حسابداری
استاندارد حسابداري شماره 22
گزارشگري مالي ميان‌دوره‌اي
استاندارد حسابداري شماره 22
گزارشگري مالي ميان‌دوره‌اي
فهرست مندرجات
شماره بند
* مقدمـه
1
* دامنه كاربرد
2
* تعاريف
3
* مسئوليت گزارش مالي ميان‌دوره‌اي
4
* مباني تهيه گزارش مالي ميان‌دوره‌اي
7 – 5
* محتواي گزارش مالي ميان‌دوره‌اي
27 – 8
– حداقل اجزاي گزارش مالي ميان‌دوره‌اي 12
– شكل و محتواي صورتهاي مالي ميان‌دوره‌اي 17 – 13
– گزيده يادداشتهاي توضيحي 22 – 18
– افشاي رعايت استانداردهاي حسابداري 23
– دورههاي زماني صورتهاي مالي ميان‌دوره‌اي 25 – 24
– اهميت 27 – 26
* شناخت و اندازه‌گيري
39 – 28
– رويه‌هاي حسابداري 34 – 28
– درآمدهاي عملياتي فصلي، چرخه‌اي يا موردي و مخارج نامنظم 36 – 35
– كاربرد اصول شناخت و اندازه‌گيري 37
– استفاده از براورد 39 – 38
* تعديلات سنواتي
40استاندارد حسابداري شماره 22
* تاريخ اجرا
41
* مطابقت با استانداردهاي بين‌المللي حسابداري 42
* پيوست شماره 1 : نمونه‌هاي كاربرد اصول شناخت و اندازه‌گيري
* پيوست شماره 2 : نمونه‌هاي كاربرد براورد
استاندارد حسابداري شماره 22
گزارشگري مالي ميان دوره‌اي
اين استاندارد بايد با توجه به ” مقدمه‌اي بر استانداردهاي حسابداري“
مطالعه و بكارگرفته شود.
مقدمـه
1 . هدف اين استاندارد تعيين حداقل محتواي گزارش مالي ميان‌دوره‌اي و تعيين اصول شناخت و اندازه‌گيري قابل اعمال در تهيه صورتهاي مالي كامل يا فشرده ميان‌دوره‌اي است. گزارش مالي ميان‌دوره‌اي به موقع و قابل اتكا، اطلاعات مفيدي در رابطه با توان كسب سود و ايجاد جريانهاي نقدي، شرايط مالي و نقدينگي واحد تجاري براي سرمايه‌گذاران، اعتباردهندگان و ساير استفاده‌كنندگان فراهم مي‌آورد.دامنه كاربرد2 . در اين استاندارد الزامات خاصي در رابطه با اينكه كدام واحدهاي تجاري ملزم به انتشار گزارش مالي ميان‌دوره‌اي هستند و همچنين زمان تهيه و تناوب اين گزارشها تعيين نمي‌شود. معمولاً مراجع قانوني، آن گروه از واحدهاي تجاري را كه اوراق سهام يا اوراق مشاركت آنها به عموم عرضه مي‌شود، ملزم به تهيه و ارائه گزارش مالي ميان‌دوره‌اي مي‌كنند. اين استاندارد براي كليه واحدهاي تجاري كه به صورت اختياري يا اجباري گزارش مالي ميان‌دوره‌اي منتشر مي‌كنند، كاربرد دارد.
تعاريف
3 . اصطلاحات ذيل در اين استاندارد با معاني مشخص زير بكار رفته است:
* دوره مياني : دوره مالي گزارشگري كوتاه‌تر از يك سال مالي است.
* گزارش مالي ميان‌دوره‌اي : گزارشي براي يك دوره مياني است كه شامل مجموعه كامل صورتهاي مالي (طبق استاندارد حسابداري شماره 1 با عنوان ” نحوه ارائه صورتهاي مالي“) يا صورتهاي مالي فشرده (طبق اين استاندارد) است.
* صورتهاي مالي فشرده : حداقل شامل صورتهاي مالي اساسي و گزيده‌اي از يادداشتهاي توضيحي مطابق الزامات اين استاندارد است.
مسئوليت گزارش مالي ميان‌دوره‌اي
4 . مسئوليت تهيه و ارائه گزارش مالي ميان دوره‌اي با هيأت مديره يا ساير اركان اداره‌كننده واحد تجاري است.
مباني تهيه گزارش مالي ميان‌دوره‌اي
5 . تعيين عملكرد مالي دورههاي زماني كمتر از يكسال، با مشكلات ذاتي همراه است. درآمد برخي فعاليتهاي تجاري در دورههاي مياني به دليل عوامل فصلي، نوسان زيادي دارد. افزون بر اين، مخارج ثابت بااهميت كه در يك دوره مياني واقع مي‌شود، ممكن است براي ساير دورههاي مياني نيز منافعي دربر داشته باشد.
ازسوي ديگر، مخارج مربوط به فعاليتهاي يك سال كامل، به طور مكرر در طول سال واقع مي‌شود و بايد به منظور جلوگيري از تحريف عملكرد مالي دوره مياني، به محصولات در جريان توليد يا ساير دورههاي مياني، تخصيص داده شود. بسياري از هزينه‌ها، در دوره مياني براورد مي‌شود، زيرا فرصت كافي براي تهيه اطلاعات كامل وجود ندارد. براي مثال، ممكن است در دوره مياني بررسي جامع كليه اقلام موجودي مواد و كالا، تعيين مخارج هر يك از پيمانهاي بلندمدت و محاسبه دقيق ماليات بردرآمد ميسر نباشد.
اصلاح اين براوردها در دورههاي مياني بعد ممكن است عملكرد مالي آن دورههاي مياني را تحريف كند. همچنين آثار توقف يك بخش از واحد تجاري و رويدادهاي غيرمترقبه بر عملكرد مالي دوره مياني با اهميت‌تر از اثر آنها بر عملكرد مالي سالانه است. به همين دليل بايد توجه ويژه‌اي به افشاي اثر اين اقلام بر اطلاعات مالي ميان‌دوره‌اي مبذول شود.استاندارد حسابداري شماره 22
6 . در رابطه با نحوه تهيه و ارائه گزارش مالي ميان‌دوره‌اي دو ديدگاه وجود دارد:
الف. عده‌اي هر دوره مياني را به عنوان يك دوره مالي مستقل تلقي مي‌كنند و به همين دليل معتقدند كه عملكرد مالي هر دوره مياني بايد اساساً مشابه با دوره مالي سالانه تعيين شود. براساس اين نظريه، براي شناسايي درآمدها و هزينه‌ها و انجام براوردها در پايان دوره مياني، از همان اصول قابل اعمال براي دورههاي مالي سالانه استفاده مي‌شود. اين روش در اين استاندارد ” روش منفصل“ ناميده مي‌شود.استاندارد حسابداري شماره 22
ب . گروهي ديگر، هر دوره مياني را به عنوان بخش لاينفك دوره مالي سالانه تلقي مي‌كنند. براساس اين نظريه، شناسايي درآمدها و هزينه‌ها و انجام براوردها در پايان دوره مياني، با توجه به پيش‌بيني عملكرد مالي براي مابقي دوره مالي سالانه، صورت مي‌گيرد. بنابراين يك قلم هزينه كه ممكن است مربوط به كل دوره مالي سالانه باشد، براساس زمان، حجم فروش، حجم توليد يا مباني ديگر به دورههاي مياني تخصيص داده مي‌شود. اين روش در اين استاندارد ” روش متصل“ ناميده مي‌شود.استاندارد حسابداري شماره 22
7 . در اين استاندارد، اقلام درآمد و هزينه براساس مباني مشابه با مباني تهيه صورتهاي مالي سالانه اندازه‌گيري و شناسايي مي‌شود (روش منفصل). در رابطه با برخي اقلام درآمد و هزينه كه ماهيت سالانه دارند (از قبيل ماليات بردرآمد)، لازم است ابتدا درآمد يا هزينه براي كل سال براورد شود تا بتوان براساس آن، سهم دوره مياني را به نحو مناسب شناسايي كرد. در اين روش، درآمدها و هزينه‌ها ضمن رعايت مفهوم ” تطابق درآمد و هزينه“ در دوره مربوط شناسايي مي‌شود. روش منفصل برخلاف روش متصل، موجب هموارسازي عملكرد مالي طي سال نمي‌شود. در عوض، توضيحات مجمل و كافي درباره هرگونه نوسان، از قبيل عملكرد فصلي يا مخارج مقطعي بسيار مهم در ابتداي سال در صورتهاي مالي ميان‌دوره‌اي ارائه مي‌شود. اين شيوه به شناخت فعاليتهاي تجاري توسط استفاده‌كنندگان و همچنين بهبود توان آنها براي ارزيابي عملكرد مالي و وضعيت مالي واحد تجاري كمك مي‌كند.
محتواي گزارش مالي ميان‌دوره‌اي
8 . مجموعه كامل صورتهاي مالي طبق استاندارد حسابداري شماره 1 با عنوان نحوه ارائه صورتهاي مالي شامل اجزاي زير است:
الف . ترازنامه،
ب . صورت سود و زيان،
ج . صورت سود و زيان جامع،
د . صورت جريان وجوه نقد، و
ﻫ . يادداشتهاي توضيحي.
9 . اهداف گزارش مالي ميان‌دوره‌اي همانند اهداف گزارش سالانه است. گزارش مالي ميان‌دوره‌اي، غالباً مبنايي اساسي براي اتخاذ تصميمات اقتصادي است و اين امكان را فراهم مي‌سازد كه چنين تصميماتي براساس اطلاعات به موقع‌تر اتخاذ شود. بنابراين، الزامات ارائه اطلاعات مالي ميان‌دوره‌اي تا حدود زيادي مشابه الزامات ارائه اطلاعات مالي سالانه است، اگرچه توازن بين خصوصيات كيفي ” قابل اتكا بودن“ و ” به موقع‌بودن“ اطلاعات مالي ميان دوره‌اي، با در نظر گرفتن محدوديت فزوني منافع بر هزينه‌ها، ممكن است متفاوت باشد.
10 . اگرچه در دوره مياني بايد اطلاعات كافي به منظور امكان‌پذير ساختن ارزيابي آگاهانه وضعيت مالي، عملكرد مالي و جريانهاي نقدي ارائه شود، اما حجم اين اطلاعات در مقايسه با صورتهاي مالي سالانه كمتر است.
براي تهيه اطلاعات به موقع، صرفه‌جويي در هزينه تهيه اطلاعات و خودداري از ارائه اطلاعات تكراري، يك واحد تجاري ممكن است به طور اجباري يا اختياري اطلاعات كمتري در صورتهاي مالي ميان‌دوره‌اي ارائه كند. در اين استاندارد، منظور از حداقل محتواي گزارش مالي ميان‌دوره‌اي، صورتهاي مالي اساسي و گزيده‌اي از يادداشتهاي توضيحي است. هدف اصلي گزارش مالي ميان‌دوره‌اي در واقع به روز كردن اطلاعات آخرين مجموعه كامل صورتهاي مالي سالانه است. به همين دليل، در گزارش مالي ميان‌دوره‌اي اساساً اطلاعات درباره فعاليتها، رويدادها و شرايط جديد ارائه مي‌شود و اطلاعات گزارش قبلي تكرار نمي‌گردد.
استاندارد حسابداري شماره 22
11 . اين استاندارد، واحدهاي تجاري را از ارائه مجموعه كامل صورتهاي مالي (طبق استاندارد حسابداري شماره 1 با عنوان نحوه ارائه صورتهاي مالي ) بجاي صورتهاي مالي فشرده يا ارائه اطلاعات بيشتر از حداقل تعيين شده در اين استاندارد منع نمي‌كند. معيارهاي شناخت و اندازه‌گيري اين استاندارد براي مجموعه كامل صورتهاي مالي ميان‌دوره‌اي نيز كاربرد دارد و براي تهيه اين صورتهاي مالي، رعايت الزامات افشاي اين استاندارد و همچنين ساير استانداردهاي حسابداري ضروري است.
حداقل اجزاي گزارش مالي ميان‌دوره‌اي
12 . گزارش مالي ميان‌دوره‌اي حداقل بايد شامل اجزاي زير باشد:
الف . ترازنامه،
ب . صورت سود و زيان،
ج . صورت سود و زيان جامع،
د . صورت جريان وجوه نقد، و
ﻫ . گزيده‌اي از يادداشتهاي توضيحي.
شكل و محتواي صورتهاي مالي ميان‌دوره‌اي
13 . چنانچه واحد تجاري در گزارش مالي ميان‌دوره‌اي، مجموعه كامل صورتهاي مالي را منتشر كند، شكل و محتواي اين صورتهاي مالي بايد با الزامات مندرج در استاندارد حسابداري شماره 1
با عنوان ” نحوه ارائه صورتهاي مالي“ منطبق باشد.استاندارد حسابداري شماره 22
14 . چنانچه واحد تجاري در گزارش مالي ميان‌دوره‌اي، مجموعه صورتهاي مالي به شكل فشرده را منتشر كند، اين صورتها بايد شامل صورتهاي مالي اساسي طبق الزامات استاندارد حسابداري شماره 1 با عنوان ” نحوه ارائه صورتهاي مالي “ و گزيده‌اي از يادداشتهاي توضيحي طبق الزامات استاندارد حاضر باشد. يادداشتهاي اضافي در صورتي كه عدم انعكاس آنها، صورتهاي مالي ميان‌دوره‌اي را گمراه كننده سازد، بايد در اين صورتها گنجانده شود.
15 . كليه واحدهاي تجاري كه اوراق سهام آنها به عموم عرضه شده يا در جريان انتشار عمومي است بايد عايدي هر سهم را در صورت سود و زيان يا يادداشتهاي توضيحي ميان‌دوره‌اي ارائه كنند.
16 . عبارت ” گزارش مالي ميان‌دوره‌اي “ بايد در عناوين كليه صفحات گزارش درج شود.
17 . واحدهاي تجاري اصلي براي تهيه صورتهاي مالي ميان‌دوره‌اي مشمول الزامات استاندارد حسابداري شماره 18 با عنوان صورتهاي مالي تلفيقي و حسابداري سرمايه‌گذاري در واحدهاي تجاري فرعي، نيز مي‌باشند.استاندارد حسابداري شماره 22
گزيده يادداشتهاي توضيحي
18 . استفاده‌كنندگان گزارش مالي ميان‌دوره‌اي به آخرين گزارش مالي سالانه واحد تجاري نيز دسترسي دارند. بنابراين ارائه اطلاعات نسبتاً كم‌اهميت در يادداشتهاي توضيحي گزارشهاي ميان‌دوره‌اي براي به روز كردن اطلاعاتي كه در آخرين گزارش سالانه ارائه شده است، ضرورت ندارد. در دوره مياني تشريح معاملات و ساير رويدادهايي مفيد است كه براي درك تغييرات در وضعيت مالي و عملكرد مالي واحد تجاري از تاريخ آخرين گزارشگري سالانه، حائز اهميت باشد.استاندارد حسابداري شماره 22
19 . واحد تجاري بايد اطلاعات زير را، به عنوان حداقل اطلاعات لازم، در صورت با اهميت بودن در يادداشتهاي توضيحي صورتهاي مالي ميان‌دوره‌اي افشا كند. اين اطلاعات بايد براي دوره‌اي كه از ابتداي سال مالي شروع و به پايان دوره مياني ختم مي‌شود، گزارش گردد. همچنين، واحد تجاري بايد معاملات و ساير رويدادهايي را كه براي درك بهتر وضعيت مالي و عملكرد مالي واحد تجاري در دوره مياني با اهميت است، افشا كند :استاندارد حسابداري شماره 22
الف . افشاي يكنواختي رويه‌هاي حسابداري و روشهاي محاسباتي مورد استفاده در تهيه صورتهاي مالي ميان‌دوره‌اي با آخرين صورتهاي مالي سالانه و در صورت تغيير رويه‌ها و روشها افشاي ماهيت و اثرات تغيير،
ب . تشريح عمليات فصلي يا چرخه‌اي در دوره مياني،
ج . ماهيت و مبلغ اقلام مؤثر بر داراييها، بدهيها، حقوق صاحبان سرمايه، سود (زيان) خالص يا جريانهاي نقدي كه از نظر ماهيت، اندازه يا وقوع غيرمعمول است،
د . ماهيت و مبلغ تغيير در براورد مبالغ گزارش شده در دوره(هاي) مياني قبلي سال مالي جاري يا تغيير در براورد مبالغ گزارش شده در سالهاي مالي گذشته، مشروط بر اينكه تغييرات ياد شده آثار مهمي بر اقلام دوره مياني جاري داشته باشد،
ﻫ . افزايش يا كاهش سرمايه و انتشار يا بازخريد اوراق مشاركت،
و . رويدادهاي بااهميت پس از پايان دوره مياني كه در صورتهاي مالي ميان‌دوره‌اي منعكس نشده است،
ز . اثر تغييرات ساختاري واحد تجاري طي دوره مياني از جمله تركيب واحدهاي تجاري، تحصيل يا واگذاري واحدهاي تجاري فرعي و سرمايه‌گذاريهاي بلندمدت، تجديد ساختار و عمليات متوقف شده،
ح . تغيير در بدهيهاي احتمالي يا داراييهاي احتمالي از تاريخ آخرين ترازنامه سالانه، و
ط . اطلاعات لازم درباره طرحهاي توسعه، جايگزيني و غيره.
