهام واحد تجـاري بـه نـسبت سـهامي كـه مالكنـد به ايشان تعلق ميگيرد.
استاندارد حسابداري سرمايه گذاريها
• سرمايه گذاري در املاك : عبارت از سرمايه گذاري در زمين يا ساختماني است كـه عمليـات ساخت و توسعه آن به اتمام رسيده و به جهت ارزش بالقوهاي كه ازنظر سرمايه گذاري دارد و نه به قصد استفاده توسط واحد تجاري سرمايهگذار يـا شـركتهاي همگـروه آن، نگهـداري ميشود. استاندارد حسابداري شماره 15 حسابداري سرمايه گذاريها 307 • صندوق سرمايه گذاري: نهاد مالي است كه منابع مالي حاصل از انتشار گواهي سرمايه گـذاري را در موضوع فعاليت مصوب خود سرمايه گذاري ميكند.
6 . اگرچه ويژگي زيربنايي سرمايه گذاري اين است كه با قصد كسب منافع اقتصادي آتي انجـام مي پذيرد، اما اين ويژگي در مورد كليه داراييها مصداق دارد. اين امر مشكلاتي را در تعريف سرمايهگذاري از نظر مقاصد اين استاندارد ايجاد ميكند زيرا اين استاندارد قصد ندارد سـاير داراييهاي مورد استفاده واحد تجاري از قبيل داراييهاي ثابت مشهود و موجودي مواد و كالا را دربر گيرد.
اين مشكل در مواردي كه سرمايه گذاري خصوصياتي مشابه با ديگر داراييها دارد، مضاعف ميشود. مثلاً در مواردي كه عمليات خريد و فروش سرمايه گـذاري بخـش عمـده فعاليت روزمره يك واحد تجاري را تشكيل ميدهد، پرتفوي سرمايه گذاريها، مشابه موجودي مواد و كالا در ساير واحدهاي تجاري است. 7 . به هر صورت، در تدوين استاندارد حسابداري براي سرمايه گذاريها، اين فرض تلويحي وجـود دارد
استاندارد حسابداري سرمايه گذاريها
كه دارايي طبقهبندي شده به عنوان سـرمايه گـذاري، مـستلزم نحـوه حـسابداري متفـاوتي از سـاير داراييهاست. اين امر بهنوبه خود حاكي ازاين است كه در ماهيت سرمايه گذاري خصوصيتي وجـود دارد كه آن را از ساير داراييها متمايز ميسازد. ويژگي متمايزكننده سرمايه گذاري به عنوان طبقهاي از داراييها، طريقه خاص كسب منافع اقتصادي آن است. اين منافع اقتصادي ممكن اسـت بـه يكـي از اشكال زير يا هر دوي آنها حاصل شود.
شكل اول دريافتهاي ناشي از توزيع منـافع، از قبيـل سـود تضمين شده و سود سهام است. در مفهومي گستردهتر، اين شكل دربرگيرنده شرايط مساعد تجاري است كه از طريق يك سرمايهگذاري تجاري فراهم ميآيد. شكل دوم، منفعت سرمايه اي اسـت كـه منعكسكننده افزايش در ارزش مبادلاتي يك سرمايه گذاري طي دوره نگهداشت آن توسـط واحـد تجاري است. اين ويژگي درتعريف سرمايه گذاري براي مقاصد اين استاندارد بكار گرفته شده است.
استاندارد حسابداري سرمايه گذاريها
اگرچه ارزش ساير داراييها از قبيل ساختمان و ماشين آلات نيز ممكن است طي زمان افزايش يابـد، ليكن اين اقلام تنها درمواردي طبق اين استاندارد به عنوان سرمايه گذاري تلقي ميشود كه براي اين هدف و نه به قصد استفاده در عمليات واحد تجاري، نگهداري شده باشد. استاندارد حسابداري شماره 15 حسابداري سرمايه گذاريها 308 8 . ممكن است ادعا شود كه سرمايه گذاري نگهداري شده توسط معامله گران سهام بـه عنـوان موجودي كه به قصد كسب سود درجريان عادي فعاليتهاي تجـاري آنهـا صـورت گرفتـه است، در تعريف سرمايه گذاري طبق اين استاندارد قرار نميگيرد.
ليكن اين اعتقـاد وجـود دارد كه دارايي مورد معامله به شيوه مزبور، همان خصوصيات زيربنـايي را داراسـت كـه درصورت نگهداشت توسط يك واحد تجاري ديگر و فروش آن به يك معاملهگر سـهام و يا خريدار نهايي ديگري دارا ميبود. بنابراين نحوه حسابداري سرمايه گذاريهاي نگهـداري شده بهمنظور خريد و فروش توسط معامله گران سهام نيز مطابق اين استاندارد است.
9 . تعريف سرمايه گذاري طبق اين استاندارد تعريفي عام است. با اين حال اضافه ميشود كـه تعريف مزبور، شامل اوراق سهام، اوراق مشاركت با حداقل سود تضمين شده، حق تقـدم خريد سهام، كالاها (غير از آنهايي كه به قـصد مـصرف يـا خريـد و فـروش، در جريـان فعاليتهاي عادي واحد تجاري نگهداري شود) و سپردههاي سرمايه گذاري مدتدار بـانكي ميباشد.
ضمناً اقلام مزبور كليه موارد را دربر نميگيرد. انواع سرمايه گذاري 10 . سرمايهگذاري ممكن است به اشكال مختلفي صورت گيرد و به دلايل گوناگوني نگهـداري شود. برخي سرمايه گذاريها ممكن است در قالب اسنادي كه بيانگر بدهي پولي بـه دارنـده آنهاست، ظاهر بشوند (نظير برخي اوراق مشاركت). برخي از اين سرمايه گـذاريها ممكـن است متضمن سود تضمين شده حداقلي باشند.
