مالي
استاندارد حسابداري شماره 6
گزارش عملكرد مالي
استاندارد حسابداري شماره 6
گزارش عملكرد مالي
فهرست مندرجات
شماره بند
* مقدمه
1
* تعاريف
2
* اجزاي عملكرد مالي
4 – 3
* صورت سود و زيان جامع
14 – 5
* صورت سود و زيان
15
* اقلام استثنايي
17 – 16
* عمليات متوقف شده
25 – 18
* اقلام غيرمترقبه
30 – 26
– اثر مالياتي اقلام غيرمترقبه 30 – 29
* تغيير در براوردهاي حسابداري
36 – 31
* تعديلات سنواتي
43 – 37
– تغيير در رويه حسابداري 40 – 39
– اصلاح اشتباه 43 – 41
* تغييرات حقوق صاحبان سرمايه
46 – 44
* تاريخ اجرا
47
* مطابقت با استانداردهاي بين‌المللي حسابداري
48
* پيوست : نمونه‌اي از اجزاي عملكرد مالي
استاندارد حسابداري شماره 6
گزارش عملكرد مالي
اين استاندارد بايد با توجه به ” مقدمه‌اي بر استانداردهاي حسابداري“
مطالعه و بكارگرفته شود.
مقدمـه
1 . هدف اين استاندارد ملزم كردن واحدهاي تجاري به انعكاس مشخص و بارز برخي عناصر عملكرد مالي است تا به درك استفاده‌كنندگان صورتهاي مالي از عملكرد مالي واحد تجاري طي يك دوره كمك كند و مبنايي جهت ارزيابي عملكرد مالي و جريانهاي نقدي آتي براي آنها فراهم آورد.
گزارش عملكرد مالي
تعاريف
2 . اصطلاحات ذيل در اين استاندارد با معاني مشخص زير بكار رفته است:
* فعاليتهاي عادي: فعاليتهاي معمول، تكرار شونده يا منظم واحد تجاري (فعاليتهاي تجاري) و همچنين فعاليتهاي مرتبطي است كه به تبعيت و در جهت پيشبرد فعاليتهاي فوق يا درنتيجه آنها توسط واحد تجاري انجام مي‌شود. چنانچه وقوع برخي رويدادها، صرف نظر از ماهيت غير معمول يا تناوب آن، در محيط حاكم بر عمليات واحد تجاري (اعم از اقتصادي، مقرراتي، جغرافيايي و غيره) مورد انتظار باشد، آثار آنها بر عمليات واحد تجاري در زمره فعاليتهاي عادي تلقي مي‌شود.
گزارش عملكرد مالي
* اقلام استثنايي: اقلامي با اهميت است كه منشأ آن رويدادها يا معاملاتي مي‌باشد كه در چارچوب فعاليتهاي عادي شركت واقع مي‌گردد و به منظور ارائـه تصويري مطلوب، افشاي جداگانه آنها، منفرداً يا در صورت تشابه نوع، در مجموع، به لحاظ استثنايي بودن ماهيت يا وقوع ضرورت مي‌يابد.
* اقلام غير مترقبه: اقلامي با اهميت و بسيار غير معمول است كه منشأ آن رويدادهايي خارج از فعاليتهاي عادي شركت مي‌باشد و انتظار نمي‌رود به طور مكرر يا منظم واقع شود.
* تعديلات سنواتي: تعديلاتي با اهميت است كه به سنوات قبل مربوط مي‌شود و از تغيير در رويه حسابداري يا اصلاح اشتباه ناشي مي‌گردد. تعديلات سنواتي، اصلاحات تكرار شونده معمول و تعديل براوردهاي انجام شده در سنوات قبل را شامل نمي‌شود.
* يک بخش از واحد تجاري: جزئي از عمليات واحد تجاري يا گروه كه اهميت نسبي دارد و به طور جداگانه قابل شناسايي است و فعاليتها، داراييها و نتايج مربوط به آن را بتوان به وضوح از بقيه فعاليتهاي واحد تجاري تميز داد. يك بخش از واحد تجاري معمولاً خطوط توليد يا بازارهاي جداگانه خاص خود را دارد و ممكن است يك قسمت تجاري يا جغرافيايي (به شرح مندرج در استاندارد حسابداري شماره 25 باعنوان ” گزارشگري برحسب قسمتهاي مختلف“ ) يا كوچكتر از آن باشد.
اجزاي عملكرد مالي
3 . كليه درآمدها و هزينه‌هاي شناسايي شده بايد در صورت سود و زيان يا صورت سود و زيان جامع منعكس شود. درآمدها و هزينه‌ها تنها در مواردي درصورت سود و زيان دوره انعكاس نمي‌يابد كه به موجب استانداردهاي حسابداري مستقيماً به حقوق صاحبان سرمايه منظور مي‌شود.
4 . بخشهاي متعدد فعاليتهاي واحد تجاري داراي ويژگيهاي بارزي است كه از نظر ثبات، مخاطره و قابليت پيش‌بيني باهم متفاوت است و اين امر افشاي جداگانه اجزاي تشكيل‌دهنده عملكرد مالي را در صورت سود و زيان و صورت سود و زيان جامع ايجاب مي‌كند. افشاي جداگانه اين اجزا با هدف تسهيل درك عملكرد مالي يك دوره و كمك به استفاده‌كنندگان صورتهاي مالي به‌منظور تصميم‌گيري در مورد ميزان اتكا به نتايج دوره‌هاي قبل جهت ارزيابي نتايج بالقوه دوره‌هاي آتي صورت مي‌گيرد. بنابراين افشاي جداگانه اجزاي مذكور، صرف‌نظر از ماهيت در صورتي ضرورت دارد كه براي ارزيابي بعضي از جنبه‌هاي عملكرد مالي حائز اهميت باشد.