20 . نمونه‌هاي زير مصاديقي از موارد افشاست كه طبق بند 19 انعكاس آنها در گزيده يادداشتهاي توضيحي لازم است. در ساير استانداردهاي حسابداري شيوه افشاي بسياري از اين اقلام مشخص شده است:استاندارد حسابداري شماره 22
الف . كاهش ارزش موجوديها به خالص ارزش فروش يا برگشت آن،
ب . زيان كاهش ارزش داراييهاي ثابت مشهود، داراييهاي نامشهود يا ساير داراييها و برگشت آن،
ج . تحصيل و واگذاري داراييهاي ثابت مشهود،
د . تعهدات سرمايه‌اي،
ﻫ . حل و فصل دعاوي حقوقي،
و . اصلاح اشتباه،
ز . اقلام استثنايي و غيرمترقبه،
ح . تأخير در پرداخت بدهيها يا نقض قراردادهاي استقراض،
ط . معاملات با اشخاص وابسته، و
ي . سود يا زيان حاصل از فروش سرمايه‌گذاريها و درآمد حاصل از سود سهام.
21 . ساير استانداردهاي حسابداري، موارد افشا در صورتهاي مالي را مشخص مي‌كند. در آن استانداردها، منظور از صورتهاي مالي، مجموعه كامل صورتهاي مالي است كه سالانه تهيه و ارائه مي‌شود. رعايت الزامات افشا كه در ساير استانداردهاي حسابداري مقرر شده است در مواردي كه واحد تجاري صورتهاي مالي ميان‌دوره‌اي را به شكل فشرده ارائه مي‌كند، الزامي نيست.استاندارد حسابداري شماره 22
22 . چنانچه سازمان بورس اوراق بهادار يا مراجع قانوني ديگر افشاي اطلاعات ديگري را در دوره مياني الزامي كند، اين اطلاعات در صورتي كه در حوزه گزارشگري مالي باشد در صورتهاي مالي ميان‌دوره‌اي و در غير اين صورت به عنوان اطلاعات متمم آن ارائه مي‌شود (از قبيل آمار توليد و فروش، پيش‌بيني‌ها و…).
افشاي رعايت استانداردهاي حسابداري
23 . چنانچه گزارش مالي ميان‌دوره‌اي واحد تجاري با الزامات اين استاندارد حسابداري انطباق داشته باشد اين واقعيت بايد افشا شود.استاندارد حسابداري شماره 22
دورههاي زماني صورتهاي مالي ميان‌دوره‌اي
24 . گزارش مالي ميان‌دوره‌اي بايد شامل صورتهاي مالي ميان‌دوره‌اي براي دورههاي زير باشد:
الف . ترازنامه به تاريخ پايان دوره مياني جاري، همراه با اقلام مقايسه‌اي به تاريخ پايان سال مالي قبل، و
ب . صورتهاي سود و زيان، سود و زيان جامع و جريان وجوه نقد براي دوره مياني جاري همراه با اقلام مقايسه‌اي براي دوره مياني مشابه سال مالي قبل و نيز اقلام مقايسه‌اي سال مالي قبل.
25 . ارائه اطلاعات مالي 12 ماهه منتهي به پايان دوره مياني همراه با اطلاعات مالي مقايسه‌اي 12 ماهه گذشته، براي واحدهاي تجاري كه فعاليت آنها اساساً فصلي است ممكن است مفيد باشد. لذا، توصيه مي‌شود چنين واحدهايي علاوه بر اطلاعات مندرج در بند 24، گزارش اطلاعات براي يك دوره 12 ماهه را نيز در نظر داشته باشند.
اهميت
26 . در تصميم‌گيري براي شناسايي، اندازه‌گيري، طبقه‌بندي يا افشاي يك قلم جهت مقاصد گزارشگري مالي ميان‌دوره‌اي، اهميت بايد با توجه به اطلاعات مالي ميان‌دوره‌اي ارزيابي شود. در ارزيابي اهميت بايد به اين نكته توجه داشت كه اندازه‌گيري اقلام در دوره مياني در مقايسه با اندازه‌گيري دادههاي مالي سالانه، بيشتر متكي به براورد است.
27 . براي ارزيابي اهميت اقلام هميشه اعمال قضاوت لازم است.استاندارد حسابداري شماره 22
طبق اين استاندارد به منظور قابل فهم بودن اقلام ميان‌دوره‌اي، تصميم‌گيري براي شناخت و افشاي اطلاعات در دوره مياني با توجه به اهميت اقلام براي دوره مياني صورت مي‌گيرد. بنابراين، براي مثال، اقلام غيرمترقبه يا استثنايي، تغيير در رويه حسابداري يا تغيير در براورد حسابداري و اشتباه در صورتهاي مالي دورههاي گذشته برمبناي اهميت آنها نسبت به اطلاعات ميان‌دوره‌اي شناسايي و افشا مي‌شود تا از برداشتهاي گمراه‌كننده كه ممكن است ناشي از افشا نكردن اطلاعات باشد، جلوگيري شود. هدف اصلي چنين ديدگاهي، اطمينان از اين امر است كه گزارش مالي ميان‌دوره‌اي شامل كليه اطلاعات مربوط براي درك وضعيت مالي و عملكرد مالي واحد تجاري طي دوره مياني باشد.استاندارد حسابداري شماره 22
شناخت و اندازه‌گيري
رويه‌هاي حسابداري
28 . واحد تجاري بايد براي تهيه صورتهاي مالي ميان‌دوره‌اي از رويه‌هاي يكسان با رويه‌هاي مورد استفاده در تهيه صورتهاي مالي سالانه استفاده كند. تغيير در رويه‌هاي حسابداري بعد از تاريخ آخرين صورتهاي مالي سالانه كه در صورتهاي مالي سالانه بعدي منعكس مي‌شود از اين قاعده مستثني است. به هر حال، تناوب گزارشگري واحد تجاري (سالانه، شش ماهه يا فصلي) نبايد بر اندازه‌گيري نتايج سالانه اثر داشته باشد. براي دستيابي به اين هدف، اندازه‌گيري براي مقاصد گزارشگري مالي ميان‌دوره‌اي، بايد آن دوره زماني را دربر گيرد كه از ابتداي سال مالي شروع و به پايان دوره مياني ختم مي‌شود.
29 . تناوب گزارشگري نبايد موجب تغيير اصول شناخت و اندازه‌گيري حاكم بر صورتهاي مالي ميان‌دوره‌اي شود. براي مثال:
الف . اصول شناخت و اندازه‌گيري زيان كاهش ارزش موجودي مواد و كالا يا زيان كاهش دائمي در ارزش داراييهاي غيرجاري در دوره مياني، يكسان با اصولي است كه براي تهيه صورتهاي مالي سالانه اعمال مي‌شود. با اين حال، اگر چنين اقلامي در يك دوره مياني شناسايي و اندازه‌گيري شود ولي براورد آنها در يك دوره مياني بعدي همان سال مالي تغيير كند، در دوره مياني بعدي براورد اوليه از طريق احتساب ذخيره براي مبلغ زيان اضافي يا از طريق برگشت مبلغ شناسايي شده، تغيير داده مي‌شود.
ب . مخارجي كه در پايان دوره مياني با تعريف دارايي انطباق ندارد را نمي‌توان به اميد دريافت اطلاعاتي در آينده حاكي از انطباق با تعريف دارايي يا به منظور هموارسازي سود طي دورههاي مياني يكسال مالي، در ترازنامه به دوره آتي منتقل كرد.
ج . در هر دوره مياني، هزينه ماليات بردرآمد برمبناي بهترين براورد از نرخ مؤثر ماليات بر درامد سالانه مورد انتظار براي كل سال مالي، شناسايي مي‌شود. ذخيره ماليات يك دوره مياني ممكن است در دوره مياني بعدي همان سال مالي به علت تغيير در نرخ مؤثر ماليات بردرآمد سالانه، تعديل شود.استاندارد حسابداري شماره 22
30 . براساس مفاهيم نظري گزارشگري مالي شناخت متضمن مشخص كردن عنوان و مبلغ پولي يك عنصر و احتساب آن مبلغ در جمع اقلام صورتهاي مالي است. يكي از معيارهاي شناخت تطبيق يك قلم با تعريف يكي از عناصر صورتهاي مالي است. تعاريف دارايي، بدهي، درآمد و هزينه هم براي شناخت در دوره مياني و هم شناخت در دوره سالانه، اهميت اساسي دارد.استاندارد حسابداري شماره 22
31 . منافع اقتصادي آتي داراييها در دوره مياني همانند دوره سالانه بررسي مي‌شود. مخارجي كه ماهيتاً در پايان سال مالي واجد معيارهاي شناخت دارايي نيست در دوره مياني نيز به عنوان دارايي شناسايي نمي‌شود. به همين ترتيب در پايان دوره مياني اقلامي به عنوان بدهي شناسايي مي‌شود كه در آن تاريخ بيانگر وجود تعهد باشد.
32 . يكي از ويژگيهاي اصلي درآمد و هزينه اين است كه افزايش يا كاهش داراييها و بدهيهاي مرتبط با آن، قبلاً رخ داده است. چنانچه اين تغييرات واقع شده باشد، درآمد و هزينه مرتبط با آن شناسايي و در غير اينصورت از شناسايي درآمد و هزينه خودداري مي‌شود.
33 . يك واحد تجاري كه تنها صورتهاي مالي سالانه تهيه و ارائه مي‌كند، براي اندازه‌گيري داراييها، بدهيها، درآمدها، هزينه‌ها و جريانهاي نقدي در صورتهاي مالي مي‌تواند از اطلاعاتي استفاده كند كه در طول سال مالي فراهم شده است. در نتيجه اندازه‌گيريها، آن دوره زماني را دربر مي‌گيرد كه از ابتداي سال مالي شروع و به پايان دوره مياني ختم مي‌شود.
34 . يك واحد تجاري كه گزارش شش ماهه تهيه مي‌كند، براي اندازه‌گيري اقلام صورتهاي مالي ميان‌دوره‌اي از اطلاعاتي استفاده مي‌كند كه تا پايان دوره شش ماهه يا مدت كوتاهي بعد از آن در دسترس است. چنين واحدي براي دوره سالانه از اطلاعاتي بهره مي‌گيرد كه تا پايان سال يا مدت كوتاهي پس از آن كسب مي‌شود. اندازه‌گيريهاي سالانه، تغيير در براورد ارقام گزارش شده در شش ماهه اول را منعكس مي‌كند و مبالغ گزارش شده در صورتهاي مالي ميان‌دوره‌اي براي دوره شش ماهه اول تعديل نمي‌شود.
درآمدهاي عملياتي فصلي، چرخه‌اي يا موردي و مخارج نامنظم
35 . درآمدهاي عملياتي كه به صورت فصلي، چرخه‌اي يا موردي طي سال مالي تحصيل مي‌گردد و نيز مخارجي كه به صورت نامنظم طي سال مالي واقع مي‌شود بايد در همان دوره مياني به عنوان درآمد يا هزينه شناسايي شود كه معيارهاي شناخت بكار گرفته شده براي تهيه صورتهاي مالي سالانه، در آن دوره احراز گردد.
36 . چنانچه بين سطح سود در دوره مياني و مابقي سال نوسانات فاحش و مكرر وجود داشته باشد، فعاليت واحد تجاري ماهيت فصلي يا چرخه‌اي دارد. چنين نوساناتي معمولاً توسط بازار درك مي‌شود و بنابراين درآمد عملياتي در همان دوره مياني كه تحقق مي‌يابد گزارش و ماهيت فصلي يا چرخه‌اي آن نيز افشا مي‌شود. مثالهايي از اين درآمدهاي عملياتي شامل سود سهام در شركتهاي سرمايه‌گذاري، كمك بلاعوض دولت و فروش محصول در شركتهاي توليدكننده قند و شكر است.
كاربرد اصول شناخت و اندازه‌گيري
37 . نمونه‌هايي از كاربرد اصول شناخت و اندازه‌گيري مندرج در بندهاي 28 الي 36 در پيوست شماره 1 ارائه شده است.
استفاده از براورد
38 . به منظور ارائه اطلاعات قابل اتكا و همچنين افشاي مناسب كليه اطلاعات بااهميت و مربوط براي درك وضعيت مالي و عملكرد مالي واحد تجاري، در تهيه گزارش مالي ميان‌دوره‌اي بايد از روشهاي اندازه‌گيري مناسب استفاده شود. اگرچه اندازه‌گيريها هم در گزارش مالي ميان‌دوره‌اي و هم در گزارش مالي سالانه مبتني بر براوردهاي معقول است، اما براي تهيه گزارشهاي مالي ميان‌دوره‌اي، براوردها كاربرد گستردهتري دارد.
39 . نمونه‌هاي استفاده از براورد در دوره مياني، در پيوست شماره 2 ارائه شده است.
تعديلات سنواتي
40 . در صورت تغيير در رويه حسابداري، مبالغ دوره مياني جاري و دورههاي قبل كه به‌شكل مقايسه‌اي ارائه مي‌گردد بايد برمبناي رويه جديد محاسبه شود. همچنين در صورت اصلاح اشتباه، ارقام مقايسه‌اي نيز بايد ارائه مجدد شود. با آثار انباشته تغيير در رويه حسابداري و نيز اصلاح اشتباه بايد طبق استاندارد حسابداري شماره 6 با عنوان ” گزارش عملكرد مالي“ برخورد شود.استاندارد حسابداري شماره 22
تاريخ اجرا
41 . الزامات اين استاندارد براي كليه صورتهاي مالي كه دوره مالي آنها از تاريخ 1/1/1380 و بعد از آن شروع مي‌شود، لازم‌الاجراست.
مطابقت با استانداردهاي بين‌المللي حسابداري
42 . با اجراي الزامات اين استاندارد، مفاد استاندارد بين‌المللي حسابداري شماره 34 با عنوان گزارشگري مالي ميان‌دوره‌اي نيز رعايت مي‌شود.استاندارد حسابداري شماره 22
پيوست شماره 1
نمونه‌هاي كاربرد اصول شناخت و اندازه‌گيري
در اين پيوست كه تنها جنبه توضيحي دارد و بخشي از استاندارد حسابداري نيست، نمونه‌هايي از كاربرد اصول شناخت و اندازه‌گيري مندرج در بندهاي 28 تا 36 ارائه مي‌شود. تشريح كاربرد استاندارد در راستاي روشن شدن مفاهيم استاندارد است.
تعميرات ادواري عمده و برنامه‌ريزي شده
1 . مخارج تعميرات ادواري عمده و برنامه‌ريزي شده يا ساير مخارج فصلي كه انتظار مي‌رود طي‌سال مالي واقع شود، قبل از وقوع در گزارش ميان‌دوره‌اي منعكس نمي‌شود، مگراينكه يك رويداد سبب ايجاد تعهد قراردادي يا قانوني براي واحد تجاري شود. صرف قصد يا ضرورت انجام مخارج مربوط به آينده، موجب تعهد براي واحد تجاري نمي‌شود.
