نحوه محاسبه مالیات بر لیزینگ

نحوه محاسبه مالیات بر لیزینگ

تعریف لیزینگ

لیزینگ عبارتست از یک رشته فعالیتهای اعتباری تخصصی مبتنی بر روش اجاره که در آن نوعی قرارداد یا توافق میان طرفین اجاره­دهنده و اجاره­کننده اعم از شخص حقیقی یا حقوقی به منظور بهره­برداری و استفاده از عین یا منفعت کالای سرمایه­ای یا مصرفی بادوام که از قابلیت اجاره برخوردار باشد منعقد می­شود.

لیزینگ تا قبل از سال 1354 در ایران ناشناخته بود. در سال 1354 با تأسیس شرکت لیزینگ ایران و در سال 1356 با تأسیس شرکت لیزینگ صنعت و معدن شکل گرفت و تا قبل از سال 1380 توسعه چندانی نداشت، اما از سال 1380 این صنعت توسعه پیدا کرد به طوری که در حال حاضر بیشتر از 160 شرکت در این صنعت فعالیت دارند.نحوه محاسبه مالیات بر لیزینگ

انواع روش­ها و عملیات لیزینگ

۱- لیزینگ عملیاتی

در این نوع لیزینگ قرارداد یا توافقی بین اجاره­دهنده و اجاره کننده به قصد برخورداری از حق انتفاع کالای مورد اجاره منعقد می­شود، لیزینگ عملیاتی مثل اجاره معمولی است با این تفاوت ممکن است در قرارداد یا توافق حق خرید کالای مورد اجاره در پایان مدت اجاره به مستأجر داده شود.

۲- لیزینگ سرمایه­ای یا اجاره اعتباری

در حقیقت لیزینگ سرمایه­ای همان فروش اقساطی است با این تفاوت که در فروش اقساطی ابتدا مالکیت کالای مورد اجاره به خریدار منتقل و سپس اقساط آن وصول می­شود، اما در لیزینگ سرمایه­ای ابتدا اقساط وصول و در پایان آخرین قسط مالکیت منتقل می­شود، و اگر مستأجر (اجاره کننده) نتواند اقساط را در مهلت مقرر پرداخت نماید اجاره دهنده کالای مورد اجاره را تصرف می­نماید ضمناً در این نوع لیزینگ ریسک سرمایه­گذاری به حداقل می­رسد.

زیرمجموعه­های لیزینگ سرمایه­ای یا اجاره اعتباری عبارتند از:

۱- روش لیزینگ اجاره اعتباری کمک فروش

در این روش بین شرکت لیزینگ (موجر) و شرکت تولیدکننده توافق می­شود که تولیدکننده کالای تولیدی خود را در اختیار شرکت لیزینگ قرار دهد،‌شرکت لیزینگ تولیدات را در چارچوب قراردادهای اجاره اعتباری به متقاضیان واگذار می­نماید این نوع عملیات در شرکتهای خودروسازی و شرکتهای تولیدی معمول است.

۲- روش لیزنیگ اهرمی یا اجاره اعتباری سه جانبه

در این روش اساساً جهت اجاره کالایی با قیمت زیاد مثل کشتی- هواپیما- ماهواره- تأسیسات عظیم نفتی و گازی و تجهیزات به کار گرفته می­شود، شرکت لیزینگ با استفاده از تسهیلات بانکی یا مؤسسات اعتباری بین­المللی منابع لازم برای اجاره اهرمی تأمین می­نماید و با استفاده از این منابع کالای مرود نیاز را در چارچوب قراردادهای اجاره اعتباری به متقاضیان واگذار می­نماید.

اعتباردهنده (بانک یا مؤسسات اعتباری) شرکت لیزینگ و متقاضی

 3- روش لیزینگ خرید و اجاره مجدد

بر اساس این روش متقاضی به منظور تأمین نقدینگی مورد نیاز ماشین­آلات و یا تجهیزات و ساختمان متعلق به خود را به شرکت لیزینگ می­فروشد و مجدداً همان کالا را در قالب قرارداد اجاره اعتباری در اختیار می­گیرد به این ترتیب ضمن تأمین نقدینگی مورد نیاز در پایان مدت قرارداد مجدداً کالای مورد اجاره را به خود اختصاص می­دهد.