صورت سود و زيان جامع
5 . صورت سود و زيان جامع به عنوان يك صورت مالي اساسي، بايد كل درآمدها و هزينه‌هاي شناسايي شده طي دوره را كه قابل انتساب به‌صاحبان سرمايه است، به تفكيك اجزاي تشكيل‌دهنده آنها نشان دهد.
گزارش عملكرد مالي
6 . هدف از تهيه صورت سود و زيان و صورت سود و زيان جامع، ارائه كليه درآمدها و هزينه‌هاي شناسايي شده طي يك دوره مالي مي‌باشد. تمركز اصلي صورت سود و زيان دوره بردرآمدها و هزينه‌هاي عملياتي است. درآمدها و هزينه‌ها تنها در مواردي در صورت سود و زيان منعكس نمي‌شود كه به طور مشخص به موجب استانداردهاي حسابداري مستقيماً به حساب‌حقوق صاحبان سرمايه منظور شود. از آنجايي كه جهت تصميم‌گيري اقتصادي استفاده‌كنندگان صورتهاي مالي، آگاهي از كليه جنبه‌هاي عملكرد مالي واحد تجاري طي دوره ضرورت دارد، لازم است كليه درآمدها و هزينه‌هاي شناسايي شده طي آن دوره مورد ملاحظه قرار گيرد. بدين‌لحاظ همان‌گونه كه در مفاهيم نظري گزارشگري مالي مقرر شده، تهيه و ارائـه يك صورت مالي اساسي جديد با عنوان ” صورت سود و زيان جامع“ لازم است تا ميزان افزايش يا كاهش حقوق صاحبان سرمايه از بابت درآمدها و هزينه‌هاي مختلف دوره نشان داده شود.
گزارش عملكرد مالي
7 . صورت سود و زيان جامع به طرق زير به اهداف گزارشگري مالي كمك مي‌كند:
الف . تركيب اطلاعات مربوط به جنبه عملياتي عملكرد و موارد مرتبط با آن با ساير جنبه‌هاي عملكرد مالي واحد تجاري.
ب . ارائه اطلاعاتي كه همراه با اطلاعات مندرج در ساير صورتهاي مالي اساسي، براي ارزيابي بازده سرمايه‌گذاري در يك واحد تجاري مفيد واقع شود.
8 . صورت سود و زيان جامع بايد موارد زير را به ترتيب نشان دهد:
الف . سود يا زيان خالص دوره طبق صورت سود و زيان.
ب . ساير درآمدها و هزينه‌هاي شناسايي شده به تفكيك.
ج . تعديلات سنواتي.
9 . از آنجا كه صورت سود و زيان جامع دربرگيرنده كليه درآمدها و هزينه‌هاي شناسايي شده، اعم از تحقق يافته و تحقق نيافته است، سود يا زيان خالص دوره مالي به عنوان اولين قلم در صورت سود و زيان جامع انعكاس مي‌يابد. اين بدان معني است كه صورت سود و زيان دوره، يكي از اقلام صورت سود و زيان جامع را به تفصيل نشان مي‌دهد و ساير درآمدها و هزينه‌هاي شناسايي شده، به‌طور جداگانه در صورت سود و زيان جامع انعكاس مي‌يابد.
گزارش عملكرد مالي
10 . ساير درآمدها و هزينه‌هاي شناسايي شده شامل موارد زير است:
الف . درآمدها و هزينه‌هاي تحقق نيافته ناشي از تغييرات ارزش داراييها و بدهيهايي كه اساساً به منظور قادر ساختن واحد تجاري به انجام عمليات به نحو مستمر نگهداري مي‌شـود و به موجب استانداردهاي حسابداري مربوط مستقيماً به حقـوق صاحبـان سرمايـه منظـور مي‌شود (از قبيل درآمدهـا و هزينه‌هاي ناشي از تجـديـد ارزيابي داراييهاي ثابت مشهود).
ب . درآمدها و هزينه‌هايي كه طبق استانداردهاي حسابداري به استناد قوانين آمره مستقيماً در حقوق صاحبان سرمايه منظور مي‌شود (از قبيل مابه‌التفاوتهاي حاصل از تسعير داراييها و بدهيهاي ارزي موضوع ماده 136 قانون محاسبات عمومي).
11 . موارد مندرج در رديفهاي الف و ب بند 8 ، سود يا زيان جامع سال را تشكيل مي‌دهد. تعديلات سنواتي (مشتمل‌بر آثار انباشته تغيير در رويه‌هاي حسابداري و اصلاح اشتباه) حسب مورد از سود يا زيان جامع سال كسر يا به آن اضافه مي‌شود تا سود يا زيان جامع شناسايي شده در فاصله تاريخ صورتهاي مالي دوره قبل و پايان دوره مالي جاري به‌دست آيد.
