حسابرسی مالیاتی سایر قراردادها

سایر قراردادها

در سالهای اخیر تعدادی قرارداد بین شرکتهای خارجی و دولت ایران با شرکتهای ایرانی منعقد گردیده که به لحاظ بی ­سابقه­ بودن و عدم مطابقت با قوانین و مقررات مالیاتی لازم است دربارۀ آنها با توجه به مقررات مالیاتی و استانداردهای حسابداری وحسابرسی مالیاتی سایر قراردادها بحث و بررسی شود.

۱- قرارداد بیع متقابل (BUY-BACK)حسابرسی مالیاتی سایر قراردادها

در این گونه قراردادها کارفرما معمولاً منابع مالی برای اجرای موضوع قرارداد را در اختیار ندارد و با یک شرکت خارجی که امکانات سرمایه­ای دارد قرارداد منعقد می­نماید، این نوع قراردادها تا به حال بین شرکتهای دولتی و خصوصی با پیمانکاران خارجی برای حفاری چاههای نفت و استخراج مواد زیرزمینی منعقد گردیده است.

در قرارداد منعقده پیمانکار تعهد می­نماید که کل هزینه­های پروژه را تقبل نماید. پیمانکار از اولین مبالغی که بابت انجام کار هزینه می­نماید بهره به نرخ بین بانکی لندن (LIBOR) به اضافه درصدی به مبالغ هزینه اضافه می­نماید تا زمانی که پروژه به بهره­برداری برسد. تجهیزاتی که برای اجرای پیمان لازم است از خارج وارد شود، از زمان حمل بهره فوق به قیمت تمام­شده اضافه تا زمان بهره­برداری از پروژه، مبلغی حدود ۲0٪ بابت حق مدیریت یک پروژه به مبالغ فوق (هزینه) اضافه می­شود. کل مبالغ فوق قیمت تمام شده قرارداد (پروژه) را تشکیل می­دهد. زمانی که پروژه به بهره­برداری رسید تمام یا درصدی از محصول پروژه برای جبران هزینه­های انجام شده به پیمانکار تعلق می­گیرد تا کل هزینه­های انجام­شده بازیافت شود.

نکات قابل توجه در خصوص قراردادهای فوق از نظر مقررات مالیاتی و استانداردهای حسابداری

۱- پیمانکار کل هزینه­های انجام­شده (هزینه­های اجرای کار، قیمت تمام شده تجهیزات، بهره، حق مدیریت) را به حساب پروژه بدهکار و وجوه پرداختی بابت هزینه­ها و تجهیزات را به حساب بانکی بستانکار و بهره منظور شده و حق مدیریت را به حساب درآمد بستانکارمی­نماید.

۲- پیمانکار مکلف به نگهداری دفاتر و اسناد و مدارک و ارائه صورتهای مالی به اداره امور مالیاتی می­باشد.

۳- در صورتی که پیمانکار خود مجری عملیات باشد نسبت به درآمد حاصل از عملیات پیمانکار مشمول بند الف ماده 107 اصلاحی و تبصره­های آن می­باشد و در خصوص سایر درآمدها (بهره- امتیازات و سایر حقوق) مشمول مقررات مالیاتی بخشهای مربوطه می­باشد.

4- با توجه به اینکه پیمانکار در این گونه قراردادها تعهد می­نماید در صورتی که پروژه به بهره­برداری نرسد حق دریافت وجوه مربوط به هزینه­های انجام شده را ندارد از این رو درآمد پیمانکار از زمان تحویل محصول مشمول مالیات پیمانکاری است.