وام­های رهنی و یا مشارکت مدنی و فروش اقساطی که بانکها یا مالکین زمین جهت ساخت بنا و یا بساز بفروشان و مؤسسین کارخانه­ها دارند.

4- روش لیزینگ برون مرزی

در این روش اجاره دهنده و اجاره کننده مقیم دو کشور مختلف می­باشند در این نوع لیزینگ معمولاً بخش عمده­ای از جریان انتقال کالای سرمایه­ای از کشورهای صنعتی به کشورهای در حال توسعه پوشش داده می­شود.و مثل قراردادهای فانیانس)

لیزینگ یا اجاره سرمایه­ای و استانداردهای حسابداری

لازم است قبل از بیان ارتباط مقررات مالیاتی با لیزینگ به جهت تأکید قانون مالیاتهای مستقیم به استاندارد حسابداری در رابطه با اجاره سرمایه­ای لازم دیدم ابتدا به این موضوع بپردازم، استاندارد شماره ۲۱ حسابداری اجاره اعتباری را به سرمایه­ای و عملیاتی تقسیم­بندی کرده است.نحوه محاسبه مالیات بر لیزینگ

اجاره سرمایه

در اجاره سرمایه­ای تقریباً تمام مخاصرات و مزایای مالکیت کالا از طرف اجاره­دهنده به اجاره­کننده منتقل می­شود.

بنابراین با توجه به مفهوم این استاندارد اجاره­دهنده فروشنده و اجاره­کننده خریدار تلقی می­شود و در این زمینه مستأجر (اجاره­کننده) به عنوان صاحب کالا هزینه استهلاک کالای مورد اجاره را محاسبه و در دفاتر خود ثبت می­نماید.

در خصوص محاسبه هزینه استهلاک نیز رهنمود استاندارد ۲۱ حسابداری چنین است.

اگر اطمینان معقولی وجود داشته باشد که مالکیت کالا در پایان پرداخت اقساط به اجاره­کننده منتقل می­شود استهلاک بر اساس عمر مفید دارایی در غیر این صورت استهلاک بر اساس عمر مفید یا مدت اجاره هر کدام کمتر باشد محاسبه می­شود.

اجاره عملیاتی

در اجاره عملیاتی مخاطرات و مزایای مالکیت کالا منتقل نمی­شود بنابراین در اجاره عملیاتی اجاره کننده صرفاً حق برخورداری از منافع کالای مورد اجاره را دارد.

لیزینگ یا اجاره اعتباری از نگاه قانون و مقررات مالیاتی

تا قبل از اصلاحیه مورخ 27/11/1380 قانون مالیاتهای مستقیم در خصوص اجاره سرمایه­ای در قانون مالیاتها بحث نشده بود. در این رابطه چهار مشکل اصلی و اساسی وجود داشت.

۱- نحوه ثبت حسابدرای و خارج­شدن کالای سرمایه­ای در دفاتر مستأجر و مؤجر زیرا به علت عدم انتقال مالکیت کالا مورد پذیرش قانون مالیاتها نبود.

۲- با توجه به اینکه در خصوص اجاره سرمایه­ای قرارداد و توافق به صورت اجاره تنظیم می­شد کل مبلغ قرارداد اعم از قیمت تمام شده کالا و سود ناشی از آن درآمد اجاره برای اجاره دهنده تلقی و مشمول مالیات می­شد.

3- جریان مالکیت کالا منتقل نمی­شد. مستأجر مالک کالا نبود و نمی­توانست هزینه استهلاک برای کالای مورد اجاره محاسبه و در دفاتر ثبت و به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی منظور نماید.

4- مستأجر به طور کلی به عنوان مالک کالای مورد اجاره تا زمان انتقال مالیکت به رسمیت شناخته نمی­شد.