12 . نظر به اينكه صورت سود و زيان جامع دربرگيرنده كليه درآمدها و هزينه‌هاي شناسايي شده طي دوره ازجمله درآمدها و هزينه‌هاي تحقق نيافته است، تحقق بعدي اقلام اخيرالذكر منجر به گزارش مجدد آنها در صورت سود و زيان نمي‌شود. در نتيجه، هرگاه تغييري در ارزش يك دارايي ايجاد شود يا آن دارايي به فروش رسد، سود يا زيان گزارش شده معادل تفاوت ارزش جديد يا عوايد فروش دارايي و آخرين مبلغ دفتري آن است. براي مثال درآمد تحقق نيافته ناشي از تجديد ارزيابي يك دارايي ثابت مشهود درصورت سود و زيان جامع دوره تجديد ارزيابي انعكاس مي‌يابد. تحقق تمام يا بخشي از درآمد مزبور به هنگام فروش دارايي در دوره‌هاي بعدي، درآمد آن دوره محسوب نمي‌شود بلكه مبين درآمدي است كه قبلاً تا زمان تجديد ارزيابي شناسايي شده است.
گزارش عملكرد مالي
13 . هرگاه اجزاي صورت سود و زيان جامع محدود به سود يا زيان خالص دوره و تعديلات سنواتي باشد، ارائـه صورت سود و زيان جامع ضرورتي ندارد. در چنين حالتي بايد در يادداشتي ذيل صورت سود و زيان دوره، عدم لزوم ارائـه صورت سود و زيان جامع افشا شود.
14 . در موارد مذكور سود يا زيان خالص دوره مندرج در صورت سود و زيان و نيز تعديلات سنواتي مندرج در گردش حساب سود (زيان) انباشته توأماً اطلاعات كافي در مورد كل درآمدها و هزينه‌هاي شناسايي شده طي دوره ارائه مي‌دهد. در چنين حالتي ارائـه يادداشتي ذيل صورت سود و زيان به شرح زير كفايت مي‌كند : ” از آنجا كه اجزاي سود و زيان جامع محدود به سود (زيان) دوره و تعديلات سنواتي است، صورت سود و زيان جامع ارائه نشده است“.
صورت سود و زيان
15 . براي اينكه اطلاعات ارائه شده در صورت سود و زيان جهت تصميم‌گيريهاي اقتصادي مفيد واقع شود، بايد اجزاي صورت سود و زيان طبق بند 58 استاندارد حسابداري شمـاره 1
با عنوان نحوه ارائه صورتهاي مالي نشان داده شود. ارائه جداگانه اقلام استثنايي و نتايج مربوط به عمليات متوقف شده نيز ازجمله مواردي است كه برمفيدبودن اطلاعات ارائه شده مي‌افزايد.
اقلام استثنايي
16 . اقلام استثنايي بايد در محاسبه سود يا زيان فعاليتهاي عادي منظور شود . مبلغ هر قلم استثنايي (منفرداً يا در صورت تشابه نوع، در مجموع) بايد به طور جداگانه و ترجيحاً در متن صورت سود و زيان تحت سرفصل درآمد يا هزينه مربوط منعكس گردد . اعم از اينكه انعكاس اين اقلام در متن صورت سود و زيان يا در يادداشتهاي توضيحي صورت گيرد، اين اقلام بايد به‌عنوان اقلام استثنايي قابل تشخيص باشد و اين‌گونه تصريح گردد . شرح مناسبي در مورد هر يك از اقلام استثنايي جهت درك ماهيت اين اقلام ضروري است.
17 . نمونه اقلامي كه ممكن است درصورت با اهميت بودن، استثنايي تلقي شود عبارت است از:
گزارش عملكرد مالي
الف. زيانهاي ناشي از بلاياي طبيعي در مناطقي كه وقوع آنها به‌طور متناوب انتظار مي‌رود،
ب . هزينه‌هاي اخراج دسته جمعي كاركنان شاغل در بخشهاي فعال واحد تجاري،
ج . هزينه‌هاي تجديد سازمان،
د . به هزينه بردن داراييهاي نامشهود خارج از فرايند استهلاك،
ﻫ . زيان انتقال صنايع مزاحم به خارج از محدوده شهرها، طبق مقررات جاري،
و . كمكهاي بلاعوض غيرسرمايه‌اي دريافتي و كمكهاي بلاعوض پرداختي،
ز . سود يا زيان فروش داراييهاي ثابت مشهود و سرمايه‌گذاريهاي بلندمدت،
ح . سود يا زيان فروش يا توقف عمليات يك بخش از واحد تجاري،
ط . هزينه‌هاي غيرمعمول مربوط به مطالبات مشكوك‌الوصول و كاهش ارزش موجودي مواد و كالا،
ي . ذخيره‌هاي غيرمعمول براي زيانهاي ناشي از پيمانهاي بلندمدت،
ك . وجوه مازاد ناشي از حل و فصل ادعاي خسارت از شركتهاي بيمه،
ل . هزينه‌هاي جذب نشده ناشي از عدم دستيابي به ظرفيت معمول (عملي) مورد انتظار و ضايعات غيرعادي، و
م . سود يا زيان ناشي از حل و فصل دعاوي برله يا عليه شركت.
گزارش عملكرد مالي
عمليات متوقف شده
18 . در صورت توقف عمليات يك بخش از واحد تجاري لازم است نتايج عمليات بخش متوقف شده ازجمله سود يا زيان حاصل از واگذاري آن بخش به طور جداگانه در صورت سود و زيان منعكس شود. براي اين منظور درآمدها و هزينه‌هاي عملياتي مربوط به بخش متوقف شده بايد در سرفصلهاي مربوط و ترجيحاً در متن صورت سود و زيان به طور جداگانه نمايش يابد. همچنين سود يا زيان حاصل از واگذاري بخش متوقف شده، پس از تهاتر كليه ذخاير مربوط به هزينه‌هاي غير قابل بازيافت عمليات توقف، بايد پس از سود (زيان) عملياتي در صورت سود و زيان منعكس شود.