5- در صورتی که در قرارداد منعقده مالیات بعهده کارفرما باشد میزان مالیات به مبلغ قرارداد اضافه می­شود و در صورتیکه بخشی از مبلغ قرارداد بصورت ارز در خارج از ایران دریافت شود کلیه وجوه دریافتی (ارز و ریال) درآمد پیمانکار است و فروش ارز در ایران به بیش از نرخ مندرج در قرارداد مابه­التفاوت درآمد پیمانکاری است.حسابرسی مالیاتی سایر قراردادها

2- قراردادهای ساخت و انتقال B anb T

الف) قرارداد B-O-T         Build Operate Transfer

این گونه قراردادها معمولاً بین شرکتهای خارجی که سرمایه لازم را در اختیار دارند و شرکتها و سازمانهای ایرانی برای ایجاد و تأسیس نیروگاههای تولید برق،‌پتروشیمی و سایر کارخانجات صنعتی منعقد می­گردد. نحوه عمل شرکت مجری (خارجی) در خصوص انجام هزینه­ها و تجهیزات وارداتی و بهره و سود مشارکت و سایر هزینه­ها مثل قرارداد بیع متقابل است

و شرکت مجری از زمان شروع بهره­برداری از کارخانه تمام یا بخشی از محصول کارخانه را در اختیار گرفته و می­فروشد تا کل هزینه­های انجام شده و سود مورد نظر بازیافت شده و در پایان مدت توافق­شده کارخانه را بلاعوض به کارفرما منتقل می­نماید. نحوه ثبت حسابداری و مقررات مالیاتی شبیه قرارداد فوق بوده با این تفاوت که در این نوع قراردادها شرکت خارجی مجری در سالهای بهره­برداری از کارخانه و فروش  محصول از نظر مقررات مالیاتی مشمول بند ج ماده 107 اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم می­باشد.

ب) قرارداد BOOT ساخت، مالکیت،‌بهره­برداری و انتقال

Build Own Operate Transfer‌

قرارداد فوق شبیه قرارداد BOT بوده با این تفاوت که شرکت خارجی مجری در طول بهره­برداری و تا زمان توافق شده مالک کارخانه می­باشد.

ج) قرارداد BRT ساخت، اجاره،‌انتقالBuild Rent Transfer

در این قرارداد شرکت خارجی بعد از ساخت کارخانه به مدت توافق شده کارخانه را به اجاره واگذار نموده و در پایان مدت به کارفرما منتقل می­نماید.

د) قرارداد BOOST ساخت،‌مالکیت، بهره­برداری، سوبسید و انتقال

Build Own Operate subsidize Transfer

در این قرارداد به علت بالابودن قیمت تمام شده محصول، کارفرما برای مشتریان استفاده کننده از محصول تخفیف ویژه­ای در نظر می­گیرد یا سوبسید می­پردازد.

هـ) قرارداد BOO– ساخت، مالکیت،‌بهره­برداری Build Own Operate‌حسابرسی مالیاتی سایر قراردادها
این نوع قرارداد از نظر ساخت و تملک و بهره­برداری مانند قرارداد BOT است با این تفاوت که مالکیت منتقل نمی­شود.محاسبه درآمد و هزینه­ها قراردادهای فوق و تعیین درآمد مشمول مالیات
۱- مطابق مفاد تبصره ماده واحده قانون اجازه ثبت شعب و نمایندگیهای شرکتهای خارجی،‌ شرکتها مذکور مکلف به ثبت شعبه و نماینده خود در ایران می­باشند.

۲- برابر مقررات ماده 8 آیین­نامه قانون فوق شعب و نمایندگان شرکتهای خارجی در ایران مکلفند هر ساله گزارش فعالیت خود را همراه صورتهای مالی حسابرسی شده به دستگاههای ذیربط تسلیم نمایند و به موجب مفاد تبصره مذکور صورتهای مالی باید وسیله حسابداران رسمی عضو جامعه حسابداران رسمی ایران حسابرسی شود.حسابرسی مالیاتی سایر قراردادها

هزینه­های شرکتهای فوق شامل دو بخش به شرح زیر است:

الف) هزینه­های اجرای طرح سرمایه­گذاری (قبل از بهره­برداری) به شرح زیر:
1- هزینه­های اخذ تسهیلات بانکی خارج از ایران (سود و کارمزد وام،‌هزینه تعهد و تضمین و مدیریت وام) که برای انجام­دادن طرحهای سرمایه­گذاری پرداخت شده یا تخصیص یافته باشد.2- هزینه­های قبل از بهره­برداری و اولیه که قبل از ثبت شعبه شرکت خارجی در ایران انجام می­شود (از قبیل هزینه مطالعات ریشه­ای، طراحی،‌فنی  و مهندسی،‌هزینه تنظیم عقد قرارداد) مشروط به مشخص­بودن نوع هزینه و میزان آن در قرارداد و حداکثر تا مبلغ ذکر شده در قرارداد با تأیید دستگاه اجرایی ذیربط طرف قرارداد.

