انواع اجاره

یکی ازانواع اجاره  اجاره سرمایه­ ای تقریباً تمام  و مزایای مالکیت کالا از طرف اجاره­دهنده به اجاره ­کننده منتقل می­شود.

بنابراین با توجه به مفهوم این استاندارد اجاره ­دهنده فروشنده و اجاره ­کننده خریدار تلقی می­شود و در این زمینه مستأجر (اجاره­کننده) به عنوان صاحب کالا هزینه استهلاک کالای مورد اجاره را محاسبه و در دفاتر خود ثبت می­نماید.

در خصوص محاسبه هزینه استهلاک نیز رهنمود استاندارد ۲۱ حسابداری چنین است.

اگر اطمینان معقولی وجود داشته باشد که مالکیت کالا در پایان پرداخت اقساط به اجاره­کننده منتقل می­شود استهلاک بر اساس عمر مفید دارایی در غیر این صورت استهلاک بر اساس عمر مفید یا مدت اجاره هر کدام کمتر باشد محاسبه می­شود.

یکی از انواع اجاره اجاره عملیاتی

در اجاره عملیاتی مخاطرات و مزایای مالکیت کالا منتقل نمی­شود بنابراین در اجاره عملیاتی اجاره کننده صرفاً حق برخورداری از منافع کالای مورد اجاره را دارد.

لیزینگ یا اجاره اعتباری از نگاه قانون و مقررات مالیاتی

تا قبل از اصلاحیه مورخ 27/11/1380 قانون مالیاتهای مستقیم در خصوص اجاره سرمایه­ای در قانون مالیاتها بحث نشده بود. در این رابطه چهار مشکل اصلی و اساسی وجود داشت.

۱- نحوه ثبت حسابدرای و خارج­شدن کالای سرمایه­ای در دفاتر مستأجر و مؤجر زیرا به علت عدم انتقال مالکیت کالا مورد پذیرش قانون مالیاتها نبود.

۲- با توجه به اینکه در خصوص اجاره سرمایه­ای قرارداد و توافق به صورت اجاره تنظیم می­شد کل مبلغ قرارداد اعم از قیمت تمام شده کالا و سود ناشی از آن درآمد اجاره برای اجاره دهنده تلقی و مشمول مالیات می­شد.

3- جریان مالکیت کالا منتقل نمی­شد. مستأجر مالک کالا نبود و نمی­توانست هزینه استهلاک برای کالای مورد اجاره محاسبه و در دفاتر ثبت و به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی منظور نماید.

4- مستأجر به طور کلی به عنوان مالک کالای مورد اجاره تا زمان انتقال مالیکت به رسمیت شناخته نمی­شد.

در اصلاحیه مورخ 27/11/80 قانون مالیاتهای مستقیم

در تبصره ۴ ماده 150 این قانون به طور خلاصه و غیرشفاف برای اولین بار عبارت زیر به عنوان تبصره­ای به ماده 150 الحاق شد، با این مضمون «در اجاره سرمایه­ای دارایی­های استهلاک­پذیر، نحوه انعکاس هزینه­های استهلاک در دفاتر طرفین معامله بر اساس استانداردهای حسابداری خواهد بود» حکم قانونی این تبصره پذیرفته است که در اجاره سرمایه­ای ولو اینکه انتقال مالکیت صورت نگیرد به پیروی از استاندارد شماره ۲۱ حسابداری مستأجر کالای مورد اجاره را به عنوان دارایی در دفاتر خود ثبت و برای آن هزینه استهلاک محاسبه نماید.

انواع اجاره در این مورد ارتباط صنعت لیزینگ با مالیات را می­توان به سه بخش طبقه­ بندی کرد.

۱- مالیات بر درآمد حاصل از فعالیت لیزینگ

۲- هزینه­های قانونی و قابل قبول صنعت لیزینگ که خود به سه بخش تقسیم می­شود.

