اهداف آموزشی صورتهای مالی تلفیقی در تاریخ تحصیل

. صورتهای مالی تلفیقی در تاریخ تحصیل

اهداف آموزشی

1 بیان ماهیت صورتهای مالی تلفیقی

2 تشریح الزام به تهیه صورتهای مالی تلفیقی

3 بررسی مسائل مربوط به رویه‌های حسابداری شرکت‌های عضو گروه

4 بررسی مسائل مربوط به دوره‌های مالی شرکت‌های عضو گروه

5 تشریح حسابداری سرمایه‌گذاری شرکت اصلی در شرکت فرعی

6 تشریح نحوه تهیه صورتهای مالی تلفیقی در مورد واحدهای فرعی کاملاً تحت تملک در تاریخ تحصیل

7 تشریح نحوه تهیه صورتهای مالی تلفیقی در مورد واحدهای فرعی دارای سهامدار اقلیت در تاریخ تحصیل

8 بررسی ماهیت سهم اقلیت و نحوه انعکاس آن

9 تعریف واحدهای با مقاصد خاص

فصل دوم. صورتهای مالی تلفیقی در تاریخ تحصیل

مقدمه

در فصل گذشته انواع ترکیب‌های تجاری تشریح شد. ترکیب تجاری که در آن خالص دارایی‌ها تحصیل می‌شود، مستلزم تهیه صورتهای مالی تلفیقی نیست. در این نوع ترکیب، دارایی‌ها و بدهی‌های حاصل از ترکیب در دفاتر واحد تحصیل کننده ثبت و در صورتهای مالی ارائه می‌شود. اما د رنوع دیگری از ترکیب که در آن کنترل واحد تجاری فرعی از طریق تحصیل سهام در اختیار واحد تجاری اصلی قرار می‌گیرد، تهیه صورتهای مالی تلفیقی ضرورت می‌یابد. در این حالت هم واحد تجاری اصلی و هم واحد تجاری فرعی به صورت شخصیت‌های مستقل قانونی فعالیت می‌کنند و صورتهای مالی جداگانه ارائه می‌کنند. اما از آنجایی که واحد تجاری فرعی تحت کنترل واحد تجاری اصلی است و مدیریت واحد تجاری اصلی سیاست‌های مالی و عملیاتی واحد تجاری فرعی را تعیین می‌کند، لذا واحد تجاری اصلی و واحد تجاری فرعی، یک واحد اقتصادی تلقی می‌شوند و وضعیت مالی و نتایج عملکرد آنها باید در یک مجموعه صورتهای مالی به نام صورتهای مالی تلفیق شود.اهداف آموزشی صورتهای مالی

تهیه صورتهای مالی تلفیقی نخستین بار به موجب بیانیه تحقیقاتی شماره 51 انجمن حسابداران رسمی آمریکا در سال 1959 (ARB 51) الزامی شد. در آن زمان واحدهای تجاری فرعی خارجی، واحدهای تجاری فرعی دارای عملیات نامتجانس و واحدهای تجاری فرعی تحت کنترل موقت از شمول صورتهای مالی تلفیقی مستثنی شدند (Bline, 2004). در تغییرات بعدی استانداردها، این موارد استثنا به تدریج حذف گردید. در ایران، تهیه صورتهای مالی تلفیقی از سال 1378 الزامی شد ولی به دلیل مشکلات شرکتها برای اجرا، با دو سال فرصت، این الزام رعایت گردید. در این فصل، تهیه صورتهای مالی تلفیقی در تاریخ تحصیل مطرح می‌شود و مباحث بعد از تاریخ تحصیل در فصل‌های بعدی تشریح خواهد شد.

در ادامه این فصل به جای واحد تجاری اصلی و فرعی از عناوین شرکت اصلی و فرعی استفاده می‌شود.اهداف آموزشی صورتهای مالی

ماهیت صورتهای مالی تلفیقی

هدف 1:

بیان ماهیت صورتهای مالی تلفیقی: صورتهای مالی تلفیقی، صورتهای مالی یک گروه (شرکت اصلی و شرکت‌های فرعی آن) است که به عنوان یک واحد اقتصادی شناخته می‌شود. شرکت اصلی و شرکتهای فرعی هر کدام شخصیت قانونی جداگانه دارند و دفاتر و مدارک حسابداری آنها نیز مجزا از هم است. همچنین هر کدام از شخصیت‌های قانونی نیز صورتهای مالی جداگانه تهیه می‌کنند.