ذخاير
2 . چنانچه واحد تجاري در نتيجه رويدادهاي گذشته كه سبب ايجاد تعهد قانوني يا قراردادي شده است راه‌كار ديگري به جز انتقال منافع اقتصادي نداشته باشد، براي هزينه‌هاي مربوط، ذخيره شناسايي مي‌شود. تعديلات ناشي از تغيير در براورد ذخيره، در صورت سود و زيان منعكس مي‌شود.
3 . براي شناسايي و اندازه‌گيري ذخاير در دوره مياني از همان معيارهايي استفاده مي‌شود كه براي دورههاي سالانه ملاك عمل است. وجود يا نبود تعهد انتقال منافع تابع طول دوره گزارشگري نيست.استاندارد حسابداري شماره 22
پاداشهاي پايان سال
4 . پاداشهاي پايان سال ماهيتي بسيار متنوع دارد. برخي پاداشها مبتني بر مدت زمان و برخي ديگر مبتني بر شاخصهاي عملكرد ماهانه، فصلي يا سالانه پرداخت مي‌شود. مبلغ پاداش ممكن است به موجب مصوبات قانوني، قراردادي يا براساس تشخيص مديريت تعيين شود.استاندارد حسابداري شماره 22
5 . در گزارشگري ميان‌دوره‌اي پاداش سالانه تنها زماني شناسايي مي‌شود كه:
الف . پاداش يك تعهد قانوني يا قراردادي باشد يا اينكه شيوه عمل در سنوات قبل موجب تعهد عرفي گردد و واحد تجاري راه‌كار عملي ديگري به جز پرداخت آن نداشته باشد، و
ب . مبلغ تعهد را بتوان به گونه‌اي اتكاپذير اندازه‌گيري كرد.
داراييهاي نامشهود
6 . تعريف و معيارهاي شناسايي داراييهاي نامشهود در دوره مياني، مشابه دوره سالانه است. مخارج واقع شده قبل از احراز معيارهاي شناخت دارايي نامشهود، در صورت سود و زيان منعكس مي‌شود. انتقال مخارج به دورههاي آتي به اميد احراز معيارهاي شناخت در زمان باقيمانده از سال مالي، مجاز نيست.استاندارد حسابداري شماره 22
مزاياي پايان خدمت كاركنان
7 . براي مزاياي پايان خدمت كاركنان، در قالب رويه مورد عمل براي احتساب ذخيره سالانه و براي دوره زماني از ابتداي سال مالي تا پايان دوره مياني ذخيره در نظر گرفته مي‌شود.
ساير مخارج نامنظم برنامه‌ريزي شده
8 . در بودجه واحد تجاري ممكن است مخارجي پيش‌بيني شده باشد كه انتظار مي‌رود در مقطعي از سال واقع شود (از قبيل كمك‌هاي خيريه و مخارج آموزش كاركنان). اين مخارج اگرچه برنامه‌ريزي شده است و غالباً سال به سال تكرار مي‌شود اما عموماً تابع تشخيص مديريت مي‌باشد. شناسايي تعهد در پايان دوره مياني در قبال چنين مخارجي كه تا آن زمان واقع نشده است با تعريف بدهي مطابقت ندارد.
اندازه‌گيري ماليات بردرآمد دوره مياني
9 . براي محاسبه ماليات بردرآمد دوره مياني از نرخ مؤثر مالياتي مورد انتظار براي دوره مالي سالانه استفاده مي‌شود زيرا طبق قانون، ماليات بردرآمد براساس عملكرد سالانه محاسبه مي‌شود. نرخ مؤثر مالياتي با در نظر داشتن درآمد معاف از ماليات محاسبه و با اعمال آن نسبت به سود مشمول ماليات دوره مياني، ماليات بردرآمد تعيين مي‌شود. ضمناً تا آنجا كه امكان‌پذير باشد براي فعاليتهاي مشمول ماليات به نرخ مقطوع، نرخ مؤثر مالياتي جداگانه‌اي بكار گرفته مي‌شود.
استهلاك داراييهاي ثابت مشهود و داراييهاي نامشهود
10 . استهلاك داراييهاي ثابت مشهود و داراييهاي نامشهود، براي داراييهاي موجود طي دوره مياني محاسبه مي‌شود. تحصيل يا واگذاري داراييها كه براي مدت زمان باقيمانده از سال مالي برنامه‌ريزي شده است در محاسبه استهلاك در نظر گرفته نمي‌شود.استاندارد حسابداري شماره 22
موجودي مواد و كالا
11 . اصول شناسايي و اندازه‌گيري موجودي مواد و كالا در دوره مياني همانند دوره سالانه است. استانداردهاي شناسايي و اندازه‌گيري موجودي مواد و كالا در استاندارد حسابداري شماره 8 با عنوان حسابداري موجودي مواد و كالا ارائه شده است. در هر تاريخ گزارشگري مالي، موجودي مواد و كالا از نظر تعيين مقادير، بهاي تمام‌شده و خالص ارزش فروش، مشكلات ويژه‌اي دارد. با اين وجود، از اصول مشابهي براي اندازه‌گيري موجودي مواد و كالا در دوره مياني استفاده مي‌شود. واحد تجاري براي اندازه‌گيري موجودي مواد و كالا در دوره مياني نسبت به دوره سالانه، از براوردهاي بيشتري استفاده مي‌كند. استفاده گستردهتر از براوردها، با هدف صرفه‌جويي در زمان و هزينه صورت مي‌گيرد.استاندارد حسابداري شماره 22
خالص ارزش فروش موجودي مواد و كالا
12 . خالص ارزش فروش موجودي مواد و كالا با توجه به قيمت فروش و مخارج تكميل و فروش موجودي مواد و كالا در پايان دوره مياني تعيين مي‌شود. كاهش در خالص ارزش فروش در دوره مياني بعد، تنها زماني قابل برگشت است كه انجام چنين كاري در پايان سال نيز مناسب باشد.
انحرافات هزينه‌هاي توليد در دوره مياني
13 . انحرافات قيمت، كارايي، مصرف (هزينه) و حجم تنها به همان ترتيبي در صورت سود و زيان ميان دوره‌اي شناسايي مي‌شود كه اين انحرافات در پايان سال مالي در صورت سود و زيان سالانه شناسايي مي‌گردد. انتقال انحرافاتي كه انتظار مي‌رود تا پايان سال جذب شود، مناسب نيست زيرا موجب تحريف بهاي تمام‌شده واقعي موجودي مواد و كالا در دوره مياني مي‌شود.
سود و زيان تسعير ارز
14 . سود و زيان تسعير ارز در دوره مياني با توجه به استاندارد حسابداري شماره 16 با عنوان تسعير ارز اندازه‌گيري و شناسايي مي‌شود. براي تسعير عمليات خارجي در دوره مياني، تغييرات نرخ ارز براي مدت باقيمانده از سال مالي در نظر گرفته نمي‌شود.استاندارد حسابداري شماره 22
زيان كاهش دائمي در ارزش داراييهاي غيرجاري
15 . در دوره مياني براي بررسي، شناسايي و برگشت زيان كاهش دائمي در ارزش داراييهاي غيرجاري از الزامات استاندارد حسابداري شماره 11 با عنوان داراييهاي ثابت مشهود استفاده مي‌شود. البته در پايان هر دوره مياني انجام محاسبات تفصيلي براي تعيين زيان كاهش دائمي در ارزش داراييهاي غيرجاري لازم نيست بلكه واحد تجاري براي تعيين لزوم چنين محاسباتي، يك بررسي اجمالي را انجام مي‌دهد.
پيوست شماره 2
نمونه‌هاي كاربرد براورد
در اين پيوست كه تنها جنبه توضيحي دارد و بخشي از استاندارد حسابداري نيست، نمونه‌هايي از كاربرد اصول مندرج در بند 38 اين استاندارد ارائه مي‌شود. هدف اين پيوست تشريح كاربرد استاندارد در راستاي روشن‌شدن مفاهيم آن است.
موجودي مواد و كالا
1 . روشهاي كامل ارزشيابي و انبارگرداني ممكن است براي گزارش موجودي مواد و كالا در دوره مياني لازم نباشد. حتي اگر چنين روشهايي در پايان سال براي گزارش موجودي مواد و كالا اعمال شود، ممكن است در دوره مياني انجام براورد براساس حاشيه فروش كفايت كند.
طبقه‌بندي داراييها و بدهيها به جاري و غيرجاري
2 . واحد تجاري ممكن است براي طبقه‌بندي داراييها و بدهيها به جاري و غيرجاري در پايان سال بررسيهاي مفصلتري در مقايسه با دوره مياني انجام دهد.
ذخاير
3 . تعيين مبالغ مناسب براي ذخيره (از قبيل ذخيره تضمين كالا و هزينه‌هاي زيست محيطي) ممكن است پيچيده و اغلب هزينه‌بر و زمانبر باشد. واحدهاي تجاري، در مواردي براي محاسبه ذخاير سالانه از متخصصين خارج از شركت استفاده مي‌كنند. در دوره مياني، براي انجام براوردهاي مشابه، اغلب ذخاير سال گذشته به هنگام مي‌شود و از متخصصين خارج از شركت براي انجام محاسبات جديد استفاده نمي‌شود.
تطبيق مانده‌هاي درون گروهي
4 . براي تهيه صورتهاي مالي تلفيقي ميان‌دوره‌اي تطبيق كامل و مفصل مانده‌هاي درون گروهي، همانند دوره سالانه، لازم نيست. اين گونه مانده‌ها را مي‌توان با تفصيل كمتري نسبت به دوره سالانه تطبيق داد.
صنايع تخصصي
5 . دقت اندازه‌گيريهاي ميان‌دوره‌اي در صنايع تخصصي (مثل اندازه‌گيري ذخاير در صنعت بيمه) به دليل پيچيدگي، هزينه و زمان، نسبت به پايان دوره سالانه، كمتر است.
بررسی اجمالی گزارش مالی میان دوره ای
بررسی اجمالی گزارش مالی میان دوره ای
شرکت های پذیرفته شده در بورس باید صورت های مالی میان دوره ای خود را حداکثر ظرف 30 روز و گزارش حسابرسی شده آن را 60 روز پس از پایان دوره منتشر کنند. سازمان حسابرسی نیز نحوه تهیه و رسیدگی به گزارش مالی 6 ماهه را در قالب استانداردهای حسابداری و حسابرسی تدوین کرده است. اما نکته قابل توجه اینکه، بسیاری از حسابداران و حسابرسان به نحو مناسب و شایسته از استانداردهای مصوب سازمان حسابرسی برای تهیه و رسیدگی صورت های مالی میان دوره ای استفاده نمی کنند.استاندارد حسابداري شماره 22
طبق بند 38 استاندارد حسابداری شماره 22 با عنوان «گزارشگری مالی میان دوره ای»، استفاده از برآوردها کاربرد گسترده تری نسبت به برآوردهای پایان سال دارد و حتی در پیوست استاندارد یاد شده، انبارگردانی برای موجودی کالاو همچنین تطبیق کامل و مفصل مانده های درون گروهی برای تهیه صورت های مالی تلفیقی الزامی نداشته است، ولی بسیاری از شرکت ها گزارش مالی میان دوره ای را به همان روش صورت های مالی سالانه (که به تصویب مجمع می رسد و مبنای تقسیم سود قرار می گیرد)، تهیه می کنند. در طرف مقابل بیشتر حسابرسان نیز به منظور رسیدگی به گزارش های مالی میان دوره ای به بند 19 و 20 استاندارد حسابرسی شماره 2410 که روش های رسیدگی را مشخص می کند، توجه نکرده و رسیدگی های گسترده ای همانند صورت های مالی سالانه دارند.
طبق بندهای استاندارد حسابرسی یاد شده، حسابرس باید از طریق پرس و جو از مسوولان امور مالی و روش های تحلیلی بررسی اجمالی انجام دهد که معمولامستلزم آزمون سوابق حسابداری از طریق وارسی، مشاهده و دریافت تاییدیه نیست و به همین منظور حسابرس در بررسی اجمالی اظهارنظر حرفه ای ارائه نمی کند و بند نتیجه گیری حسابرس به شرح زیر است:
« بر اساس بررسی اجمالی انجام شده، این موسسه به مواردی که حاکی از عدم ارائه مطلوب صورت های مالی، از تمام جنبه های با اهمیت، طبق استانداردهای حسابداری باشد برخورد نکرده است.»
سوال اینجاست که آیا حسابرس برای این اظهارنظر و رعایت الزامات استاندارد مربوط باید مانده حساب ها را سندرسی و مدت زمان زیادی برای اظهارنظر صرف کند. نکته مهم دیگر اظهارنظر حسابرسان نسبت به رعایت قوانین و مقررات در بررسی اجمالی گزارش مالی میان دوره ای همانند مسوولیت حسابرس به عنوان بازرس قانونی در پایان سال است.
با توجه به اینکه حسابرس مسوولیتی نسبت به اظهارنظر در خصوص عدم رعایت قوانین و مقررات در بررسی اجمالی ندارد و این موضوع نیز جزو حدود رسیدگی در گزارش نیز درج نمی شود، نباید موضوع رسیدگی در بررسی اجمالی باشد و فقط در صورتی که در رسیدگی های خود به مواردی حاکی از تقلب و عدم رعایت مقررات برخورد کند که نیاز به جلب توجه استفاده کنندگان به برخی اقلام و اطلاعات مربوط به صورت های مالی میان دوره ای از این بابت باشد، می تواند با افزودن بندی در بخش «سایر الزامات گزارشگری»، گزارش خود را تعدیل کند.استاندارد حسابداري شماره 22
ضمنا بر اساس بند 16 استاندارد حسابداری شماره 22، عبارت «گزارش مالی میان دوره ای» باید در عناوین کلیه صفحات گزارش درج شود. این مورد توسط بسیاری از شرکت های بورسی رعایت نمی شود و نشان از نداشتن توجه به الزامات استاندارد و به کارگیری آن است.
بی توجهی به موارد یادشده موجب می شود گزارش های مالی میان دوره ای با تاخیر تهیه و منتشر شود و چنانچه گزارش های مالی ظرف مدت معقولی بعد از تاریخ ترازنامه در اختیار استفاده کنندگان قرار نگیرد، مفید بودن آن کاهش می یابد. ضروری است استانداردهای حرفه به نحو مناسب مورد استفاده و بهره برداری قرار گیرد.استاندارد حسابداري شماره 22
١
بررسی تاثیر پیچیدگی حسابداري و شفافیت گزارشگري مالی شرکت بر
تاخیر در ارائه گزارش حسابرس
نویسندگان:
1 *دکتر ناصر ایزدينیا
استادیار گروه حسابداري دانشگاه اصفهان
2 محمد حسن فدوي
کارشناس ارشد حسابداري دانشگاه شهید باهنر کرمان
3 میثم امینینیا
کارشناس ارشد حسابداري دانشگاه شهید باهنر کرمان
*نویسنده مسئول مقاله
١
– Naser Izadi nia ٢
– Mohammad Hasan Fadavi ٣
– Meysam amini nia
٢
چکیده
در این مقاله تاثیر پیچیدگی حسابداري و شفافیت گزارشگري مالی شرکت بر تاخیر در ارائه گزارش
حسابرس بررسی شده است. معیار مورد استفاده براي پیچیدگی حسابداري و شفافیت گزارشگري مالی
به ترتیب، تهیه صورتهاي مالی تلفیقی و قدرمطلق پسماند مدل اقلام تعهدي کاسنیک میباشد. در این
تحقیق، تاخیر در ارائه گزارش حسابرس، به عنوان فاصله زمانی بین پایان سال مالی تا ارائه گزارش
حسابرس در نظر گرفته شده است. نمونه آماري تحقیق شامل 75 شرکت از شرکتهاي پذیرفته شده
در بورس اوراق بهادار تهران طی سالهاي 1380 تا 1389 است. براي آزمون فرضیههاي تحقیق از
رگرسیون حداقل مربعات معمولی و دادههاي پانل استفاده شده است. نتایج تحقیق نشان داد که بین تهیه
صورتهاي مالی تلفیقی توسط شرکت مادر و پایین بودن شفافیت گزارشگري مالی با تاخیر در
گزارش حسابرس رابطه مثبت و معنادار وجود دارد. به عبارت دیگر، نتایج نشان داد که تهیه صورت-
هاي مالی تلفیقی توسط شرکت مادر و پایین بودن شفافیت گزارشگري مالی شرکتها موجب افزایش
تاخیر در ارائه گزارش حسابرس خواهد شد.استاندارد حسابداري شماره 22
کلید واژه: تاخیر در ارائه گزارش حسابرس، پیچیدگی حسابداري، صورتهاي مالی تلفیقی، شفافیت
گزارشگري مالی، کیفیت اقلام تعهدي
٣
مقدمه
فراهم آوردن اطلاعات مفید براي تصمیمگیري استفادهکنندگان خارجی از صورت-
هاي مالی، یکی از اهداف مهم گزارشگري مالی شرکتها است. اطلاعات به منظور
مفید بودن براي تصمیمگیري باید قابل فهم، مربوط، قابل اعتماد و قابل مقایسه باشند. به
موقع بودن صورتهاي مالی یکی از مهمترین عوامل تعیین کننده مربوط بودن اطلاعات
است. اطلاعات مذکور باید در کوتاهترین زمان بعد از پایان سال مالی باید در دسترس
استفادهکنندگان خارجی باشد، درغیر اینصورت با گذشت هرچه بیشتر زمان ارزش
اقتصادي این اطلاعات کمتر خواهد شد. بههنگام بودن گزارشات مالی شرکت توسط
استفادهکنندگان از اطلاعات حسابداري، حرفه حسابداري و سازمانهاي حرفهاي و
نظارتی به عنوان یکی از خصوصیات اطلاعات حسابداري مالی شناخته شده است.