3- هزینه بیمه تسهیلات بانکی اخذشده خارج از ایران و هزینه بیمه تجهیزات و خسارت احتمالی راجع به فعالیت.

4- استهلاک هزینه­های سرمایه­ای حداکثر تا مبلغ برآورد اولیه که به تأیید دستگاه اجرایی طرف قرارداد رسیده باشد، مشروط بر آنکه در دفاتر شعبه شرکت خارجی در ایران ثبت شده و صورتهای مالی شعبه مورد تأیید یکی از موسسات حسابرسی عضو جامعه حسابداران رسمی ایران قرار گیرد به مدت مندرج در قرارداد با اعمال روش مستقیم.

5- هزینه­های انجام­شده در خارج از کشور که به تأیید یکی از مؤسسات حسابرسی بین­المللی رسیده و مورد قبول مؤسسه حسابرس عضو جامعه حسابداران رسمی ایران که حسابرسی شعبه شرکت خارجی (سرمایه­گذار خارجی) در ایران را عهده­دار است، قرار گیرد.حسابرسی مالیاتی سایر قراردادها

هزینه­های فوق بنا با اختیار حاصل از تبصره یک ماده 148 اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 27/11/1380 طی مصوبه شماره 35681 مورخ ۲0/6/81 به تصویب وزیر امور اقتصادی و دارایی رسیده است.

ب) هزینه­های جاری شرکت خارجی در دوره بهره­برداری که در طول سال در دفتر شعبه شرکت خارجی ثبت می­گردد.

بنابراین در زمان بهره­برداری جمع هزینه­های شرکت خارجی در یک سال عبارتست از هزینه­های جاری در همان سال به اضافه یک قسمت از هزینه­های قبل از بهره­برداری موضوع بند الف فوق.درآمد شرکتهای فوق­الذکر ناشی از سرمایه­گذاری در ایران الف) درآمد ریالی حاصل از فروش محصولات تولیدی در ایران که به شعبه شرکت خارجی در ایران پرداخت می­شود.ب) درآمد ارزی حاصل از فروش محصولات تولیدی در ایران که مستقیماً به شرکت خارجی در خارج از ایران پرداخت می­گردد.شعبه شرکت خارجی در ایران مکلف است درآمدهای مشروحه در بندهای الف و ب را در دفاتر خود ثبت و در صورتهای مالی منعکس نماید.درآمد مشمول مالیات شرکت خارجی در ایران (شعبه شرکت خارجی در ایران) برابر است با کل درآمد یکسال پس از کسر هزینه­های مربوط به همان سال و در صورت فروش هزینه­ها نسبت به درآمد، زیان شعبه شرکت خارجی از سود سالهای بعد قابل استهلاک است.حسابرسی مالیاتی سایر قراردادها

۴- اجاره به شرط تملیک (Leasing)

تعریف لیزینگ

لیزینگ عبارتست از یک رشته فعالیتهای اعتباری تخصصی مبتنی بر روش اجاره که در آن نوعی قرارداد یا توافق میان طرفین اجاره­دهنده و اجاره­کننده اعم از شخص حقیقی یا حقوقی به منظور بهره­برداری و استفاده از عین یا منفعت کالای سرمایه­ای یا مصرفی بادوام که از قابلیت اجاره برخوردار باشد منعقد می­شود.

لیزینگ تا قبل از سال 1354 در ایران ناشناخته بود. در سال 1354 با تأسیس شرکت لیزینگ ایران و در سال 1356 با تأسیس شرکت لیزینگ صنعت و معدن شکل گرفت و تا قبل از سال 1380 توسعه چندانی نداشت، اما از سال 1380 این صنعت توسعه پیدا کرد به طوری که در حال حاضر بیشتر از 160 شرکت در این صنعت فعالیت دارند.