در اصلاحیه مورخ 27/11/80 قانون مالیاتهای مستقیم

در تبصره ۴ ماده 150 این قانون به طور خلاصه و غیرشفاف برای اولین بار عبارت زیر به عنوان تبصره­ای به ماده 150 الحاق شد، با این مضمون «در اجاره سرمایه­ای دارایی­های استهلاک­پذیر، نحوه انعکاس هزینه­های استهلاک در دفاتر طرفین معامله بر اساس استانداردهای حسابداری خواهد بود» حکم قانونی این تبصره پذیرفته است که در اجاره سرمایه­ای ولو اینکه انتقال مالکیت صورت نگیرد به پیروی از استاندارد شماره ۲۱ حسابداری مستأجر کالای مورد اجاره را به عنوان دارایی در دفاتر خود ثبت و برای آن هزینه استهلاک محاسبه نماید.نحوه محاسبه مالیات بر لیزینگ

در این مورد ارتباط صنعت لیزینگ با مالیات را می­توان به سه بخش طبقه­بندی کرد.

۱- مالیات بر درآمد حاصل از فعالیت لیزینگ

۲- هزینه­های قانونی و قابل قبول صنعت لیزینگ که خود به سه بخش تقسیم می­شود.

الف) هزینه استهلاک کالای مورد اجاره

ب) هزینه­های مستقیم و اولیه و جاری فعالیت لیزینگ

ج) هزینه­های تأمین مالی (تفاوت نقد و نسیه)

۳- مالیاتهای تکلیفی مربوط به فعالیت لیزینگ

مالیات بر درآمد حاصل از فعالیت لیزینگ سرمایه­ای

۱- در صورتی که کالای سرمایه­ای ملک باشد.

1-1- اگر ملک بدون حق واگذاری (سرقفلی)‌باشد، مالیات اجاره دهنده برابر است با 5٪ ارزش معاملاتی عرصه و اعیان ملک.

2-1- در صورتی که ملک دارای حق واگذاری (سرقفلی باشد) مالیات اجاره دهنده برابر است با 5٪ ارزش معاملاتی عرصه و اعیان ملک و ۲٪ ارزش روز سرقفلی.

3-1- در صورتی که اجاره­دهنده بسازبفروش باشد و از تاریخ صدور پایان کار دو سال نگذشته باشد علاوه بر مالیاتهای فوق، 10٪ ارزش معاملاتی اعیانی ملک به عنوان مالیات بساز بفروش باید پرداخت نماید یا به عبارت دیگر اگر اجاره دهنده بساز بفروش باشد 15٪ ارزش معاملاتی اعیانی و 5٪ارزش معاملاتی عرصه باید به عنوان مالیات پرداخت نماید.

4-1- مطابق حکم ماده 76 قانون مالیاتهای مستقیم اجاره­دهنده بابت سود حاصلا ز فروش ملک و سرقفلی مشمول مالیات دیگری نیست.5-1- چون نقل­وانتقال ملک و سرقفلی مشمول مالیات مقطوع است و سود حاصله مشمول مالیات نیست بنابراین هزینه ملک و یا زیان ناشی از فروش ملک جزء هزینه­های قابل قبول مالیاتی نیست.6-1- در لیزینگ سرمایه­ای چون مخاطرات و مزایای مربوط به مالکیت کالا به اجاره­ کننده منتقل می­شود به استناد حکم تبصره 4 ماده 150 مستأجر در حکم مالک بوده و پس از ثبت کالا در دفاتر به عنوان دارایی هزینه استهلاک محاسبه می­نماید،

در این رابطه بین استانداردهای حسابداری و مقررات مالیاتی مغایرت وجود دارد قبلاً گفته شد در استاندارد ۲۱ حسابداری آمده است که اگر اطمینان معقولی نسبت به انتقال مالکیت کالا به اجاره کننده باشد استهلاک بر اساس عمر مفید دارایی و اگر اطمینان معقولی وجود نداشته باشد بر اساس عمر مفید یا مدت اجاره هر کدام کمتر است استهلاک محاسبه می­شود. در تبصره 4 ماده 150 به نحوه محاسبه استهلاک اشاره نشده است فقط گفته شده که نحوه انعکاس استهلاک در دفاتر طرفین بر اساس استانداردهای حسابداری است بنابراین در اجاره سرمایه­ای استهلاک کالای مورد اجاره بر اساس جدول استهلاک موضوع ماده 151 قانون مالیاتهای مستقیم از طرف اجاره­کننده محاسبه و در دفاتر ثبت می­شود.