اهمیت به موقع بودن اطلاعات براي تصمیمگیري در بسیاري از تحقیقات مورد بررسی
1 قرار گرفته است (چمبرز و پنمان
3 ، 1998؛ بال 2 ، 1984؛ چوي و چو
و همکاران، 2000؛
، 2004 .(برخی از محققان به موقع بودن را یکی از معیارهاي اندازهگیري 4 سهالی و سپیر
، 2005 .(بعلاوه، در بازار 5 کیفیت حسابرسی معرفی میکنند (لونیتس و کارامانیس
سرمایه کشورهاي در حال توسعه، گزارشگري مالی به موقع یکی از ابزارهاي اصلی براي
کاهش سوء استفاده از اطلاعات دست اول شرکت توسط افراد داخل شرکت به شمار
میرود (اوسوآنسا
6 .(2000 ،
به عبارت دیگر، ارائه بهموقع اطلاعات میتواند راهی براي کاهش عدم تقارن
اطلاعات و کاهش پخش شایعات در مورد سلامت و عملکرد مالی شرکت باشد.
عواملی نظیر اندازه موسسه حسابرسی، اندازه شرکت، سطح نظارت خارجی، اخبار خوب
و بد و غیره بر فرآیند ارائه اطلاعات تاثیرگذار میباشند. پیچیدگی حسابداري شرکت
مورد بررسی و همچنین کیفیت گزارشگري مالی نیز میتواند بر میزان بهموقع بودن
گزارشات مالی تاثیر گذار باشد. کیفیت پایین گزارشگري مالی و پیچیدگی حسابداري
میتواند باعث افزایش زمان حسابرسی گردد که در نهایت منجر به افزایش تاخیر در
٤
ارائه گزارش حسابرس و همچنین صورتهاي مالی حسابرسی شده خواهد شد. بنابراین
هدف از این تحقیق بررسی تاثیر پیچیدگی حسابداري و شفافیت گزارشگري مالی
شرکت بر تاخیر در ارائه گزارش حسابرس میباشد.استاندارد حسابداري شماره 22
مبانی نظري
مناسب بودن یکی از عوامل تعیین کننده مربوط بودن اطلاعات است. بیانیه
حسابداري مالی مناسب بودن را به عنوان خصوصیت کیفی مهم اطلاعات حسابداري
بیان میکند. یک چنین اطلاعاتی میتواند داراي ارزش باشد، اگر بتواند در پیشبینی
وقایع و رویدادهاي آینده شرکت و یا تایید و تصحیح انتظارات به استفاده کنندگان
کمک کند. با این حال مناسب بودن به تنهایی اطلاعات مربوط را فراهم نمیآورد.
اطلاعات براي مربوط بودن باید به موقع باشند. یعنی اطلاعات باید قبل از اینکه اعتبار
خود را از دست بدهند باید در دسترس باشند تا بر تصمیمات سرمایهگذاران موثر واقع
شوند. لوینتیس و کارمانیس (2005 (معتقداند که که مناسب بودن معیار سنجش کیفیت
(2008 (بیان کرد که استفادکنندگان گزارشات مالی، مناسب 7 حسابرسی است. عجمی
بودن را به عنوان یکی از عوامل تعیین کننده کیفیت حسابرسی در نظر میگیرند.
عوامل مختلفی میتواند بر به موقع بودن گزارشگري مالی شرکت و تاخیر در ارائه
گزارش حسابرس موثر باشد. در پژوهشهایی که در این زمینه انجام شده، تاثیر عوامل
مربوط به حسابرسی و همچنین ویژگیهاي خاص شرکت بر به موقع بودن گزارشگري
مالی و تاخیر در ارائه گزارش حسابرس مورد بررسی قرار گرفته است. ویژگیهاي مورد
بررسی شامل اندازه شرکت، سودآوري، ساختار مالی، اخبار خوب و بد، سطح نظارت
خارجی و اندازه موسسه حسابرسی بوده است. عواملی مانند پیچیدگی حسابداري
شرکت و شفافیت گزارشگري مالی نیز میتواند بر تاخیر در ارائه گزارش حسابرس موثر
باشد.استاندارد حسابداري شماره 22
٥
شرکتهاي مادر براي تهیه صورتهاي مالی تلفیقی ناچار هستند که صورتهاي
مالی شرکتهاي فرعی خود در را نیز در اختیار داشته باشند. بنابراین تاخیر شرکتهاي
فرعی در تهیه صورتهاي مالی خود، میتواند منجر به تاخیر در ارائه صورتهاي مالی
شرکت مادر و به تبع آن صورتهاي مالی تلفیقی میگردد. تهیه صورتهاي مالی
تلفیقی به نوعی پیچیدگیهاي حسابداري شرکت مادر را افزایش میدهد. افزایش این
پیچیدگی به طور مستقیم میتواند بر مدت زمان لازم براي حسابرسی شرکت مادر تاثیر
گذار باشد و زمان انجام حسابرسی را افزایش دهد. در مورد حسابرسی شرکتهاي مادر،
حسابرس میبایست بر فرایند حسابرسی شرکتهاي فرعی نیز نظارت مناسب داشته
باشد، زیرا تحریف در صورتهاي مالی شرکتهاي فرعی میتواند باعث خدشهدار
شدن صورتهاي مالی تلفیقی گردد. پیچیدگی حسابداري عامل مهمی بر بهنگام بودن
(2004 (استدلال میکند که حسابرسی 8 اطلاعات جهت تصمیم گیري است. سنگوپتا
شرکتهاي چند بخشی پیچیده و مشکلتر است و منجر به تاخیر بیشتر در ارائه صورت-
هاي مالی میگردد. بنابراین انتظار بر این است که تهیه صورتهاي مالی تلفیقی موجب
افزایش زمان تاخیر در ارائه گزارش حسابرس گردد
هر چه شرکتها در تهیه صورتهاي مالی داراي شفافیت و ثبات رویه بیشتري
باشند، حسابرسی آن توسط حسابرسان نیز کم دردسرتر است. بنابراین به میزانی که
کیفیت گزارشگري مالی پایین است، عدم اطمینان اطلاعات افزایش مییابد و حسابرسان
براي اطمینان یافتن از صحت اقلام مندرج در صورتهاي مالی باید وقت بیشتري را
صرف بررسی حسابها و اقلام مندرج در صورتهاي مالی نمایند. مدیران شرکت
جهت پنهان سازي اعمال غیر قانوي خود و یا به منظور پنهان کردن رویههاي مدیریت
مالیات ممکن است سیاستها و رویههایی را در پیش بگیرند که منجر به عدم شفافیت
(1982 (بیان کرد که شرکتهایی که در سلامت 9 در گزارشگري مالی شود. کروس
مالی نیستند ممکن است در اعلام اخبار بد تاخیر بیاندازند. کیفیت گزارشگري مالی و
سیاست افشا بر میزان شفافیت شرکت تاثیر میگذارد. این امر میتواند باعث افزایش
٦
تاخیر در ارائه گزارش حسابرس و همچنین صورتهاي مالی حسابرسی شده گردد.
مشکلات شفافیت گزارشگري مالی سبب بوجود آمدن عدم تقارن اطلاعاتی بین سرمایه-
گذاران، سهامداران، بستانکاران، مدیران و غیره خواهد شد. شفافیت پایین گزارشگري
مالی مجموعهاي از هزینهها را بر شرکت تحمیل میکند که شامل بالا رفتن هزینه تهیه
سرمایه از طریق سهام و بدهی، تشدید مشکلات حاکمیتی و کاهش بهروري سرمایه-
، 2000 .(بنابراین انتظار بر این 11 ، 2006؛ لوز و ورچیا 10 گذاري است (بیدل و هیلاري
است که پایین بودن شفافیت گزارشگري مالی موجب افزایش زمان تاخیر در ارائه
گزارش گردد.استاندارد حسابداري شماره 22
پیشینه تحقیق
بنیمهد و شریفی (1389 (به بررسی عوامل موثر بر رتبه بندي شرکتهاي بورساوراق بهادار تهران از لحاظ کیفیت افشاء و به موقع بودن پرداختند. براي این منظورشرکتهاي رتبه بندي شده در بورس اوراق بهادار تهران در سال 86 که شامل 311 بودرا به عنوان جامعه آماري در نظر گرفتند. با توجه به اینکه ارائه به موقع اطلاعات بهسازمان بورس اوراق بهادار به عنوان عامل اصلی رتبهبندي شرکتها از سوي این سازمانمد نظر قرار گرفته بود، فاصله زمانی بین تاریخ تهیه صورتهاي مالی و تاریخ انجامحسابرسی به عنوان متغیر وابسته تحقیق آنها در نظر گرفته شد. نتایج تحقیق حاکی از آنبود که رتبه افشا با اندازه شرکت و نوع صنعت ارتباط معنیدار مثبت دارد. اما با نوعگزارش حسابرس و درصد مالکیت سهام رابطه معنیدار منفی دارد. همچنین رابطهايمیان بازده داراییها، اهرم مالی، نوع حسابرس و نوع واحد تجاري با رتبه افشا مشاهده
نشد.
برزیده و معیري (1385 (عوامل موثر بر بهموقع بودن گزارش حسابرسی را مورد
مطالعه قرار دادند. در این تحقیق تاخیر حسابرسی، به عنوان فاصله زمانی (تعداد روز) از
تاریخ پایان سال مالی شرکتها الی تاریخ گزارش حسابرسی آنها تعریف گردید. نمونه
٧
انتخابی دربرگیرنده تعداد 233 شرکت پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران طی
سالهاي 1382 الی 1384 بود. آنها با استفاده از تجزیه و تحلیل همبستگی یک متغیره،
همبستگی چند متغیره و نیز آزمون t به این نتیجه رسیدند که تاخیر در ارائه گزارش
حسابرسی به طور با اهمیتی براي شرکتهاي داراي تاریخ پایان سال مالی منتهی به 29
اسفندماه، بیشتر بود است. با این حال رابطه بین اندازه شرکت، سودآوري شرکت،
ریسک شرکت و نوع حسابرس با تاخیر حسابرسی تایید نشد.
اعتمادي و یارمحمدي (1382 (به بررسی عوامل موثر بر گزارشگري میاندورهاي به
موقع در شرکتهاي پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران پرداختند. نمونه تحقیق
آنها شامل 40 شرکت در بازه زمانی 1379 تا 1379 بود. نتایج تحقیق آنها نشان داد که
اندازه شرکت، سودآوري، پیچیدگی عملکرد، تعداد سالهاي پذیرش در بورس،
ترکیب مالکیت و وجود یا عدم وجود حسابداري بهاي تمام شده مطلوب تاثیري بر
سرعت گزارشگري میاندورهاي شرکتها ندارد. با این حال نتایج تحقیق نشان داد میزان
معاملات سهام شرکتها در دورههاي میانی بر سرعت گزارشگري میاندورهاي آنها
تاثیر مثبت دارد. یعنی هرچه میزان معاملات در یک دوره بیشتر باشد، گزارشهاي آن
دوره سریعتر در بازار منتشر شده است.استاندارد حسابداري شماره 22
سرهنگی (1380 (به بررسی عوامل موثر بر به موقع بودن گزارشگري مالی سالیانه
شرکتها در بازار سرمایه (بورس اوراق بهادار تهران) طی سالهاي 1374 تا 1378
پرداخت. با استفاده از اطلاعات 92 شرکت، نتایج نشان داد که 99/99 درصد شرکت-
هاي نمونه گزارشهاي سالیانه حسابرسی شده خود را در مهلت قانونی مقرر به بورس
اوراق بهادار تهران ارائه دادند. او همچنین تاثیر پنج عامل اندازه، سودآوري، اهرم، عمر
شرکت و نزدیکی پایان سال مالی به فصل شلوغ حسابرسی بر به موقع بودن گزارشگري
مالی را مورد بررسی قرار داد. یافتهها حاکی از آن بود که مدت زمان گزارشگري تابعی
نزولی از سودآوري شرکت است. و بین دیگر عوامل و مدت زمان گزارشگري رابطه
معنیداري مشاهده نگردید.
٨
و همکاران (2005 (به بررسی عوامل تعیین کننده تاخیر در ارائه گزارش 12 لونیتیز
حسابرس در بورس اوراق بهادار آتن پرداختند. نتایج تحقیق آنها نشان داد که اندازه
حسابرس، حقالزحمه حسابرس، تعداد بندهاي گزارش حسابرس، درصد اقلام غیرمترقبه
و عدم اطمینان در گزارش حسابرس به طور معناداري بر تاخیر در گزارش حسابرس تاثیر
گذار است. نتایج نشان میدهد که تاخیر در ارائه گزارش حسابرس با بکارگیري واحد
حسابرسی داخلی یا پرداخت حقالزحمه مطلوبتر به حسابرس، کاهش مییابد اما وجود
اخبار بد به طور بالقوه باعث افزایش این زمان میشود.
(2003 (به بررسی عوامل تعیین کننده تاخیر در گزارش 13 احمد و کامارودین
حسابرس در بازار اوراق بهادار کوالالامپور در طی دوره زمانی 1996 تا 2000 پرداختند.
نتایج تحقیق آنها نشان داد که تاخیر در گزارش حسابرس در شرکتهاي فعال در صنایع
غیر مالی، شرکتهاي با گزارش حسابرسی غیر مقبول، شرکتهاي داراي زیان و
شرکتهاي با ریسک بالا، بیشتر است.
(2000(به بررسی به موقع بودن گزارشگري مالی در بورس اوراق بهادار 14 اوسوآنسا
زیمباوه در سال 1994 پرداخت. نتایج حاکی از آن بود که 98 درصد شرکتهاي نمونه،
گزارشات خود را به موقع به عموم عرضه کردهاند. همچنین نتایج نشان داد که اندازه
شرکت، سودآوري و عمر شرکت به طور معناداري، تفاوت در به موقع بودن گزارشات
مالی را تبیین میکنند.استاندارد حسابداري شماره 22
(2000 (به بررسی رابطه بین عملکرد شرکت و زمانبندي انتشار گزارش- 15 هاو و وو
هاي مالی سالانه شرکتهاي چینی طی سالهاي 1994 تا 1997 پرداختند. یافتههاي آنها
حاکی از این بود که گزارشات مالی شرکتهایی که اخبار خوب را منتشر میکنند
نسبت به شرکتهایی که اخبار بد را منتشر میکنند، زودتر ارائه میشود. همچنین نتایج
آنها نشان داد که شرکتهایی زیانده، گزارشات مالی خود را با تاخیر بیشتري ارائه می-
کنند.
٩
فرضیات تحقیق
بر اساس چارچوب ارائه شده در مبانی نظري و پیشینه تحقیق، فرضیههاي پژوهش به
صورت زیر تبیین میشود:
1 .پیچیدگی حسابداري شرکتها از نظر تهیه صورتهاي مالی تلفیقی با میزان
تاخیر در ارائه گزارش حسابرس رابطه مثبت دارد.