برای تهیه صورتهای مالی تلفیقی، دارایی‌ها، بدهی‌ها، درآمدها و هزینه‌های شرکتهای عضو یک گروه پس از انجام تعدیلات و حذف اثر معاملات و مانده‌های درون گروهی با هم جمع می‌شود تا وضعیت مالی، عملکرد مالی و جریان‌های نقدی گروه (واحد اقتصادی) را نشان دهد. ثبت‌های تعدیلی مربوط به تهیه صورتهای مالی تلفیقی در دفاتر حسابداری شرکت‌های عضو گروه انجام نمی‌شود بلکه خارج از دفاتر و معمولاً در قالب کاربرگ‌های خاصی صورت می‌گیرد. لذا در زمان تهیه صورتهای مالی تلفیقی، تمام تعدیلات لازم مجدداً انجام می‌شود چرا که تعدیلات قبلی در دفاتر حسابداری شرکتها ثبت نشده است.

اگرچه شرکت اصلی باید صورتهای مالی جداگانه خود را همراه با صورتهای مالی تلفیقی ارائه کند اما سهامداران شرکت اصلی برای تصمیم‌گیری نیازمند اطلاعات مربوط به وضعیت مالی، عملکرد مالی و جریان‌های نقدی گروه هستند. عملکرد شرکت اصلی تابع عملکرد شرکت‌های فرعی است و نمی‌توان آنها را از هم جدا کرد. در صورت تعدد شرکتهای فرعی، تنها از طریق صورتهای مالی تلفیقی می‌توان عملکرد گروه را ارزیابی کرد.اهداف آموزشی صورتهای مالی

در استفاده از صورتهای مالی تلفیقی باید از محدودیت‌های آن آگاه بود. در صورتهای مالی تلفیقی ممکن است عملکرد ضعیف یک شرکت با عملکرد مطلوب شرکت دیگر پوشش داده شود. سود تقسیم نشده در صورتهای مالی تلفیقی بیانگر سود قابل توزیع، و نسبت‌های مالی نیز بیانگر عملکرد هیچ‌یک از شرکتها به تنهایی نیست. افزون بر این، متفاوت بودن دوره‌های مالی شرکت‌های فرعی می‌تواند بر سودمندی اطلاعات مؤثر واقع شود (Baker et al, 2009).

لازم به ذکر است که صورتهای مالی تلفیقی، نیازهای اطلاعاتی سهامداران اقلیت را تأمین نمی‌کند چون سهامداران اقلیت در یک شرکت فرعی خاص منافع دارند نه در مجموعه گروه.

الزام به تهیه صورتهای مالی تلفیقی

هدف 2:

تشریح الزام به تهیه صورتهای مالی تلفیقی: تمام شرکت‌های اصلی، غیر از شرکت‌های مشمول بند 6 استاندارد حسابداری شماره 18 صورتهای مالی تلفیقی و حسابداری سرمایه‌گذاری در واحدهای تجاری فرعی باید صورتهای مالی تلفیقی تهیه کنند. شرکت اصلی، شرکتی است که دارای یک یا چند شرکت فرعی است و شرکت فرعی، شرکتی است که تحت کنترل شرکت اصلی قرار دارد. مفهوم کنترل در فصل قبل تشریح شد. کنترل می‌تواند به دو صورت مستقیم و غیرمستقیم اعمال شود. در کنترل مستقیم، شرکت اصلی بدون واسطه بر شرکت فرعی کنترل دارد. در کنترل غیرمستقیم، شرکت اصلی از طریق واسطه‌ها (شرکت‌های فرعی دیگر) اعمال کنترل می‌کند. برای مثال اگر شرکت «الف»، 80 درصد سهام شرکت «ب» و شرکت «ب» 60 درصد سهام شرکت «ج» را در اختیار داشته باشد، شرکت «ج» تحت کنترل شرکت «الف» است. رابطه بین شرکت‌های «د»، «هـ»، «و» و «ز» در نمودار شماره 1، شکل دیگری از کنترل غیرمستقیم است.اهداف آموزشی صورتهای مالی

طبق بند 6 استاندارد حسابداری شماره 18، یک شرکت اصلی تنها در صورت وجود تمام شرایط مندرج در صفحه بعد، ملزم به ارائه صورتهای مالی تلفیقی نیست.

