قرارداد اجاره

بیانیه شماره 10 هیات اصول حسابداری ( APB. 10 )
در سال 1966 میلادی , بیانیه شماره 10 هیات اصول حسابداری انتشار یافت . در این استاندارد که تا حدی متمم بیانیه شماره 5 هیات محسوب می شد , به مسائل مربوط به انعقاد قراردادهای اجاره بین اشخاص وابسته نظیر شرکت اصلی و شرکت های فرعی پرداخته شده است . بر اساس این استاندارد , صورتهای مالی شرکت های فرعی که قراردادهای اجاره از نوع خرید و فروش با شرکت اصلی منعقد کرده اند باید تلفیق شوند . اما قراردادهای اجاره نوع تامین مالی , در این استاندارد مطرح نشده است .

بیانیه شماره 31 هیات اصول حسابداری ( APB. 31 )
بیانیه شماره 31 , در ارتباط با اجاره کنندگان , در سال 1973 منتشر گردید . در این بیانیه , افشای بیشتر قراردادهای اجاره ای که سرمایه ای محسوب نمی شوند توصیه شده است . بر اساس این استاندارد , افشای مبالغ اجاره آتی تنزیل نشده و همچنین ارزش فعلی این مبالغ ضروری تشخیص داده شد . با این ترتیب , استفاده کنندگان اطلاعات مالی قادر شدند که قراردادهای اجاره ای را که سرمایه ای محسوب نشده است نیز به طور غیر رسمی سرمایه ای محسوب کنند .

بیانیه های شماره 5 , 10 و 31 هیات اصول حسابداری از لحاظ یکنواخت نبودن ضوابط سرمایه ای محسوب کردن قراردادهای اجاره , مورد انتقاد صاحبنظران و همچنین کمیسیون اوراق بهادار ( SEC ) بود و در نتیجه هیات استانداردهای حسابداری مالی در بدو تشکیل خود , بررسی موضوع اجاره های سرمایه ای را در دستور کار خود قرار داد .
استاندارد شماره 13 هیات استانداردهای حسابداری مالی
SFAS NO. 13
استاندارد شماره 13 در سال 1976 میلادی انتشار یافت . در این استاندارد , ضوابط مربوط به سرمایه ای محسوب کردن قراردادهای اجاره توسط اجاره کننده مجددا مورد تجدید نظر قرار گرفت و این بار , مفهوم و همچنین ضوابط سرمایه ای محسوب کردن تغییر کرد . یعنی ضوابط غیر قابل فسخ بودن و حقوق با اهمیت حذف و به جای آن , انتقال عمده مزایا و مخاطرات دارایی استیجاری مطرح شد . تفاوت بین بیانیه شماره 5 و استاندارد شماره 13 این است که چگونه می توان مرز بین اجاره های عملیاتی و اجاره های سرمایه ای را ترسیم کرد . استاندارد شماره 13 به وضوح در پی سرمایه ای محسوب کردن تعداد بیشتری از قراردادهای اجاره بوده است . در این راستا , 4 آزمون که به هر دو طرف مبادله یعنی اجاره دهندگان و اجاره کنندگان مربوط می شود به شرح زیر مطرح شده است :
1. مالکیت حقوقی در پایان مدت قرارداد اجاره به اجاره کننده منتقل شود .
2. قرارداد اجاره شامل اختیار خرید دارایی با تخفیف باشد .
3. مدت قرارداد اجاره دست کم معادل 75% عمر مفید برآوردی دارایی باشد .
4. ارزش فعلی حداقل پرداخت های اجاره , معادل 90% ارزش متعارف دارایی استیجاری در شروع قرارداد , پس از کسر تخفیف مالیاتی سرمایه گذاری باشد .
نرخ تنزیلی که توسط اجاره کننده بکار می رود , معادل نرخ استقراض اضافی است . چنانچه نرخ تنزیل اجاره دهنده در اختیار و کمتر از نرخ استقراض اضافی باشد , اجاره کننده می تواند این نرخ را برای تنزیل مبالغ اجاره مورد استفاده قرار دهد . چنانچه هر یک از شرایط 4گانه مشروح بالا احراز شود , اجاره کننده می تواند قرارداد را از نوع اجاره سرمایه ای محسوب کند .