الف) هزینه استهلاک کالای مورد اجاره

ب) هزینه­ های مستقیم و اولیه و جاری فعالیت لیزینگ

ج) هزینه ­های تأمین مالی (تفاوت نقد و نسیه)

۳- مالیاتهای تکلیفی مربوط به فعالیت لیزینگ

انواع اجاره مالیات بر درآمد حاصل از فعالیت لیزینگ سرمایه ­ای

۱- در صورتی که کالای سرمایه­ای ملک باشد.

1-1- اگر ملک بدون حق واگذاری (سرقفلی)‌باشد، مالیات اجاره دهنده برابر است با 5٪ ارزش معاملاتی عرصه و اعیان ملک.

2-1- در صورتی که ملک دارای حق واگذاری (سرقفلی باشد) مالیات اجاره دهنده برابر است با 5٪ ارزش معاملاتی عرصه و اعیان ملک و ۲٪ ارزش روز سرقفلی.

3-1- در صورتی که اجاره ­دهنده بسازبفروش باشد و از تاریخ صدور پایان کار دو سال نگذشته باشد علاوه بر مالیاتهای فوق، 10٪ ارزش معاملاتی اعیانی ملک به عنوان مالیات بساز بفروش باید پرداخت نماید یا به عبارت دیگر اگر اجاره دهنده بساز بفروش باشد 15٪ ارزش معاملاتی اعیانی و 5٪ارزش معاملاتی عرصه باید به عنوان مالیات پرداخت نماید.

4-1- مطابق حکم ماده 76 قانون مالیاتهای مستقیم اجاره­دهنده بابت سود حاصلا ز فروش ملک و سرقفلی مشمول مالیات دیگری نیست.

5-1- چون نقل ­وانتقال ملک و سرقفلی مشمول مالیات مقطوع است و سود حاصله مشمول مالیات نیست بنابراین هزینه ملک و یا زیان ناشی از فروش ملک جزء هزینه­ های قابل قبول مالیاتی نیست.

6-1- در لیزینگ سرمایه­ ای چون مخاطرات و مزایای مربوط به مالکیت کالا به اجاره­ کننده منتقل می­شود به استناد حکم تبصره 4 ماده 150 مستأجر در حکم مالک بوده و پس از ثبت کالا در دفاتر به عنوان دارایی هزینه استهلاک محاسبه می­نماید، در این رابطه بین استانداردهای حسابداری و مقررات مالیاتی مغایرت وجود دارد قبلاً گفته شد در استاندارد ۲۱ حسابداری آمده است که اگر اطمینان معقولی نسبت به انتقال مالکیت کالا به اجاره کننده باشد استهلاک بر اساس عمر مفید دارایی و اگر اطمینان معقولی وجود نداشته باشد بر اساس عمر مفید یا مدت اجاره هر کدام کمتر است استهلاک محاسبه می­شود. در تبصره 4 ماده 150 به نحوه محاسبه استهلاک اشاره نشده است فقط گفته شده که نحوه انعکاس استهلاک در دفاتر طرفین بر اساس استانداردهای حسابداری است بنابراین در اجاره سرمایه­ ای استهلاک کالای مورد اجاره بر اساس جدول استهلاک موضوع ماده 151 قانون مالیاتهای مستقیم از طرف اجاره­کننده محاسبه و در دفاتر ثبت می­شود.

7-1- در اجاره سرمایه­ ای مخارج مرتبط و مستقیم اولیه بابت خرید کالا حسب مورد به عنوان قیمت تمام شده یا هزینه جاری در دفاتر اجاره­کننده ثبت می­شود.

8-1- در اجاره سرمایه ­ای مستأجر هزینه­های مربوط به تأمین یا تسهیلاک مالی (بهره) را حسب مورد به قیمت تمام شده یا حساب سود و زیان منظور می­نماید،‌در این رابطه باید توجه داشت که به استناد بند 18 ماده 148 قانون مالیاتهای مستقیم سود و کارمزد پرداختی فقط به بانکها، صندوق تعاون و مؤسسات اعتباری غیر بانکی مجاز قابل قبول است و در این رابطه برای شرکتهای لیزینگ این مشکل هم چنان باقی است.