الف. شرکت مزبور، خود شرکت فرعی و تماماض متعلق به شرکت اصلی دیگری باشد یا شرکت فرعی یا شرکت دیگر با مالکیت کمتر از 100 درصد سهام باشد اما سایر صاحبان سرمایه، علیرغم آگاهی از قصد شرکت اصلی برای عدم ارائه صورتهای مالی تلفیقی مخالفت خود را اعلام نکرده باشند.

ب. سهام یا سایر اوراق بهادار آن شرکت در بورس اوراق بهادار یا سایر بازارهای در دسترس عموم، معامله نشود.

ج. شرکت مزبور برای عرضه هر گونه اوراق بهادار به عموم، صورتهای مالی خود را به هیئت پذیرش بورس اوراق بهادار یا سایر مراجع قانونی تحویل نداده باشد یا در جریان تحویل آن نباشد.

د. شرکت اصلی نهایی یا میانی آن شرکت، صورتهای مالی تلفیقی قابل دسترسی برای استفاده عمومی را براساس استانداردهای حسابداری تهیه کند.

برای مثال فرض شود شرکت سهند 80 درصد مالکیت شرکت ساحل و شرکت ساحل 90 درصد مالکیت شرکت آبشار را در اختیار دارد. شرکت سهند که در هر صورت باید صورتهای مالی تلفیقی تهیه کند. اما شرکت ساحل یک شرکت اصلی میانی محسوب می‌شود یعنی می‌تواند واحد شرط «الف» باشد به شرطی که سهامداران اقلیت (20 درصد) مخالفت خود را اعلام نکنند. اگر سهام شرکت ساحل یا سایر اوراق بهادار آن مانند اوراق مشارکت و اوراق صکوک در بورس یا فرابورس یا سایر بازارهای عمومی عرضه نشود یا در جریان عرضه نباشد شرایط «ب» و «ج» نیز محقق شده است. حال اگر شرکت سهند صورتهای مالی تلفیقی تهیه کند و از طریق سایت خود یا سایت‌های دیگر مثل سایت بورس این صورتهای مالی را در دسترس عموم قرار دهد شرط «د» نیز برقرار خواهد بود و شرکت ساحل ملزم به ارائه صورتهای مالی تلفیقی نیست.اهداف آموزشی صورتهای مالی

رویه‌های حسابداری یکسان

هدف 3:

بررسی مسائل مربوط به رویه‌های حسابداری شرکت‌‌های عضو گروه: در تهیه صورتهای مالی تلفیقی، اطلاعات مربوط به شرکت‌های مختلف عضو گروه با هم تجمیع می‌شود. رویه‌های حسابداری ممکن است در برخی شرکت‌ها متفاوت از سایر شرکت‌های عضو گروه باشد. برای مثال ممکن است شرکت فرعی در یک کشور خارجی فعالیت کند و از رویه‌های حسابداری متفاوتی استفاده کرده باشد. برای تهیه صورتهای مالی تلفیقی، معاملات و رویدادهای مشابه در تمام شرکت‌های مشمول تلفیق باید با استفاده از رویه‌های یکسان شناسایی و اندازه‌گیری شود. لذا اگر رویه متفاوتی اعمال شده باشد، تعدیل آن برای یکنواختی با رویه‌های حسابداری زیربنای صورتهای مالی تلفیقی لازم است.

دوره‌های مالی شرکت‌های عضو گروه

هدف 4:

بررسی مسائل مربوط به دوره‌های مالی شرکت‌های عضو گروه: برای تهیه صورتهای مالی تلفیقی، صورتهای مالی شرکت‌های عضو گروه باید دارای دوره‌های مالی یکسان باشد. اگر دوره مالی شرکت فرعی متفاوت از دوره مالی شرکت اصلی باشد، شرکت فرعی باید برای کمک به تهیه صورتهای مالی تلفیقی، صورتهای مالی خود را برای دوره مالی منطبق با دوره مالی شرکت اصلی تهیه کند، مگر اینکه این کار مقدور نباشد. در چنین مواردی می‌توان از صورتهای مالی با دوره متفاوت استفاده کرد به شرطی که تاریخ ترازنامه شرکت فرعی بیشتر از 3 ماه قبل از تاریخ ترازنامه شرکت اصلی نباشد. معاملات و سایر رویدادهای عمده‌ای که در این فاصله حداکثر سه ماهه در شرکت فرعی واقع شده است باید در صورتهای مالی تلفیقی منعکس شود.