ارزش فعلی حداقل پرداخت های اجاره ( مشروح در آزمون 4 بالا ) توسط اجاره کننده به بدهکار حساب دارایی استیجاری و بستانکار تعهدات اجاره سرمایه ای منظور می شود . بدیهی است سقف این رقم معادل ارزش متعارف دارایی در شروع قرارداد اجاره است . چنانچه آزمون های اول و دوم احراز شود , دارایی استیجاری طی عمر مفید خود مستهلک می شود . در غیر این صورت , دوره استهلاک معادل مدت قرارداد اجاره و جمع مبلغ استهلاک مساوی مبلغ سرمایه ای محسوب شده , منهای هرگونه ارزش اضافی در پایان مدت قرارداد می باشد . در مدت قرارداد نیز هر یک از اقساط اجاره به هزینه سود تضمین شده و کاهش تعهد اجاره تخصیص می یابد . سایر هزینه ها نظیر مالیات , نگهداری و بیمه نیز به هزینه دوره مالی منظور می گردد .
حسابداری توسط اجاره دهنده :
مباحث مربوط به قراردادهای اجاره و تلقی اموال استیجاری به عنوان دارایی , در ابتدا از دیدگاه اجاره کنندگان مد نظر قرار گرفته و کانون توجه , نشان دادن این تعهد به عنوان معادل بدهی بوده است . اما در سالهای اخیر , شیوه برخورد طرف اجاره دهنده با این گونه اقلام نیز در استانداردهای حسابداری مطرح شده است .

بیانیه شماره 7 هیات اصول حسابداری ( APB – 7 )
در سال 1966 میلادی بیانیه شماره 7 توسط هیات اصول حسابداری منتشر گردید و این اولین استانداردی است که طرف اجاره دهندگان را مد نظر قرار داده است . اگرچه در این استاندارد نیز سرمایه ای محسوب کردن قراردادهای اجاره توصیه شده اما ضوابط آن با مفاد بیانیه شماره 5 هیات اصول حسابداری متفاوت است . علاوه بر این , ضوابط مورد نظر برای قراردادهای نوع خرید و فروش و نوع تامین مالی یکسان نمی باشد . قراردادهای نوع خرید و فروش در صورتی سرمایه ای محسوب می شوند که ضواب زیر برقرار باشد :
1. مخاطرات اعتباری ( بدهی ) به نحوی معقول قابل برآورد باشد .
2. اجاره دهنده ( فروشنده ) مخاطرات چشمگیری را در ارتباط با مالکیت به عهده نگرفته باشد .
3. بر اساس قرارداد اجاره , ابهام عمده ای در ارتباط با بهای تمام شده یا درآمد فروش موجود نباشد .
همانطور که ملاحظه می شود , ضوابط سه گانه بالا با ضوابط مطروحه در بیانیه شماره 5 ( در ارتباط با اجاره کننده ) متفاوت است و در نتیجه امکان دارد که قرارداد اجاره ای توسط یکی از طرفین قرارداد سرمایه محسوب شود اما از طرف دیگر قرارداد , سرمایه ای محسوب نگردد . این عدم تقارن بین اجاره کننده و اجاره دهنده , مورد انتقاد صاحبنظران قرار گرفته است .
قراردادهای نوع تامین مالی متضمن وجود شخص ثالثی است که قراردادهای اجاره را تهیه کند . در این گونه موارد اجاره دهنده شخص ثالث است و اشخاص اول و دوم به ترتیب اجاره کننده و تولید کننده دارایی استیجاری ( یا فروشنده ) می باشند . بر اساس بیانیه شماره 7 تمامی قراردادهای اجاره نوع تامین مالی توسط اجاره دهنده سرمایه ای محسوب می شوند در حالیکه این قراردادها بر اساس بیانیه شماره 5 و 10 توسط اجاره کننده سرمایه ای محسوب نمی گردند .