گزارش عملكرد مالي
19 . گاه ممكن است يك واحد تجاري تصميم بگيرد بخشي از عمليات خود را كه از ساير عمليات تجاري آن متمايز است متوقف كند. در چنين مواردي لازم است براي تعهدات ناشي از اين تصميم (شامل كليه هزينه‌هاي مستقيم فروش يا خاتمه عمليات و هرگونه زيان عملياتي تا تاريخ فروش يا خاتمه عمليات) كه از محل سودهاي عملياتي آتي آن بخش يا سود حاصل از واگذاري داراييهاي آن جبران‌پذير نباشد، ذخيره‌اي در حسابها منظور شود. براي تعيين ذخاير يادشده، موضوعاتي از قبيل موارد زير مد نظر قرار مي‌گيرد:
الف . هزينه‌هاي اخراج دسته جمعي كاركنان (پس از كسر كمكهاي دولت از اين بابت)،
ب . هزينه‌هاي مربوط به ادامه همكاري كاركنان اصلي طي دوره كاهش عمليات،
ج . زيانهاي ناشي از فروش داراييها شامل هزينه‌هاي مستمر پيش بيني شده نظير اجاره، عوارض و غيره،
د . مطالبات مشكوك‌الوصول و لاوصول ناشي از تصميم به توقف عمليات،
ﻫ . هر گونه زيان ناشي از جرايم پيش‌بيني‌شده در قراردادها، و
و . ساير اقلام درآمد و هزينه ناشي از عمليات تجاري بخش مورد توقف تا زمان فروش يا خاتمه عمليات.
ايجاد ذخيره متكي بر اين واقعيت است كه تعهدات در زماني ايجاد مي‌شود كه واحد تجاري آشكارا متعهد به فروش يا خاتمه عمليات گردد. شواهد اين تعهد مي‌تواند شامل اعلام رسمي برنامه توقف، شروع عملي برنامه توقف يا ساير شرايطي باشد كه به طور مؤثر واحد تجاري را ناگزير به تكميل، فروش يا خاتمه عمليات كند. هر قرارداد الزام‌آوري كه بعد از پايان سال منعقد مي‌شود، ممكن است شواهد اضافي در رابطه با ارزش داراييها و تعهدات در تاريخ ترازنامه فراهم آورد. در مواردي كه قصد فروش وجود دارد، ليكن قرارداد الزام‌آور حقوقي منعقد نشده باشد، تعهدي توسط واحد تجاري تقبل نشده است و در نتيجه نبايد ذخيره‌اي از بابت هزينه‌هاي مستقيم مربوط به فروش و نيز زيانهاي عملياتي در نظر گرفته شود.
20 . فروش يا خاتمه عمليات در صورتي عمليات متوقف شده، محسوب مي‌شود كه تأثير با اهميتي بر ماهيت و زمينة اصلي عمليات واحد تجاري داشته باشد و معرف كاهش مهمي در امكانات عملياتي ناشي از خروج از بازاري خاص (اعم از تجاري يا جغرافيايي) يا كاهش عمده در ميزان فروش در بازارهاي در حال تداوم آن باشد. ماهيت و زمينه اصلي عمليات واحد تجاري عبارت از جايگاه محصولات و خدمات آن واحد در بازارهاي مربوط (شامل جنبه‌هاي كيفي و مكاني) است. براي مثال، چنانچه شركتي كه به طور معمول در امر اداره مهمانخانه‌هاي كوچك فعاليت دارد، اقدام به فروش مهمانخانه‌ها و خريد هتلهاي چند ستاره كند، ضمن آنكه همچنان به فعاليت هتل‌داري مشغول است، ماهيت و زمينه اصلي عمليات آن تغيير مي‌يابد. حالت مشابه آن است كه همان شركت با فروش هتلهاي خود در يك كشور خارجي اقدام به خريد هتل در ايران كند. فروش و جايگزيني منظم داراييهاي عمده كه به عنوان بخشي از عمليات معمول و جهت نگهداشت پرتفوي داراييها انجام مي‌شود، نبايد به عنوان توقف عمليات تلقي گردد. در مثال بالا، فروش هتل و خريد هتل ديگر در همان بازار و يا مكانهاي مشابه كلاً به عنوان عمليات در حال تداوم طبقه‌بندي مي‌شود. همچنين فروش يا خاتمه يك بخش از عمليات واحد تجاري كه اساساً به منظور دستيابي به بهسازي توليد يا صرفه‌جويي در هزينه صورت گرفته، بخشي از عمليات در حال تداوم آن محسوب مي‌گردد.
گزارش عملكرد مالي
21 . فروش يا خاتمه عمليات در صورتي عمليات متوقف شده محسوب مي‌شود كه، داراييها، بدهيها، نتايج عمليات و فعاليتهاي بخش مورد نظر از نظر فيزيكي و عملياتي و براي مقاصد گزارشگري، به روشني قابل تشخيص باشد. اگر نتايج مالي عمليات فروش رفته يا خاتمه يافته به طور جداگانه از سوابق حسابداري قابل استخراج نباشد يا تا حد با اهميتي تنها ازطريق تخصيص درآمد يا هزينه قابل استخراج گردد، در آن صورت به‌عنوان عمليات متوقف شده طبقه‌بندي نمي‌شود. براي مثال تعطيل يك كارگاه توليدي كه در بازار به طور جداگانه قيمت فروشي براي محصول آن وجود ندارد، به عنوان عمليات متوقف شده تلقي نمي‌شود.