اهداف آموزشی صورتهای مالی

حسابداری سرمایه‌گذاری در شرکت فرعی

هدف 5:

تشریح حسابداری سرمایه‌گذاری شرکت اصلی در شرکت فرعی: سرمایه‌گذاری در سایر واحدها، بسته به قصد مدیریت به جاری و بلندمدت طبقه‌بندی می‌شود. چنانچه مدیریت قصد نگهداری سرمایه‌گذاری را برای مدت بیش از یک سال داشته باشد، سرمایه‌گذاری بلندمدت محسوب می‌شود و به عنوان یک دارایی غیرجاری طبقه‌بندی می‌شود. در این حالت باید قصد نگهداری این‌گونه سرمایه‌گذاری‌ها به وضوح قابل اثبات باشد یا توانایی واگذاری آن توسط سرمایه‌گذار مشمول محدودیت‌هایی باشد.

براساس استاندارد حسابداری شماره 15 حسابداری سرمایه‌گذاری‌ها روشهای حسابداری سرمایه‌گذاری‌های بلندمدت به شرح مندرج در صفحه بعد است:

1. بهای تمام شده پس از کسر کاهش ارزش انباشته، یا
2. مبلغ تجدید ارزیابی به عنوان یک نحوه عمل مجاز جایگزین.

کاربرد این دو روش در مورد سرمایه‌گذاری‌های بلندمدت به میزان نفوذ و کنترل بر واحد سرمایه‌پذیر بستگی ندارد و در همه شرایط یکی از این دو روش کاربرد دارد.

روش بهای تمام شده پس از کسر کاهش ارزش انباشته

در روش بهای تمام شده، سرمایه‌گذاری‌ به بهای تمام شده ثبت می‌شود و درآمد سود سهام تنها به میزان سود توزیع شده از محل سودهای انباشته واحد سرمایه‌پذیر که پس از تاریخ تحصیل تصویب شده است، شناسایی می‌شود. در این روش، بهای تمام شده سرمایه‌گذاری تحت هیچ شرایطی تغییر نمی‌کند مگر اینکه:

1. در ارزش سرمایه‌گذاری کاهش روی دهد. در این مورد باید بهای تمام شده سرمایه‌گذاری به میزان کاهش ارزش تعدیل شود.
2. سودهای تقسیم شده واحد سرمایه‌پذیر، از محل سودهای انباشته مصوب قبل از تاریخ تحصیل باشد. این نوع سودها به عنوان بازیافت سرمایه‌گذاری محسوب شده و از بهای تمام شده سرمایه‌گذاری کسر می‌شود.اهداف آموزشی صورتهای مالی

مثال 1: مانده حساب‌های شرکت اصلی و شرکت فرعی در ابتدای سال 1388 به صورت زیر است:

سایر اطلاعات در مورد این دو شرکت به شرح زیر است:

الف. در ابتدای سال 1388 شرکت اصلی 60 درصد سهام دارای حق رأی شرکت فرعی را به مبلغ 120 میلیون ریال تحصیل نمود.

ب. ارزش منصفانه سرمایه‌گذاری در پایان سال 1388، معادل 180 میلیون ریال است.

پ. طی سال 1388، سود خالص شرکت فرعی مبلغ 70 میلیون ریال و سود تقسیمی آن، 50 میلیون ریال بوده است. فرض بر این است که تقسیم سود از محل سودهای انباشته مصوب قبل از تاریخ تحصیل است، بنابراین به عنوان برگشت سرمایه‌گذاری محسوب می‌شود.

ت. ارزش منصفانه سرمایه‌گذاری در پایان سال 1389 معادل 90 میلیون ریال است.

ث. طی سال 1389، سود خالص شرکت فرعی مبلغ 60 میلیون ریال و سود تقسیمی آن 30 میلیون ریال است.

ثبت‌های لازم در مورد سرمایه‌گذاری در شرکت فرعی با استفاده از روش بهای تمام شده در ادامه ارائه خواهد شد:

ثبت سرمایه‌گذاری شرکت اصلی در سهام شرکت فرعی به شرح ثبت الف خواهد بود.