نحوه محاسبه مالیات بر لیزینگ

7-1- در اجاره سرمایه­ای مخارج مرتبط و مستقیم اولیه بابت خرید کالا حسب مورد به عنوان قیمت تمام شده یا هزینه جاری در دفاتر اجاره­کننده ثبت می­شود.8-1- در اجاره سرمایه­ای مستأجر هزینه­های مربوط به تأمین یا تسهیلاک مالی (بهره) را حسب مورد به قیمت تمام شده یا حساب سود و زیان منظور می­نماید،‌در این رابطه باید توجه داشت که به استناد بند 18 ماده 148 قانون مالیاتهای مستقیم سود و کارمزد پرداختی فقط به بانکها، صندوق تعاون و مؤسسات اعتباری غیر بانکی مجاز قابل قبول است و در این رابطه برای شرکتهای لیزینگ این مشکل هم چنان باقی است.

۲- در صورتی که اجاره سرمایه­ای ملک نباشد.

مثل ماشین­آلات- تجهیزات- تأسیسات- وسائط نقلیه

1-2- در این صورت درآمد اجاره­دهنده از تفاوت فروش نقدی پس از کسر هزینه­ها باقیمانده به اضافه بخشی از تفاوت نقد و نسیه حاصل می­شود.

2-2- در این حالت کلیه هزینه­های تحقق­یافته منطبق با مواد 147 تا 151 قانون مالیاتهای مستقیم به عنوان هزینه قابل قبول اجاره­دهنده است.

3-2- اگر اجاره­دهنده دارای دفاتر قانونی نباشد درآمد مشمول مالیات از طریق علی­الرأس تعیین می­شود.

4-2- اجاره­کننده نیز کلیه هنزیه­های تحقق­یافته را در دفاتر خود ثبت می­نماید همانطوریکه قبلاً گفته شد هزینه­های تسهیلات و تأمین مالی فقط به سه مؤسسه فوق به شرح فوق قابل قبول است.نحوه محاسبه مالیات بر لیزینگ

مالیات بر درآمد حاصل از لیزینگ عملیاتی

1- در صورتی که اجاره عملیات ملک باشد

1-1- 75٪ کل اجاره دریافتی در سال بابت ملک مورد اجاره به عنوان درآمد مشمول مالیات اجاره­دهنده مأخذ محاسبه مالیات قرار می­گیرد.

2-1- اگر ملک برای مقاصد مسکونی به اجاره واگذار شود و زیربنای مفید آن در تهران تا 150 متر مربع و در شهرستانها تا ۲00 متر مربع باشد به استناد تبصره ۱۱ ماده 53 مشمول مالیات بر درآمد اجاره نمی­باشد و اگر بیشتر از متراژ بالا باشد مازاد مشمول مالیات است.

3-1- در صورتی که ملک با هر متراژی برای منظور تجاری یا اداری واگذار شود مشمول مالیات است.

4-1- چون 75٪ اجاره دریافتی بابت ملک مورد اجاره مشمول مالیات است و 25٪ اجاره دریافتی بابت استهلاک و سایر هزینه ملک مشمول مالیات نیست بنابراین هزینه­های استهلاک و سایر هزینه­های ملک مورد اجاره هزینه قابل قبول نیست.