انواع روش­ها و عملیات لیزینگ

۱- لیزینگ عملیاتی

در این نوع لیزینگ قرارداد یا توافقی بین اجاره­دهنده و اجاره کننده به قصد برخورداری از حق انتفاع کالای مورد اجاره منعقد می­شود، لیزینگ عملیاتی مثل اجاره معمولی است با این تفاوت ممکن است در قرارداد یا توافق حق خرید کالای مورد اجاره در پایان مدت اجاره به مستأجر داده شود.

۲- لیزینگ سرمایه­ای یا اجاره اعتباری

در حقیقت لیزینگ سرمایه­ای همان فروش اقساطی است با این تفاوت که در فروش اقساطی ابتدا مالکیت کالای مورد اجاره به خریدار منتقل و سپس اقساط آن وصول می­شود، اما در لیزینگ سرمایه­ای ابتدا اقساط وصول و در پایان آخرین قسط مالکیت منتقل می­شود، و اگر مستأجر (اجاره کننده) نتواند اقساط را در مهلت مقرر پرداخت نماید اجاره دهنده کالای مورد اجاره را تصرف می­نماید ضمناً در این نوع لیزینگ ریسک سرمایه­گذاری به حداقل می­رسد.حسابرسی مالیاتی سایر قراردادها

زیرمجموعه­های لیزینگ سرمایه­ای یا اجاره اعتباری عبارتند از:

۱- روش لیزینگ اجاره اعتباری کمک فروش

در این روش بین شرکت لیزینگ (موجر) و شرکت تولیدکننده توافق می­شود که تولیدکننده کالای تولیدی خود را در اختیار شرکت لیزینگ قرار دهد،‌شرکت لیزینگ تولیدات را در چارچوب قراردادهای اجاره اعتباری به متقاضیان واگذار می­نماید این نوع عملیات در شرکتهای خودروسازی و شرکتهای تولیدی معمول است.

۲- روش لیزنیگ اهرمی یا اجاره اعتباری سه جانبه

در این روش اساساً جهت اجاره کالایی با قیمت زیاد مثل کشتی- هواپیما- ماهواره- تأسیسات عظیم نفتی و گازی و تجهیزات به کار گرفته می­شود، شرکت لیزینگ با استفاده از تسهیلات بانکی یا مؤسسات اعتباری بین­المللی منابع لازم برای اجاره اهرمی تأمین می­نماید و با استفاده از این منابع کالای مرود نیاز را در چارچوب قراردادهای اجاره اعتباری به متقاضیان واگذار می­نماید.

اعتباردهنده (بانک یا مؤسسات اعتباری) شرکت لیزینگ و متقاضی

 3- روش لیزینگ خرید و اجاره مجدد

بر اساس این روش متقاضی به منظور تأمین نقدینگی مورد نیاز ماشین­آلات و یا تجهیزات و ساختمان متعلق به خود را به شرکت لیزینگ می­فروشد و مجدداً همان کالا را در قالب قرارداد اجاره اعتباری در اختیار می­گیرد به این ترتیب ضمن تأمین نقدینگی مورد نیاز در پایان مدت قرارداد مجدداً کالای مورد اجاره را به خود اختصاص می­دهد.حسابرسی مالیاتی سایر قراردادها

وام­های رهنی و یا مشارکت مدنی و فروش اقساطی که بانکها یا مالکین زمین جهت ساخت بنا و یا بساز بفروشان و مؤسسین کارخانه­ها دارند.

4- روش لیزینگ برون مرزی

در این روش اجاره دهنده و اجاره کننده مقیم دو کشور مختلف می­باشند در این نوع لیزینگ معمولاً بخش عمده­ای از جریان انتقال کالای سرمایه­ای از کشورهای صنعتی به کشورهای در حال توسعه پوشش داده می­شود.و مثل قراردادهای فانیانس)

لیزینگ یا اجاره سرمایه­ای و استانداردهای حسابداری

لازم است قبل از بیان ارتباط مقررات مالیاتی با لیزینگ به جهت تأکید قانون مالیاتهای مستقیم به استاندارد حسابداری در رابطه با اجاره سرمایه­ای لازم دیدم ابتدا به این موضوع بپردازم، استاندارد شماره ۲۱ حسابداری اجاره اعتباری را به سرمایه­ای و عملیاتی تقسیم­بندی کرده است.