22 . چنانچه عمليات توقف يك بخش از واحد تجاري حداكثر تا سه ماه پس از تاريخ ترازنامه يا تاريخ تصويب صورتهاي مالي، هر كدام كه كمتر باشد، تكميل گردد، در اين صورت عمليات آن بخش، در تاريخ ترازنامه به عنوان عمليات متوقف شده تلقي و در صورت سود و زيان تحت همين عنوان طبقه‌بندي مي‌شود. در صورت عدم احراز شرايط ياد شده، عمليات بخش مزبور در صورت سود و زيان سال جاري به عنوان عمليات در حال تداوم منعكس مي‌گردد.
23 . هرگاه با توجه به شرايط مندرج در بند 22، عمليات بخشي كه تصميم به توقف آن اتخاذ شده است، در سال جاري به عنوان عمليات متوقف شده تلقي نگردد، هزينه ناشي از وضع ذخاير مربوط به عنوان عمليات در حال تداوم در صورت سود و زيان منعكس و در صورت با اهميت بودن با عنوان ” اقلام استثنايي“ طبقه‌بندي شود. در دوره بعد، يعني زماني كه عمليات مزبور در زمره عمليات متوقف شده قرار مي‌گيرد، هزينه‌هاي ذخاير مزبور بايد در صورت سود و زيان، به تفكيك ” ذخيره زيان عملياتي“ و” ذخيره زيان غير عملياتي حاصل از فروش يا خاتمه عمليات متوقف شده“، از زيان عملياتي و زيان غير عملياتي بخش متوقف شده كسر شود.
24 . در صورت توقف عمليات يك بخش از واحد تجاري، لازم است نتايج عمليات آن بخش، ازجمله سود يا زيان حاصل از واگذاري آن به طور مجزا در صورت سود و زيان منعكس شود. براي اين منظور درآمدها و هزينه‌هاي عمليات بخش متوقف شده در سرفصل مربوط و ترجيحاً در صورت سود و زيان، جداگانه نمايش مي‌يابد. همچنين سود يا زيان حاصل از واگذاري بخش متوقف شده پس از تهاتر كليه ذخاير انتقالي از سال قبل در ارتباط با بخش متوقف شده، پس از سود (زيان) عملياتي در صورت سود و زيان منعكس مي‌شود.
25 . علاوه‌بر موارد فوق، افشاي موارد زير در رابطه با توقف عمليات يك بخش واحد تجاري ضروري است:
الف. ماهيت و مشخصات عمليات متوقف شده،
ب . تاريخ مؤثر توقف عمليات براي مقاصد حسابداري، و
ج . نحوه توقف عمليات (فروش يا كنارگذاري).
اقلام غيرمترقبه
26 . سود يا زيان غير مترقبه و ماليات مربوط بايد به طور جداگانه در صورت سود و زيان پس از سود يا زيان ناشي از فعاليتهاي عادي نشان داده شود. سهم سهامداران اقليت از سود يا زيان غير مترقبه نيز بايد زير صورت سود و زيان تلفيقي افشا شود. ارائـه شرح مناسبي در يادداشتهاي توضيحي در مورد هريك از اقلام غير مترقبه جهت درك ماهيت اين اقلام ضروري مي‌باشد.
گزارش عملكرد مالي
27 . طبقه‌بندي اقلام به عنوان غيرمترقبه به شرايط خاص هرمورد بستگي دارد. به علت تفاوت در فعاليتهاي عادي، آنچه براي يك واحد تجاري غير مترقبه است، لزوماً براي واحد تجاري ديگر غيرمترقبه نيست. اقلام غيرمترقبه بسيار نادر است، زيرا مربوط به رويدادهايي بسيار غير معمول مي‌باشد كه خارج از فعاليتهاي عادي واحد تجاري رخ مي‌دهد و انتظار نمي‌رود به طور مكرر يا منظم واقع شود. با توجه به ملاحظات فوق، سودها يا زيانهاي ناشي از مواردي از قبيل بلاياي طبيعي (مانند زلزله و سيل) و مصادره داراييها را در صورت با اهميت بودن، مي‌توان به عنوان مثالهايي از اقلام غير مترقبه ذكر كرد.
28 . درآمدها و هزينه‌هايي كه منشأ آن رويداد غيرمترقبه واحدي باشد، تشكيل دهنده يك قلم غيرمترقبه واحد است و بايد ادغام شود و به عنوان اقلام غيرمترقبه در صورت سود و زيان منظور گردد.
اثر مالياتي اقلام غيرمترقبه
29 . اثر مالياتي اقلام غير مترقبه بايد از طريق مقايسه ماليات سود يا زيان ناشي از فعاليتهاي عادي بدون احتساب اقلام غير مترقبه و ماليات سود يا زيان سال مالي (پس از اقلام غير مترقبه) تعيين گردد. هرگونه اضافه يا كسر ماليات ناشي از مقايسه فوق بايد به اقلام غير مترقبه نسبت داده شود.
30 . روش يادشده در بند 29 تضمين‌كننده اين امر است كه در هر سال محاسبه ماليات مربوط به سود يا زيان ناشي از فعاليتهاي عادي به وجود يا عدم وجود اقلام غير مترقبه بستگي نداشته و ارقام حاصل‌شده در هر دو حالت يكسان باشد.
تغيير در براوردهاي حسابداري
31 . آثار تغيير در براوردهاي حسابداري بايد در تعيين سود يا زيان خالص دوره‌اي منظور شود كه در آن، تغيير صورت گرفته است. بديهي است چنانچه تغيير مزبور بر دوره‌هاي بعدي نيز اثر گذارد، آثار چنين تغييري بايد در تعيين سود يا زيان خالص دوره‌هاي بعدي منظور شود.