قراردادهایی که طبق بیانیه شماره 7 اجاره سرمایه ای محسوب می شوند به ازای کل مبالغ اجاره آتی منهای سود تضمین شده مربوط به هر قسط اجاره شناسایی می گردند . به بیان دیگر , این مبلغ معرف ارزش فعلی خالص اجاره های دریافتنی است . برای محاسبه ارزش فعلی نیز استفاده از روش نرخ بهره موثر توصیه شده است . همانند مفاد بیانیه شماره 5 ( برای اجاره کنندگان ) , مبلغ اصل و مبلغ فرع هر یک از اقساط اجاره باید تفکیک شود .
مخارج مستقیمی که در ارتباط با انعقاد قرارداد اجاره توسط اجاره دهنده انجام می شود به دوره های آتی منتقل و به تناسب شناسایی درآمد فروش به تدریج بههزینه منظور می گردد .
بیانیه شماره 27 هیات اصول حسابداری ( APB – 27 )
انتقادهایی که از لحاظ سرمایه ای محسوب نکردن بسیاری از قراردادهای اجاره نوع تامین مالی از بیانیه شماره 7 به عمل آمد منتج به تدوین و انتشار بیانیه شماره 27 در سال 1972 میلادی شد . قصد بیانیه اخیر , گسترده کردن ضوابط سرمایه ای محسوب کردن قراردادهای اجاره توسط اجاره دهندگان بوده است . ضوابط جدید به شرح زیر می باشد :
1. از قابلیت وصول اقساط اجاره اطمینان معقولی وجود داشته باشد .
2. ابهام با اهمیتی درباره مخارج دیگری که باید انجام شود وجود نداشته باشد .
3. هر یک از شرایط زیر احراز شود :
الف ) انتقال مالکیت حقوقی در خاتمه قرارداد
ب ) اختیار گرفتن تخفیف هنگام خرید دارایی توسط اجاره کننده
ج ) وجود قصد فروش در مورد دارایی استیجاری و مساوی یا فزونی داشتن ارزش فعلی مبالغ اجاره به علاوه تخفیف مالیاتی سرمایه گذاری , بر قیمت متعارف فروش
د ) نزدیک بودن مدت قرارداد اجاره با عمر مفید باقیمانده دارایی استیجاری
دو ضابطه از ضوابط بیانیه های شماره 7 و 27 مشابه و مرتبط با شرایط کلی شناخت درآمد فروش است . قابلیت وصول و نبود ابهام معمولا هنگام شناسایی درآمد فروش قبل از وصول وجه نقد مربوط ( حسابداری تعهدی ) مد نظر است . ضابطه سوم بیانیه شماره 27 ( به شرح بالا ) جایگزین ضابطه دوم بیانیه شماره 7 شده است . ضوابط اول و دوم نی به منزله بیان مجدد ضوابط سرمایه ای محسوب کردن توسط اجاره کنندگان ( طبق بیانیه شماره 5 ) می باشد . دو ضابطه آخر , جدید و واجد شرایطی است که معادل فروش بودن قرارداد اجاره را از دیدگاه اجاره دهنده پیشنهاد می کند .
استاندارد شماره 13 هیات استانداردهای حسابداری مالی
SFAS NO. 13
در استاندارد شماره 13 هیات استانداردهای حسابداری مالی تا حدودی تقارن روشهای حسابداری از دیدگاه اجاره کنندگان و اجاره دهندگان برقرار گردید . 4 ضابطه مطروحه در این استاندارد ( به شرح بخش قبل ) شامل اجاره کنندگان و اجاره دهندگان می شود . برای حسابداری توسط اجاره دهندگان , 2 ضابطه اضافی شناخت درآمد مطروحه در بیانیه های شماره 7 و 27 , در استاندارد شماره 13 نیز حفظ گردید . این 2 ضابطه موجب می شود که برخی از قراردادهایی که توسط اجاره کننده سرمایه ای محسوب می شود , توسط اجاره دهنده , اجاره عملیاتی تلقی گردد . اما وقوع مکرر این وضعیت , بعید به نظر می رسد . ناهماهنگی های موجود در سرمایه ای محسوب کردن قراردادهای نوع تامین مالی نیز در استاندارد شماره 13 برطرف گردید . لازم به یادآوری است که این ناهماهنگی های بالقوه بر اثر مفاد بیانیه های شماره 5 , 7 و 10 هیات استانداردهای حسابداری به وجود آمده بود .