۲- در صورتی که اجاره سرمایه­ ای ملک نباشد.

مثل ماشین­ آلات- تجهیزات- تأسیسات- وسائط نقلیه

1-2- در این صورت درآمد اجاره ­دهنده از تفاوت فروش نقدی پس از کسر هزینه­ ها باقیمانده به اضافه بخشی از تفاوت نقد و نسیه حاصل می­شود.

2-2- در این حالت کلیه هزینه­ های تحقق­ یافته منطبق با مواد 147 تا 151 قانون مالیاتهای مستقیم به عنوان هزینه قابل قبول اجاره­دهنده است.

3-2- اگر اجاره ­دهنده دارای دفاتر قانونی نباشد درآمد مشمول مالیات از طریق علی­الرأس تعیین می­شود.

4-2- اجاره­ کننده نیز کلیه هنزیه­ های تحقق­ یافته را در دفاتر خود ثبت می­نماید همانطوریکه قبلاً گفته شد هزینه­ های تسهیلات و تأمین مالی فقط به سه مؤسسه فوق به شرح فوق قابل قبول است.

مالیات بر درآمد حاصل از لیزینگ عملیاتیانواع اجاره

1- در صورتی که اجاره عملیات ملک باشد

1-1- 75٪ کل اجاره دریافتی در سال بابت ملک مورد اجاره به عنوان درآمد مشمول مالیات اجاره­دهنده مأخذ محاسبه مالیات قرار می­گیرد.

2-1- اگر ملک برای مقاصد مسکونی به اجاره واگذار شود و زیربنای مفید آن در تهران تا 150 متر مربع و در شهرستانها تا ۲00 متر مربع باشد به استناد تبصره ۱۱ ماده 53 مشمول مالیات بر درآمد اجاره نمی­باشد و اگر بیشتر از متراژ بالا باشد مازاد مشمول مالیات است.

3-1- در صورتی که ملک با هر متراژی برای منظور تجاری یا اداری واگذار شود مشمول مالیات است.

4-1- چون 75٪ اجاره دریافتی بابت ملک مورد اجاره مشمول مالیات است و 25٪ اجاره دریافتی بابت استهلاک و سایر هزینه ملک مشمول مالیات نیست بنابراین هزینه­های استهلاک و سایر هزینه­های ملک مورد اجاره هزینه قابل قبول نیست.

5-1- مستأجر به موجب تبصره ۹ ماده 53 در صورتی که شخص حقوقی باشد از مال­الاجاره­های پرداختی باید مالیات تکلیفی کسر و ظرف مدت ۱۰ روز از تاریخ پرداخت اجاره محل به اداره امور مالیاتی پرداخت نماید در غیر این صورت علاوه بر مالیات مشمول 20٪ جریمه نسبت مالیات متعلقه خواهد بود.

2- انواع اجاره در صورتی که اجاره علمیاتی ملک نباشد

1-2- اجاره­ های دریافتی پس از کسر هزینه­های شغلی مشمول مالیات است.

2-2- اجاره­ دهنده مطابق جدول استهلاک موضوع ماده 151 قانون مالیاتی هزینه استهلاک کالای مورد اجاره را محاسبه و در دفاتر ثبت می­نماید.

3-2- مستأجر مکلف است در صورتی که مورد اجاره از جمله موارد مندرج در ماده 104 قانون مالیاتهای مستقیم باشد از اجاره پرداختی مالیات به نرخ 5٪ کسر و ظرف ۳۰ روز به اداره امور مالیاتی پرداخت نماید. در غیر این صورت علاوه بر مالیات تکلیفی 20٪ مالیات نیز به عنوان جریمه باید پرداخت نماید، ضمناً در صورتی که قراردادی یا توافق­نامه­ای در این زمینه منعقد شده باشد ظرف همان مدت (۳۰ روز) یک نسخه از قرارداد یا توافق­نامه به اداره امور مالیاتی مربوط تسلیم شود در غیر این صورت 1٪ کل مبلغ قرارداد بابت عدم ارسال قرارداد از بابت جریمه وصول خواهد شد.