32 . با توجه به ابهامات موجود در محيط اقتصادي، انجام براوردهاي حسابداري و تجديدنظر در آنها براي تهيه صورتهاي مالي امري اجتناب‌ناپذير است. پيش بيني رويدادهاي آتي و براورد اثرات آنها مستلزم اعمال قضاوت و تجديد نظر در اين براوردها به هنگام وقوع رويدادهاي جديد، حصول تجربه بيشتر يا دستيابي به اطلاعات اضافي است. از آنجا كه تغيير در براورد، حاصل اطلاعات جديد يا تحولات تازه است نبايد با تجديد نظر در ارقام سالهاي قبل به آن تأثير قهقرايي داد. اين اقلام بايد در صورت سود و زيان سالي كه نسبت به آنها شناخت صورت مي‌گيرد منعكس و آثار آن در صورت با اهميت بودن تشريح شود. در عين حال، گاه تشخيص بين تغيير در رويه حسابداري و تغيير در براورد حسابداري ممكن است بسيار مشكل باشد. در چنين حالتي، تغيير مورد نظر بايد به عنوان تغيير در براورد حسابداري تلقي و به گونه مناسبي افشا شود.
33 . تغيير در براورد حسابداري ممكن است تنها بر دوره جاري تأثير داشته باشد يا اينكه دوره جاري و دوره‌هاي آتي را توأماً تحت تأثير قرار دهد. براي مثال تغيير در براورد مبلغ هزينه مطالبات مشكوك‌الوصول فوراً شناسايي مي‌شود و تنها بر دوره جاري تأثير مي‌گذارد، ليكن تغيير در عمر مفيد براوردي يك دارايي بر هزينه استهلاك دوره جاري و هريك از دوره‌هاي آتي باقيمانده از عمر مفيد دارايي تأثير دارد. اثر تغيير مرتبط با دوره جاري در هر دو حالت به عنوان درآمد يا هزينه دوره جاري و اثر تغيير در دوره‌هاي آتي، در صورت وجود، در همان دوره‌ها شناسايي مي‌شود.
گزارش عملكرد مالي
34 . آثار تغيير در براوردهاي حسابداري بايد تحت همان سرفصلهايي كه قبلاً در صورت سود و زيان انعكاس مي‌يافت طبقه‌بندي شود.
35 . براي قابل مقايسه بودن صورتهاي مالي دوره‌هاي مختلف، اثر تغيير در براورد حسابداري كه قبلاً در محاسبه سود يا زيان حاصل از فعاليتهاي عادي منظور شده است، تحت عنوان همان قلم درآمد و هزينه منعكس مي‌گردد. هرگاه درآمد يا هزينه مزبور قبلاً به عنوان يك قلم غيرمترقبه تلقي شده باشد، اثر تغيير در براورد آن نيز بايد به صورت يك قلم غيرمترقبه گزارش شود.
36 . ماهيت و مبلغ تغيير در براورد حسابداري كه داراي اثر با اهميتي در دوره جاري است يا انتظار مي‌رود اثر با اهميتي در دوره‌هاي بعد داشته باشد، بايد افشا گردد. در صورتي كه تعيين مبلغ تغيير عملي نباشد، موضوع بايد در يادداشتهاي توضيحي افشا شود.
تعديلات سنواتي
37 . تعديلات سنواتي يعني اقلام مربوط به سنوات قبل كه در تعديل مانده سود (زيان) انباشته ابتداي دوره منظور مي‌گردد، به اقلامي محدود مي‌شود كه از ” تغيير در رويه حسابداري“ و ” اصلاح اشتباه“ ناشي گردد.
38 . اثر تعديلات سنواتي بايد از طريق اصلاح مانده سود (زيان) انباشته ابتداي دوره در صورتهاي مالي منعكس گردد. اقلام مقايسه‌اي صورتهاي مالي نيز بايد ارائه مجدد شود، مگر آنكه اين امر عملي نباشد. در چنين شرايطي موضوع بايد در يادداشتهاي توضيحي افشا شود. همچنين ميزان و ماهيت اقلام تشكيل‌دهنده تعديلات سنواتي و دلايل توجيهي تغيير در رويه حسابداري و همچنين اين امر كه اقلام مقايسه‌اي صورتهاي مالي ارائه مجدد شده است (يا عملي نبودن ارائه مجدد) بايد در يادداشتهاي توضيحي افشا گردد.
تغيير در رويه حسابداري
39 . يكي از خصوصيات كيفي صورتهاي مالي قابل مقايسه بودن آن مي‌باشد. براي نيل به اين خصوصيت، ثبات رويه در نحوه عمل حسابداري طي هر دوره مالي و نيز از يك دوره مالي به دوره مالي بعد ضروري است. از اينرو، نبايد در رويه‌هاي حسابداري تغييري صورت گيرد مگر اينكه به علت رجحان رويه جديد بر رويه پيشين، از نظر ارائـه مطلوب‌تر صورتهاي مالي واحد تجاري، تغيير در رويه حسابداري قابل توجيه باشد يا اينكه تغيير به موجب قوانين آمره يا استانداردهاي حسابداري جديد، الزامي شود. يكي از مشخصات تغيير در رويه حسابداري اين است كه اين تغيير، حاصل گزينش بين دو يا چند روش حسابداري است. چنانچه معامله يا رويدادهايي كه از نظر ماهيت با معاملات و رويدادهاي قبلي به روشني متفاوت است، لزوم اتخاذ يك روش جديد يا تعديل روش موجود را ايجاب كند، اين اتخاذ يا تعديل روش تغيير رويه حسابداري محسوب نمي‌شود.