2 .شفافیت پایین گزارشگري مالی شرکتها با میزان تاخیر در ارائه گزارش
حسابرس رابطه مثبت دارد.
جامعه و نمونه آماري
جامعه آماري این تحقیق کلیه شرکتهاي پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران
است که از ابتداي فروردین 1380 تا پایان اسفند 1389 در بورس اوراق بهادار تهران
فعال بودهاند. نمونهي آماري با استفاده از روش نمونهگیري حذفی و با اعمال شرایط زیر
انتخاب شده است. به این صورت که شرکتهایی که داراي ویژگیهاي مذکور در ذیل
بودند، انتخاب شدهاند:
1 -شرکتهایی که تا پایان سال 1379 در بورس اوراق بهادار تهران پذیرفته شده
باشند.
2 -شرکتهاي مورد مطالعه در زمره شرکتهاي سرمایهگذاري و واسطهگري
مالی قرار نگرفته باشد.
3 -سال مالی آنها منتهی به 29 اسفند ماه باشد و در دورهي مورد نظر تغییر سال
مالی نداده باشند.
4 -اطلاعات مورد نیاز جهت انجام این پژوهش در آنها وجود داشته باشد.
با اعمال شرایط بالا، تعداد 75 شرکت به عنوان نمونه تحقیق انتخاب شدند که با توجه به
ماهیت ترکیبی دادهها تعداد مشاهدات این تحقیق 750 سال-شرکت میباشد.
١٠
ویژگی دیگري که براي این تحقیق مد نظر قرار گرفته است این است که گزارش
حسابرسی براي شرکتهاي مورد بررسی موجود باشد. بنابراین براي بررسی فرضیههاي
تحقیق از اطلاعات سال مالی 1384 به بعد استفاده شد. زیرا گزارش حسابرس براي تمام
شرکتهاي نمونه از این سال به بعد در دسترس بود. با اعمال این محدودیت، حجم
نمونه انتخابی به 450 سال-شرکت تقلیل یافت.
لازم به ذکر است که محدودیت فوق در برآورد مدل اقلام تعهدي صادق نیست، لذا
براي برآورد مدل اقلام تعهدي کاسنیک از کلیه مشاهدات که 750 سال-شرکت است،
استفاده شده است.استاندارد حسابداري شماره 22
روش تحقیق
این تحقیق از لحاظ همبستگی و روش شناسی، از نوع شبه تجربی و در حوزه
تحقیقات پسرویدادي و اثباتی حسابداري قرار دارد و با استفاده از اطلاعات واقعی
صورت میگیرد و چون میتواند در فرایند استفاده از اطلاعات کاربرد داشته باشد، لذا
نوعی تحقیق کاربردي میباشد. جمعآوري دادهها با استفاده از پایگاه دادهاي تدبیرپرداز
و برداشت مستقیم آنها از صورتهاي مالی و گزارش حسابرس صورت گرفته است.
پژوهش با استفاده از دادههاي پانل انجام شده است. براي برآورد مدل از نرم افزار
Eviews۶ و SPSS٢٠ استفاده شده است.
مدلها و متغیرهاي تحقیق
براي آزمون فرضیههاي تحقیق از مدل رگرسیون چند متغیره زیر استفاده شده است:
مدل شماره (1(
متغیر وابسته:
١١
تاخیر در گزارش حسابرس (Delayit-A :(نشان دهنده میزان تاخیر در ارائه گزارش
حسابرس شرکت i در سال t است که از طریق محاسبه تفاوت بین تاریخ پایان سال مالی
و تاریخ گزارش حسابرس بدست میآید. شرکتها طبق قانون تا پایان تیر ماه فرصت
دارند که صورتهاي مالی خود را به سازمان امور مالیاتی و بورس اوراق بهادار تحویل
دهند. بهعبارت دیگر، شرکتها از پایان سال مالی، 124 روز فرصت براي انجام این کار
را دارند. بنابراین تعداد روزهاي تاخیر در ارائه گزارش حسابرس بر عدد 124 تقسیم شده
است.
متغیرهاي مستقل:
تهیه صورتهاي مالی تلفیقی (Groupit :(متغیر موهومی است و اگر شرکت
صورت مالی تلفیقی تهیه کند عدد یک و در غیر اینصورت عدد صفر میپذیرد.
شفافیت گزارشگري مالی (Rqit :(نشان دهنده شفافیت گزارشگري مالی شرکت i
در سال t است. در این تحقیق شاخص مورد استفاده براي نشان دادن شفافیت
گزارشگري مالی، کیفیت اقلام تعهدي میباشد. بنابراین قدر مطلق پسماند اقلام تعهدي
به عنوان معیار شفافیت گزارشگري مالی استفاده شده است. هرچه قدر مطلق پسماند
اقلام تعهدي بیشتر باشد، کیفیت اقلام تعهدي پایینتر است. به عبارت دیگر، بالا بودن
قدر مطلق پسماند اقلام تعهدي حاکی از پایین بودن شفافیت در گزارشگري مالی است.
(1999 (استفاده شده است. 16 براي بدست آوردن پسماند اقلام تعهدي از مدل کاسنیک
به این منظور از مدل شماره (2 (استفاده شده است:استاندارد حسابداري شماره 22
مدل شماره (2(
در این رابطه اقلام تعهدي (ACCRit (میباشد که به صورت زیر محاسبه میشود:
١٢
در این رابطه EARNit ،سود ناشی از فعالیتهاي عملیاتی و CFOit ،جریان نقدي
ناشی از فعالیتهاي عملیاتی است.
ΔREVit = بیانگر تغییر در درآمد امسال شرکت نسبت به سال قبل.
ΔRECit = تغییر در حسابهاي دریافتنی امسال شرکت نسبت به سال قبل.
ΔINVit = تغییر در موجودي کالا امسال شرکت نسبت به سال قبل.
= ناخالص اموال ماشینآلات و تجهیزات. ΔPPEit
= تغییر در جریان نقدي عملیاتی امسال شرکت نسبت به سال قبل. ΔCFOit
= پسماند مدل و تعیین کنندهي کیفیت اقلام تعهدي. it
به منظور همگن کردن دادهها، کلیه عوامل الگوي مزبور بر مجموع داراییهاي اول دوره
تقسیم شدهاند. براي برآورد مدل اقلام تعهدي از اطلاعات ده ساله شرکتها طی سال-
هاي 1380 تا 1389 استفاده شده است.
متغیرهاي کنترلی:
): از لگاریتم طبیعی ارزش داراییهاي شرکت بدست میآید. it اندازه شرکت ( Size
در تحقیقات قبلی بین بهموقع بودن گزارش حسابرس و اندازه شرکت مورد رسیدگی
، 1980؛ 18 ، 1975؛ داویس و ویترد 17 رابطه معکوس دیده شده است (دیر و مکهاگ
اوسوآنسا و لونیتیز، 2006 .(منطقی است که فکر کنیم شرکتهاي بزرگ براي خدمات
حسابرسی با کیفیت تقاضاي بیشتري دارند. زیرا مشکلات نمایندگی در شرکتهاي
بزرگ بیشتر از شرکتهاي کوچک است که این مشکل با دریافت خدمات حسابرسی با
کیفیتتر میتواند کاهش داده شود. تحلیلگران بیشتري وضعیت شرکتهاي بزرگتر را
پیگیري میکنند و ممکن است که گزارش حسابرسی تاثیرگذاري بیشتري در مورد این
شرکتها داشته باشد. بنابراین شرکتهاي بزرگتر تقاضاي شدیدتري جهت اتمام
سریعتر حسابرسی دارند. از سوي دیگر باید به این نکته توجه داشت که شرکتهاي
بزرگتر داراي چرخههاي مالی بزرگتر و پیچیدهتري هستند و عملیات گستردهتري را
١٣
اجرا میکنند. به دنبال این خصیصه، عملیات حسابرسی شرکتهاي بزرگ، گستردهتر و
طولانیتر و وقتگیرتر خواهد بود.استاندارد حسابداري شماره 22
): متغیر موهومی است که نمایانگر اندازه it اندازه موسسه حسابرسی ( Size-A
موسسه حسابرسی است که شرکت را حسابرسی کرده است. اگر شرکت توسط سازمان
حسابرسی مورد حسابرسی قرار گرفته باشد یک و در غیر اینصورت صفر میپذیرد.
تحقیقات قبلی در زمینه کیفیت حسابرسی بیان میکند که موسسات حسابرسی بزرگ،
19 کیفیت حسابرسی بالاتري را ارائه میکنند (دي آنجلو
، 1981؛ لوز و ورچیا، 2000؛
(1986 (قبلا بیان کردند که موسسات 21 ، 2003 .(واتز و زیمرمن 20 آشباق و وارفیلد
حسابرسی بزرگ به دلیل توانایی نظارت بیشتر، کیفیت حسابرسی بالاتري را عرضه می-
کنند. برخی از تحقیقات تجربی دریافتند که گزارشات مالی شرکتهایی که توسط
موسسات حسابرسی بزرگ حسابرسی شده است بهموقعتر ارائه شدهاند و تاخیر آنها
، 2005؛ اوسوآنسا و لونیتیز، 2006 .(با این 23 ، 1996؛ کریشنان 22 کمتر بوده است (عبداالله
حال در تحقیقاتی که در ایران در این زمینه صورت گرفته رابطه این متغیر با تاخیر در
گزارش حسابرس مثبت مشاهده شده، اما معنادار نگردیده.
سودآوري (Proft :(از تقسیم سود (زیان) خالص بر جمع کل داراییها بدست میآید.
(1975 (توضیح دادند که فرضیه گزارشگري داخلی حاکی از آن است 24 لوري و پاستنا
که مدیران در مورد ارزیابی عملکرد داخلی نگران هستند. زیرا ارزیابی عملکرد آنها
تعیین کننده پاداش و سرانجام آنها در پست مدیریت است. براین اساس، مدیران مایلند
اخبار بد تنها بعد از رسیدگی، توجیه، تصریح، تصحیح و یا پس از اتمام دوره مسئولیت
(2000 (اشاره کرد که اخبار خوب به سرعت منتشر 25 او منتشر شود. از طرف دیگر هاو
میشود زیرا آن کمتر تحت موشکافی سرمایهگذاران قرار میگیرد. بنابراین انتظار بر این
است که مدیران اخبار خوب را هرچه سریعتر منتشر کنند.
١٤
آمار توصیفی:
شاخصهاي آمار توصیفی شامل میانگین، میانه، انحراف معیار، حداقل و حداکثر در
جدول شماره (1 (ارائه شده است. میانگین تاخیر در گزارش حسابرس، 6566/0 میباشد.
با توجه به اینکه میانگین حاصله از تقسیم تعداد روزهاي تاخیر در گزارش حسابرس بر
عدد 124 محاسبه شده است، میتوان گفت که شرکتهاي نمونه به طور متوسط با تاخیر
81 روزه (66/65 درصد 124 روز) صورتهاي مالی خود را حسابرسی و به بورس
ارسال میکنند. حداقل تاخیر در گزارش حسابرس برابر با 20 روز (13/16 درصد 124
روز) و حداکثر تاخیر برابر با 123 روز (19/99 درصد 124 روز) میباشد.
جدول شماره (1 :(نتایج آمار توصیفی
متغیر نماد
تعداد
انحراف میانگین میانه حداقل حداکثر مشاهدات
معیار
0/2021 0/9919 0/1613 0/7131 0/6566 450 A_Delay حسابرس گزارش در تاخیر
0/4895 1 0/0000 0/0000 0/3956 450 Group تلفیقی مالی صورتهاي تهیه
0/0927 1/0442 0/0002 0/0513 0/0737 450 Rq مالی گزارشگري شفافیت
1/41 17/79 9/80 13/28 13/41 450 Size شرکت اندازه
0/4635 1 0/0000 0/0000 0/3111 450 A_Size حسابرسی موسسه اندازه
0/1314 0/5757 -0/3127 0/0928 0/1191 450 Proft سودآوري
میانگین تهیه صورتهاي مالی تلفیقی 3956/0 است و بیانگر این است که 56/39
درصد شرکتهاي نمونه داراي شرکت فرعی بود و ملزم به تهیه صورتهاي مالی
تلفیقی میباشند. همچنین میانگین اندازه موسسه حسابرسی 3111/0 میباشد و نشان
دهنده این است که 11/31 درصد شرکتهاي نمونه توسط سازمان حسابرسی مورد
حسابرسی قرار گرفتهاند.
نتایج آزمون همبستگی پیرسون در جدول شماره (2 (ارائه شده است.
جدول(2 :(نتایج آزمون همبستگی پیرسون
Proft A_Size Size Rq Group A_Delay
1 A_Delay
١٥
Proft A_Size Size Rq Group A_Delay
Group ** 1 0/301
1 0/071 0/008 Rq
Size ** 0/137 ** 1 0/075 0/386
-0/002 A_Size * 1 0/172** -0/077 -0/101
Proft ** 0/040 -0/218 ** 1 -0/025 0/032 0/187
انتخاب الگوي تحقیق
) و براي 26 براي آزمون فرضیهها از مدل رگرسیون حداقل مربعات معمولی( OLS
آزمون همبستگی بین پسماندها از آماره دوربین_واتسون استفاده استفاده شده است. قبل
از برآورد مدل، باید مشخص شود که آیا باید از روش دادههاي تلفیقی استفاده شود یا از
روش دادههاي پانل. بدین منظور از آزمون چاو براي بررسی ترکیبپذیري استفاده شده
است. اگر روش دادههاي پانل پذیرفته شود باید مشخص گردد که از روش اثرات ثابت
استفاده شود یا اثرات تصادفی. براي این منظور، از آزمون هاسمن استفاده شده است.
همانطور که در جدول شماره (3 (مشخص شده، سطح معناداري مدل زیر 05/0 است و
بنابراین براي برآورد مدل از روش دادههاي پانل استفاده شده است. همچنین براساس
نتایج مندرج در جدول شماره (3 (سطح معناداري آزمون هاسمن براي مدل بالاي 05/0
است و بنابراین از روش اثرات تصادفی استفاده شده است.
جدول (3 :(نتایج آزمون چاو و هاسمن
مقدار آماره درجه آزادي سطح معناداري نتیجه روش تایید شده
آزمون چاو 10/16 370/74 0000/0 رد روش دادههاي پانل
آزمون هاسمن 79/9 5 0815/0 پذیرش روش اثرات تصادفی
نتایج آزمون همخطی
نتایج آزمون همخطی بین متغیرهاي مستقل در جدول شماره (4 (ارائه شده است.
همانطور که مشاهده میشود کلیه عوامل تورم واریانس کمتر از 5 میباشد که بیانگر
عدم وجود همخطی شدید بین متغیرهاي تحقیق میباشد.
١٦استاندارد حسابداري شماره 22
جدول (4 :(نتایج آزمون همخطی
Proft A_Size Size Rq Group متغیر
1,037 1,075 1,248 1,050 1,219 واریانس تورم عامل
0,964 0,930 0,801 0,952 0,820 تلورانس
نتایج آزمون فرضیات تحقیق
در فرضیه اول این موضوع مورد بررسی قرار گرفته است که آیا پیچیدگی شرکتها
از نظر تهیه صورتهاي مالی تلفیقی با میزان تاخیر در ارائه گزارش حسابرس رابطه مثبت
دارد یا خیر. همانطور که در جدول (5 (مشاهده میشود براساس نتایج حاصل از برازش
مدل، ضریب تهیه صورتهاي مالی تلفیقی برابر با 0653/0 است و در سطح اطمینان
95/0 معنادار است. این نتیجه بدین معنی است که تاخیر در ارائه گزارش حسابرس براي
شرکتهایی که ملزم به تهیه صورتهاي مالی تلفیقی هستند، بیشتر است. به عبارت
دیگر، تهیه صورتهاي مالی تلفیقی با تاخیر در ارائه گزارش حسابرس رابطه مثبت دارد،
و در نتیجه فرضیه اول مورد پذیرش واقع میشود.