5-1- مستأجر به موجب تبصره ۹ ماده 53 در صورتی که شخص حقوقی باشد از مال­الاجاره­های پرداختی باید مالیات تکلیفی کسر و ظرف مدت ۱۰ روز از تاریخ پرداخت اجاره محل به اداره امور مالیاتی پرداخت نماید در غیر این صورت علاوه بر مالیات مشمول 20٪ جریمه نسبت مالیات متعلقه خواهد بود.نحوه محاسبه مالیات بر لیزینگ

2- در صورتی که اجاره علمیاتی ملک نباشد

1-2- اجاره­های دریافتی پس از کسر هزینه­های شغلی مشمول مالیات است.

2-2- اجاره­دهنده مطابق جدول استهلاک موضوع ماده 151 قانون مالیاتی هزینه استهلاک کالای مورد اجاره را محاسبه و در دفاتر ثبت می­نماید.

3-2- مستأجر مکلف است در صورتی که مورد اجاره از جمله موارد مندرج در ماده 104 قانون مالیاتهای مستقیم باشد از اجاره پرداختی مالیات به نرخ 5٪ کسر و ظرف ۳۰ روز به اداره امور مالیاتی پرداخت نماید. در غیر این صورت علاوه بر مالیات تکلیفی 20٪ مالیات نیز به عنوان جریمه باید پرداخت نماید، ضمناً در صورتی که قراردادی یا توافق­نامه­ای در این زمینه منعقد شده باشد ظرف همان مدت (۳۰ روز) یک نسخه از قرارداد یا توافق­نامه به اداره امور مالیاتی مربوط تسلیم شود در غیر این صورت 1٪ کل مبلغ قرارداد بابت عدم ارسال قرارداد از بابت جریمه وصول خواهد شد.

مالیاتهایی که اجاره­کننده در لیزینگ عملیاتی از اجاره­دهنده کسر و به اداره امور مالیاتی پرداخت می­نمایند به عنوان پیش­پرداخت مالیات اجاره­دهنده از مجموع مالیات عملکرد او کسر می­شود.

به طور مثال یک شرکت با خریداری قراردادی منعقد می­نماید که یک دستگاه آپارتمان یا وسیله نقلیه را که قیمت تمام شده آن 000/000/10 ریال است به طور نقد به مبلغ 000/000/15 ریال و به اقساط ۵ ساله به مبلغ 000/000/20 در تاریخ 1/1/79 بفروشد، با شرط اینکه مالکیت پس از دریافت آخرین قسط به خریدار منتقل شود.

نحوه ثبت عملیات حسابداری در دفاتر فروشنده و خریدار به شرح ذیل است:

دفتر فروشنده 1/1/79

1- بدهکاری (اجاری) 000/000/20 ریال

فروش             000/000/15 ریال

بهره تحقق­نیافته (معلق) 000/000/5ریال

2- 29/12/79- وصول قسط اول

بانک             000/000/4

بدهکاری اجاری         000/000/4 ریال

3- 29/12/79- بهره تحقق­نیافته 000/000/1

بهره تحقق­یافته (حساب سود و زیان) 000/000/1

شرکت فروشنده در پایان سال پس از دریافت اقساط،‌ بهره را به عنوان درآمد به حساب سود و زیان منتقل می­نماید، لذا با توجه به ثبت­های فوق فروشنده در سال 79 بابت فروشم بلغ 000/000/6 ریال سود ناویژه داشته است (۵ میلیون ریال سود فروش و یک میلیون ریال بهره).

(دفتر خریدار)‌

1-1/1/79- دارایی      000/000/15

بهره تحقق­نیافته 000/000/5

بستانکاران اجاری      000/000/20

2- 29/12/79 بستانکاران اجاری   000/000/4

بانک     000/000/4

3- 29/12/79 بهره تحقق­یافته (حساب سود و زیان) 000/000/1

بهره تحقق­نیافته 000/000/1

خریدار نیز در پایان هر سال  بهره تحقق­نیافته را به حساب سود و زیان به عنوان هزینه جاری منتقل و نسبت به مبلغ 000/000/15 ریال بهای نقدی خرید دارایی استهلاک محاسبه می­نماید.

5- قرارداد مالکیت