40 . چنانچه در رويه حسابداري تغييري صورت گيرد، ارقام مربوط به سال جاري، برمبناي رويه جديد منعكس و ارقام مقايسه‌اي سنوات قبل نيز برمبناي رويه جديد ارائـه مجدد مي‌شود. در اين حالت، تعديلات انباشته مربوط به سنوات قبل، به جهت اينكه هيچ گونه ارتباطي با نتايج عملكرد سال جاري نداشته است، نبايد در تعيين سود يا زيان سال جاري دخالت داده شود. تعديلات مزبور بايد از طريق ارائـه مجدد ارقام سالهاي قبل به حساب گرفته شود، درنتيجه، مانده سود (زيان) انباشته ابتداي دوره نيز بدين ترتيب تعديل خواهد شد. درصورت تهيه خلاصه چندين ساله وضعيت مالي و عملكرد مالي، جهت حصول اطمينان از اينكه ارقام مربوط به سنوات قبل برمبناي يكنواخت نشان داده مي‌شود، ارقام مزبـور معمولاً ارائـه مجدد خواهد شد. اگر به دليل عملي نبودن، ارقام خلاصه‌هاي
چندين ساله، جهت انعكاس تغيير در رويه حسابداري، ارائـه مجدد نشود، موضوع افشا مي‌گردد. همچنين در صورت ارائـه مجدد، سالهايي را كه مورد تجديد نظر واقع شده است، بايد مشخص كرد. تعديلات انباشته ناشي از تغيير در رويه‌هاي حسابداري، همچنين به عنوان آخرين قلم در صورت سود و زيان جامع منعكس مي‌شود تا اثر اين تعديلات براي استفاده‌كنندگان مشخص گردد.
گزارش عملكرد مالي
اصلاح اشتباه
41 . ممكن است در دوره جاري اشتباهاتي مربوط به صورتهاي مالي يك يا چند دوره مالي گذشته كشف گردد. اين اشتباهات مي‌تواند ازجمله، ناشي از موارد زير باشد:
الف . اشتباهات رياضي،
ب . اشتباه در بكارگيري رويه‌هاي حسابداري،
ج . تعبير نادرست يا ناديده گرفتن واقعيتهاي موجود در زمان تهيه صورتهاي مالي،
د . تغيير از يك رويه غير استاندارد حسابداري به يك رويه استاندارد حسابداري، و
ﻫ . موارد تقلب.
اصلاح اين اشتباهات در صورتي كه با اهميت نباشد، در سود يا زيان خالص دوره جاري منظور مي‌گردد.
42 . در مواردي ممكن است صورتهاي مالي منتشر شده يك يا چند دوره قبل شامل اشتباهات با اهميتي باشد كه تصوير مطلوب را مخدوش و در نتيجه قابليت اتكاي صورتهاي مالي مزبور را كاهش دهد. اصلاح چنين اشتباهاتي نبايد از طريق منظور كردن آن در سود و زيان سال جاري انجام گيرد، بلكه بايد با ارائـه مجدد ارقام صورتهاي مالي سال(هاي) قبل به چنين منظوري دست يافت. درنتيجه، مانده افتتاحيه سود (زيان) انباشته نيز بدين ترتيب تعديل خواهد شد. تعديلات سنواتي ناشي از اصلاح اشتباهات همچنين به عنوان آخرين قلم در صورت سود و زيان جامع منعكس مي‌شود.
43 . براوردهاي حسابداري ماهيتاً عبارت از تخمينهايي است كه با كسب اطلاعات اضافي در دوره‌هاي بعد ممكن است تغيير يابد. بنابراين اصلاح اشتباه را بايد از اين‌گونه تغييرات تميز داد. به گونه مشابه، سود يا زياني را كه پس از مشخص شدن پيامد يك پيشامد احتمالي مورد شناخت قرار مي‌گيرد و براورد دقيق آن قبلاً ميسر نبوده است نمي‌توان به عنوان اشتباه با اهميت قلمداد كرد.
تغييرات حقوق صاحبان سرمايه
44 . صورتهاي مالي بايد تغييرات حقوق صاحبان سرمايه را منعكس كند. بخشي از اين تغييرات در گردش حساب سود و زيان انباشته مستقيماً در ذيل صورت سود و زيان دوره انعكاس مي‌يابد. ساير تغييرات ازجمله گردش حساب اندوخته قانوني، حساب اندوخته اختياري و حسابهاي مربوط به اقلامي كه طبق استانداردهاي حسابداري مستقيماً به حقوق صاحبان سرمايه منظور مي‌گردد و همچنين تغييرات ناشي از افزايش يا كاهش سرمايه بايد در يادداشتهاي توضيحي مربوط افشا شود.
45 . تغييرات حقوق صاحبان سرمايه و ساختار آن در زمره مهم‌ترين اقلام اطلاعاتي مندرج در صورتهاي مالي است و از اينرو بايد به‌گونه‌اي مشخص منعكس شود. به موجب اين استاندارد تغييرات حقوق صاحبان سرمايه به شرح زير در صورتهاي مالي انعكاس مي‌يابد:
الف . باتوجه به اهميت اطلاعات مندرج در حساب سود (زيان) انباشته، گردش اين حساب، متشكل از سود (زيان) دوره، سود (زيان) انباشته ابتداي دوره، تعديلات سنواتي، و هرگونه مبلغ انتقالي از ساير سرفصلهاي حقوق صاحبان سرمايه (مجموعاً سود قابل تقسيم)، سود سهام پيشنهادي، مبالغ انتقالي به اندوخته‌هاي قانوني و اختياري (مجموعاً تخصيص سود)، بلافاصله زير صورت سود و زيان دوره انعكاس مي‌يابد.