از لحاظ انتخاب نرخ تنزیل , برای محاسبه ارزش سرمایه ای قرارداد اجاره , کماکان عدم تقارن بین اجاره کنندگان و اجاره دهندگان وجود دارد . در نتیجه این عدم تقارن امکان دارد که در یک قرارداد اجاره و برای یک دارایی معین , مبالغی که به حساب دارایی منظور می شود توسط اجاره کننده و اجاره دهنده متفاوت باشد .
فروش و اجاره مجدد :
فروش و اجاره مجدد هنگامی واقع می شود که مالک یک فقره دارایی آن را از لحاظ حقوقی به فروش می رساند و ضمن قرارداد اجاره آن را مجددا اجاره می کند . در اینگونه موارد , اجاره دهنده و اجاره کننده , هر دو , ضوابط استاندارد را برای سرمایه ای یا عملیاتی محسوب کردن قرارداد اجاره بکارمی گیرند . در بیانیه شماره 5 هیات اصول حسابداری , اصلی مطرح شد که در این گونه قراردادها نباید سود یا زیان دفتری اجاره کننده بلادرنگ شناسایی شود . بلکه لازم است هرگونه سود یا زیانی توسط اجاره کننده به تدریج مستهلک و در صورت عملیاتی محسوب شدن قرارداد اجاره به عنوان تعدیل اجاره بها و در صورت سرمایه ای محسوب شدن قرارداد اجاره به عنوان تعدیل مبلغ استهلاک تلقی گردد . سود یا زیان انتقالی به دوره های آتی نیز در ترازنامه , حسب مورد به عنوان درآمد یا مخارج انتقالی به دوره های آتی طبقه بندی می شود . تنها استثناء بر این قاعده این است که در صورت فزونی ارزش دفتری بر ارزش متعارف دارایی ( در فروش و اجاره مجدد ) , زیان مربوط شناسایی می گردد که این موضوع با مفهوم محافظه کاری و قاعده اقل بهای تمام شده یا قیمت بازار هماهنگی دارد .
اجاره های اهرمی
اجاره های اهرمی نوع خاصی از تامین مالی قراردادهای اجاره است که در برخی از کشورها رواج دارد . در این نوع قراردادهای اجاره , به جای دو طرف , سه طرف درگیر قرارداد می باشند . در اینگونه موارد , اجاره دهنده دارایی را تحصیل و سپس به اجاره کننده اجاره می دهد . اما اجاره دهنده مبلغی را ( معمولا بیش از 50% قیمت دارایی ) از گروهی ا وام دهندگان قرض می کند . این وام معمولا بدون حق مراجعه به اجاره کننده است اما اجاره دهنده بخشی از مبالغ اجاره دریافتی را برای پوشش اصل و فرع وام اخذ شده تخصیص می دهد . بدهی به شخص ثالث را می توان با وثیقه نهادن دارایی استیجاری یا ضمانت اجاره کننده نیز تضمین کرد .
از دیدگاه اجاره کننده , قراردادهای اجاره اهرمی تفاوتی با سایر قراردادهای اجاره ندارد . اما سوال مشکلتر مربوط به اثر این گونه قراردادها بر اجاره دهنده می باشد . یک جنبه این اثر این است که قراردادهای اجاره اهرمی را همانند قراردادهای اجاره نوع تامین مالی تلقی کرد منتها یک معامله استقراضی نیز بین اجاره دهنده و شخص ثالث وجود دارد. جنبه دیگر این است که اجاره های اهرمی را نوع منحصر به فردی از قراردادهای اجاره محسوب کرد که نیازمند قواعد خاص خود باشد . در استاندارد شماره 13 هیات استانداردهای حسابداری مالی آمریکا , جنبه اول یعنی همانندی اجاره اهرمی با اجاره نوع تامین مالی مورد پذیرش قرار نگرفته است . دلیل اقامه شده در این مورد نیز این است که گزارش این قراردادها به عنوان دو رویداد مجزا نمی تواند سرمایه گذاری خالص اجاره دهنده را به روشنی نشان دهد . در استاندارد مذکور , روش پیچیده ای برای گزارش تمامی جنبه های اجاره های اهرمی و تلقی آن به عنوان رویدادی یگانه توصیه شده است . این روش , نمونه دیگری از پیروی از یکنواختی محدود در روشهای حسابداری محسوب می شود .