جدول شماره (5 :(نتایج حاصل از برازش مدل
متغیر
علامت
ضریب آماره t سطح معناداري اختصاري
0/0025 3/04 0/4713 C ثابت ضریب
تهیه صورتهاي مالی
تلفیقی 0/0126 2/50 0/0653 Group
0/0249 2/25 0/1386 Rq مالی گزارشگري شفافیت
0/3108 1/01 0/0118 Size شرکت اندازه
0/0264 2/23 0/0513 A_Size حسابرسی موسسه اندازه
0/0013 -3/24 -0/2062 Proft سودآوري
5/75 F آماره
سطح معناداري 0000/0
ضریب تعیین تعدیل شده 0502/0
آماره دوربین واستون 54/1
١٧
در فرضیه دوم این موضوع مورد بررسی قرار گرفته است که آیا شفافیت پا-یین
گزارشگري مالی شرکتها با میزان تاخیر در ارائه گزارش حسابرس رابطه مثبت دارد یا
خیر. در این تحقیق از قدر مطلق پسماند مدل اقلام تعهدي کاسنیک براي نشان دادن
کیفیت و شفافیت گزارشگري مالی استفاده شد. بالا بودن قدر مطلق پسماند اقلام تعهدي
نشان دهنده پایین بودن شفافیت در گزارشگري مالی است. همانطور که در جدول شماره
(5 (مشاهده میشود، ضریب شفافیت گزارشگري مالی برابر با 1386/0 است که در
سطح اطمینان 95/0 معنادار است. بنابراین فرضیه دوم تحقیق نیز تایید میگردد و میتوان
گفت که در شرکتهایی که شفافیت گزارشگري مالی پایین است، حسابرسان باید زمان
بیشتري براي بررسی صورتهاي مالی آنها صرف کند که موجب تاخیر در ارائه گزارش
حسابرس میگردد.استاندارد حسابداري شماره 22
نتیجهگیري
مفید بودن اطلاعات از منظر استفادهکنندگان، به صحت اطلاعات و به موقع بودن
آنها بستگی دارد. به میزانی که اطلاعات با تاخیر در اختیار استفاده کنندگان قرار می-
گیرد، اطلاعات ارزش اقتصادي خود را از دست خواهد داد. به موقع بود گزارشگري
مالی یکی از عوامل ضروري براي بنیانگذاري بازار سرمایه است. در نتیجه تاخیر در
انتشار صورتهاي مالی و گزارش حسابرس، عدم قطعیت در مورد تصمیمات سرمایه-
گذاري افزایش مییابد.استاندارد حسابداري شماره 22
بنابراین شناسایی عوامل موثر بر ارائه به موقع اطلاعات ضروري
به نظر میرسد. بنابراین در این تحقیق به بررسی تاثیر پیچیدگی حسابداري و شفافیت
گزارشگري مالی شرکت بر میزان تاخیر در گزارش حسابرس پرداخته شد. براي این
منظور، تهیه صورتهاي مالی تلفیقی توسط شرکت مادر به عنوان نوعی پیچیدگی در
حسابداري شرکت در نظر گرفته شد و همچنین قدر مطلق پسماند مدل اقلام تعهدي
کاسنیک به عنوان معیاري براي شفافیت گزارشگري مالی در نظر گرفته شد.
١٨
نتایج حاصل فرضیه اول حاکی از آن است که تهیه صورتهاي مالی تلفیقی توسطشرکت موجب افزایش زمان تاخیر در ارائه گزارش حسابرس خواهد شد. دلیل این امرمیتواند در این موضوع باشد که حسابرسان شرکتهایی که صورتهاي مالی تلفیقیتهیه میکنند به ناچار میبایست بر فرایند حسابرسی شرکتهاي فرعی نیز نظارت کافیداشته باشد، زیرا تحریف در صورتهاي مالی شرکتهاي فرعی میتواند باعث خدشه-دار شدن صورتهاي مالی تلفیقی گردد. همین امر میتواند سبب افزایش در میزان تاخیردر ارائه گزارش حسابرس گردد.
نتایج حاصل از فرضیه دوم نشان داد که افزایش پایین بود شفافیت در گزارشگري
مالی میتواند باعث افزایش در میزان تاخیر در ارائه گزارش حسابرس گردد. پایین بودن
شفافیت گزارشگري مالی سبب میشود که حسابرس براي اطمینان یافتن از اقلام مندرج
در صورتهاي مالی زمان بیشتري را براي آزمون محتوا اختصاص دهد که همین
موضوع میتواند باعث افزایش در میزان تاخیر در ارائه گزارش حسابرس گردد.
پیشنهادات کاربردي تحقیق
1 .پیشنهاد میشود که مدیران شرکتها نظرات حسابرسان شرکت مادر را درانتخاب حسابرسان شرکتهاي فرعی متعلق به شرکت مادر مد نظر قرار دهند.با انجام این کار حسابرسان شرکت مادر میتوانند موسسات حسابرسی راپیشنهاد دهند که بیشترین اطمینان را به آن دارند. بااینکار میتوان زمان موردانتظار براي بررسی کار حسابرسان شرکتهاي فرعی را به حداقل رسانید.2 .پیشنهاد میشود که شرکتها با بهکارگیري سیستمهاي کنترل داخلی و سیستمحسابرسی داخلی قوي، در افزایش شفافیت گزارشگري مالی خود قدم بردارند.3 .پیشنهاد میشود نهادهاي قانونگذار، قوانینی را تصویب کنند که شرکتها راملزم کند که فعالیتها و رویههاي مالی و عملیاتی خود را به صورت شفافتري١٩
افشا کنند، تا اطلاعاتی مفید و قابل اتکا براي استفادهکنندگان صورتهاي مالی
فراهم شود.
پیشنهاد براي تحقیقات آتی
1 .معیار مورد استفاده براي سنجش پیچیدگی حسابداري شرکت در این تحقیق،
تهیه صورتهاي مالی در نظر گرفته شده. پیشنهاد میشود از معیارهایی مانند
تعداد قسمتهاي گزارشگري شرکت نیز استفاده شود.
2 .در این تحقیق معیار شفافیت گزارشگري مالی، قدر مطلق پسماند مدل اقلام
تعهدي کاسنیک بود. پیشنهاد میشود در تحقیقات آتی از سایر معیارهاي
ارزیابی شفافیت گزارشگري مالی نیز استفاده شود.استاندارد حسابداري شماره 22
محدودیتهاي تحقیق
1 .در این تحقیق معیارهاي مورد استفاده براي اندازهگیري پیچیدگی حسابداري و
شفافیت گزارشگري مالی، تهیه صورتهاي مالی تلفیقی و قدر مطلق پسماند
اقلام تعهدي کاسنیک بوده است. در صورت استفاده از معیارهاي دیگر، ممکن
است نتایجی متفاوت با یافتههاي بدست آمده در این تحقیق حاصل شود. از
اینرو در تفسیر و بسط نتایج باید احتیاط کافی نمود.
٢٠
منابع و مآخذ
1 .اعتمادي، حسین و یارمحمدي، اکرم (1382″ .(بررسی عوامل موثر بر گزارشگري میاندوره-
اي به موقع در شرکتهاي پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران”، مجله پیشرفتهاي
حسابداري، دوره نوزدهم، شماره دوم، 87-99.
2 .بنیمهد، بهمن و محسنی شریفی، محسن (1389″ .(بررسی عوامل موثر بر رتبه بندي شرکت-
هاي بورس اوراق بهادار تهران از لحاظ کیفیت افشاء و به موقع بودن”، مجله حسابداري
مدیریت، سال سوم، شماره هفتم، ص 51-63.
3 .برزیده، فرخ و معیري، مرتضی (1385″ .(عوامل موثر بر بهموقع بودن گزارش حسابرسی”،
فصلنامه مطالعات حسابداري، شماره شانزدهم، ص 43-70.
4 .سرهنگی، حجت (1380″ .(بررسی عوامل موثر بر به موقع بودن گزارشگري مالی سالیانه
شرکتها در بازار سرمایه (بورس اوراق بهادار تهران) طی سالهاي 1374 تا “1378 ،دانشگاه
ت بررسی تاثیر پیچیدگی حسابداري و شفافیت گزارشگري مالی شرکت بر تاخیر در ارائه گزارش حسابرس نویسندگان: 1 *دکتر ناصر ایزدينیا استادیار گروه حسابداري دانشگاه اصفهان 2 محمد حسن فدوي کارشناس ارشد حسابداري دانشگاه شهید باهنر کرمان 3 میثم امینینیا کارشناس ارشد حسابداري دانشگاه شهید باهنر کرمان *نویسنده مسئول مقاله ١ – Naser Izadi nia ٢ – Mohammad Hasan Fadavi ٣ – Meysam amini nia ٢ چکیده در این مقاله تاثیر پیچیدگی حسابداري و شفافیت گزارشگري مالی شرکت بر تاخیر در ارائه گزارش حسابرس بررسی شده است. معیار مورد استفاده براي پیچیدگی حسابداري و شفافیت گزارشگري مالی به ترتیب، تهیه صورتهاي مالی تلفیقی و قدرمطلق پسماند مدل اقلام تعهدي کاسنیک میباشد. در این تحقیق، تاخیر در ارائه گزارش حسابرس، به عنوان فاصله زمانی بین پایان سال مالی تا ارائه گزارش حسابرس در نظر گرفته شده است. نمونه آماري تحقیق شامل 75 شرکت از شرکتهاي پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران طی سالهاي 1380 تا 1389 است. براي آزمون فرضیههاي تحقیق از رگرسیون حداقل مربعات معمولی و دادههاي پانل استفاده شده است. نتایج تحقیق نشان داد که بین تهیه صورتهاي مالی تلفیقی توسط شرکت مادر و پایین بودن شفافیت گزارشگري مالی با تاخیر در گزارش حسابرس رابطه مثبت و معنادار وجود دارد. به عبارت دیگر، نتایج نشان داد که تهیه صورت- هاي مالی تلفیقی توسط شرکت مادر و پایین بودن شفافیت گزارشگري مالی شرکتها موجب افزایش تاخیر در ارائه گزارش حسابرس خواهد شد. کلید واژه: تاخیر در ارائه گزارش حسابرس، پیچیدگی حسابداري، صورتهاي مالی تلفیقی، شفافیت گزارشگري مالی، کیفیت اقلام تعهدي ٣ مقدمه فراهم آوردن اطلاعات مفید براي تصمیمگیري استفادهکنندگان خارجی از صورت- هاي مالی، یکی از اهداف مهم گزارشگري مالی شرکتها است. اطلاعات به منظور مفید بودن براي تصمیمگیري باید قابل فهم، مربوط، قابل اعتماد و قابل مقایسه باشند. به موقع بودن صورتهاي مالی یکی از مهمترین عوامل تعیین کننده مربوط بودن اطلاعات است. اطلاعات مذکور باید در کوتاهترین زمان بعد از پایان سال مالی باید در دسترس استفادهکنندگان خارجی باشد، درغیر اینصورت با گذشت هرچه بیشتر زمان ارزش اقتصادي این اطلاعات کمتر خواهد شد. بههنگام بودن گزارشات مالی شرکت توسط استفادهکنندگان از اطلاعات حسابداري، حرفه حسابداري و سازمانهاي حرفهاي و نظارتی به عنوان یکی از خصوصیات اطلاعات حسابداري مالی شناخته شده است. اهمیت به موقع بودن اطلاعات براي تصمیمگیري در بسیاري از تحقیقات مورد بررسی 1 قرار گرفته است (چمبرز و پنمان 3 ، 1998؛ بال 2 ، 1984؛ چوي و چو و همکاران، 2000؛ ، 2004 .(برخی از محققان به موقع بودن را یکی از معیارهاي اندازهگیري 4 سهالی و سپیر ، 2005 .(بعلاوه، در بازار 5 کیفیت حسابرسی معرفی میکنند (لونیتس و کارامانیس سرمایه کشورهاي در حال توسعه، گزارشگري مالی به موقع یکی از ابزارهاي اصلی براي کاهش سوء استفاده از اطلاعات دست اول شرکت توسط افراد داخل شرکت به شمار میرود (اوسوآنسا 6 .(2000 ، به عبارت دیگر، ارائه بهموقع اطلاعات میتواند راهی براي کاهش عدم تقارن اطلاعات و کاهش پخش شایعات در مورد سلامت و عملکرد مالی شرکت باشد. عواملی نظیر اندازه موسسه حسابرسی، اندازه شرکت، سطح نظارت خارجی، اخبار خوب و بد و غیره بر فرآیند ارائه اطلاعات تاثیرگذار میباشند. پیچیدگی حسابداري شرکت مورد بررسی و همچنین کیفیت گزارشگري مالی نیز میتواند بر میزان بهموقع بودن گزارشات مالی تاثیر گذار باشد. کیفیت پایین گزارشگري مالی و پیچیدگی حسابداري میتواند باعث افزایش زمان حسابرسی گردد که در نهایت منجر به افزایش تاخیر در ٤ ارائه گزارش حسابرس و همچنین صورتهاي مالی حسابرسی شده خواهد شد. بنابراین هدف از این تحقیق بررسی تاثیر پیچیدگی حسابداري و شفافیت گزارشگري مالی شرکت بر تاخیر در ارائه گزارش حسابرس میباشد. مبانی نظري مناسب بودن یکی از عوامل تعیین کننده مربوط بودن اطلاعات است. بیانیه حسابداري مالی مناسب بودن را به عنوان خصوصیت کیفی مهم اطلاعات حسابداري بیان میکند. یک چنین اطلاعاتی میتواند داراي ارزش باشد، اگر بتواند در پیشبینی وقایع و رویدادهاي آینده شرکت و یا تایید و تصحیح انتظارات به استفاده کنندگان کمک کند. با این حال مناسب بودن به تنهایی اطلاعات مربوط را فراهم نمیآورد. اطلاعات براي مربوط بودن باید به موقع باشند. یعنی اطلاعات باید قبل از اینکه اعتبار خود را از دست بدهند باید در دسترس باشند تا بر تصمیمات سرمایهگذاران موثر واقع شوند. لوینتیس و کارمانیس (2005 (معتقداند که که مناسب بودن معیار سنجش کیفیت (2008 (بیان کرد که استفادکنندگان گزارشات مالی، مناسب 7 حسابرسی است. عجمی بودن را به عنوان یکی از عوامل تعیین کننده کیفیت حسابرسی در نظر میگیرند. عوامل مختلفی میتواند بر به موقع بودن گزارشگري مالی شرکت و تاخیر در ارائه گزارش حسابرس موثر باشد. در پژوهشهایی که در این زمینه انجام شده، تاثیر عوامل مربوط به حسابرسی و همچنین ویژگیهاي خاص شرکت بر به موقع بودن گزارشگري مالی و تاخیر در ارائه گزارش حسابرس مورد بررسی قرار گرفته است. ویژگیهاي مورد بررسی شامل اندازه شرکت، سودآوري، ساختار مالی، اخبار خوب و بد، سطح نظارت خارجی و اندازه موسسه حسابرسی بوده است. عواملی مانند پیچیدگی حسابداري شرکت و شفافیت گزارشگري مالی نیز میتواند بر تاخیر در ارائه گزارش حسابرس موثر باشد. ٥ شرکتهاي مادر براي تهیه صورتهاي مالی تلفیقی ناچار هستند که صورتهاي مالی شرکتهاي فرعی خود در را نیز در اختیار داشته باشند. بنابراین تاخیر شرکتهاي فرعی در تهیه صورتهاي مالی خود، میتواند منجر به تاخیر در ارائه صورتهاي مالی شرکت مادر و به تبع آن صورتهاي مالی تلفیقی میگردد. تهیه صورتهاي مالی تلفیقی به نوعی پیچیدگیهاي حسابداري شرکت مادر را افزایش میدهد. افزایش این پیچیدگی به طور مستقیم میتواند بر مدت زمان لازم براي حسابرسی شرکت مادر تاثیر گذار باشد و زمان انجام حسابرسی را افزایش دهد. در مورد حسابرسی شرکتهاي مادر، حسابرس میبایست بر فرایند حسابرسی شرکتهاي فرعی نیز نظارت مناسب داشته باشد، زیرا تحریف در صورتهاي مالی شرکتهاي فرعی میتواند باعث خدشهدار شدن صورتهاي مالی تلفیقی گردد. پیچیدگی حسابداري عامل مهمی بر بهنگام بودن (2004 (استدلال میکند که حسابرسی 8 اطلاعات جهت تصمیم گیري است. سنگوپتا شرکتهاي چند بخشی پیچیده و مشکلتر است و منجر به تاخیر بیشتر در ارائه صورت- هاي مالی میگردد. بنابراین انتظار بر این است که تهیه صورتهاي مالی تلفیقی موجب افزایش زمان تاخیر در ارائه گزارش حسابرس گردد هر چه شرکتها در تهیه صورتهاي مالی داراي شفافیت و ثبات رویه بیشتري باشند، حسابرسی آن توسط حسابرسان نیز کم دردسرتر است. بنابراین به میزانی که کیفیت گزارشگري مالی پایین است، عدم اطمینان اطلاعات افزایش مییابد و حسابرسان براي اطمینان یافتن از صحت اقلام مندرج در صورتهاي مالی باید وقت بیشتري را صرف بررسی حسابها و اقلام مندرج در صورتهاي مالی نمایند. مدیران شرکت جهت پنهان سازي اعمال غیر قانوي خود و یا به منظور پنهان کردن رویههاي مدیریت مالیات ممکن است سیاستها و رویههایی را در پیش بگیرند که منجر به عدم شفافیت (1982 (بیان کرد که شرکتهایی که در سلامت 9 در گزارشگري مالی شود. کروس مالی نیستند ممکن است در اعلام اخبار بد تاخیر بیاندازند. کیفیت گزارشگري مالی و سیاست افشا بر میزان شفافیت شرکت تاثیر میگذارد. این امر میتواند باعث افزایش ٦ تاخیر در ارائه گزارش حسابرس و همچنین صورتهاي مالی حسابرسی شده گردد. مشکلات شفافیت گزارشگري مالی سبب بوجود آمدن عدم تقارن اطلاعاتی بین سرمایه- گذاران، سهامداران، بستانکاران، مدیران و غیره خواهد شد. شفافیت پایین گزارشگري مالی مجموعهاي از هزینهها را بر شرکت تحمیل میکند که شامل بالا رفتن هزینه تهیه سرمایه از طریق سهام و بدهی، تشدید مشکلات حاکمیتی و کاهش بهروري سرمایه- ، 2000 .(بنابراین انتظار بر این 11 ، 2006؛ لوز و ورچیا 10 گذاري است (بیدل و هیلاري است که پایین بودن شفافیت گزارشگري مالی موجب افزایش زمان تاخیر در ارائه گزارش گردد. پیشینه تحقیق بنیمهد و شریفی (1389 (به بررسی عوامل موثر بر رتبه بندي شرکتهاي بورس اوراق بهادار تهران از لحاظ کیفیت افشاء و به موقع بودن پرداختند. براي این منظور شرکتهاي رتبه بندي شده در بورس اوراق بهادار تهران در سال 86 که شامل 311 بود را به عنوان جامعه آماري در نظر گرفتند. با توجه به اینکه ارائه به موقع اطلاعات به سازمان بورس اوراق بهادار به عنوان عامل اصلی رتبهبندي شرکتها از سوي این سازمان مد نظر قرار گرفته بود، فاصله زمانی بین تاریخ تهیه صورتهاي مالی و تاریخ انجام حسابرسی به عنوان متغیر وابسته تحقیق آنها در نظر گرفته شد. نتایج تحقیق حاکی از آن بود که رتبه افشا با اندازه شرکت و نوع صنعت ارتباط معنیدار مثبت دارد. اما با نوع گزارش حسابرس و درصد مالکیت سهام رابطه معنیدار منفی دارد. همچنین رابطهاي میان بازده داراییها، اهرم مالی، نوع حسابرس و نوع واحد تجاري با رتبه افشا مشاهده نشد. برزیده و معیري (1385 (عوامل موثر بر بهموقع بودن گزارش حسابرسی را مورد مطالعه قرار دادند. در این تحقیق تاخیر حسابرسی، به عنوان فاصله زمانی (تعداد روز) از تاریخ پایان سال مالی شرکتها الی تاریخ گزارش حسابرسی آنها تعریف گردید. نمونه ٧ انتخابی دربرگیرنده تعداد 233 شرکت پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران طی سالهاي 1382 الی 1384 بود. آنها با استفاده از تجزیه و تحلیل همبستگی یک متغیره، همبستگی چند متغیره و نیز آزمون t به این نتیجه رسیدند که تاخیر در ارائه گزارش حسابرسی به طور با اهمیتی براي شرکتهاي داراي تاریخ پایان سال مالی منتهی به 29 اسفندماه، بیشتر بود است. با این حال رابطه بین اندازه شرکت، سودآوري شرکت، ریسک شرکت و نوع حسابرس با تاخیر حسابرسی تایید نشد. اعتمادي و یارمحمدي (1382 (به بررسی عوامل موثر بر گزارشگري میاندورهاي به موقع در شرکتهاي پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران پرداختند. نمونه تحقیق آنها شامل 40 شرکت در بازه زمانی 1379 تا 1379 بود. نتایج تحقیق آنها نشان داد که اندازه شرکت، سودآوري، پیچیدگی عملکرد، تعداد سالهاي پذیرش در بورس، ترکیب مالکیت و وجود یا عدم وجود حسابداري بهاي تمام شده مطلوب تاثیري بر سرعت گزارشگري میاندورهاي شرکتها ندارد. با این حال نتایج تحقیق نشان داد میزان معاملات سهام شرکتها در دورههاي میانی بر سرعت گزارشگري میاندورهاي آنها تاثیر مثبت دارد. یعنی هرچه میزان معاملات در یک دوره بیشتر باشد، گزارشهاي آن دوره سریعتر در بازار منتشر شده است. سرهنگی (1380 (به بررسی عوامل موثر بر به موقع بودن گزارشگري مالی سالیانه شرکتها در بازار سرمایه (بورس اوراق بهادار تهران) طی سالهاي 1374 تا 1378 پرداخت. با استفاده از اطلاعات 92 شرکت، نتایج نشان داد که 99/99 درصد شرکت- هاي نمونه گزارشهاي سالیانه حسابرسی شده خود را در مهلت قانونی مقرر به بورس اوراق بهادار تهران ارائه دادند. او همچنین تاثیر پنج عامل اندازه، سودآوري، اهرم، عمر شرکت و نزدیکی پایان سال مالی به فصل شلوغ حسابرسی بر به موقع بودن گزارشگري مالی را مورد بررسی قرار داد. یافتهها حاکی از آن بود که مدت زمان گزارشگري تابعی نزولی از سودآوري شرکت است. و بین دیگر عوامل و مدت زمان گزارشگري رابطه معنیداري مشاهده نگردید. ٨ و همکاران (2005 (به بررسی عوامل تعیین کننده تاخیر در ارائه گزارش 12 لونیتیز حسابرس در بورس اوراق بهادار آتن پرداختند. نتایج تحقیق آنها نشان داد که اندازه حسابرس، حقالزحمه حسابرس، تعداد بندهاي گزارش حسابرس، درصد اقلام غیرمترقبه و عدم اطمینان در گزارش حسابرس به طور معناداري بر تاخیر در گزارش حسابرس تاثیر گذار است. نتایج نشان میدهد که تاخیر در ارائه گزارش حسابرس با بکارگیري واحد حسابرسی داخلی یا پرداخت حقالزحمه مطلوبتر به حسابرس، کاهش مییابد اما وجود اخبار بد به طور بالقوه باعث افزایش این زمان میشود. (2003 (به بررسی عوامل تعیین کننده تاخیر در گزارش 13 احمد و کامارودین حسابرس در بازار اوراق بهادار کوالالامپور در طی دوره زمانی 1996 تا 2000 پرداختند. نتایج تحقیق آنها نشان داد که تاخیر در گزارش حسابرس در شرکتهاي فعال در صنایع غیر مالی، شرکتهاي با گزارش حسابرسی غیر مقبول، شرکتهاي داراي زیان و شرکتهاي با ریسک بالا، بیشتر است. (2000(به بررسی به موقع بودن گزارشگري مالی در بورس اوراق بهادار 14 اوسوآنسا زیمباوه در سال 1994 پرداخت. نتایج حاکی از آن بود که 98 درصد شرکتهاي نمونه، گزارشات خود را به موقع به عموم عرضه کردهاند. همچنین نتایج نشان داد که اندازه شرکت، سودآوري و عمر شرکت به طور معناداري، تفاوت در به موقع بودن گزارشات مالی را تبیین میکنند. (2000 (به بررسی رابطه بین عملکرد شرکت و زمانبندي انتشار گزارش- 15 هاو و وو هاي مالی سالانه شرکتهاي چینی طی سالهاي 1994 تا 1997 پرداختند. یافتههاي آنها حاکی از این بود که گزارشات مالی شرکتهایی که اخبار خوب را منتشر میکنند نسبت به شرکتهایی که اخبار بد را منتشر میکنند، زودتر ارائه میشود. همچنین نتایج آنها نشان داد که شرکتهایی زیانده، گزارشات مالی خود را با تاخیر بیشتري ارائه می- کنند. ٩ فرضیات تحقیق بر اساس چارچوب ارائه شده در مبانی نظري و پیشینه تحقیق، فرضیههاي پژوهش به صورت زیر تبیین میشود: 1 .پیچیدگی حسابداري شرکتها از نظر تهیه صورتهاي مالی تلفیقی با میزان تاخیر در ارائه گزارش حسابرس رابطه مثبت دارد. 2 .شفافیت پایین گزارشگري مالی شرکتها با میزان تاخیر در ارائه گزارش حسابرس رابطه مثبت دارد. جامعه و نمونه آماري جامعه آماري این تحقیق کلیه شرکتهاي پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران است که از ابتداي فروردین 1380 تا پایان اسفند 1389 در بورس اوراق بهادار تهران فعال بودهاند. نمونهي آماري با استفاده از روش نمونهگیري حذفی و با اعمال شرایط زیر انتخاب شده است. به این صورت که شرکتهایی که داراي ویژگیهاي مذکور در ذیل بودند، انتخاب شدهاند: 1 -شرکتهایی که تا پایان سال 1379 در بورس اوراق بهادار تهران پذیرفته شده باشند. 2 -شرکتهاي مورد مطالعه در زمره شرکتهاي سرمایهگذاري و واسطهگري مالی قرار نگرفته باشد. 3 -سال مالی آنها منتهی به 29 اسفند ماه باشد و در دورهي مورد نظر تغییر سال مالی نداده باشند. 4 -اطلاعات مورد نیاز جهت انجام این پژوهش در آنها وجود داشته باشد. با اعمال شرایط بالا، تعداد 75 شرکت به عنوان نمونه تحقیق انتخاب شدند که با توجه به ماهیت ترکیبی دادهها تعداد مشاهدات این تحقیق 750 سال-شرکت میباشد. ١٠ ویژگی دیگري که براي این تحقیق مد نظر قرار گرفته است این است که گزارش حسابرسی براي شرکتهاي مورد بررسی موجود باشد. بنابراین براي بررسی فرضیههاي تحقیق از اطلاعات سال مالی 1384 به بعد استفاده شد. زیرا گزارش حسابرس براي تمام شرکتهاي نمونه از این سال به بعد در دسترس بود. با اعمال این محدودیت، حجم نمونه انتخابی به 450 سال-شرکت تقلیل یافت. لازم به ذکر است که محدودیت فوق در برآورد مدل اقلام تعهدي صادق نیست، لذا براي برآورد مدل اقلام تعهدي کاسنیک از کلیه مشاهدات که 750 سال-شرکت است، استفاده شده است. روش تحقیق این تحقیق از لحاظ همبستگی و روش شناسی، از نوع شبه تجربی و در حوزه تحقیقات پسرویدادي و اثباتی حسابداري قرار دارد و با استفاده از اطلاعات واقعی صورت میگیرد و چون میتواند در فرایند استفاده از اطلاعات کاربرد داشته باشد، لذا نوعی تحقیق کاربردي میباشد. جمعآوري دادهها با استفاده از پایگاه دادهاي تدبیرپرداز و برداشت مستقیم آنها از صورتهاي مالی و گزارش حسابرس صورت گرفته است. پژوهش با استفاده از دادههاي پانل انجام شده است. براي برآورد مدل از نرم افزار Eviews۶ و SPSS٢٠ استفاده شده است. مدلها و متغیرهاي تحقیق براي آزمون فرضیههاي تحقیق از مدل رگرسیون چند متغیره زیر استفاده شده است: مدل شماره (1( متغیر وابسته: ١١ تاخیر در گزارش حسابرس (Delayit-A :(نشان دهنده میزان تاخیر در ارائه گزارش حسابرس شرکت i در سال t است که از طریق محاسبه تفاوت بین تاریخ پایان سال مالی و تاریخ گزارش حسابرس بدست میآید. شرکتها طبق قانون تا پایان تیر ماه فرصت دارند که صورتهاي مالی خود را به سازمان امور مالیاتی و بورس اوراق بهادار تحویل دهند. بهعبارت دیگر، شرکتها از پایان سال مالی، 124 روز فرصت براي انجام این کار را دارند. بنابراین تعداد روزهاي تاخیر در ارائه گزارش حسابرس بر عدد 124 تقسیم شده است. متغیرهاي مستقل: تهیه صورتهاي مالی تلفیقی (Groupit :(متغیر موهومی است و اگر شرکت صورت مالی تلفیقی تهیه کند عدد یک و در غیر اینصورت عدد صفر میپذیرد. شفافیت گزارشگري مالی (Rqit :(نشان دهنده شفافیت گزارشگري مالی شرکت i در سال t است. در این تحقیق شاخص مورد استفاده براي نشان دادن شفافیت گزارشگري مالی، کیفیت اقلام تعهدي میباشد. بنابراین قدر مطلق پسماند اقلام تعهدي به عنوان معیار شفافیت گزارشگري مالی استفاده شده است. هرچه قدر مطلق پسماند اقلام تعهدي بیشتر باشد، کیفیت اقلام تعهدي پایینتر است. به عبارت دیگر، بالا بودن قدر مطلق پسماند اقلام تعهدي حاکی از پایین بودن شفافیت در گزارشگري مالی است. (1999 (استفاده شده است. 16 براي بدست آوردن پسماند اقلام تعهدي از مدل کاسنیک به این منظور از مدل شماره (2 (استفاده شده است: مدل شماره (2( در این رابطه اقلام تعهدي (ACCRit (میباشد که به صورت زیر محاسبه میشود: ١٢ در این رابطه EARNit ،سود ناشی از فعالیتهاي عملیاتی و CFOit ،جریان نقدي ناشی از فعالیتهاي عملیاتی است. ΔREVit = بیانگر تغییر در درآمد امسال شرکت نسبت به سال قبل. ΔRECit = تغییر در حسابهاي دریافتنی امسال شرکت نسبت به سال قبل. ΔINVit = تغییر در موجودي کالا امسال شرکت نسبت به سال قبل. = ناخالص اموال ماشینآلات و تجهیزات. ΔPPEit = تغییر در جریان نقدي عملیاتی امسال شرکت نسبت به سال قبل. ΔCFOit = پسماند مدل و تعیین کنندهي کیفیت اقلام تعهدي. it به منظور همگن کردن دادهها، کلیه عوامل الگوي مزبور بر مجموع داراییهاي اول دوره تقسیم شدهاند. براي برآورد مدل اقلام تعهدي از اطلاعات ده ساله شرکتها طی سال- هاي 1380 تا 1389 استفاده شده است. متغیرهاي کنترلی: ): از لگاریتم طبیعی ارزش داراییهاي شرکت بدست میآید. it اندازه شرکت ( Size در تحقیقات قبلی بین بهموقع بودن گزارش حسابرس و اندازه شرکت مورد رسیدگی ، 1980؛ 18 ، 1975؛ داویس و ویترد 17 رابطه معکوس دیده شده است (دیر و مکهاگ اوسوآنسا و لونیتیز، 2006 .(منطقی است که فکر کنیم شرکتهاي بزرگ براي خدمات حسابرسی با کیفیت تقاضاي بیشتري دارند. زیرا مشکلات نمایندگی در شرکتهاي بزرگ بیشتر از شرکتهاي کوچک است که این مشکل با دریافت خدمات حسابرسی با کیفیتتر میتواند کاهش داده شود. تحلیلگران بیشتري وضعیت شرکتهاي بزرگتر را پیگیري میکنند و ممکن است که گزارش حسابرسی تاثیرگذاري بیشتري در مورد این شرکتها داشته باشد. بنابراین شرکتهاي بزرگتر تقاضاي شدیدتري جهت اتمام سریعتر حسابرسی دارند. از سوي دیگر باید به این نکته توجه داشت که شرکتهاي بزرگتر داراي چرخههاي مالی بزرگتر و پیچیدهتري هستند و عملیات گستردهتري را ١٣ اجرا میکنند. به دنبال این خصیصه، عملیات حسابرسی شرکتهاي بزرگ، گستردهتر و طولانیتر و وقتگیرتر خواهد بود. ): متغیر موهومی است که نمایانگر اندازه it اندازه موسسه حسابرسی ( Size-A موسسه حسابرسی است که شرکت را حسابرسی کرده است. اگر شرکت توسط سازمان حسابرسی مورد حسابرسی قرار گرفته باشد یک و در غیر اینصورت صفر میپذیرد. تحقیقات قبلی در زمینه کیفیت حسابرسی بیان میکند که موسسات حسابرسی بزرگ، 19 کیفیت حسابرسی بالاتري را ارائه میکنند (دي آنجلو ، 1981؛ لوز و ورچیا، 2000؛ (1986 (قبلا بیان کردند که موسسات 21 ، 2003 .(واتز و زیمرمن 20 آشباق و وارفیلد حسابرسی بزرگ به دلیل توانایی نظارت بیشتر، کیفیت حسابرسی بالاتري را عرضه می- کنند. برخی از تحقیقات تجربی دریافتند که گزارشات مالی شرکتهایی که توسط موسسات حسابرسی بزرگ حسابرسی شده است بهموقعتر ارائه شدهاند و تاخیر آنها ، 2005؛ اوسوآنسا و لونیتیز، 2006 .(با این 23 ، 1996؛ کریشنان 22 کمتر بوده است (عبداالله حال در تحقیقاتی که در ایران در این زمینه صورت گرفته رابطه این متغیر با تاخیر در گزارش حسابرس مثبت مشاهده شده، اما معنادار نگردیده. سودآوري (Proft :(از تقسیم سود (زیان) خالص بر جمع کل داراییها بدست میآید. (1975 (توضیح دادند که فرضیه گزارشگري داخلی حاکی از آن است 24 لوري و پاستنا که مدیران در مورد ارزیابی عملکرد داخلی نگران هستند. زیرا ارزیابی عملکرد آنها تعیین کننده پاداش و سرانجام آنها در پست مدیریت است. براین اساس، مدیران مایلند اخبار بد تنها بعد از رسیدگی، توجیه، تصریح، تصحیح و یا پس از اتمام دوره مسئولیت (2000 (اشاره کرد که اخبار خوب به سرعت منتشر 25 او منتشر شود. از طرف دیگر هاو میشود زیرا آن کمتر تحت موشکافی سرمایهگذاران قرار میگیرد. بنابراین انتظار بر این است که مدیران اخبار خوب را هرچه سریعتر منتشر کنند. ١٤ آمار توصیفی: شاخصهاي آمار توصیفی شامل میانگین، میانه، انحراف معیار، حداقل و حداکثر در جدول شماره (1 (ارائه شده است. میانگین تاخیر در گزارش حسابرس، 6566/0 میباشد. با توجه به اینکه میانگین حاصله از تقسیم تعداد روزهاي تاخیر در گزارش حسابرس بر عدد 124 محاسبه شده است، میتوان گفت که شرکتهاي نمونه به طور متوسط با تاخیر 81 روزه (66/65 درصد 124 روز) صورتهاي مالی خود را حسابرسی و به بورس ارسال میکنند. حداقل تاخیر در گزارش حسابرس برابر با 20 روز (13/16 درصد 124 روز) و حداکثر تاخیر برابر با 123 روز (19/99 درصد 124 روز) میباشد. جدول شماره (1 :(نتایج آمار توصیفی متغیر نماد تعداد انحراف میانگین میانه حداقل حداکثر مشاهدات معیار 0/2021 0/9919 0/1613 0/7131 0/6566 450 A_Delay حسابرس گزارش در تاخیر 0/4895 1 0/0000 0/0000 0/3956 450 Group تلفیقی مالی صورتهاي تهیه 0/0927 1/0442 0/0002 0/0513 0/0737 450 Rq مالی گزارشگري شفافیت 1/41 17/79 9/80 13/28 13/41 450 Size شرکت اندازه 0/4635 1 0/0000 0/0000 0/3111 450 A_Size حسابرسی موسسه اندازه 0/1314 0/5757 -0/3127 0/0928 0/1191 450 Proft سودآوري میانگین تهیه صورتهاي مالی تلفیقی 3956/0 است و بیانگر این است که 56/39 درصد شرکتهاي نمونه داراي شرکت فرعی بود و ملزم به تهیه صورتهاي مالی تلفیقی میباشند. همچنین میانگین اندازه موسسه حسابرسی 3111/0 میباشد و نشان دهنده این است که 11/31 درصد شرکتهاي نمونه توسط سازمان حسابرسی مورد حسابرسی قرار گرفتهاند. نتایج آزمون همبستگی پیرسون در جدول شماره (2 (ارائه شده است. جدول(2 :(نتایج آزمون همبستگی پیرسون Proft A_Size Size Rq Group A_Delay 1 A_Delay ١٥ Proft A_Size Size Rq Group A_Delay Group ** 1 0/301 1 0/071 0/008 Rq Size ** 0/137 ** 1 0/075 0/386 -0/002 A_Size * 1 0/172** -0/077 -0/101 Proft ** 0/040 -0/218 ** 1 -0/025 0/032 0/187 انتخاب الگوي تحقیق ) و براي 26 براي آزمون فرضیهها از مدل رگرسیون حداقل مربعات معمولی( OLS آزمون همبستگی بین پسماندها از آماره دوربین_واتسون استفاده استفاده شده است. قبل از برآورد مدل، باید مشخص شود که آیا باید از روش دادههاي تلفیقی استفاده شود یا از روش دادههاي پانل. بدین منظور از آزمون چاو براي بررسی ترکیبپذیري استفاده شده است. اگر روش دادههاي پانل پذیرفته شود باید مشخص گردد که از روش اثرات ثابت استفاده شود یا اثرات تصادفی. براي این منظور، از آزمون هاسمن استفاده شده است. همانطور که در جدول شماره (3 (مشخص شده، سطح معناداري مدل زیر 05/0 است و بنابراین براي برآورد مدل از روش دادههاي پانل استفاده شده است. همچنین براساس نتایج مندرج در جدول شماره (3 (سطح معناداري آزمون هاسمن براي مدل بالاي 05/0 است و بنابراین از روش اثرات تصادفی استفاده شده است. جدول (3 :(نتایج آزمون چاو و هاسمن مقدار آماره درجه آزادي سطح معناداري نتیجه روش تایید شده آزمون چاو 10/16 370/74 0000/0 رد روش دادههاي پانل آزمون هاسمن 79/9 5 0815/0 پذیرش روش اثرات تصادفی نتایج آزمون همخطی نتایج آزمون همخطی بین متغیرهاي مستقل در جدول شماره (4 (ارائه شده است. همانطور که مشاهده میشود کلیه عوامل تورم واریانس کمتر از 5 میباشد که بیانگر عدم وجود همخطی شدید بین متغیرهاي تحقیق میباشد. ١٦ جدول (4 :(نتایج آزمون همخطی Proft A_Size Size Rq Group متغیر 1,037 1,075 1,248 1,050 1,219 واریانس تورم عامل 0,964 0,930 0,801 0,952 0,820 تلورانس نتایج آزمون فرضیات تحقیق در فرضیه اول این موضوع مورد بررسی قرار گرفته است که آیا پیچیدگی شرکتها از نظر تهیه صورتهاي مالی تلفیقی با میزان تاخیر در ارائه گزارش حسابرس رابطه مثبت دارد یا خیر. همانطور که در جدول (5 (مشاهده میشود براساس نتایج حاصل از برازش مدل، ضریب تهیه صورتهاي مالی تلفیقی برابر با 0653/0 است و در سطح اطمینان 95/0 معنادار است. این نتیجه بدین معنی است که تاخیر در ارائه گزارش حسابرس براي شرکتهایی که ملزم به تهیه صورتهاي مالی تلفیقی هستند، بیشتر است. به عبارت دیگر، تهیه صورتهاي مالی تلفیقی با تاخیر در ارائه گزارش حسابرس رابطه مثبت دارد، و در نتیجه فرضیه اول مورد پذیرش واقع میشود. جدول شماره (5 :(نتایج حاصل از برازش مدل متغیر علامت ضریب آماره t سطح معناداري اختصاري 0/0025 3/04 0/4713 C ثابت ضریب تهیه صورتهاي مالی تلفیقی 0/0126 2/50 0/0653 Group 0/0249 2/25 0/1386 Rq مالی گزارشگري شفافیت 0/3108 1/01 0/0118 Size شرکت اندازه 0/0264 2/23 0/0513 A_Size حسابرسی موسسه اندازه 0/0013 -3/24 -0/2062 Proft سودآوري 5/75 F آماره سطح معناداري 0000/0 ضریب تعیین تعدیل شده 0502/0 آماره دوربین واستون 54/1 ١٧ در فرضیه دوم این موضوع مورد بررسی قرار گرفته است که آیا شفافیت پا-یین گزارشگري مالی شرکتها با میزان تاخیر در ارائه گزارش حسابرس رابطه مثبت دارد یا خیر. در این تحقیق از قدر مطلق پسماند مدل اقلام تعهدي کاسنیک براي نشان دادن کیفیت و شفافیت گزارشگري مالی استفاده شد. بالا بودن قدر مطلق پسماند اقلام تعهدي نشان دهنده پایین بودن شفافیت در گزارشگري مالی است. همانطور که در جدول شماره (5 (مشاهده میشود، ضریب شفافیت گزارشگري مالی برابر با 1386/0 است که در سطح اطمینان 95/0 معنادار است. بنابراین فرضیه دوم تحقیق نیز تایید میگردد و میتوان گفت که در شرکتهایی که شفافیت گزارشگري مالی پایین است، حسابرسان باید زمان بیشتري براي بررسی صورتهاي مالی آنها صرف کند که موجب تاخیر در ارائه گزارش حسابرس میگردد. نتیجهگیري مفید بودن اطلاعات از منظر استفادهکنندگان، به صحت اطلاعات و به موقع بودن آنها بستگی دارد. به میزانی که اطلاعات با تاخیر در اختیار استفاده کنندگان قرار می- گیرد، اطلاعات ارزش اقتصادي خود را از دست خواهد داد. به موقع بود گزارشگري مالی یکی از عوامل ضروري براي بنیانگذاري بازار سرمایه است. در نتیجه تاخیر در انتشار صورتهاي مالی و گزارش حسابرس، عدم قطعیت در مورد تصمیمات سرمایه- گذاري افزایش مییابد. بنابراین شناسایی عوامل موثر بر ارائه به موقع اطلاعات ضروري به نظر میرسد. بنابراین در این تحقیق به بررسی تاثیر پیچیدگی حسابداري و شفافیت گزارشگري مالی شرکت بر میزان تاخیر در گزارش حسابرس پرداخته شد. براي این منظور، تهیه صورتهاي مالی تلفیقی توسط شرکت مادر به عنوان نوعی پیچیدگی در حسابداري شرکت در نظر گرفته شد و همچنین قدر مطلق پسماند مدل اقلام تعهدي کاسنیک به عنوان معیاري براي شفافیت گزارشگري مالی در نظر گرفته شد. ١٨ نتایج حاصل فرضیه اول حاکی از آن است که تهیه صورتهاي مالی تلفیقی توسط شرکت موجب افزایش زمان تاخیر در ارائه گزارش حسابرس خواهد شد. دلیل این امر میتواند در این موضوع باشد که حسابرسان شرکتهایی که صورتهاي مالی تلفیقی تهیه میکنند به ناچار میبایست بر فرایند حسابرسی شرکتهاي فرعی نیز نظارت کافی داشته باشد، زیرا تحریف در صورتهاي مالی شرکتهاي فرعی میتواند باعث خدشه- دار شدن صورتهاي مالی تلفیقی گردد. همین امر میتواند سبب افزایش در میزان تاخیر در ارائه گزارش حسابرس گردد. نتایج حاصل از فرضیه دوم نشان داد که افزایش پایین بود شفافیت در گزارشگري مالی میتواند باعث افزایش در میزان تاخیر در ارائه گزارش حسابرس گردد. پایین بودن شفافیت گزارشگري مالی سبب میشود که حسابرس براي اطمینان یافتن از اقلام مندرج در صورتهاي مالی زمان بیشتري را براي آزمون محتوا اختصاص دهد که همین موضوع میتواند باعث افزایش در میزان تاخیر در ارائه گزارش حسابرس گردد. پیشنهادات کاربردي تحقیق 1 .پیشنهاد میشود که مدیران شرکتها نظرات حسابرسان شرکت مادر را در انتخاب حسابرسان شرکتهاي فرعی متعلق به شرکت مادر مد نظر قرار دهند. با انجام این کار حسابرسان شرکت مادر میتوانند موسسات حسابرسی را پیشنهاد دهند که بیشترین اطمینان را به آن دارند. بااینکار میتوان زمان مورد انتظار براي بررسی کار حسابرسان شرکتهاي فرعی را به حداقل رسانید. 2 .پیشنهاد میشود که شرکتها با بهکارگیري سیستمهاي کنترل داخلی و سیستم حسابرسی داخلی قوي، در افزایش شفافیت گزارشگري مالی خود قدم بردارند. 3 .پیشنهاد میشود نهادهاي قانونگذار، قوانینی را تصویب کنند که شرکتها را ملزم کند که فعالیتها و رویههاي مالی و عملیاتی خود را به صورت شفافتري ١٩ افشا کنند، تا اطلاعاتی مفید و قابل اتکا براي استفادهکنندگان صورتهاي مالی فراهم شود. پیشنهاد براي تحقیقات آتی 1 .معیار مورد استفاده براي سنجش پیچیدگی حسابداري شرکت در این تحقیق، تهیه صورتهاي مالی در نظر گرفته شده. پیشنهاد میشود از معیارهایی مانند تعداد قسمتهاي گزارشگري شرکت نیز استفاده شود. 2 .در این تحقیق معیار شفافیت گزارشگري مالی، قدر مطلق پسماند مدل اقلام تعهدي کاسنیک بود. پیشنهاد میشود در تحقیقات آتی از سایر معیارهاي ارزیابی شفافیت گزارشگري مالی نیز استفاده شود. محدودیتهاي تحقیق 1 .در این تحقیق معیارهاي مورد استفاده براي اندازهگیري پیچیدگی حسابداري و شفافیت گزارشگري مالی، تهیه صورتهاي مالی تلفیقی و قدر مطلق پسماند اقلام تعهدي کاسنیک بوده است. در صورت استفاده از معیارهاي دیگر، ممکن است نتایجی متفاوت با یافتههاي بدست آمده در این تحقیق حاصل شود. از اینرو در تفسیر و بسط نتایج باید احتیاط کافی نمود. ٢٠ منابع و مآخذ 1 .اعتمادي، حسین و یارمحمدي، اکرم (1382″ .(بررسی عوامل موثر بر گزارشگري میاندوره- اي به موقع در شرکتهاي پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران”، مجله پیشرفتهاي حسابداري، دوره نوزدهم، شماره دوم، 87-99. 2 .بنیمهد، بهمن و محسنی شریفی، محسن (1389″ .(بررسی عوامل موثر بر رتبه بندي شرکت- هاي بورس اوراق بهادار تهران از لحاظ کیفیت افشاء و به موقع بودن”، مجله حسابداري مدیریت، سال سوم، شماره هفتم، ص 51-63. 3 .برزیده، فرخ و معیري، مرتضی (1385″ .(عوامل موثر بر بهموقع بودن گزارش حسابرسی”، فصلنامه مطالعات حسابداري، شماره شانزدهم، ص 43-70. 4 .سرهنگی، حجت (1380″ .(بررسی عوامل موثر بر به موقع بودن گزارشگري مالی سالیانه شرکتها در بازار سرمایه (بورس اوراق بهادار تهران) طی سالهاي 1374 تا “1378 ،دانشگاه تربیت مدرس، پایاننامه دوره کارشناسی ارشد. ٥.