گزارش عملكرد مالي
ب . گردش حساب اندوخته قانوني و اندوخته‌هاي اختياري تخصيص يافته از محل سود قابل تقسيم و همچنين گردش حسابهاي مربوط به اقلامي كه طبق استانداردهاي حسابداري مربوط، مستقيماً به حقوق صاحبان سرمايه منظور مي‌شود (از قبيل مازاد تجديد ارزيابي) در يادداشتهاي توضيحي افشا مي‌گردد.
ج . گردش ساير اقلام از قبيل حساب سرمايه و صرف سهام در يادداشتهاي توضيحي افشا مي‌گردد.
46 . موارد خاصي وجود دارد كه اقلامي با ماهيت درآمد يا هزينه را كه قابل انعكاس در حساب سود و زيان دوره است طبق قوانين آمره بايد مستقيماً به حساب اندوخته منظور كرد. براي مثال، اساسنامه قانوني برخي از شركتهاي دولتي مقرر مي‌دارد كه سود حاصل از فروش داراييهاي ثابت به حساب اندوخته سرمايه‌اي يا ساير اندوخته‌هاي غير قابل تقسيم منظور گردد. به منظور انعكاس اثرات كليه اين نوع اقلام در صورتهاي عملكرد مالي، درآمد يا هزينه مربوط بايد در صورت سود و زيان جامع منعكس شود.
گزارش عملكرد مالي
تاريخ اجرا
47 . الزامات اين استاندارد در مورد كليه صورتهاي مالي كه دوره مالي آنها از تاريخ 1/1/1380 و بعد از آن شروع مي‌شود، لازم‌الاجراست.
مطابقت با استانداردهاي بين‌المللي حسابداري
48 . با اجراي الزامات اين استاندارد، مفاد استاندارد بين‌المللي حسابداري شماره 8 باعنوان سود يا زيان خالص دوره، اشتباهات با اهميت و تغييرات در رويه‌هاي حسابداري نيز رعايت مي‌شود.
پيوست
نمونه‌اي از اجزاي عملكرد مالي
اين پيوست به منظور آشنايي با نحوه اجراي الزامات مندرج در استاندارد حسابداري براي انعكاس اجزاي عملكرد مالي تهيه شده است و بخشي از استاندارد حسابداري تلقي نمي‌شود.
شركت نمونه
صورت سود و زيان
براي سال مالي منتهي به 29 اسفندماه 2 × 13
(تجديدارائه شده)
2×13 1×13
ميليون ريال ميليون ريال ميليون ريال
فروش :
عمليات درحال تداوم 600 500
عمليات متوقف شده 175 190
775 690
بهاي تمام شده كالاي فروش رفته ( 620) ( 555)
سود ناخالص 155 135
هزينه‌هاي اداري، عمومي و فروش ( 104) ( 83)
سود عملياتي :عمليات درحال تداوم 56 40عمليات متوقف شده ( 15) 12كسر مي‌شود: ذخيره زيان عملياتي ناشي از عمليات متوقف شده سال 1×13 10 ــ51 52سود ناشي از فروش داراييهاي ثابت مربوط به عمليات درحال تداوم 9 6ذخيره زيان عملياتي كه قرار است متوقف شود(هزينه استثنايي) ــ ( 30)ذخيره زيان ناشي از فروش عمليات متوقف شده ( 17)كسر مي‌شود : ذخيره زيان غيرعملياتي ناشي‌از عمليات متوقف شده‌سال 1×13 20
3
63 28
كسر مي‌شود: هزينه‌هاي مالي ( 4) ( 17)
سود ناشي از فعاليتهاي عادي قبل از ماليات 59 11
ماليات سود فعاليتهاي عادي ( 14) ( 4)
سود قبل از اقلام غيرمترقبه 45 7
زيان غيرمترقبه ناشي از وقوع زلزله ( 12)
اثر مالياتي مربوط 4
خالص ( 8) ــ
سود خالص سال 37 7
گردش حساب سود (زيان) انباشته
سود خالص سال مالي 37 7
سود انباشته ابتداي سال 87 86
تعديلات سنواتي ( 10) ( 11)
77 75
انتقال درآمد تحقق يافته از حساب مازاد تجديد ارزيابي 4 ــ
سود قابل تقسيم 128 82
كسر مي‌شود: سود سهام پرداختني ( 8 ) ( 1)
انتقال به اندوخته قانوني ( 2) ( 1)
انتقال به اندوخته طرح و توسعه ( 4) ( 3)
( 14) ( 5)
سود انباشته در پايان سال 114 77
شركت نمونه
صورت سود و زيان جامع
براي سال مالي منتهي به 29 اسفندماه 2 × 13
(تجديد ارائه شده)
2×13 1×13
ميليون ريال ميليون ريال
سود خالص سال 37 7
مازاد تحقق نيافته ناشي از تجديد ارزيابي داراييهاي ثابت 4 6
سود (زيان) تحقق نيافته سرمايه‌گذاري بلندمدت (3) 7
سود جامع سال مالي 38 20
كسر مي‌شود: تعديلات سنواتي (10) (11)
سود جامع شناسايي‌شده از تاريخ گزارشگري قبلي 28 9