دورنمای آتی
انتقادی که از مدتها قبل از حسابداری قراردادهای اجاره به عمل آمده مبتنی بر این است که تعدادی از قراردادهایی که باید سرمایه گذاری محسوب شوند عملا سرمایه ای محسوب نمی گردند . بر اساس استانداردهای موجود در مورد قراردادهای اجاره , اجاره کنندگان کماکان بر این باور خواهند بود که تامین مالی خارج از ترازنامه از طریق این قراردادها مزایایی را در بر دارد . با این ترتیب , انگیزه هایی برای بی اثر کردن آزمون های سرمایه ای محسوب کردن قراردادهای اجاره در شرکت ها وجود دارد . در مواردی دیگر ممکن است کوشش شود که آزمون های 4گانه از دیدگاه اجاره کننده بی اثر اما از لحاظ اجاره دهنده احراز شود . اجاره دهندگان معمولا تمایل دارند که قراردادهای اجاره را سرمایه ای محسوب و درآمد فروش شناسایی کنند در حالیکه اجاره کنندگان ممکن است تامین مالی خارج از ترازنامه را ترجیح دهند ( احتساب به عنوان اجاره عملیاتی ) .
با توجه به موارد ذکر شده می توان در مورد قراردادهای اجاره از یکنواختی مطلق پشتیبانی کرد . مثلا یک راه حل می تواند سرمایه ای محسوب کردن تمامی قراردادهایی باشد که مدت ان بیش از یک سال است . با این ترتیب , تمایز تصنعی اجاره های عملیاتی از اجاره های سرمایه ای نیز منتفی خواهد شد . به طور کلی می توان پیش بینی کرد که موضع هیات تدوین استاندارد در مورد قراردادهای اجاره در حال تغییر از یکنواختی محدود به یکنواختی مطلق می باشد .
نتایج اقتصادی سرمایه ای محسوب کردن قراردادهای اجاره
از دیدگاه شرکت های تهیه کننده صورت های مالی , دست کم دو نوع نتایج اقتصادی را برای حسابداری قراردادهای اجاره می توان برشمرد .
نتیجه اول : مخارج قبول و بکارگیری روش سرمایه ای محسوب کردن قراردادهای اجاره است . زیرا برای طبقه بندی قراردادهای اجاره به عنوان عملیاتی یا سرمایه ای , اطلاعات تفصیلی بیشتری برای تحلیل و نتیجه گیری مورد نیاز حسابداران و حسابرسان می باشد . علاوه بر این , سرمایه ای محسوب کردن قراردادها مستلزم ثبتهای بیشتر و پیچیده تر درهر یک از دوره های مالی است .
نتیجه دوم : که بسیار حساس و با اهمیت است , پاسخ به این سوال می باشد که آیا سرمایه ای محسوب کردن قراردادهای اجاره از دیدگاه اجاره کنندگان نقض غرض نیست . قبل از انتشار استانداردهای اخیر در زمینه حسابداری قراردادهای اجاره , بسیاری از شرکت ها از طریق انعقاد قراردادهای اجاره امکان تامین مالی خارج از ترازنامه را بدست می آوردند . تحقیقات انجام شده در این مورد حاکی از این است که دلیل اصلی انعقاد قراردادهای اجاره , اثر آن بر صورت های مالی بوده است . تحقیق دیگری در کشور استرالیا نشان داد که پس از تصویب قانون سرمایه ای محسوب کردن قراردادهای اجاره , تعداد قراردادهای اجاره به شدت کاهش یافت و روش های دیگر تامین مالی نظیر استقراض یا افزایش حقوق صاحبان سهام بکار گرفته شد . زیرا , سرمایه ای محسوب نکردن قراردادهای اجاره موجب بهتر شدن نسبت بدهی و نرخ بازده حسابداری در مقایسه با راه حل خرید توام با تامین مالی می شود . یافته یکی از تحقیقات دیگر ( قبل از استاندارد شماره 13 ) حاکی از این بود که شرکتهای دارای اهرم مالی بالا بیشتر تمایل داشته اند که قراردادهای اجاره خود را عملیاتی طبقه بندی کنند . این یافته از نقطه نظر مرجح دانستن تامین مالی خارج از ترازنامه توسط اجاره کنندگان پشتیبانی می کند .