استاندارد حسابداري سرمايه گذاريها
سرمايه گذاريها همچنين ميتوانند در قالـب مالكيت سهام يك واحد تجاري ديگر ظاهر شوند. اين سرمايه گذاريها بيانگر حقـوق مـالي است. ساير اشكال سرمايه گذاري شامل نگهداري داراييهاي عيني مثل زمـين و سـاختمان، فلزات گرانبها يا ديگر كالاها ازجمله آثار هنري است. سـرمايه گـذاريهاي مختلـف ازنظـر سهولت تبديل به وجه نقد يا سـاير داراييهـا، ميـزان داد و سـتد و ماهيـت بـازار مربـوط ويژگيهاي متفاوتي از خود بروز ميدهند.
استاندارد حسابداري شماره 15 حسابداري سرمايه گذاريها 309 11 . ماهيت و سطح سرمايه گذاري يك واحـد تجـاري و حجـم فعاليـت آن در زمينـه خريـد، نگهداري و فروش سرمايه گذاريها در واحدهاي مختلف فرق ميكند.
براي برخي واحدهاي تجاري خصوصاً واحدهايي كه در بخشهاي خاص خدمات مالي فعاليـت دارنـد، فعاليـت سرمايه گذاري بخش عمده عمليات واحد تجاري را تشكيل ميدهد و عملكرد آن در زمينه سرمايه گذاري به ميزان قابل ملاحظه اي برنتايج عمليات آن تأثير ميگذارد. برخي واحدهاي تجاري ازقبيل شركتهاي تخصصي سرمايه گـذاري ً صـرفا در زمينـه نگهـداري و مـديريت پرتفوي سرمايهگذاري در بلندمدت فعاليت ميكنند تا براي صاحبان سرمايه خود درآمد يـا رشد سرمايه فراهم آورند.
براي ساير واحـدهاي تجـاري، سـرمايه گـذاري ممكـن اسـت به عنوان يك منبع وجوه مازاد نگهداري شود و بخشي از فعاليت مديريت وجوه نقـد آن را تشكيل دهد. همچنين يك واحد تجاري ممكن است بهمنظور اعمال نفوذ قابل ملاحظـه يـا اعمال كنترل برسياستهاي مالي و عملياتي واحد تجاري ديگر، در سهام آن سرمايهگـذاري كند. بعلاوه سرمايه گذاري ممكن است به منظور تحكيم رابطه تجاري يا دسـتيابي بـه يـك مزيت تجاري نگهداري شود.
12 . براي برخي سرمايه گذاريها، بازار فعالي وجود دارد كه برمبناي آن، مـيتـوان ارزش بـازار سرمايه گذاري را تعيين كرد. براي اين سرمايهگذاريها، ارزش بازار شاخص ارزش منصفانه سرمايه گذاري است. در مورد ساير سرمايهگذاريها، بازار فعالي وجود ندارد و براي تعيـين ارزش منصفانه از طرق ديگري استفاده ميشود. طبقهبندي سرمايه گذاريها 13 . آن گـروه از واحدهاي تجـاري كه طبق الزامـات اسـتاندارد حـسابداري شمــاره 14 بـا عنـوان “ نحوه ارائه داراييهاي جاري و بدهيهاي جاري“، داراييهاي جاري و غيرجاري را در صـورتهاي مـالي خود تفكيك ميكنند
استاندارد حسابداري سرمايه گذاريها
بايد سرمايه گذاريهاي جاري را به عنوان دارايي جـاري و سـرمايهگـذاريهاي بلندمدت را به عنوان دارايي غيرجاري منعكس كنند. استاندارد حسابداري شماره 15 حسابداري سرمايه گذاريها 310 14 . آن گروه از واحدهاي تجاري كه طبق استانداردهاي حـسابداري خـاص يـا مفـاد قـوانين آمـره داراييهاي جاري و غيرجاري را در ترازنامه تفكيك نميكنند بايد به منظـور تعيـين مبلـغ دفتـري سرمايه گذاريها، بين آنها تمايز قائل شوند و مبلغ دفتري سرمايه گذاريها را مطابق با بنـدهاي 29 تا 38 تعيين كنند.
استاندارد حسابداري سرمايه گذاريها
15 . براساس تعريف سرمايه گذاري بلندمدت مندرج در بنـد 5 ،سـرمايهگـذاري فقـط زمـاني به عنوان بلندمدت طبقهبندي ميشود كه قصد نگهداري آن براي مدت طولاني به وضـوح قابل اثبات باشد يا اينكه در عمل محدوديتهايي در توانايي واگذاري آن توسط واحد تجاري وجود داشته باشد. اين اصل صرف نظر از اينكه سرمايهگذاري مورد نظر سـريع المعاملـه در بازار باشد يا نباشد، مصداق دارد.
بنابراين سرمايه گذاري بلندمدت مشتمل بر موارد زير است: الف. سرمايهگذاري در واحد تجاري فرعي و وابسته يا تسهيلات بلندمدت اعطـايي به اين واحدها. ب . سرمايه گذاريهايي كه اساساً جهت حفظ، تسهيل و گسترش فعاليت يا روابط تجـاري موجود انجام شده است (اين سرمايه گذاريها اصطلاحاً سرمايهگ ذاريهاي تجـاري نام گرفته است). ج . سرمايه گذاريهايي را كه نميتوان واگذار كرد، يا بدون تأثير عمده برفعاليتهاي واحد تجاري قابل واگذاري نيست.
د . سرمايه گذاريهايي كه با قصد استفاده مستمر توسط واحد تجاري نگهداري ميشود و هدف آن نگهداري پرتفويي از سرمايهگذاريها جهت تأمين درآمد و يا رشد سـرمايه بـراي صاحبان سرمايه واحد تجاري است. 16 . تنها در شرايطي كه معيارهاي پيشگفته احراز شود، سرمايهگـذاري را مـيتـوان بلندمـدت تلقي كرد. اين واقعيت كه يك سرمايه گذاري براي مدت نـسبتاً طـولاني نگهـداري شـده است، لزوماً به معناي بلندمدت بودن سرمايه گذاري نيست.
استاندارد حسابداري سرمايه گذاريها
در ساير مـوارد كـه معيارهـاي مزبور احراز نگردد، سرمايه گذاري (اعم از سريعالمعاملـه در بـازار يـا سـاير) بـه عنـوان سرمايهگذاري جاري طبقهبندي ميشود. استاندارد حسابداري شماره 15 حسابداري سرمايهگذاريها 311 17 . تعريف سرمايه گذاري سريع المعامله در بازار، دربرگيرنده دو شرط اصلي است. اول وجود بـازاري فعال كه آزاد و قابل دسترس باشد و دوم اينكه قيمتهاي معاملاتي درچنين بازاري معلـوم باشـد و علني اعلام شود.
بعلاوه قيمت اعلام شده بايد به گونهاي قابل اتكا بيانگر قيمتي باشد كه بتوان براساس آن معامله كرد. درصورت تحقق اين شرايط، سرمايه گـذاري يـك “سـرمايه گـذاري سريع المعامله در بازار” است. در عمل مفهوم عبارت “ سريع المعامله در بازار” ممكن اسـت بـراي واحدهاي تجاري مختلف يكسان نباشد. بنابراين به دليل تفـاوت در ميـزان دسترسـي بـه بـازار و دردسترس بودن قيمتهاي اعلام شده، يك سرمايه گـذاري كـه هنگـام نگهـداري توسـط برخـي مؤسسات خدمات مالي خاص، سريع المعامله در بـازار تلقـي شـود، ممكـن اسـت بـراي ديگـر واحدهاي تجاري اينچنين نباشد.
استاندارد حسابداري سرمايه گذاريها
18 . سرمايه گذاري سريع المعامله در بازار را، هم ميتوان به عنوان سرمايه گذاري جاري طبقهبندي كرد و هم در موارد مندرج در بند 15 آن را سرمايه گذاري بلندمدت تلقي كرد. 19 . برخي از واحدهاي تجاري ممكن است به موجب استانداردهاي حسابداري خاص يا مفـاد قوانين آمره، ترازنامه خود را مطابق فرم ازپيش تعيين شدهاي كه بين داراييهـاي جـاري و غيرجاري تمايزي قائل نميشود، تهيه كنند.
بسياري از واحدهاي تجـاري، نظيـر بانكهـا و شركتهاي بيمه كه در رشتههاي مالي فعاليت ميكنند، هرچند ممكن است قـصد واگـذاري داراييهايشان را طي عمليـات جـاري نداشـته باشـند، بـا ايـن حـال معمـولاً بـسياري از سرمايه گذاريهاي خود را به عنوان منابعي تلقي ميكنند كه درصورت لزوم، ميتوان آنها را جهت عمليات جاري بكار گرفت. با اين حال اين واحدهاي تجـاري ممكـن اسـت داراي سرمايهگذاريهايي باشند كه علي الاصول سرمايه گـذاري بلندمـدت تلقـي شـود.
بنـابراين بسياري از اين واحدهاي تجاري در تجزيه و تحليل سرمايه گذاريهاي خود و انتساب مبلـغ دفتري به آنها، خصوصيات سرمايه گذاري را از نظر جاري يا بلندمدت بـودن، مبنـاي كـار قرار ميدهند. استاندارد حسابداري شماره 15 حسابداري سرمايه گذاريها 312 بهاي تمام شده سرمايه گذاريها 20 . بهاي تمام شده يك سرمايه گذاري، مخارج تحصيل آن، ازقبيل كارمزد كارگزار، حق الزحمه ها و عوارض و ماليات را نيز دربر ميگيرد ليكن شامل مخارج مالي تحمل شده در رابطه با ايجاد تدريجي يك سرمايه گذاري نيست.
بهاي تمام شده پرتفوي سرمايه گذاريها برمبنـاي تـكتـك سرمايه گ ذاريهاي آن تعيين ميشود. 21 . اگر سرمايهگذاري كلاً يا جزئاً درمقابل مابهازاي غيرنقد تحصيل شود، بهـاي تمـام شـده آن معادل ارزش منصفانه دارايي يا اوراق بهاداري خواهد بود كه به عنوان مابهازا واگـذار شـده است. ليكن هرگاه ارزش منصفانه سرمايهگذاري تحصيل شده با سهولت بيشتري قابل تعيـين باشد،
مبلغ اخير ممكن است در تعيين بهاي تمام شده سرمايه گذاري ملاك عمل قرار گيرد. 22 . نحوه تعيين بهاي تمامشده حق تقدم خريداري شده مشابه با خريد سـهام اسـت. همچنـين چنانچه واحد تجاري در نتيجه افزايش سرمايه واحد سرمايه پذير صاحب حق تقـدم شـود وجوه پرداختي بابت سهام جديد يا واگذاري مطالبات سود سهام نقدي از ايـن بابـت بـه بهاي تمامشده سرمايه گذاري اضافه ميشود.
استاندارد حسابداري سرمايه گذاريها
در مـوارد بـالا پـس از حـصول اطمينـان از دريافت سهام جديد به منظور تعيين مبلغ دفتري هر سهم، جمع مبلغ دفتري سرمايهگـذاري قبلي و بهاي تمامشده حق تقدم تحصيل شده به كل سهام موجود از بابت سـرمايه گـذاري مربوط تسهيم ميشود. 23 . چنانچه سرمايه گذاري تحصيل شده دربرگيرنده حداقل سود تضمين شده يا سود سـهام تعلـق گرفته و دريافت نشده باشد، بهاي تمام شده سرمايه گذاري عبارت از بهاي خريد بعد از كـسر هرگونه سود تعلق گرفته و دريافت نشده خواهد بود.
24 . مبالغ سود تضمين شده، حق امتياز و سود سهام حاصل از سرمايه گذاري، بازده سرمايهگذاري است و عموماً درآمد تلقي ميگردد. با اين حال در برخي شرايط، مثلاً، در مواردي كه سـود سهام عادي شركت سرمايهپذير، از محل اندوختهها يا سود انباشته مصوب پيش از تحـصيل استاندارد حسابداري شماره 15 حسابداري سرمايهگذاريها 313 سرمايه گذاري اعلام ميشود اين گونه مبالغ معرف بازيافـت بخـشي از بهـاي تمـام شـده سرمايهگذاري است
و درآمد محسوب نميشود. به بيان ديگر، بهاي تمام شده سرمايه گذاري تنها هنگامي بابت سود سهام دريافتي يا دريافتني كاهش داده ميشود كه سود سـهام مزبـور مازاد بر سهم شركت سرمايهگذار از سودهاي مصوب شركت سرمايه پـذير پـس از تحـصيل سرمايهگذاري باشد. انعكاس به ارزش بازار 25 . استفاده از ارزش بازار در مورد سرمايه گذاري سريع المعامله در بازار عملاً موجب ميشـود كليه تغييرات در ارزش بازار سرمايه گذاري در صورتهاي عملكـرد مـالي شناسـايي شـود
صرفنظر از اينكه سرمايه ذاري به فروش رسيده يا نرسـيده باشـد. كـاربرد ايـن مبنـاي اندازهگيري در تعيين مبلغ دفتري آن گروه از سرمايه گذاريهاي سريع المعامله در بـازار كـه به عنوان داراييهاي جاري طبقهبندي ميشوند به دلايل زير مناسب است: الف. نتيجه عمليات واحد تجاري بنحو مطلوبتري منعكس ميشود چون هرگونه افزايش در ارزش بازار سرمايهگذاري، به سبب مستند بودن به دريافت وجه نقد و يا انتظـار قريب به يقين به دريافت وجه نقد، معرف سـود تحقـق يافتـه دوره اسـت. مـضافاً اين مبنا ارزيابي بهتري از عملكرد مديريت فراهم ميكند.
استاندارد حسابداري سرمايه گذاريها
ب . از نقطهنظر واقعيت اقتصادي و يكنواختي عمل، عيني ترين ابزار بـراي انـدازهگيـري تأثير مالي تصميمات مربوط به خريد، فروش و نگهـداري سـهام طـي دوره اسـت. اگرچه سود يا زيان ممكن است در تاريخ ترازنامه متبلور نشده باشد، ليكن واقعيـت اقتصادي اين است كه مديريت از طريق فروش سرمايه گذاري، توانايي تبلور آنها را داشته ليكن به عمد چنين نخواسته است. ج . دستكاري نتيجه عمليات توسط مديريت واحد تجاري از طريق انتخاب زمان فروش سرمايه گذاري ناممكن ميشود. استاندارد حسابداري شماره 15 حسابداري سرمايهگذاريها
314 د . ارزش بازار خاصهاي از دارايي است كـه بـراي مـديريت واحـد تجـاري و سـاير استفاده كنندگان صورتهاي مالي بيشترين اهميت را دارد. افزون بـر ايـن، اسـتفاده از اين روش اشكال در اندازهگيري اقلام مشابه با قيمتهاي متفاوت را كه تنها بـهلحـاظ خريد در زمانهاي مختلف ايجاد شده است، از بين ميبرد. تعيين ارزش بازار اوراق سريعالمعامله 26 . در عمل، در هر مقطع زماني، دو قيمت براي ارزيابي اوراق سريع المعامله بـه ارزش بـازار وجود دارد. اول: قيمت “ پيشنهاد خريد” است كه انتظار ميرود سرمايه گذاري به آن قيمت واگذار شود و دوم: قيمت “ پيشنهاد فروش” است
كه انتظار ميرود يك سرمايه گذار بـراي تحصيل سرمايه گذاري بپردازد. قيمت سومي كه ميتواند براي مقاصد ارزيابي بكار گرفتـه شود، قيمت ميانگين بازار، يعني ميانگين قيمت “ پيـشنهاد خريـد ” و “ پيـشنهاد فـروش ” است. در عمل، تفاوت بين دو قيمت مزبور در مورد يك سرمايه گذاري سـريع المعاملـه در بازار نسبتاً كم است. درنتيجه در اين استاندارد قيمت خاصي تجويز نميشـود. واحـدهاي تجاري، قيمت متناسب با شرايط خاص خود را انتخاب ميكننـد. بـراي بيـشتر واحـدهاي تجاري، قيمت صحيح در تئوري، قيمت پيشنهاد خريد است ليكن در عمل قيمت ميانگين نيز قابل قبول است.
به هرحال هرمبنايي كه انتخاب شود بهطور يكنواخت اعمال خواهـد شـد. قيمتهاي تاريخ ترازنامه را ميتوان از طريق يك كارگزار رسمي و يا از طريق بورس اوراق بهادار كسب نمود. ارزش بازار پرتفوي سرمايهگذاري براساس تك تـك سـرمايهگـذاريها محاسبه ميشود. 27 . بايد توجه داشت كه قيمت اعلام شده بازار قيمتي ميانگين است و اغلب مبتنـيبـر حجـم معيني از معاملات است. بنابر اين ممكن است راهنماي قابل اتكايي براي اسـتفاده توسـط واحد تجاري در شرايط خـاص آن نباشـد. ايـن امـر بـويژه هنگـامي مـصداق دارد
كـه سرمايه گذار، بيش از اندازه معمول از يك سرمايهگذاري را در اختيار داشته باشد. در چنين شرايطي واگذاري كل سرمايه گذاري بدون تغيير در قيمت امكـانپـذير نيـست و بنـابراين استاندارد حسابداري شماره 15 حسابداري سرمايهگذاريها 315 قيمت مزبور بايد درحدي تعديل شود كه درآمد قابل شناسايي در تاريخ ترازنامه بهنحـوي اتكاپذير قابل اندازهگيري باشـد. البتـه نحـوه معمـول واگـذاري توسـط واحـد تجـاري (بهصورت يكجا يا بخش بخش) بايد در روال فعاليت عادي آن در نظر گرفته شود.
استاندارد حسابداري سرمايه گذاريها
28 . در شرايطي كه واگذاري اجباري باشد، قيمت مؤثر ممكن است بنحو قابل ملاحظهاي كمتر از قيمت اعلام شده بازار باشد. همچنين حجم سهام موجود در بازار براي معامله نيز عامل مهمي در تعيين قيمت بازار است. دراين شرايط بايد مراتب فـوق در تعيـين قيمـت بـازار مورد توجه خاص قرار گيرد. مبلغ دفتري سرمايهگذاريها
29 . به استثناي سرمايه گذاريهاي نگهداري شده توسط صندوقهاي سرمايهگذاري و واحدهاي تجاري مشابه كه بايد به ارزش بازار گزارش گردد، سرمايهگـذاري سـريعالمعاملـه در بـازار هرگـاه به عنوان دارايي جاري نگهداري شود بايد در ترازنامه به يكي از دو روش زير منعكس شود: الف. ارزش بازار، يا ب . اقل بهاي تمامشده و خالصارزش فروش. 30 . چنانچه ماهيت و ميزان سرمايه گذاري به گونهاي باشد كه جذب آن توسط بازار، بدون تأثير بـا اهميت در نرخ بـازار آن، ممكـن نباشـد، قيمـت جـاري بـازار بايـد طـوري تعـديل شـود كـه منعكس كننده عوايدي باشد كه واحد تجاري به طور واقع بينانه، انتظار كـسب آن را درصـورت واگذاري سرمايهگذاري در روال عادي فعاليت تجاري داشته باشد.
31 . ساير سرمايه گذاريهايي كه تحت عنوان دارايي جاري طبقهبندي ميشود، بايـد در ترازنامـه بـه يكي از دو روش زير منعكس شود: الف. اقل بهاي تمام شده و خالصارزش فروش، يا ب . خالص ارزش فروش. 32 . استفاده از ارزشهاي جاري تا ميزاني كه با خصوصيات اتكاپذيري و ملاحظات منفعت و هزينه سازگار باشد، موجب ميگردد
استاندارد حسابداري سرمايه گذاريها
اطلاعات ارائه شده در صورتهاي مالي براي اسـتفاده كننـدگان، استاندارد حسابداري شماره 15 حسابداري سرمايه گذاريها 316 در راستاي ارزيابي وضعيت مالي و عملكرد مالي واحد تجاري مفيد واقع شود. بدينلحـاظ و باتوجه به دلايل ذكر شده در بند 25 ،سرمايه گذاري سريع المعامله در بازار را كـه بـه عنـوان دارايي جاري نگهداري ميشود ميتوان به ارزش بازار آن در ترازنامه منعكس كرد و هرگونـه افزايش يا كاهش در ارزش آن طي دوره را به عنوان بخشي از نتايج عمليات واحد تجاري در صورت سود و زيان شناسايي شود. رويه مجاز ديگر، انعكاس سرمايه گذاريهاي مزبور به اقـل بهاي تمامشده و خالص ارزش فروش در ترازنامه است.
33 . ساير سرمايه گذاريهاي جاري (غير از سريع المعامله در بازار) به اقل بهاي تمام شـده اوليـه وخالص ارزش فروش در ترازنامه منعكس ميشود. اين سرمايهگذاريها، معمـولاً بـه بهـاي تمام شده انعكاس مييابد مگر در مواردي كه كاهش در ارزش سرمايه گذاري قابل تشخيص باشد. رويه مجاز ديگر، استفاده از خالص ارزش فروش است هنگامي كه مبلغ آن به گونهاي اتكاپذير قابل اندازهگيري باشد. اگر رويه اخير انتخاب شود، هرگونه افزايش و كاهش مبلغ دفتري سرمايه گذاري به عنوان درآمد يا هزينه سرمايه گـذاريها در زمـره فعاليتهـاي عـادي در صورت سود و زيان شناسايي ميشود. 34 . سرمايه گذاريهايي كه تحت عنوان دارايي غيرجاري طبقهبندي مـيشـود بايـد در ترازنامـه بـه يكي از روشهاي زير منعكس شود: الف. بهاي تمام شده پساز كسر هرگونه كاهش ارزش انباشته.
ب . مبلغ تجديد ارزيابي به عنوان يك نحوه عمل مجاز جايگزين. درصورت انعكاس به مبلغ تجديد ارزيابي، مطـابق اسـتاندارد حـسابداري شـماره 11 بـا عنـوان “ داراييهاي ثابت مشهود” عمل ميشود با اين تفاوت كه دوره تناوب تجديد ارزيـابي يـك سـال خواهد بود.
35 . از آنجا كه سرمايه گذاريهاي بلندمدت براي مدت طولاني نگهداري ميشوند، ارزش بـازار آنها از نظر مربوط بودن به اندازهگيري سود و زيان دوره، اهميت چنداني نـدارد زيـرا كـه مديريت واحد تجاري قصد و يا توان آن را ندارد كه اين ارزش را از طريق فـروش آنهـا استاندارد حسابداري شماره 15 حسابداري سرمايه گذاريها 317 متبلور سازد. به اين دليل، سرمايهگذاريهاي بلندمدت به بهـاي تمـام شـده، پـس از كـسر كاهش ارزش انباشته آنها، در ترازنامه انعكاس مييابد. در نحـوه عمـل مجـاز جـايگزين، اين سرمايه گذاريها را ميتوان براساس مبلغ تجديد ارزيابي آنها منعكس نمـود.
اگـر ايـن رويه انتخاب شود، احتساب هر گونه افزايش در ارزش به عنوان درآمد تحقـق يافتـه دوره مناسب نيست. درعوض، مبلغ هرگونه افزايش به عنوان مازاد تجديد ارزيابي تلقي ميشـود و در سرفصل حقوق صاحبان سهام انعكاس مييابد. درصورت انعكاس بـه مبلـغ تجديـد ارزيابي، طبق استاندارد حسابداري شماره 11 با عنوان داراييهاي ثابت مشهود عمل ميشود با اين تفاوت كه در مورد تناوب تجديد ارزيابي مفاد بند 34 ملاك عمل قرار ميگيرد.
36 . چنانچه مديريت واحد تجاري، سرمايه گذاريهاي بلندمـدت را بـه مبلـغ تجديـد ارزيـابي منعكس كند، اين ارزيابي بايد همه ساله انجام شود. بدينمعني كه واحدهاي تجاري مجـاز نيستند سرمايه گذاريهاي بلندمدت را به مبلغي كه نه معرف ارزش جاري و نه معرف بهـاي تمام شده است، منعكس كنند. اين امر منعكس كننده اين نظريه است كه بـه غيـر از بهـاي تمام شده اوليه، تنها ارزش مربوط و معنيدار براي استفادهكنندگان صورتهاي مالي، ارزش جاري است.
استاندارد حسابداري سرمايه گذاريها
37استاندارد حسابداري سرمايه گذاريها . چنانچه يك “ سرمايه گذاري سريع المعامله در بازار” به عنوان دارايي غيرجاري نگهـداري شود، چون واحد تجاري در واگذاري آن محدوديت دارد يا تمايلي به واگذاري آن نـدارد تا افزايش در ارزش آن در عمل متبلور شود، تلقـي هرگونـه افـزايش در ارزش بـازار آن به عنوان تحقق يافته، مناسب نيست و درنتيجه نبايد ايـن تغييـرات را در صـورت سـود و زيان منعكس كرد. 38 . مبلغ كل سرمايه گذاريهاي سريع المعامله كه به عنوان دارايـي جـاري نگهـداري مـيشـود بايـد بر مبناي مجموعه (پرتفوي) سرمايه گذاريهاي مزبور تعيين شـود. مبلـغ كـل سـرمايه گـذاريهاي بلندمدت و ساير سرمايهگذاريهاي جاري، عبارت ازجمع مبلغ دفتري تك تك سرمايه گـذاريهاي مربوط است كه جداگانه تعيين ميشود.
استاندارد حسابداري شماره 15 حسابداري سرمايه گ ذاريها 318 تغيير مبلغ دفتري سرمايهگذاريها 39 . هرگاه سرمايه گذاريهاي سريع ا لمعاملهاي كه به عنـوان دارايـي جـاري نگهـداري شـده اسـت، به ارزش بازار منعكس شود، هر گونه افزايش يا كاهش در مبلغ دفتـري سـرمايه گـذاري بايـد به عنوان درآمد يا هزينه شناسايي شود. 40 . هرگاه ساير سرمايه گذاريهاي جاري (يعني غير از سريعالمعامله در بازار) به خالص ارزش فروش منعكس شود، هرگونه افزايش و كاهش مبلغ دفتري سرمايهگذاري بايـد بـهعنـوان درآمـد يـا هزينه شناسايي شود. 41 .
هرگاه سرمايه گذاري بلندمدت به مبلغ تجديد ارزيابي ثبت شـود، نحـوه حـسابداري آن بايـد طبق استاندارد حسابداري شماره 11 با عنوان “داراييهاي ثابـت مـشهود” باشـد. افـزايش مبلـغ دفتري سرمايه گذاري بلندمدت درنتيجه تجديد ارزيابي بايد به عنوان مـازاد تجديـد ارزيـابي ثبت و در ترازنامه به عنوان بخشي از حقوق صاحبان سرمايه منعكس شود. هرگاه افزايش مزبور عكس يك كاهش قبلي ناشي از تجديد ارزيابي باشد كه به عنوان هزينه شناسايي شـده اسـت، اين افزايش بايد تا ميزان هزينه شناسايي شده در رابطه بـا همـان دارايـي بـه عنـوان درآمـد شناسايي شود.
كاهش مبلغ دفتري يك قلم سرمايه گذاري بلندمدت در نتيجه تجديـد ارزيـابي بايد به عنوان هزينه شناسايي شود. چنانچه كاهش مزبور عكـس يـك افـزايش قبلـي ناشـي از تجديد ارزيابي باشد كه به حساب مازاد تجديد ارزيابي منظور شده است، درايـنصـورت ايـن كاهش بايد تا ميزان مازاد تجديد ارزيابي مربوط به همـان سـرمايه گـذاري بـه حـساب مـازاد تجديد ارزيابي بدهكار گردد و باقيمانده به عنوان هزينه شناسايي شود. 42 . باتوجه به مفهوم تحقق كه عبارت است از الزام به اينكه درآمد مستند بـه دريافـت وجـه نقـد (يا دارايي ديگري كه با قطعيت معقول انتظار تبديل آن به وجه نقد وجود دارد) شده باشد و يـا با انتظار قريب به يقين مستند شود، مازاد تجديد ارزيابي مذكور در بند 41 ،درآمد تحقق نيافته تلقي ميگردد.
بنابراين افزايش سرمايه به طور مستقيم از محل مازاد مزبور مجازنيـست و تنهـا در زمان تحقق، طبق بند 45 به حساب سود و زيان انباشته منتقل ميشود. 43 . دريافت سود سهمي (يا سهام جايزه) موجب تغيير در مبلغ دفتري سرمايه گذاري نميشود بلكـه به منظور تعيين مبلغ دفتري هر سهم، مبلغ دفتري سرمايهگـذاري بايـد بـه تعـداد كـل سـهام موجود بعد از دريافت سود سهمي تقسيم شود. استاندارد حسابداري شماره 15 حسابداري سرمايه گذاريها 319 44 . دريافت سود سهمي يا سهام جايزه منجر به ورود وجه نقد يا داراييهـاي ديگـر بـه واحـد تجاري سرمايه گذار نميشود. به بيان ديگر واحد تجاري سـرمايه گـذار بـا دريافـت سـود سهمي چيزي جز آنچه داشته است، تحصيل نميكند.
به همين دليل در زمان دريافت سـود سهمي نميتوان درآمد سرمايه گذاري را شناسايي كرد و يا بهاي تمامشده سرمايه گذاري را افزايش داد. دريافت سود سهمي تنها باعث افزايش تعداد سهام در سرمايهگذاري مربوط و در نتيجه كاهش مبلغ دفتري هر سهم موجود ميشود. از سوي ديگر، تقسيم سود به شـكل نقد و سپس افزايش سرمايه از محـل مطالبـات سـهامداران بـا تـصويب مجمـع عمـومي فوقالعاده در تعريف سود سهمي طبق اين استاندارد قرار نميگيرد، ضمن اينكه به موجـب اصلاحيه قانون تجارت، واحد سرمايهگذار حق مطالبه سـود سـهام نقـدي را دارد و تنهـا در صورت تمايل، اين حق را در قبال كسب سهام جديد واگـذار مـيكنـد كـه ايـن امـر به منزله دريافت سود سهام و پرداخت مجدد آن در قبال سهام جديد است.
بـدين ترتيـب سود سهام نقـدي مزبور با رعايت الزامات اين استاندارد و استاندارد حسابداري شمـاره 3 با عنوان درآمد عملياتي شناسايي ميشود. واگذاري سرمايه گ ذاريها 45 . هرگاه يك سرمايه گذاري واگذار شود، تفاوت عوايد حاصـل از واگـذاري و مبلـغ دفتـري بايـد به عنوان درآمد يا هزينه شناسايي شود. در مورد سرمايهگذاريهاي جاري كه بـه خـالص ارزش فروش يا ارزش بازار ثبت شده و سرمايه گذاريهاي بلندمـدتي كـه بـه مبلـغ تجديـد ارزيـابي انعكاس يافته است، سود يا زيان واگذاري بايـد نـسبت بـه آخـرين مبلـغ دفتـري و در مـورد سرمايه گذاريهاي جاري سريع المعامله كه براساس پرتفوي سرمايه گ ذاري به اقل بهاي تمامشده و خالص ارزش فروش نشان داده ميشود،
سود يا زيان واگذاري بايد نسبت به بهاي تمامشـده تعيين شود. در مورد سرمايه گذاريهايي كه به عنوان دارايي جاري نگهداري شده اسـت، تفـاوت ناشي از واگذاري بايد به عنوان درآمد يا هزينه سرمايهگـذاري و در مـورد سـرمايهگـذاريهاي بلندمدت، تفاوت مذكور بايد به عنوان سود يا زيان واگذاري شناسايي شود. هـر گونـه خـالص مازاد ناشي از تجديد ارزيابي يك سرمايه گذاري كه قبلاً در حساب مازاد تجديد ارزيابي منظـور و در آن نگهداري شده است، بايد به عنوان تغيير در اجزاي حقوق صاحبان سرمايه، بـه بـستانكار حساب سود و زيان انباشته منظور شود.
استاندارد حسابداري سرمايه گذاريها
استاندارد حسابداري شماره 15 حسابداري سرمايه گذاريها 320 46 . هرگاه تنها بخشي از مجموع يك سرمايهگذاري خاص واحد تجاري كه به بهاي تمام شده منعكس شده است، واگذار شود، مبلغ دفتري برمبناي ميانگين بهاي تمام شده مجموع سـرمايه گـذاري محاسبه خواهد شد. 47 . در مواردي كه حق تقدم خريد سهام توسط واحد تجاري سرمايه گذار به فروش مـيرسـد مبلغ دفتري سرمايه گذاري مربوط پس از كسر مبلغ اسمي سهام موجود به نسبت تعداد بين حق تقدم و سهام موجود تسهيم ميشود. 48 . هرگونه سود تضمين شده و يا سود سهام ممتاز تعلق گرفته و دريافـت نـشده منـدرج در عوايد حاصل از فروش به طور جداگانه به حساب گرفته خواهد شد. تغيير طبقهبندي سرمايه گذاريها
49 . تغيير طبقهبندي سرمايه گذاريهاي بلندمدتبه جاري بايد براساسيكي از دو مبناي زير صورتگيرد: الف . به اقل بهاي تمامشده و مبلغ دفتري، چنانچه سرمايه گذاريهاي جاري به روش اقـل بهـاي تمامشده و خالصارزش فروش منعكس ميشـود. اگـر سـرمايه گـذاريهاي مزبـور قـبلاً تجديد ارزيابي شده است هر گونه باقيمانده مازاد تجديد ارزيابي مربـوط بايـد هنگـام تغيير طبقهبندي از حساب سرمايهگذاري برگشت داده شود، يا ب . به مبلغ دفتري، چنانچه سرمايه گذاريهاي جاري به ارزش بـازار يـا خـالص ارزش فـروش منعكس ميشود. در مواردي كه تغييرات در ارزش بازار سرمايه گذاريهاي جاري به سـود و زيان منظور ميشود بايد هر گونه باقيمانده مازاد تجديد ارزيابي مربوط را به حـساب سود و زيان انباشته منتقل كرد
. 50 . تغيير طبقهبندي سرمايه گذاريهاي جاري به بلندمدت بايد به اقـل بهـاي تمـامشـده و خـالصارزش فروش، يا چنانچه قبلاً به ارزشبازار (يا خالصارزشفروش) ثبتشده استبه اين ارزشانتقال يابد. 51 . در شرايط خاص، باتوجه به معيارهاي ذكر شده در بند 15 ،ممكن است تغيير طبقـهبنـدي يك سرمايه گذاري كه ابتدا به عنوان دارايي جاري تحصيل شده، مناسب باشـد. بـرعكس، ممكن است شرايط مندرج در بند 15 ازبين برود و نياز به تغيير طبقـهبنـدي بوجـود آيـد. در اين صورت نحوه حسابداري تغيير طبقهبندي طبق بندهاي 49 و 50 است.
استاندارد حسابداري شماره 15 حسابداري سرمايه گذاريها 321 52 . در كليه موارد، تصميم به انتقال يك سرمايه گذاري بين طبقات جاري و بلندمدت، بايد به طور رسمي در سوابق داخلي واحد تجاري مستند شود. اين مستندسازي بايد تاريخ مؤثر انتقـال را مشخص كند. صورت سود و زيان 53 . علاوه بر موارد ذكر شده در بندهاي بالا، اقلام زير بايد به سود و زيان منظور شود: الف . هرگونه هزينه ناشي از كاهش خالص ارزش فروش سرمايه گـذاريهاي كوتـاه مـدتي كـه به اقل بهاي تمام شده و خالصارزش فروش ارزيابي ميشود،
ب . هرگونه هزينه كاهش ارزش سرمايه گذاريهاي بلندمدتي كه به روش بهـاي تمـام شـده ارزيابي ميشود، و ج . هرگونه برگشت كاهشهاي قبلي موارد “ الف ” و “ ب ” با توجه به تغيير در شرايط. 54 . سود نگهداري مربوط به اوراق سريع المعامله در بازار كه به عنوان دارايي جـاري نگهـداري شده و به روش ارزش بازار ارزيابي ميشود،
منعكس كننده افزايش در ارزش بازار طي دوره است و درآمد تحقق يافته ميباشد. بنابراين درآمد مزبور در سود و زيان بـه عنـوان درآمـد حاصل از سرمايه گذاري طي دوره منظور ميشود. هرگونه كاهش در ارزش بازار طـي دوره نيز به عنوان هزينه شناسايي ميشود. 55 . در مورد ساير سرمايه گذاريهاي جاري، هرگاه خالصارزش فـروش كمتـر از بهـاي تمـام شـده گردد، براي زيان مربـوط، ذخيـره ايجـاد مـيشـود. بـه گونـهاي مـشابه بـراي كـاهش ارزش سرمايه گذاريهاي بلندمدت، ذخيره ايجاد ميگردد. ذخاير مزبور درصورتيكـه بـهدليـل تغييـر در شرايط مورد نياز نباشد، برگشت ميشود. 56 . هرگاه سرمايهگذاري بلندمدت به مبلغ تجديد ارزيابي ثبت شده باشد
هرگونه كاهش در ارزش نسبت به مبلغ تجديد ارزيابي اندازهگيري ميشود. نحوه به حـساب گـرفتن ايـن مبـالغ طبـق استاندارد حسابداري شماره 11 با عنوان داراييهاي ثابت مشهود خواهد بود. استاندارد حسابداري شماره 15 حسابداري سرمايه گذاريها 322 مؤسسات تخصصي سرمايه گذاري 57 . مؤسسات تخصصي سرمايه گذاري كه از توزيع سـود حاصـل از واگـذاري سـرمايه گـذاري منـع شدهاند، بايد سود يا زيان حاصل از واگذاري سرمايهگذاري و نيز تغييرات ارزش سرمايه گذاريها را كه طبق الزامات اين استاندارد به سود و زيان منظور ميشود، نخست درصورت سود و زيان منعكس و سپساز طريق تخصيص سود به حساب اندوختههاي غيرقابل تقسيم منتقل كنند. افشـا 58 . اطلاعات زير بايد در صورتهاي مالي افشا شود
: الف . رويه هاي حسابداري مورد استفاده براي سرمايه گـذاريها مـشتمل بـر نحـوه حـسابداري تغييرات مبلغ دفتري، ب . مبلغ سرمايه گذاريهاي سريع المعامله در بازار كه به عنوان دارايي جـاري نگهـداري شـده است، ج . مبلغ درآمد حاصل از سرمايه گذاريهاي سريع المعامله در بازار كه به عنوان دارايـي جـاري نگهداري و به روش ارزش بازار ارزيابي شده اسـت، شـامل درآمـد حاصـل از تغييـر در ارزش بازار و تفكيك جداگانه سود و زيان ناشي از انتقـال سـرمايه گـذاري بـين جـاري و بلندمدت، د . ارزش بازار سرمايه گذاريهاي سريع المعامله در بازار كه به عنوان دارايي جـاري نگهـداري شده و به روش اقل بهاي تمامشده و خالصارزش فروش ارزيابي شده است، ه .
ارزش بازار سرمايه گذاريهاي سريعالمعاملـه در بـازار كـه بـه عنـوان دارايـي غيرجـاري نگهداري شده است، و . مبلغ هر گونه سود يا زيان ناشي از واگذاري سرمايه گذاريهاي بلندمدت، ز . مبلغ كاهش ارزش انباشته سرمايه گ ذاريهاي بلندمدت، ح . محدوديتهاي قابل توجه در رابطه با امكان تبديل سرمايه گ ذاريها به نقد يا وصول درآمـد و عوايد واگذاري آنها، و ط . در مورد مؤسساتي كه فعاليت عمده آنها سرمايهگذاري در اوراق بهادار اسـت، صـورت تحليلي پرتفوي سرمايه گذاري. استاندارد حسابداري شماره 15 حسابداري سرمايه گذاريها 323 59 . در صورتهاي مالي، رويه هاي حسابداري مورد استفاده براي سرمايه گذاري افـشا مـيشـود به گونهاي كه مباني ارزيابي و شرايطي كه در آن هريك از رويهها اعمال شده، به وضـوح مشخص شده باشد.
افشاي مزبور شامل رويههاي مربوط به نحوه حسابداري تغييرات مبلـغ دفتري سرمايه گذاريها نيز ميباشد. 60 . براي درك صورتهاي مالي، بويژه صـورت سـود و زيـان، افـشاي ميـزان تـأثير عملكـرد سرمايهگذاري برنتايج عمليات واحد تجاري طي دوره از اهميت برخوردار است. اين امـر، مقايسه با سالهاي قبل و واحدهاي تجاري ديگر را تسهيل ميكند.