مالیاتهایی که اجاره ­کننده در لیزینگ عملیاتی از اجاره­دهنده کسر و به اداره امور مالیاتی پرداخت می­نمایند به عنوان پیش­پرداخت مالیات اجاره­ دهنده از مجموع مالیات عملکرد او کسر می­شود.

به طور مثال یک شرکت با خریداری قراردادی منعقد می­نماید که یک دستگاه آپارتمان یا وسیله نقلیه را که قیمت تمام شده آن 000/000/10 ریال است به طور نقد به مبلغ 000/000/15 ریال و به اقساط ۵ ساله به مبلغ 000/000/20 در تاریخ 1/1/79 بفروشد، با شرط اینکه مالکیت پس از دریافت آخرین قسط به خریدار منتقل شود.

نحوه ثبت عملیات حسابداری در دفاتر فروشنده و خریدار به شرح ذیل است:

دفتر فروشنده 1/1/79

1- بدهکاری (اجاری) 000/000/20 ریال

    فروش             000/000/15 ریال

    بهره تحقق­ نیافته (معلق) 000/000/5ریال

2- 29/12/79- وصول قسط اول

    بانک             000/000/4

                 بدهکاری اجاری         000/000/4 ریال

3- 29/12/79- بهره تحقق­نیافته 000/000/1

    بهره تحقق ­یافته (حساب سود و زیان) 000/000/1

شرکت فروشنده در پایان سال پس از دریافت اقساط،‌ بهره را به عنوان درآمد به حساب سود و زیان منتقل می­نماید، لذا با توجه به ثبت­های فوق فروشنده در سال 79 بابت فروشم بلغ 000/000/6 ریال سود ناویژه داشته است (۵ میلیون ریال سود فروش و یک میلیون ریال بهره).

(دفتر خریدار)‌انواع اجاره

1-1/1/79- دارایی      000/000/15

    بهره تحقق­ نیافته 000/000/5

         بستانکاران اجاری      000/000/20

2- 29/12/79 بستانکاران اجاری   000/000/4

                      بانک     000/000/4

3- 29/12/79 بهره تحقق ­یافته (حساب سود و زیان) 000/000/1

                 بهره تحقق­نیافته 000/000/1

خریدار نیز در پایان هر سال  بهره تحقق­ نیافته را به حساب سود و زیان به عنوان هزینه جاری منتقل و نسبت به مبلغ 000/000/15 ریال بهای نقدی خرید دارایی استهلاک محاسبه می­نماید.

5- قرارداد مالکیت زمانی انواع اجاره(Time- Sharing)

در این نوع قراردادها مالک مجموعه آپارتمانها یا هتلها،‌مالکیت یک دستگاه آپارتمان یا یک اتاق را برای مدت معینی به خریداران متعدد منتقل می­نماید.

به طور مثال برای یک هفته در هر فصل سال. بنابراین هر آپارتمان یا اتاق در سال ۴ هفته در مالکیت یک خریدار است.

با توجه به اینکه قرارداد فوق جدید بوده، از نظر مقررات مالیاتی،‌ثبتی و ثبت حسابداری (مالکیت، هزینه­ ها، نحوه استهلاک) تا به حال روش معینی برای آن پیش­بینی نگردیده است.

با توجه به مقررات ثبتی و مالیاتی و سایر قوانین به نظر می­رسد خریداران زمانی را نمی­توان مالک تلقی کرد، بلکه این نوع قراردادها را می­توان اجاری و یا از نوع هتل­داری دانست.

فصل پنجم:انواع اجاره

طریقه تعیین درآمد مشمول مالیات از طریق رسیدگی به دفاتر

برای رسیدگی به دفاتر و اسناد و مدارک وصورتهای مالی، حسابرسی مالیاتی به سه بخش اصلی زیر تقسیم می­شود.

۱- حسابرسی حساب تولید

2- حسابرسی صورتحساب عملکرد و سود و زیان

3- حسابرسی ترازنامه