علیرغم نقاط نظر مختلفی که له یا علیه سرمایه ای محسوب کردن قراردادهای اجاره عنوان شده است , این موضوع کماکان یکی از مسائل بحث برانگیز حسابداری محسوب می شود . استانداردهای اخیرارائه شده در این مورد جزء استانداردهایی است که بیشترین مخالفتها و انتقادها را در پی داشته است . به هر صورت استانداردهای مربوط به قراردادهای اجاره نیازمند بازنگری و اصلاحات اساسی در آینده می باشد .
.
خلاصه
حسابداری قراردادهای اجاره , نمونه ای کلاسیک از تلاش و جستجو برای ایجاد یکنواختی محدود در روشهای حسابداری به شمار می آید . این جستجوها در جهت ایجاد ضوابط لازم برای طبقه بندی قراردادهای اجاره به اجاره های عملیاتی و اجاره های سرمایه ای شکل گرفته است . با این ترتیب , تاکید اصلی در این طبقه بندی , محتوای اقتصادی به جای شکل حقوقی قراردادهای اجاره می باشد . در مورد اجاره های سرمایه ای , باور عمومی این است که از دیدگاه اجاره کننده , این قراردادها معادل خرید دارایی همراه با تامین مالی از طریق استقراض محسوب می شود . از دیدگاه اجاره دهنده نیز اجاره سرمایه ای می تواند به طرق زیر طبقه بندی گردد :
1. چنانچه قرارداد اجاره از نوع فروش باشد , اجاره سرمایه ای مترادف با فروش همراه با تامین مالی از طرف فروشنده است .
2. چنانجه قرارداد اجاره از نوع تامین مالی باشد , اجاره سرمایه ای مترادف با اعطای وام و تسهیلات است .
تفکیک اجاره های عملیاتی از اجاره های سرمایه ای تا حدودی اختیاری است و به این دلیل , با گذشت زمان , ضوابط طبقه بندی تغییر یافته است که این نیز خود معرف ماهیت نظری این ضوابط و مشکلات دستیابی به یکنواختی محدود بوده است .
با توجه به اینکه تمیز اجاره های عملیاتی از اجاره های سرمایه ای تا حدودی اختیاری است , نتایج اقتصادی سرمایه ای محسوب کردن قراردادهای اجاره , از لحاظ ارزیابی استانداردهای حسابداری مربوط , حایز اهمیت بسیار می باشد . طرز تلقی مدیریت واحدهای انتفاعی این است که بازار سرمایه به طور ضعیف عمل می کند و تامین مالی خارج از ترازنامه به مصلحت شرکت هاست . اما شواهد نشان می دهد که تحلیل گران بازار سرمایه از بکارگیری روشهای حسابداری در مورد طبقه بندی قراردادهای اجاره وتامین مالی خارج از ترازنامه اغفال نمی شوند و این طرز تلقی مدیریت ممکن است صحیح نباشد . تحقیقات بازار سرمایه نیز نشان داده است که گزارش اجاره های سرمایه ای دارای محتوای اطلاعاتی و مربوط و مفید می باشد . به طور کلی می توان انتظار داشت که سرماه ای محسوب کردن تمامی قراردادهای اجاره ای که مدت بیش از یک سال دارند مورد پشتیبانی بیشتری قرار گیرد و در نتیجه , استانداردهای حسابداری قراردادهای اجاره به سمت یکنواختی مطلق متمایل شود .