در پایان سال 1388، سرمایه‌گذاری افزایشی معادل 60(120-180) میلیون ریال داشته است. اما با توجه به اینکه در روش بهای تمام شده شاسایی افزایش ارزش مجاز نیست، بنابراین از این بابت ثبتی صورت نمی‌گیرد.اهداف آموزشی صورتهای مالی

ثبت دریافت سود سهام نقدی شرکت فرعی توسط شرکت اصلی به شرح ثبت ب است:

ارزش منصفانه سرمایه‌گذای در پایان سال دوم 90 میلیون ریال است. اگرچه ارزش بازار 30 میلیون ریال کمتر از مبلغ دفتری است ولی فرض بر این است که با توجه به عملکرد آینده سرمایه‌گذاری، تنها 10 میلیون ریال آن کاهش دائمی است:

تقسیم سود سال 1389 شرکت فرعی معادل 30 میلیون ریال است. با توجه به اینکه این مبلغ از محل سودهای انباشته مصوب پس از تحصیل توزیع شده است لذا ثبت مربوط به شرح زیر خواهد بود:

روش تجدید ارزیابی به عنوان یک نحوه عمل مجاز جایگزین

براساس این روش یک شرکت باید در پایان هر سال سرمایه‌گذاری بلندمدت را تجدید ارزیابی کند و آن را به ارزش منصفانه (ارزش بازار) نشان دهد. این روش در عمل به ندرت استفاده می‌شود و در این کتاب توصیف نمی‌شود. روش تجدید ارزیابی به طور مفصل در کتاب حسابداری میانه 2 تشریح شده است.

تلفیق شرکت‌های فرعی کاملاً تحت تملک در تاریخ تحصیل

هدف 6:

تشریح نحوه تهیه صورتهای مالی تلفیقی در مورد شرکت‌های فرعی کاملاً تحت تملک در تاریخ تحصیل: تهیه صورتهای مالی تلفیقی در تاریخ تحصیل الزامی نیست. اما برای اهداف آموزشی و یادگیری گام به گام مسائل پیچیده تلفیق، ابتدا نحوه تهیه ترازنامه در تاریخ تحصیل تشریح می‌شود. در این تاریخ، صورت سود و زیان تلفیقی تهیه نمی‌شود چون نتایج عملکرد شرکت‌های فرعی پس از تاریخ تحصیل در صورت سود و زیان منعکس می‌شود.

مثال 2: شرکت بینالود در ابتدای سال 1390 تمام سهام شرکت مهرگستر را به مبلغ 450 میلیون ریال نقداً خریداری کرده است. مخارج مستقیم تحصیل به مبلغ 10 میلیون ریال نیز به طور نقدی پرداخت شده است. دوره‌های مالی شرکت بینالود و شرکت مهرگستر قبل از انجام ترکیب تجاری، به شرح زیر است:

در تاریخ ترکیب تجاری، ارزشهای منصفانه دارایی‌ها و بدهی‌های قابل تشخیص‌ شرکت مهرگستر به جز موارد زیر، مساوی با مبلغ دفتری آنهاست.اهداف آموزشی صورتهای مالی

با توجه به اینکه شرکت مهرگستر همچنان به فعالیت خود ادامه می‌دهد، و مبلغ دفتری دارایی‌ها و بدهی‌های خود را در نتیجه این ترکیب تغییر نمی‌دهد، لذا از این بابت ثبتی در دفاتر شرکت مهرگستر صورت نمی‌گیرد. شرکت بینالود در دفاتر خود سرمایه‌گذاری در سهام شرکت مهرگستر را به بهای تمام شده و به شرح زیر ثبت می‌کند.

مبلغ دفتری خالص دارایی‌های شرکت مهرگستر معادل 367 میلیون ریال است که با بهای تمام شده سرمایه‌گذاری معادل 93 (367-460) میلیون ریال تفاوت دارد. از این به بعد به تفاوت بین مبلغ دفتری خالص دارایی‌های شرکت فرعی با بهای تمام شده سرمایه‌گذاری به اختصار مابه‌التفاوت گفته می‌شود. بخشی از این مابه‌التفاوت مربوط به مازاد ارزش منصفانه خالص دارایی‌های شرکت مهرگستر است. همانطور که قبلاً مشخص شد، این مازاد ارزش معادل 48 میلیون ریال است. مابقی آن یعنی 45(48-93) میلیون ریال، مربوط به سرقفلی است. به عبارتی تفاوت بین بهای تمام شده سرمایه‌گذاری و ارزش منصفانه خالص دارایی‌های شرکت مهرگستر مساوی مبلغ سرقفلی است. نحوه تخصیص مبلغ مابه‌التفاوت بین بهای تمام شده سرمایه‌گذاری و مبلغ دفتری خالص دارایی‌های شرکت مهرگستر به مازاد ارزش منصفانه خالص دارایی‌های شرکت مهرگستر و سرقفلی به صورت زیر است: