استاندارد حسابداري شماره 27
طرحهاي مزاياي بازنشستگي
(لازمالاجرا براي کليه صورتهاي مالي که دوره مالي آنها از تاريخ اول فروردين 1384 يا بعد از آن شروع ميشود)
مزایای بازنشستگی عبارت است از حقوق بازنشستگی و سایر مستمریهایی که به موجب مقررات طرح مزایای بازنشستگی انتظار می‌رود باتوجه به سنوات خدمت گذشته اعضا به آنان پرداخت شود.[۱]استاندارد حسابداري شماره 27
نحوه محاسبه حقوق بازنشستگی سازمان بازنشستگی کشوری[ویرایش]
در محاسبه حقوق بازنشستگی سابقه‌ای که کسور بازنشستگی آن پرداخت شده یا تعهد پرداخت گردیده است ملاک قرار می‌گیرد. متغیر تاثیر گذار دیگر در میزان حقوق بازنشستگی، معدل حقوق و مزایای مشمول کسر حق بیمه یا کسور بازنشستگی در چند سال آخر خدمت می‌باشد. در حال حاضر این معدل جهت مشترکین صندوق بازنشستگی کشوری حسب قوانین ذی‌ربط بر مبنای دریافتی ۲ سال آخر با اعمال آخرین ضریب حقوقی سال بازنشستگی در نظر گرفته می‌شود .[۲]
محاسبه حقوق بازنشستگان سازمان تأمین اجتماعی[ویرایش]
براساس ماده ۳۱ قانون برنامه پنجم توسعه، سازمان تأمین اجتماعی مکلف شده حقوق و دستمزد بازنشستگان را در صورت افزایش غیرعادی حقوق آنها در ۲ سال پایانی کار، طبق حقوق ۵ سال آخر محاسبه کند.[۳]
شماره بند
* دامنه كاربرد
4 – 1
* تعاريف
6 – 5
* استفادهكنندگان و نيازهاي اطلاعاتي آنان
8 – 7
* ارزش فعلي مزاياي بازنشستگي مبتنيبر اكچوئري
13 – 9
* تناوب ارزيابي مبتنيبر اكچوئري
15 – 14
* اندازهگيري داراييهاي طرح
20 – 16
– سرمايهگذاريها 17 – 16
– حق بيمههاي دريافتني 19 – 18
– داراييهاي ثابت مشهود 20
* صورتهاي مالي طرحهاي مزاياي بازنشستگي
29 – 21
* تاريخ اجرا
30
* مطابقت با استانداردهاي بينالمللي حسابداري
31
* پيوست شماره 1 : صورتهاي مالي نمونه
* پيوست شماره 2 : مباني نتيجهگيري
استاندارد حسابداري شماره 27
طرحهاي مزاياي بازنشستگي
اين استاندارد بايد باتوجه به ” مقدمهاي بر استانداردهاي حسابداري “ مطالعه و بكار گرفته شود.استاندارد حسابداري شماره 27
دامنه كاربرد
1 . بكارگيري اين استاندارد در حسابداري طرحهاي مزاياي بازنشستگي الزامي است.
2 . كليه صندوقهايي كه متولي اجراي طرحهاي مزاياي بازنشستگي ميباشند، ازجمله سازمان تأمين اجتماعي، صندوق بازنشستگي كشوري و صندوقهاي شركتها و سازمانها مشمول اين استاندارد هستند. طرحهاي مزاياي بازنشستگي كه شخصيت حقوقي جداگانهاي ندارند نيز در صورت گزارشگري مستقل، مشمول اين استاندارد ميباشند. الزامات ساير استانداردهاي حسابداري درصورتي براي طرحهاي مزاياي بازنشستگي كاربرد دارد كه توسط اين استاندارد جايگزين نشده باشد.
3 . اين استاندارد با حسابداري طرحهاي مزاياي بازنشستگي براي تمام اعضا به عنوان يك گروه سر و كار دارد و به گزارش درباره مزاياي بازنشستگي هريك از اعضا نميپردازد.
4 . اين استاندارد در مورد طرحهاي ديگري از قبيل بيمه بيكاري و خدمات درماني كه توسط برخي سازمانها و صندوقها در كنار طرحهاي مزاياي بازنشستگي اداره ميشود، كاربرد ندارد. صندوقهاي بازنشستگي كه بهطور همزمان متولي انجام اين موارد ميباشند اطلاعات مرتبط با طرحهاي مزبور را برمبناي الگوي صورتهاي مالي مندرج در اين استاندارد، در صورتهاي مالي صندوق بازنشستگي تركيب و حسب مورد اطلاعات تفكيكي ارائه ميكنند.
تعاريف
5 . اصطلاحات ذيل در اين استاندارد با معاني مشخص زير بكار رفته است:
• طرحهاي مزاياي بازنشستگي : برنامههايي است كه به موجب آن براي اعضا پس از خاتمه خدمت، مزايايي در قالب حقوق بازنشستگي يا مستمري فراهم ميشود، به‌شرطي كه بتوان اين مزايا را قبل از خاتمه خدمت براساس شرايط مصوب يا رويه مورد عمل تعيين يا براورد كرد.
• مزاياي بازنشستگي : عبارت است از حقوق بازنشستگي و ساير مستمريهايي كه بهموجب مقررات طرح انتظار ميرود باتوجه به سنوات خدمت گذشته اعضا به آنان پرداخت شود.
• اعضـا : شامل كليه افراد اعم از شاغلين، بازنشستگان و مستمري‌بگيراني است كه از مزاياي طرح بازنشستگي بهرهمند ميشوند.
• صندوق بازنشستگي : شخصيت حقوقي مستقلي است كه تحت عناويني مانند صندوق، سازمان، مؤسسه و غيره براساس قانون، اساسنامه يا دستورالعمل خاص، در حوزه تأمين مزاياي بازنشستگي اعضا، فعاليت ميكند.استاندارد حسابداري شماره 27
• ارزش فعلي مزاياي بازنشستگي مبتنيبر ا كچوئري : عبارت است از ارزش فعلي پرداختهاي مورد انتظار به اعضاي طرح بابت سنوات خدمت گذشته آنان كه برمبناي مفروضات ا كچوئري محاسبه ميشود. خالص داراييهاي طرح (ارزش ويژه طرح) عبارت است از داراييهاي طرح منهاي بدهيهاي آن غير از ارزش فعلي مزاياي بازنشستگي مبتنيبر ا كچوئري.
6 . بهمنظور سنجش توان مالي طرحهايي از قبيل مزاياي بازنشستگي و بيمه عمر جهت ايفاي تعهدات مربوط به طرحهاي مذكور، محاسباتي براساس روشهاي آماري، احتمالات و رياضيات كاربردي و با استفاده از مكانيزم اكچوئري صورت ميگيرد. اگرچه ارزش فعلي مزاياي بازنشستگي مبتنيبر اكچوئري تعهد طرح ميباشد اما بهموجب اين استاندارد به عنوان بدهي در صورتهاي مالي طرح شناسايي نمي‌شود بلكه در زير ترازنامه و يادداشتهاي توضيحي افشا ميگردد.
استفاده‌کنندگان و نيازهاي اطلاعاتي آنان
7 . استفادهكنندگان اصلي گزارشهاي مالي طرحهاي مزاياي بازنشستگي شامل اعضا، اركان طرح، دولت و كارفرمايان ميباشد. اين اشخاص نياز به اطلاعاتي دارند كه اهداف زير را تأمين كند:استاندارد حسابداري شماره 27
الف. ارزيابي توان پرداخت تعهدات،
ب . ارزيابي عملكرد طرح،
ج . تعيين راهبردها و خط مشيهاي طرح، و
د . فراهم كردن امكان نظارت عمومي دولت.
8 . اهم نيازهاي اطلاعاتي گروههاي استفادهكننده اصلي به شرح زير است :استاندارد حسابداري شماره 27
الف. اعضـا : اين گروه به اطلاعاتي راجع به امكان تأمين مزايا و چگونگي بكارگيري منابع طرح بهمنظور ايفاي تعهدات و نيز بدهيهاي بالقوه طرح نياز دارد. همچنين لازم است برخي اطلاعات اساسي طرح مانند نرخهاي حق بيمه و شرايط بازنشستگي به اعضا ارائه شود.
ب . اركان طرح : اين گروه كه شامل هيئت امنا يا شوراي عالي يا عناوين مشابه ميباشد به اطلاعاتي بهمنظور ارزيابي عملكرد طرح، تصميمگيري در مورد سياستهاي كلي طرح و اطمينان از كفايت داراييها براي ايفاي تعهدات نياز دارند.
ج . دولت : دولت براي ايفاي وظايف حاكميتي و نيز بهمنظور اطمينان از رعايت الزامات قانوني و نظارت بر طرحهاي مزاياي بازنشستگي به‌لحاظ آثار اجتماعي ناشي از عملكرد آنها به اطلاعاتي درخصوص وضعيت مالي، تعهدات و عملكرد مالي طرحها نياز دارد.
د . كارفرمايان (در طرحهاي مزاياي بازنشستگي اختصاصي) : اين گروه به اطلاعاتي جهت ارزيابي عملكرد طرح، اطمينان از معقول بودن نرخهاي حق بيمه و پيش بيني تعهدات آتي خود در قبال طرح نياز دارند.استاندارد حسابداري شماره 27
ارزش فعلي مزاياي بازنشستگي مبتنيبر اكچوئري
9 . ارزش فعلي مزاياي بازنشستگي مبتنيبر ا كچوئري بايد براساس پرداختهاي مورد انتظار طبق شرايط طرح، باتوجه به سنوات خدمت اعضا تا تاريخ مورد نظر و سطح حقوق و مزاياي جاري اعضا محاسبه شود.
10 . در طرحهاي مزاياي بازنشستگي، ايفاي تعهدات طرح، به وضعيت مالي طرح، حق بيمههاي آتي و همچنين كارايي عملياتي طرح شامل عملكرد سرمايهگذاري بستگي دارد.
11 . ارزيابي شرايط مالي طرح، بررسي مفروضات و تعيين ميزان حق بيمههاي آتي، نياز به گزارش اكچوئر واجد صلاحيت حرفهاي دارد.
12 . ارزش فعلي مزاياي بازنشستگي مبتنيبر اكچوئري كه براساس حقوق و مزاياي جاري است تعهدات مربوط به مزايا را تا تاريخ گزارش اكچوئري افشا ميكند.
13 . براي تعيين ارزش فعلي مزاياي بازنشستگي مبتنيبر اكچوئري، مزايايي منظور ميشود كه باتوجه به احتمال پرداخت (مواردي مانند فوت، از كار افتادگي، انتقال به ساير طرحها، بازنشستگي و …) انتظار ميرود به بازنشستگان و مستمري‌بگيران پرداخت شود. ارزش فعلي اين مزايا با استفاده از مفروضات مناسب تعيين ميشود تا ارزش زماني پول (از طريق تنزيل با نرخ بازدهي مناسب) بين تاريخ تهيه اطلاعات و تاريخ پرداخت مورد انتظار را منعكس كند.استاندارد حسابداري شماره 27
تناوب ارزيابي مبتنيبر اكچوئري
14 . ارزيابي مبتنيبر اكچوئري بايد حداقل هر سه سال يكبار انجام شود.
15 . براساس قوانين و مقررات موجود، معمولاً طرحهاي مزاياي بازنشستگي ملزم به انجام ارزيابي مبتنيبر اكچوئري حداقل هرسه سال يكبار هستند. با اين وجود بهمنظور تشويق طرحهاي مزاياي بازنشستگي به ارائه اطلاعات بهموقع، ارزيابي مزبور در فواصل زماني كوتاهتر توصيه ميشود. چنانچه ارزيابي مبتنيبر اكچوئري به تاريخ صورتهاي مالي انجام نشده باشد از آخرين ارزيابي انجام شده استفاده و تاريخ آن افشا ميشود.
اندازهگيري داراييهاي طرح
سرمايهگذاريها
16 . سرمايهگذاريهاي طرح بايد براساس مفاد استانداردهاي شماره 15 با عنوان ” حسابداري سرمايهگذاريها “ ، شماره 18 با عنوان ” صورتهاي مالي تلفيقي و حسابداري سرمايهگذاري در واحدهاي تجاري فرعي“ ، شماره 19 با عنوان ” تركيب واحدهاي تجاري“115 ، شماره 20 باعنوان ” حسابداري سرمايهگذاري در واحدهاي تجاري وابسته “ و شماره 23 باعنوان ” حسابداري مشاركتهاي خاص “ اندازهگيري و گزارش شود.
17 . صورتهاي مالي تلفيقي طرح بايد برمبناي ساختار پيش بيني شده در اين استاندارد براي صورتهاي مالي طرحهاي مزاياي بازنشستگي تهيه و ارائه شود.استاندارد حسابداري شماره 27
حق بيمههاي دريافتني
18 . حق بيمههاي دريافتني بايد به مبالغ قابل دريافت اندازهگيري و گزارش شود مشروط به اينكه جريان منافع اقتصادي مرتبط با حق بيمه به درون طرح محتمل باشد.
19 . حق بيمههاي دريافتني، مبالغي است كه در تاريخ گزارشگري طرح از اعضا، كارفرمايان و دولت قابل دريافت ميباشد. حق بيمه مبتنيبر تعهدات قانوني يا قراردادي است.
داراييهاي ثابت مشهود
20 . داراييهاي ثابت مشهود مورد استفاده براي اداره عمليات طرح، بايد به بهاي تمام شده يا مبلغ تجديد ارزيابي (به كسر استهلاك انباشته) اندازهگيري و گزارش شود.
صورتهاي مالي طرحهاي مزاياي بازنشستگي
21 . براي تأمين نيازهاي اطلاعاتي استفادهكنندگان، صورتهاي مالي طرح بايد شامل موارد زير باشد:
الف . ترازنامه،
ب . صورت تغييرات در خالص داراييها،
ج . صورت درآمد و هزينه، و
د . يادداشتهاي توضيحي صورتهاي مالي.
22 . هدف گزارشگري طرح، ارائه ادواري اطلاعات درباره منابع مالي و فعاليتهاي آن است كه براي ارزيابي ارتباط بين انباشت منابع و مزاياي طرح مفيد باشد. اين هدف معمولاً با ارائه گزارشي شامل موارد زير تأمين ميشود :
الف. توصيف فعاليتهاي عمده طي دوره مالي و اثر تغييرات مربوط به مقررات اصلي طرح از قبيل نرخهاي حق بيمه و شرايط بازنشستگي،
ب . صورتهاي عملكرد سرمايهگذاري و ساير عمليات طرح براي دوره مالي و وضعيت مالي در پايان دوره مالي،
ج . اطلاعات اكچوئري، و
د . توصيف خط مشيهاي سرمايهگذاري.
23 . در يادداشتهاي توضيحي صورتهاي مالي بايد ارتباط بين ارزش فعلي مزاياي بازنشستگي مبتنيبر اكچوئري و ارزش منصفانه خالص داراييهاي طرح (بهاستثناي داراييهاي ثابت مشهود) و خط مشي تأمين مالي مزاياي بازنشستگي تبيين شود.
24 . باتوجه به ويژگيهاي متفاوت انواع سرمايهگذاريها، از مباني زير براي تعيين ارزش منصفانه آنها استفاده ميشود :
الف. سرمايهگذاري در سهام شركتهاي پذيرفته شده در بورس به ارزش بازار باتوجه به بندهاي 26 الي 28 استاندارد حسابداري شماره 15 با عنوان حسابداري سرمايهگذاريها.
ب . سرمايهگذاري در سهام ساير شركتها به مبلغ تجديد ارزيابي باتوجه به بند 34 استاندارد حسابداري شماره 15 با عنوان حسابداري سرمايهگذاريها.
ج . سرمايهگذاري با درآمد ثابت (مانند اوراق مشاركت) درصورتي كه مديريت طرح قصد نگهداري اين اوراق تا سررسيد را داشته باشد به مبلغ دفتري (ارزش اسمي با احتساب هرگونه صرف يا كسر مستهلك نشده) و در غير اينصورت بهارزش بازار. در صورت عدم دسترسي به ارزش بازار، به ارزش فعلي اوراق با توجه به نرخ بازدهي داراييهاي مشابه.
د . املاك و ساير اموالي كه به قصد سرمايهگذاري نگهداري ميشود به‌مبلغ تجديد ارزيابي باتوجه به بندهاي 38 الي 44 استاندارد حسابداري شماره 11 با عنوان حسابداري داراييهاي ثابت مشهود.استاندارد حسابداري شماره 27
25 . ترازنامه طرح مزاياي بازنشستگي بايد حداقل حاوي اقلام اصلي زير باشد :
الف . سرمايهگذاريها به تفكيك :
ـ سرمايهگذاري در شركتهاي فرعي،
ـ سرمايهگذاري در شركتهاي وابسته،
ـ سرمايهگذاري در مشاركتهاي خاص،
ـ سرمايهگذاري در ساير شركتها،
ـ املاك،
ـ اوراق مشاركت،
ـ تسهيلات اعطايي،
ـ سپردههاي بانكي،
ب . موجودي نقد،
ج . حق بيمههاي دريافتني،
د . ساير حسابها و اسناد دريافتني،
ﻫ . داراييهاي ثابت مشهود،
و . حسابها و اسناد پرداختني،
ز . تسهيلات دريافتي،
ح . ذخيره مزاياي پايان خدمت كاركنان،
ط . خالص داراييهاي طرح ، و
ي . ارزش ويژه طرح .
26 . ارزش فعلي مزاياي بازنشستگي مبتنيبر اكچوئري بايد زير ترازنامه افشا شود.
27 . صورت تغييرات در خالص داراييها بايد حداقل حاوي اقلام اصلي زير باشد:
الف . حق بيمههاي بازنشستگي،
ب . كمكهاي بلاعوض،
ج . حق بيمه انتقالي از ساير طرحها،
د . حقوق و ساير مزاياي بازنشستگي اعضا،
ﻫ . حق بيمه انتقالي به ساير طرحها،
و . هزينههاي اداره طرح،
ز . مازاد (كسري) درآمد نسبت به هزينه.
28 . صورت درآمد و هزينه بايد حداقل حاوي اقلام اصلي مندرج در بند 58 استاندارد حسابداري شماره 1 با عنوان ” نحوه ارائه صورتهاي مالي“ باشد.
29 . در يادداشتهاي توضيحي صورتهاي مالي علاوه‌بر الزامات افشاي ساير استانداردهاي حسابداري مربوط، بايد حداقل موارد زير افشا شود :
الف . رويهها و مفروضات مورد استفاده براي تعيين ارزش منصفانه سرمايهگذاريها،
ب . رويهها و مفروضاتي كه در محاسبه ارزش فعلي مزاياي بازنشستگي مبتنيبر اكچوئري بكار رفته است و هرگونه تغيير در رويهها و مفروضات در فاصله بين دو تاريخ انجام اكچوئري،
ج . تاريخ انجام آخرين ارزيابي مبتنيبر اكچوئري،
د . اطلاعات مختصر در مورد گروههاي كاركنان تحت پوشش و كارفرمايان،
ﻫ . اطلاعات آماري درخصوص تعداد بازنشستگان، مستمري بگيران و اعضاي شاغل،
و . اطلاعات مختصر در مورد طرحهاي بازنشستگي و ارائه اطلاعات كلي درخصوص شرايط هركدام (نظير شرايط استحقاق، مبالغ و درصدهاي قابل پرداخت)،
ز . شرح تغييرات طي سال مالي در شرايط پرداخت مزاياي بازنشستگي، حق بيمهها، شرايط عضويت طرح و قوانين و مقررات مرتبط با طرح و اينكه تغييرات ياد شده در محاسبات اكچوئري منظور شده است يا خير،
ح . خط مشي تأمين منابع و هرگونه تغيير در آن طي سال مالي،
ط . وضعيت مالياتي طرح،
ي . معاملات طرح با واحدهاي تجاري تحت كنترل يا تحت نفوذ قابل ملاحظه تمام يا برخي از اعضا ، كارفرمايان با نفوذ قابل ملاحظه در طرح، كانونهاي بازنشستگي و سازمانها و تشكلهاي مرتبط با اعضا و يا طرح ،
ك . سياستهاي سرمايهگذاري منابع طرح ،
ل . سرمايهگذاري طرح در سهام كارفرماياني كه بر طرح نفوذ قابل ملاحظه دارند، و
م . جدول جزئيات ارزش منصفانه خالص داراييهاي طرح، بهاستثناي داراييهاي ثابت مشهود كه به بهاي تمام شده يا مبلغ تجديد ارزيابي به كسر استهلاك انباشته منعكس ميشود و مقايسه آن با ارزش فعلي مزاياي بازنشستگي مبتنيبر اكچوئري و تشريح سياستهاي تأمين مبالغ كسري.
تاريخ اجرا
30 . الزامات اين استاندارد در مورد كليه صورتهاي مالي طرحهاي مزاياي بازنشستگي كه دوره مالي آنها از تاريخ اول فروردين 1384 يا بعد از آن شروع ميشود لازمالاجراست.
مطابقت با استانداردهاي بينالمللي
31 . با اجراي الزامات اين استاندارد، مفاد استاندارد بينالمللي حسابداري شماره 26 با عنوان حسابداري و گزارشگري طرحهاي مزاياي بازنشستگي نيز رعايت ميشود.
پيوست شماره 1 استاندارد حسابداري شماره 27
صورتهاي مالي نمونه
اين پيوست تنها جنبه تشريحي دارد و بخشي از استاندارد حسابداري را تشكيل نمي‌دهد. هدف اين پيوست تشريح كاربرد استاندارد در رابطه با نحوه ارائه صورتهاي مالي اساسي شامل صورتهاي مالي جداگانه و تلفيقي يك طرح مزاياي بازنشستگي است.
در صورت لزوم و براي دستيابي به ارائه مطلوب اطلاعات در شرايط خاص ميتوان ترتيب ارائه و شرح اقلام اصلي را تغيير داد.
صندوق بازنشستگي نمونه
ترازنامه
در تاريخ 29 اسفندماه 2×13
يادداشت 29/12/2×13 تجديد ارائه شده
29/12/1×13
ميليون ريال ميليون ريال
سرمايهگذاري در شركتهاي فرعي 369ر143 621ر118
سرمايهگذاري در شركتهاي وابسته 814ر49 725ر32
سرمايهگذاري در ساير شركتها 257ر12 164ر13
املاك 330ر100 817ر62
اوراق مشاركت 543ر8 385ر9
تسهيلات اعطايي 453ر52 270ر40
سپردههاي بانكي 161 161
ساير سرمايهگذاريها 000ر37 000ر32
جمع سرمايهگذاريها 927ر403 143ر309
موجودي نقد 808ر7 962ر4
حق بيمههاي دريافتني 000ر70 500ر64
حسابها و اسناد دريافتني 182ر35 520ر39
پيش پرداختها 249ر1 813
239ر114 795ر109
داراييهاي ثابت مشهود 535ر1 692ر1
جمع داراييها 701ر519 630ر420
حسابها و اسناد پرداختني 888ر49 115ر54
تسهيلات دريافتي 905ر41 612ر69
ذخيره مزاياي پايان خدمت كاركنان 609ر2 346ر2
جمع بدهيها 402ر94 073ر126
خالص داراييهاي طرح 299ر425 557ر294
ارزش ويژه طرح 299ر425 557ر294
ارزش فعلي مزاياي بازنشستگي مبتنيبر اكچوئري 000ر450 000ر318
صندوق بازنشستگي نمونه
صورت تغييرات در خالص داراييها
براي سال مالي منتهي به 29 اسفندماه 2×13
تجديد ارائه شده
يادداشت سال 2×13 سال 1× 13
ميليون ريال ميليون ريال
حق بيمههاي بازنشستگي 208ر58 492ر55
كمكهاي بلاعوض 878ر15 700ر19
حق بيمه انتقالي از ساير طرحها 636 315ر1
مازاد درآمد بر هزينه 318ر99 514ر86
040ر174 021ر163
حقوق و ساير مزاياي بازنشستگي اعضا ( 407ر38) ( 225ر37)
حق بيمه انتقالي به ساير طرحها ( 310ر2) ( 859ر1)
هزينههاي اداره طرح ( 581ر2) ( 275ر2)
( 298ر43) ( 359ر41)
افزايش در خالص داراييهاي طرح 742ر130 662ر121
گردش حساب ارزش ويژه صندوق
سال 2×13 سال 1× 13
ميليون ريال ميليون ريال
تغيير در خالص داراييهاي طرح طي سال 742ر130 662ر121
ارزش ويژه طرح در ابتداي سال 557ر292 895ر172
تعديلات سنواتي 000ر2 ـ
ارزش ويژه طرح در ابتداي سال ـ تعديل شده 557ر294 895ر172
ارزش ويژه طرح در پايان سال 299ر425 557ر294
صندوق بازنشستگي نمونه
صورت درآمد و هزينه
براي سال مالي منتهي به 29 اسفندماه 2×13
تجديد ارائه شده
يادداشت سال 2×13 سال 1× 13
ميليون ريال ميليون ريال
درآمد سرمايهگذاريها :
سود سهام 807ر37 733ر37
درآمد اجاره 681ر5 295ر4
سود تسهيلات 382ر10 571ر8
سود سپردههاي بانكي و اوراق مشاركت 68 73
سود فروش سهام 719ر47 150ر36
657ر101 822ر86
هزينه مديريت سرمايهگذاريها ( 839) ( 527)
خالص درآمدهاي عملياتي 818ر100 295ر86
هزينههاي مالي (600) ( 300)
خالص درآمدها و هزينههاي غيرعملياتي ( 400) 619
مازاد درآمد بر هزينه قبل از ماليات 818ر99 614ر86
ماليات ( 500) ( 100)
مازاد درآمد بر هزينه 318ر99 514ر86
صندوق بازنشستگي نمونه
ترازنامه تلفيقي
در تاريخ 29 اسفندماه 2×13
تجديد ارائه شده
يادداشت سال 2×13 سال 1× 13
ميليون ريال ميليون ريال
سرمايهگذاري در شركتهاي وابسته 514ر65 125ر43
سرمايهگذاري در ساير شركتها 469ر33 501ر27
املاك 279ر128 114ر83
اوراق مشاركت 543ر9 539ر15
تسهيلات اعطايي 598ر77 763ر56
سپردههاي بانكي 547ر2 715ر3
ساير سرمايهگذاريها 355ر39 428ر34
جمع سرمايهگذاريها 305ر356 185ر264
موجودي نقد 867ر17 196ر9
حق بيمههاي دريافتني 000ر70 500ر64
ساير حسابها و اسناد دريافتني 497ر92 132ر86
موجودي مواد و كالا 602ر57 650ر45
پيش پرداختها و سفارشات 554ر12 968ر8
520ر250 446ر214
داراييهاي ثابت مشهود 136ر127 831ر105
سرقفلي 679ر10 285ر6
داراييهاي نامشهود 506ر15 612ر10
ساير داراييها 765ر9 063ر8
086ر163 791ر130
جمع داراييها 911ر769 422ر609
حسابها و اسناد پرداختني 060ر167 614ر127
پيش دريافتها 725ر38 291ر47
ذخيره ماليات 473ر9 119ر6
تسهيلات مالي دريافتي 383ر71 852ر83
ذخيره مزاياي پايان خدمت كاركنان 081ر34 697ر29
جمع بدهيها 722ر320 573ر294
خالص داراييهاي طرح 189ر449 849ر314
ارزش ويژه طرح 909ر431 056ر298
سهم اقليت 280ر17 793ر16
189ر449 849ر314
ارزش فعلي مزاياي بازنشستگي مبتنيبر اكچوئري 000ر450 000ر318
صندوق بازنشستگي نمونه
صورت تغييرات در خالص داراييها – تلفيقي
براي سال مالي منتهي به 29 اسفندماه 2×13
تجديد ارائه شده
يادداشت سال 2×13 سال 1× 13
ميليون ريال ميليون ريال
حق بيمههاي بازنشستگي 208ر58 492ر55
كمكهاي بلاعوض 236ر13 700ر19
حق بيمه انتقالي از ساير طرحها 636 315ر1
مازاد درآمد بر هزينه 558ر105 277ر92
638ر177 784ر168
حقوق و ساير مزاياي بازنشستگي اعضا ( 407ر38) ( 225ر37)
حق بيمه انتقالي به ساير طرحها ( 310ر2) ( 859ر1)
هزينههاي اداره طرح ( 581ر2) ( 275ر2)
( 298ر43) ( 359ر41)
افزايش در خالص داراييهاي طرح 340ر134 425ر127
گردش حساب ارزش ويژه صندوق
سال 2×13 سال 1× 13
ميليون ريال ميليون ريال
تغيير در خالص داراييهاي طرح طي سال 340ر134 425ر127
ارزش ويژه طرح در ابتداي سال 349ر319 124ر188
تعديلات سنواتي ( 500ر4) ( 700)
ارزش ويژه طرح در ابتداي سال ـ تعديل شده 849ر314 424ر187
ارزش ويژه طرح در پايان سال 189ر449 849ر314
صندوق بازنشستگي نمونه
صورت درآمد و هزينه تلفيقي
براي سال مالي منتهي به 29 اسفندماه 2×13
يادداشت سال 2× 13 تجديد ارائه شده
سال 1× 13
ميليون ريال ميليون ريال ميليون ريال
فروش خالص و درآمد ارائه خدمات 194ر412 117ر385
بهاي تمام شده كالاي فروش رفته و خدمات
ارائه شده ( 158ر361) ( 549ر332)
سود ناخالص 036ر51 568ر52
درآمد حاصل از سرمايهگذاريها ـ عملياتي 804ر86 629ر67
هزينههاي فروش، اداري و عمومي (837ر34) ( 181ر33)
خالص ساير درآمدها و هزينههاي عملياتي (958ر1) 700
( 795ر36) ( 481ر32)
خالص درآمدهاي عملياتي 045ر101 716ر87
هزينههاي مالي (340ر7) ( 915ر4)
خالص ساير درآمدها و هزينههاي غيرعملياتي 128ر1 826ر1
مازاد درآمد بر هزينه قبل از احتساب سهم گروه از سود ( 212ر6) ( 089ر3)
شركتهاي وابسته 833ر94 627ر84
سهم گروه از سود شركتهاي وابسته 925ر11 622ر8
مازاد درآمد بر هزينه قبل از ماليات 758ر106 249ر93
ماليات ( 200ر1) ( 972)
مازاد درآمد بر هزينه 558ر105 277ر92
سهم اقليت 125ر3 908ر3
پيوست شماره 2
مباني نتيجهگيري
پيشينـه استاندارد حسابداري شماره 27
1 . پيش از تدوين اين استاندارد، صندوقهاي متولي طرحهاي مزاياي بازنشستگي در ايران براي گزارشگري مالي از روشهاي متفاوتي استفاده ميكردند. باتوجه به‌اهميت طرحهاي مزاياي بازنشستگي و لزوم شفافيت گزارشگري مالي آنها در شهريورماه 1381 پروژه‌اي با عنوان بررسي ضرورت تدوين استاندارد حسابداري براي طرحهاي مزاياي بازنشستگي بهموجب مصوبه كميته تدوين استانداردهاي حسابداري در دستور كار مديريت تدوين استانداردها قرار گرفت.
2 . پروژه در قالب يك پژوهش براي گروه كارشناسي مديريت تدوين استانداردها تعريف شد. ابتدا ادبيات و استانداردهاي مرتبط در ساير كشورها بررسي و گزارش مطالعات تطبيقي تهيه گرديد. سپس صورتهاي مالي چند صندوق ايراني و خارجي مورد بررسي قرار گرفت. براي بررسي مسائل خاص صندوقهاي بازنشستگي با برخي از مسئولين صندوقها و متخصصين اكچوئري بحث و تبادل نظر شد. همچنين قوانين و مقررات، اساسنامه‌ها و آييننامههاي صندوقها مورد مطالعه و بررسي قرار گرفت و از نتايج حاصل براي تهيه پرسشنامه، بهمنظور نظرخواهي از صندوقها، استفاده شد.
3 . پرسشنامه تهيه شده براي 11 صندوق بازنشستگي ارسال و برمبناي نتايج حاصل از پرسشنامه و مطالعات انجام شده، گزارش شناخت تهيه گرديد. گروه كارشناسي با جمع بندي نتايج گزارش شناخت و مطالعه تطبيقي، نظرات خود را در قالب يك گزارش ارائه كرد. اين گزارش كه بر لزوم تدوين استاندارد حسابداري براي طرحهاي مزاياي بازنشستگي تأكيد داشت در اختيار كميته تدوين استانداردهاي حسابداري قرار گرفت.
4 . پس از تأييد ضرورت تدوين استاندارد طرحهاي مزاياي بازنشستگي توسط كميته تدوين استانداردهـاي حسابـداري، گـروه كارشناسي پيش نويس اوليـه استانـدارد را تهيه كرد.
اين پيشنويس در جلسات متعدد كميته تدوين استانداردهاي حسابداري بررسي و اصلاحات لازم در آن اعمال گرديد.استاندارد حسابداري شماره 27
دلايل تدوين استاندارد حسابداري براي طرحهاي مزاياي بازنشستگي
5 . اهم دلايل ضرورت تدوين استاندارد حسابداري طرحهاي مزاياي بازنشستگي به شرح زير است :
• ويژگيهاي فعاليتهاي مرتبط با طرحهاي مزاياي بازنشستگي،
• استفاده از روشهاي متفاوت حسابداري توسط صندوقهابراي معاملات و رويدادهاي مشابه،
• استفاده از عناوين و شكلهاي متفاوت صورتهاي مالي توسط صندوقها،
• متفاوت بودن ميزان افشاي اطلاعات در متن صورتهاي مالي و يادداشتهاي توضيحي در صندوقها،
• عدم افشاي اطلاعات كافي در مورد ارزش فعلي تعهدات آتي مزاياي بازنشستگي، ارزش منصفانه داراييها و درنتيجه توان ايفاي تعهدات.
دامنـه كاربرد
6 . كليه طرحهاي مزاياي بازنشستگي، از جمله سازمان تأمين اجتماعي، صندوق بازنشستگي كشوري و ساير طرحهاي مزاياي بازنشستگي شركتها و سازمانها، مشمول اين استاندارد ميباشند. باني و ادارهكننده طرح (دولت يا بخشهاي عمومي، خصوصي يا تعاوني) عاملي تعيين كننده نميباشد، زيرا فقط ويژگيهاي فعاليت طرحها و نه خصوصيات بانيان و اداره كنندگان آنها بر حسابداري و گزارشگري مالي طرح تأثير ميگذارد.
7 . طرحهاي مزاياي بازنشستگي معمولاً به دو گروه اصلي زير طبقهبندي ميشود :
طرح مزاياي بازنشستگي با مزاياي معين طرحي استكه مزاياي بازنشستگي براساس ضوابطي تعيين ميشود كه معمولاً مبناي آن حقوق و مزايا و سنوات خدمت اعضا است. در اين طرحها ريسك اصلي متوجه طرح و يا حامي آن است.استاندارد حسابداري شماره 27
طرح مزاياي بازنشستگي با كمك معين در اين طرح، مزاياي بازنشستگي باتوجه به كمكهاي اعطايي به طرح و سود حاصل از سرمايهگذاريها، تعيين ميشود. در اين نوع طرح معمولاً براي كمكهاي مرتبط با هر فرد حساب جداگانهاي نگهداري ميشود و ريسك مرتبط با نوسان بازدهي داراييهاي طرح متوجه اعضا است.
باتوجه به شرايط كنوني ايران كه طرحهاي مزاياي بازنشستگي تماماً از نوع مزاياي معين است، اين استاندارد براي گزارشگري مالي اين نوع طرحها تدوين شده است.
صورتهاي مالي طرحهاي مزاياي بازنشستگي
8 . باتوجه به مطالعات انجام گرفته و مباحث مطرح شده، كميته تدوين استانداردهاي حسابداري، صورتهاي مالي طرحهاي مزاياي بازنشستگي را به شرح زير تعيين نمود :
الف. ترازنامه،
ب . صورت تغييرات در خالص داراييها،
ج . صورت درآمد و هزينه، و
د . يادداشتهاي توضيحي.
9 . وظيفه مباشرت مديريت در ارتباط با عملكرد مالي را ميتوان به دو بخش مجزا تقسيم كرد. نخست، اداره طرح كه از جنبه مالي به نحوه ارتباط هيأت امناء با كارفرمايان، اعضاي طرح و ساير كساني كه مستقيماً درگير ميباشند، مربوط است. دوم، سرمايهگذاريها كه با خط مشي هيأت امناء در مورد نحوه استفاده از داراييهاي در دسترس براي پرداخت مزايا، مرتبط است. اين دو جنبه (اداره و سرمايهگذاري) بهتر است به صورت جداگانه در صورت تغييرات در خالص داراييها و صورت درآمد و هزينه ارائه شود.
10 . ارائه صورت جريان وجوه نقد براي طرحهاي مزاياي بازنشستگي كاربرد ندارد. زيرا اولاً اهداف تبيين شده براي صورت جريان وجوه نقد در طرحها مصداق ندارد و گزارشهاي اكچوئري ميتواند به تسهيل پيش بينيها كمك كند. ثانياً صورت جريان وجوه نقد معمولاً منعكس كننده افزايشها و كاهشهاي وجوه نقد بر حسب فعاليتهاي مختلف ميباشد كه اين امر به نحو جامعتري از طريق صورت تغييرات درخالص داراييها گزارش ميشود و صورت جريان وجوه نقد عموماً اطلاعات بيشتري به استفادهكنندگان صورتهاي مالي طرحهاي مزاياي بازنشستگي ارائه نميكند.استاندارد حسابداري شماره 27
صورتهاي مالي تلفيقي
11 . باتوجه به اينكه در شرايط حاضر صندوقهاي بازنشستگي در ايران بنابه دلايل متفاوت در امر بنگاهداري وارد شدهاند و عملاً در موارد متعدد بر شركتهاي سرمايهپذير كنترل اعمال ميكنند لذا صورتهاي مالي بايد اين وضعيت را بهنحو مناسب نشان دهد. بنابراين باتوجه به مفاهيم مطرح شده در استاندارد حسابداري شماره 18 با عنوان صورتهاي مالي تلفيقي و حسابداري سرمايهگذاري در واحدهاي تجاري فرعي ، ضرورت تهيه صورتهاي مالي تلفيقي براي طرحهاي مزاياي بازنشستگي مورد تأييد قرار گرفت.
اندازهگيري داراييهاي طرحهاي مزاياي بازنشستگي
12 . يكي از نيازهاي اصلي استفادهكنندگان صورتهاي مالي طرحهاي مزاياي بازنشستگي آگاهي از توان اين طرحها براي ايفاي تعهدات آتي است. براي ارائه اين اطلاعات، ارزش داراييهاي طرح بايد با ارزش فعلي تعهدات آتي آن مقايسه گردد و مازاد يا كسري آن مشخص شود. چنانچه داراييهاي طرح براساس ارقام تاريخي گزارش شود اين مقايسه ميتواند گمراهكننده باشد و توان طرح را كمتر از واقعيت منعكس كند. لذا داراييهاي طرح كه ماهيت سرمايهگذاري دارند بايد براساس ارزشهاي منصفانه اندازهگيري شوند. اما مشكل اين است كه ارزشهاي منصفانه قابل اتكا براي تمام سرمايهگذاريها بهطور مرتب قابل دسترس نيست و تعيين و انعكاس ارزشهاي منصفانه بهطور ادواري در ترازنامه در شرايط فعلي ميسر نميباشد. لذا كميته تصميم گرفت كه ارزش منصفانه سرمايهگذاريها در متن ترازنامه منعكس نشود بلكه در يك يادداشت توضيحي بهصورت مقايسهاي با ارزش فعلي مزاياي بازنشستگي مبتنيبر اكچوئري افشا شود.استاندارد حسابداري شماره 27
محاسبه ارزش فعلي مزاياي بازنشستگي مبتنيبر اكچوئري
13 . در محاسبات اكچوئري براي مقاصدي غير از تهيه صورتهاي مالي معمولاً ارزش فعلي تعهدات مربوط به اعضاي فعلي طرح ، اعم از بازنشسته و شاغل، باتوجه به حقوق و مزاياي بازنشستگي آتي، حق بيمههاي آتي، جدول مرگ و مير، نرخ بازده سرمايهگذاري و ديگر مفروضات تعيين ميشود. اما براي مقاصد حسابداري انعكاس تعهدات در صورتهاي مالي مستلزم وجود شرايط اندازهگيري و شناخت بدهيها و سازگاري آن با تعريف بدهي ميباشد. بدهي، تعهد انتقال منافع اقتصادي توسط واحد تجاري ناشي از معاملات يا ساير رويدادهاي گذشته است. تعهدات مزاياي بازنشستگي در رابطه با سنوات خدمت آتي اعضا در تاريخ ترازنامه نميتواند بدهي تلقي شود و به همين دليل تعهدات مزاياي بازنشستگي متناسب با سنوات خدمت گذشته اعضا در ذيل ترازنامه و يادداشتهاي توضيحي صورتهاي مالي گزارش ميشود.
14 . براي محاسبه ارزش فعلي تعهدات مربوط به مزاياي بازنشستگي دو رويكرد شامل ” حقوق و مزاياي جاري“ و ” حقوق و مزاياي پيش بيني شده “ وجود دارد.
15 . رويكرد حقوق و مزاياي جاري مبتنيبر دلايل زير است:
الف . استفاده از حقوق و مزاياي جاري عينيت بيشتري دارد و نياز به مفروضاتي درخصوص آينده نيست و بنابراين قابليت اتكاي بالاتري دارد.
ب . افزايش مزاياي بازنشستگي ناشي از افزايش حقوق و مزايا درصورتي تعهد طرح محسوب ميشود كه افزايش حقوق و مزايا تحقق يافته باشد.
ج . ارزش فعلي مزاياي انباشته بازنشستگي مبتنيبر اكچوئري با استفاده از حقوق و مزاياي جاري عمدتاً با مبلغ قابل پرداخت در زمان خاتمه يا توقف فرضي فعاليت طرح ارتباط نزديكتري دارد.
16 . رويكرد حقوق و مزاياي پيش بيني شده مبتنيبر دلايل زير است :
الف . اطلاعات مالي بايد با فرض تداوم فعاليت تهيه شود، حتي اگر بكارگيري مفروضات و برآوردها در تهيه آن ضرورت داشته باشد،
ب . مزاياي بازنشستگي معمولاً با توجه به ميزان حقوق و مزاياي نزديك به تاريخ پايان خدمت تعيين و پرداخت ميشود، بنابراين، پيش بيني ميزان حقوق و مزايا، حق بيمهها و نرخهاي بازده ضرورت دارد، و
ج . در مواردي كه تأمين وجوه بر مبناي پيشبيني حقوق و مزايا صورت ميگيرد عدم بكارگيري حقوق و مزاياي پيشبيني شده، ممكن است منجر به گزارش منابع مالي اضافي در زماني شود كه طرح داراي وجوه مالي اضافي نيست يا منجر به گزارش وجوه مالي كافي در زماني شود كه طرح وجوه مالي كافي در اختيار ندارد.
17 . در شرايط اقتصادي فعلي، پيش بيني آينده با مشكلات متعددي مواجه است و در چنين شرايطي در اندازهگيريها هرچه متغيرهاي مربوط به آينده بيشتر باشد قابليت اتكاي آن كمتر خواهد بود. بنابراين كميته رويكرد حقوق و مزاياي جاري را مناسبتر تشخيص داد.استاندارد حسابداري شماره 27
استاندارد حسابداري شماره 27
طرحهاي مزاياي بازنشستگي
(لازمالاجرا براي كليه صورتهاي مالي كه دوره مالي آنها از تاريخ
اول فروردين 1384 يا بعد از آن شروع ميشود)
577
استاندارد حسابداري شماره 27
طرحهاي مزاياي بازنشستگي
فهرست مندرجات
شماره بند
• دامنه كاربرد 4 – 1
5 – 6 تعاريف•
• استفادهكنندگان و نيازهاي اطلاعاتي آنان 8 – 7
• ارزش فعلي مزاياي بازنشستگي مبتنيبر اكچوئري 13 – 9
• تناوب ارزيابي مبتنيبر اكچوئري 15 – 14
• اندازهگيري داراييهاي طرح 20 – 16
16 – 17 سرمايهگذاريها–
– حق بيمههاي دريافتني 19 – 18
– داراييهاي ثابت مشهود 20
• صورتهاي مالي طرحهاي مزاياي بازنشستگي 29 – 21
• تاريخ اجرا 30
• مطابقت با استانداردهاي بينالمللي حسابداري 31
• پيوست شماره 1 : صورتهاي مالي نمونه
• پيوست شماره 2 : مباني نتيجهگيري
579 استاندارد حسابداري شماره 27
استاندارد حسابداري شماره 27
طرحهاي مزاياي بازنشستگي
اين استاندارد بايد باتوجه به “ مقدمهاي بر استانداردهاي حسابداري” مطالعه و
بكار گرفته شود.
دامنه كاربرد
1 . بكارگيري اين استاندارد در حسابداري طرحهاي مزاياي بازنشستگي الزامي است.
2 . كليه صندوقهايي كه متولي اجراي طرحهاي مزاياي بازنشستگي ميباشند، ازجمله سـازمان
تأمين اجتماعي، صندوق بازنشستگي كشوري و صندوقهاي شركتها و سازمانها مشمول اين
استاندارد هستند. طرحهاي مزاياي بازنشستگي كه شخصيت حقوقي جداگانهاي ندارند نيـز
در صورت گزارشگري مستقل، مشمول اين استاندارد ميباشند. الزامات ساير اسـتانداردهاي
حسابداري درصورتي براي طرحهاي مزاياي بازنشـستگي كـاربرد دارد كـه توسـط ايـن
استاندارد جايگزين نشده باشد.
3 . اين استاندارد با حسابداري طرحهاي مزاياي بازنشستگي براي تمام اعضا بـه عنـوان يـك
گروه سر و كار دارد و به گزارش درباره مزاياي بازنشستگي هريك از اعضا نميپردازد.
4 . اين استاندارد در مورد طرحهاي ديگري از قبيل بيمه بيكاري و خدمات درماني كه توسـط
برخي سازمانها و صندوقها در كنار طرحهاي مزاياي بازنشستگي اداره ميشود، كاربرد ندارد.
صندوقهاي بازنشستگي كه بهطور همزمان متولي انجام اين موارد ميباشند اطلاعات مـرتبط
با طرحهاي مزبور را برمبناي الگوي صورتهاي مالي مندرج در اين استاندارد، در صـورتهاي
مالي صندوق بازنشستگي تركيب و حسب مورد اطلاعات تفكيكي ارائه ميكنند.
تعاريف استاندارد حسابداري شماره 27
5 . اصطلاحات ذيل در اين استاندارد با معاني مشخص زير بكار رفته است:
• طرحهاي مزاياي بازنشستگي : برنامههايي است كه به موجب آن براي اعضا پس از خاتمه خدمت ،
مزايايي در قالب حقوق بازنشستگ ي يا مستمري فراهم مي شود، به شرطي كه بتوان ايـن مزايـا را
قبل از خاتمه خدمت براساس شرايط مصوب يا رويه مورد عمل تعيين يا براورد كرد.
استاندارد حسابداري شماره 27
طرحهاي مزاياي بازنشستگي
580 استاندارد حسابداري شماره 27
• مزاياي بازنشستگي : عبارت است از حقوق بازنشستگي و ساير مـستمريهايي كـه بـه موجـب
مقررات طرح انتظار ميرود باتوجه به سنوات خدمت گذشته اعضا به آنان پرداخت شود.
• اعضـا : شامل كليه افراد اعم از شاغلين ، بازنشستگان و مستمري بگيراني است كـه از مزايـاي
طرح بازنشستگي بهرهمند ميشوند.
• صندوق بازنشستگي : شخصيت حقوقي مستقلي است كـه تحـت عنـاويني مان نـد صـندوق ،
سازمان، مؤسسه و غيره براساس قانون ، اساسنامه يا دسـتورالعمل خـاص ، در حـوزه تـأمين
مزاياي بازنشستگي اعضا، فعاليت ميكند.
• ارزش فعلي مزاياي بازنشستگي مبتني بر ا كچوئري : عبارت است از ارزش فعلـي پرداختهـاي
مورد انتظار به اعضاي طرح بابت سنوات خـدمت گذشـته آنـان كـه برمبنـاي مفروضـات
ا كچوئري محاسبه مي شود. خالص داراييهـاي طـرح (ارزش ويـژه طـرح ) عبـارت اسـت از
داراييهاي طرح منهاي بدهيهاي آن غير از ارزش فعلي مزاياي بازنشستگي مبتنيبر ا كچوئري.
6 . بهمنظور سنجش توان مالي طرحهايي از قبيل مزاياي بازنشستگي و بيمه عمر جهت ايفـاي
تعهدات مربوط به طرحهاي مذكور، محاسباتي براسـاس روشـهاي آمـاري، احتمـالات و
رياضيات كاربردي و با استفاده از مكانيزم اكچوئري صورت ميگيرد. اگرچه ارزش فعلـي
مزاياي بازنشستگي مبتنيبر اكچوئري تعهد طرح ميباشد امـا بـهموجـب ايـن اسـتاندارد
به عنوان بدهي در صورتهاي مالي طـرح شناسـايي نمـيشـود بلكـه در زيـر ترازنامـه و
يادداشتهاي توضيحي افشا ميگردد.
استفادهكنندگان و نيازهاي اطلاعاتي آنان
7 . استفادهكنندگان اصلي گزارشهاي مالي طرحهاي مزاياي بازنشستگي شامل اعضا، اركان طرح،
دولت و كارفرمايان ميباشد. اين اشخاص نياز به اطلاعاتي دارند كه اهداف زير را تأمين كند:
الف. ارزيابي توان پرداخت تعهدات،
ب . ارزيابي عملكرد طرح،
ج . تعيين راهبردها و خط مشيهاي طرح، و
د . فراهم كردن امكان نظارت عمومي دولت.
استاندارد حسابداري شماره 27
طرحهاي مزاياي بازنشستگي
581 استاندارد حسابداري شماره 27
8 . اهم نيازهاي اطلاعاتي گروههاي استفادهكننده اصلي به شرح زير است :
الف. اعضـا : اين گروه به اطلاعاتي راجع به امكان تـأمين مزايـا و چگـونگي بكـارگيري
منابع طرح بهمنظور ايفاي تعهدات و نيز بدهيهاي بالقوه طـرح نيـاز دارد. همچنـين
لازم است برخي اطلاعـات اساسـي طـرح ماننـد نرخهـاي حـق بيمـه و شـرايط
بازنشستگي به اعضا ارائه شود.
ب . اركان طرح : اين گروه كه شامل هيئت امنا يا شوراي عالي يا عناوين مشابه ميباشـد
به اطلاعاتي بهمنظور ارزيابي عملكرد طرح، تصميمگيري در مورد سياسـتهاي كلـي
طرح و اطمينان از كفايت داراييها براي ايفاي تعهدات نياز دارند.
ج . دولت : دولت براي ايفاي وظايف حاكميتي و نيز بهمنظور اطمينان از رعايت الزامات
قانوني و نظارت بر طرحهاي مزاياي بازنشستگي بهلحـاظ آثـار اجتمـاعي ناشـي از
عملكرد آنها به اطلاعاتي درخصوص وضعيت مالي، تعهدات و عملكرد مالي طرحها
نياز دارد.
د . كارفرمايان (در طرحهاي مزاياي بازنشستگي اختـصاصي ) : اين گروه به اطلاعاتي جهـت
ارزيابي عملكرد طرح، اطمينان از معقول بـودن نرخهـاي حـق بيمـه و پـيش بينـي
تعهدات آتي خود در قبال طرح نياز دارند.
ارزش فعلي مزاياي بازنشستگي مبتنيبر اكچوئري
9 . ارزش فعلي مزاياي بازنشستگي مبتني بر ا كچوئري بايد براساس پرداختهاي مـورد انتظـار طبـق
شرايط طرح ، باتو جه به سنوات خدمت اعضا تا تاريخ مورد نظر و سطح حقـوق و مزايـاي جـاري
اعضا محاسبه شود.
10 . در طرحهاي مزاياي بازنشستگي، ايفاي تعهدات طرح، به وضعيت مالي طرح، حق بيمههاي
آتي و همچنين كارايي عملياتي طرح شامل عملكرد سرمايهگذاري بستگي دارد.
11 . ارزيابي شرايط مالي طرح، بررسي مفروضات و تعيين ميزان حق بيمههـاي آتـي، نيـاز بـه
گزارش اكچوئر واجد صلاحيت حرفهاي دارد.
استاندارد حسابداري شماره 27
طرحهاي مزاياي بازنشستگي
582 استاندارد حسابداري شماره 27
12 . ارزش ف علي مزاياي بازنشستگي مبتنيبر اكچوئري كه براساس حقوق و مزاياي جاري است
تعهدات مربوط به مزايا را تا تاريخ گزارش اكچوئري افشا ميكند.
13 . براي تعيين ارزش فعلي مزاياي بازنشستگي مبتنيبر اكچوئري، مزايايي منظور ميشود كـه
باتوجه به احتمال پرداخت (مواردي مانند فوت، از كار افتادگي، انتقال بـه سـاير طرحهـا،
بازنشستگي و …) انتظار ميرود به بازنشستگان و مستمريبگيـران پرداخـت شـود. ارزش
فعلي اين مزايا با استفاده از مفروضات مناسـب تعيـين مـيشـود تـا ارزش زمـاني پـول
(از طريق تنزيل با نرخ بازدهي مناسب) بين تاريخ تهيه اطلاعات و تاريخ پرداخـت مـورد
انتظار را منعكس كند.
تناوب ارزيابي مبتنيبر اكچوئري
14 . ارزيابي مبتنيبر اكچوئري بايد حداقل هر سه سال يكبار انجام شود.
15 . براساس قوانين و مقررات موجود، معمولاً طرحهاي مزاياي بازنشـستگي ملـزم بـه انجـام
ارزيابي مبتنيبر اكچوئري حداقل هرسه سال يكبار هستند. با اين وجود بهمنظـور تـشويق
طرحهاي مزاياي بازنشستگي به ارائه اطلاعات بهموقع، ارزيابي مزبـور در فواصـل زمـاني
كوتاهتر توصيه ميشود. چنانچه ارزيابي مبتنيبر اكچوئري به تاريخ صورتهاي مالي انجـام
نشده باشد از آخرين ارزيابي انجام شده استفاده و تاريخ آن افشا ميشود.
اندازهگيري داراييهاي طرح
سرمايهگذاريها
16 . سرمايهگذاريهاي طرح بايد براساس مفـاد اسـتانداردهاي شـماره 15 بـا عنـوان “ حـسابداري
سرمايهگذاريها ” ، شماره 18 با عنوان “ صورتهاي مالي تلفيقي و حـسابداري سـرمايه گـذاري در
واحدهاي تجاري فرعي ” ، شماره 19 با عنـوان “ تركيـب واحـدهاي تجـاري ”، شـماره 20 بـاعنوان
“ حسابداري سرمايه گذاري در واحدهاي تجـاري وابـسته ” و شـماره 23 بـاعنوان “ حـسابداري
مشاركتهاي خاص ” اندازهگيري و گزارش شود.
17 . صورتهاي مالي تلفيقي طرح بايد برمبناي ساختار پيش بيني شده در اين استاندارد براي صـورتهاي
مالي طرحهاي مزاياي بازنشستگي تهيه و ارائه شود.
استاندارد حسابداري شماره 27
طرحهاي مزاياي بازنشستگي
583 استاندارد حسابداري شماره 27
حق بيمههاي دريافتني
18 . حق بيمه هاي دريافتني بايد به مبالغ قابل دريافت اندازه گيري و گزارش شود مشروط به اينكـه
جريان منافع اقتصادي مرتبط با حق بيمه به درون طرح محتمل باشد.
19 . حق بيمههاي دريافتني، مبالغي است كه در تاريخ گزارشگري طرح از اعضا، كارفرمايان و
دولت قابل دريافت ميباشد. حق بيمه مبتنيبر تعهدات قانوني يا قراردادي است.
داراييهاي ثابت مشهود
20 . داراييهاي ثابت مشهود مورد استفاده براي اداره عمليات طرح ، بايد به بهاي تمام شده يـا مبلـغ
تجديد ارزيابي (به كسر استهلاك انباشته) اندازهگيري و گزارش شود.
صورتهاي مالي طرحهاي مزاياي بازنشستگي
21 . براي تأمين نيازهاي اطلاعاتي استفادهكنندگان، صورتهاي مالي طرح بايد شامل موارد زير باشد:
الف. ترازنامه،
ب . صورت تغييرات در خالص داراييها،
ج . صورت درآمد و هزينه، و
د . يادداشتهاي توضيحي صورتهاي مالي.
22 . هدف گزارشگري طرح، ارائه ادواري اطلاعات درباره منابع مالي و فعاليتهاي آن است كـه
براي ارزيابي ارتباط بين انباشت منابع و مزاياي طرح مفيد باشد. اين هدف معمولاً با ارائه
گزارشي شامل موارد زير تأمين ميشود :
الف. توصيف فعاليتهاي عمده طي دوره مالي و اثر تغييرات مربوط به مقررات اصلي طرح
از قبيل نرخهاي حق بيمه و شرايط بازنشستگي،
ب . صورتهاي عملكرد سرمايهگذاري و ساير عمليات طرح براي دوره مالي و وضـعيت
مالي در پايان دوره مالي،
ج . اطلاعات اكچوئري، و
د . توصيف خط مشيهاي سرمايهگذاري.
استاندارد حسابداري شماره 27
طرحهاي مزاياي بازنشستگي
584 استاندارد حسابداري شماره 27
23 . در ياددا شتهاي توضيحي صورتهاي مالي بايد ارتباط بين ارزش فعلي مزاياي بازنشستگي مبتني بر
اكچوئري و ارزش منصفانه خالص داراييهاي طرح (بهاستثناي داراييهاي ثابت مشهود ) و خط مشي
تأمين مالي مزاياي بازنشستگي تبيين شود.
24 . باتوجه به ويژگيهاي متفاوت انواع سرمايهگذاريها، از مباني زير براي تعيين ارزش منصفانه
آنها استفاده ميشود :
الف. سرمايهگذاري در سهام شركتهاي پذيرفته شده در بورس به ارزش بازار باتوجه به بندهاي
26 الي 28 استاندارد حسابداري شماره 15 با عنوان حسابداري سرمايهگذاريها.
ب . سرمايهگذاري در سهام ساير شركتها به مبلغ تجديد ارزيابي باتوجه به بند 34 استاندارد
حسابداري شماره 15 با عنوان حسابداري سرمايهگذاريها.
ج . سرمايهگذاري با درآمد ثابت (مانند اوراق مشاركت) درصورتي كه مـديريت طـرح
قصد نگهداري اين اوراق تا سررسيد را داشته باشد به مبلغ دفتـري (ارزش اسـمي
با احتساب هرگونه صرف يا كسر مستهلك نشده) و در غير اينصورت بهارزش بازار.
در صورت عدم دسترسي به ارزش بازار، به ارزش فعلـي اوراق بـا توجـه بـه نـرخ
بازدهي داراييهاي مشابه.
د . املاك و ساير اموالي كه به قصد سرمايهگذاري نگهداري ميشود بـهمبلـغ تجديـد
ارزيابي باتوجه به بندهاي 38 الي 44 اسـتاندارد حـسابداري شـماره 11 بـا عنـوان
داراييهاي ثابت مشهود.
25 . ترازنامه طرح مزاياي بازنشستگي بايد حداقل حاوي اقلام اصلي زير باشد :
الف. سرمايهگذاريها به تفكيك :
ـ سرمايهگذاري در شركتهاي فرعي،
ـ سرمايهگذاري در شركتهاي وابسته،
ـ سرمايهگذاري در مشاركتهاي خاص،
ـ سرمايهگذاري در ساير شركتها،
استاندارد حسابداري شماره 27
طرحهاي مزاياي بازنشستگي
585 استاندارد حسابداري شماره 27
ـ املاك،
ـ اوراق مشاركت،
ـ تسهيلات اعطايي،
ـ سپردههاي بانكي،
ب . موجودي نقد،
ج . حق بيمههاي دريافتني،
د . ساير حسابها و اسناد دريافتني،
ه . داراييهاي ثابت مشهود،
و . حسابها و اسناد پرداختني،
ز . تسهيلات دريافتي،
ح . ذخيره مزاياي پايان خدمت كاركنان،
ط . خالص داراييهاي طرح ، و
ي . ارزش ويژه طرح .
26 . ارزش فعلي مزاياي بازنشستگي مبتنيبر اكچوئري بايد زير ترازنامه افشا شود.
27 . صورت تغييرات در خالص داراييها بايد حداقل حاوي اقلام اصلي زير باشد:
الف . حق بيمههاي بازنشستگي،
ب . كمكهاي بلاعوض،
ج . حق بيمه انتقالي از ساير طرحها،
د . حقوق و ساير مزاياي بازنشستگي اعضا،
ه . حق بيمه انتقالي به ساير طرحها،
و . هزينههاي اداره طرح،
ز . مازاد (كسري) درآمد نسبت به هزينه.
28 . صورت درآمد و هزينه بايد حداقل حاوي اقلام اصلي مندرج در بند 58 اسـتاند ارد حـسابداري
شماره 1 با عنوان “ نحوه ارائه صورتهاي مالي” باشد.
استاندارد حسابداري شماره 27
طرحهاي مزاياي بازنشستگي
586 استاندارد حسابداري شماره 27
29 . در يادداشتهاي توضيحي صورتهاي مالي علاوه بر الزامات افشاي ساير استانداردهاي حـسابداري
مربوط، بايد حداقل موارد زير افشا شود :
الف. رويهها و مفروضات مورد استفاده براي تعيين ارزش منصفانه سرمايهگذاريها،
ب . رويهها و مفروضاتي كه در محاسبه ارزش فعلي مزاياي بازنشستگي مبتنـي بـر اكچـوئري
بكار رفته است و هرگونه تغيير در رويه ها و مفروضات در فاصـله بـين دو تـاريخ انجـام
اكچوئري،
ج . تاريخ انجام آخرين ارزيابي مبتنيبر اكچوئري،
د . اطلاعات مختصر در مورد گروههاي كاركنان تحت پوشش و كارفرمايان،
ه . اطلاعات آماري درخصوص تعداد بازنشستگان، مستمري بگيران و اعضاي شاغل،
و . اطلاعات مختصر در مورد طرحهاي بازنشستگي و ارائه اطلاعات كلي درخـصوص شـرايط
هركدام (نظير شرايط استحقاق، مبالغ و درصدهاي قابل پرداخت)،
ز . شرح تغييرات طي سال مالي در شرايط پرداخت مزاياي بازنشستگي ، حق بيمهها، شـرايط
عضويت طرح و قوانين و مقررات مرتبط با طرح و اينكه تغييرات ياد شده در محاسـبات
اكچوئري منظور شده است يا خير،
ح . خط مشي تأمين منابع و هرگونه تغيير در آن طي سال مالي،
ط . وضعيت مالياتي طرح،
ي . معاملات طرح با واحدهاي تجاري تحت كنترل يا تحت نفوذ قابل ملاحظه تمام يا برخـي از
اعضا ، كارفرمايان با نفوذ قابـل ملاحظـه د ر طـرح ، كانونهـاي بازنشـستگي و سـازمانها و
تشكلهاي مرتبط با اعضا و يا طرح ،
ك . سياستهاي سرمايهگذاري منابع طرح ،
ل . سرمايهگذاري طرح در سهام كارفرماياني كه بر طرح نفوذ قابل ملاحظه دارند، و
م . جدول جزئيات ارزش منصفانه خالص داراييه اي طرح ، به استثناي داراييهاي ثابـت مـشهود
كه به بهاي تمام شده يا مبلغ تجديد ارزيابي به كسر استهلاك انباشته منعكس مي شـود و
مقايسه آن با ارزش فعلي مزاياي بازنشستگي مبتنيبر اكچوئري و تشريح سياستهاي تأمين
مبالغ كسري.
استاندارد حسابداري شماره 27
طرحهاي مزاياي بازنشستگي
587
تاريخ اجرا
30 . الزامات اين استاندارد در مورد كليه صورتهاي مالي طرحهاي مزاياي بازنشستگي كه دوره مـالي
آنها از تاريخ اول فروردين 1384 يا بعد از آن شروع ميشود لازمالاجراست.
مطابقت با استانداردهاي بينالمللي
31 . با اجراي الزامات اين استاندارد، مفاد استاندارد بينالمللي حسابداري شماره 26 با عنـوان
حسابداري و گزارشگري طرحهاي مزاياي بازنشستگي نيز رعايت ميشود.
استاندارد حسابداري شماره 27
طرحهاي مزاياي بازنشستگي
589 استاندارد حسابداري شماره 27
پيوست شماره 1
صورتهاي مالي نمونه
اين پيوست تنها جنبه تشريحي دارد و بخشي از استاندارد حسابداري را تشكيل نميدهـد. هـدف
اين پيوست تشريح كاربرد استاندارد در رابطه با نحوه ارائه صورتهاي مالي اساسي شامل صورتهاي
مالي جداگانه و تلفيقي يك طرح مزاياي بازنشستگي است.
در صورت لزوم و براي دستيابي به ارائه مطلوب اطلاعات در شرايط خاص ميتوان ترتيب ارائه و
شرح اقلام اصلي را تغيير داد.
استاندارد حسابداري شماره 27
طرحهاي مزاياي بازنشستگي
پيوست شماره 1) ادامه)
590
صندوق بازنشستگي نمونه
ترازنامه
در تاريخ 29 اسفندماه 2×13
13×2/12/29 يادداشت
تجديد ارائه شده
13×1/12/29
ميليون ريال ميليون ريال
سرمايهگذاري در شركتهاي فرعي 369ر143 621ر118
سرمايهگذاري در شركتهاي وابسته 814ر49 725ر32
سرمايهگذاري در ساير شركتها 257ر12 164ر13
62ر817 100ر330 املاك
اوراق مشاركت 543ر8 385ر9
تسهيلات اعطايي 453ر52 270ر40
سپردههاي بانكي 161 161
ساير سرمايهگذاريها 000ر37 000ر32
جمع سرمايهگذاريها 927ر403 143ر309
موجودي نقد 808ر7 962ر4
حق بيمههاي دريافتني 000ر70 500ر64
حسابها و اسناد دريافتني 182ر35 520ر39
پيش پرداختها 249ر1 813
109ر795 114ر239
داراييهاي ثابت مشهود 535ر1 692ر1
جمع داراييها 701ر519 630ر420
حسابها و اسناد پرداختني 888ر49 115ر54
تسهيلات دريافتي 905ر41 612ر69
ذخيره مزاياي پايان خدمت كاركنان 609ر2 346ر2
جمع بدهيها 402ر94 073ر126
خالص داراييهاي طرح 299ر425 557ر294
ارزش ويژه طرح 299ر425 557ر294
ارزش فعلي مزاياي بازنشستگي مبتنيبر اكچوئري 000ر450 000ر318
استاندارد حسابداري شماره 27
طرحهاي مزاياي بازنشستگي
پيوست شماره 1) ادامه)
591 استاندارد حسابداري شماره 27
صندوق بازنشستگي نمونه
صورت تغييرات در خالص داراييها
براي سال مالي منتهي به 29 اسفندماه 2×13
تجديد ارائه شده
13 ×1 سال 13×2 سال يادداشت
ميليون ريال ميليون ريال
حق بيمههاي بازنشستگي 208ر58 492ر55
كمكهاي بلاعوض 878ر15 700ر19
حق بيمه انتقالي از ساير طرحها 636 315ر1
مازاد درآمد بر هزينه 318ر99 514ر86
163ر021 174ر040
حقوق و ساير مزاياي بازنشستگي اعضا (407ر38) (225ر37 (
حق بيمه انتقالي به ساير طرحها (310ر2) (859ر1 (
هزينههاي اداره طرح (581ر2) (275ر2 (
(41ر359) (43ر298)
افزايش در خالص داراييهاي طرح 742ر130 662ر121
گردش حساب ارزش ويژه صندوق
13 ×1 سال 13×2 سال
ميليون ريال ميليون ريال
تغيير در خالص داراييهاي طرح طي سال 742ر130 662ر121
ارزش ويژه طرح در ابتداي سال 557ر292 895ر172
تعديلات سنواتي 000ر2 ـ
ارزش ويژه طرح در ابتداي سال ـ تعديل شده 557ر294 895ر172
557ر294 ارزش ويژه طرح در پايان سال 299ر425
استاندارد حسابداري شماره 27
طرحهاي مزاياي بازنشستگي
پيوست شماره 1) ادامه)
592
صندوق بازنشستگي نمونه
صورت درآمد و هزينه
براي سال مالي منتهي به 29 اسفندماه 2×13
تجديد ارائه شده
13 ×1 سال 13×2 سال يادداشت
ميليون ريال ميليون ريال
درآمد سرمايهگذاريها :
سود سهام 807ر37 733ر37
درآمد اجاره 681ر5 295ر4
سود تسهيلات 382ر10 571ر8
سود سپردههاي بانكي و اوراق مشاركت 68 73
سود فروش سهام 719ر47 150ر36
86ر822 101ر657
هزينه مديريت سرمايهگذاريها (839) (527 (
خالص درآمدهاي عملياتي 818ر100 295ر86
هزينههاي مالي (600) (300 (
خالص درآمدها و هزينههاي غيرعملياتي (400 (619
مازاد درآمد بر هزينه قبل از ماليات 818ر99 614ر86
(100) (500) ماليات
مازاد درآمد بر هزينه 318ر99 514ر86
استاندارد حسابداري شماره 27
طرحهاي مزاياي بازنشستگي
پيوست شماره 1) ادامه)
593
صندوق بازنشستگي نمونه
ترازنامه تلفيقي
در تاريخ 29 اسفندماه 2×13
تجديد ارائه شده
13 ×1 سال 13×2 سال يادداشت
ميليون ريال ميليون ريال
سرمايهگذاري در شركتهاي وابسته 514ر65 125ر43
سرمايهگذاري در ساير شركتها 469ر33 501ر27
83ر114 128ر279 املاك
اوراق مشاركت 543ر9 539ر15
تسهيلات اعطايي 598ر77 763ر56
سپردههاي بانكي 547ر2 715ر3
ساير سرمايهگذاريها 355ر39 428ر34
جمع سرمايهگذاريها 305ر356 185ر264
موجودي نقد 867ر17 196ر9
حق بيمههاي دريافتني 000ر70 500ر64
ساير حسابها و اسناد دريافتني 497ر92 132ر86
موجودي مواد و كالا 602ر57 650ر45
پيش پرداختها و سفارشات 554ر12 968ر8
214ر446 250ر520
داراييهاي ثابت مشهود 136ر127 831ر105
6ر285 10ر679 سرقفلي
داراييهاي نامشهود 506ر15 612ر10
ساير داراييها 765ر9 063ر8
130ر791 163ر086
جمع داراييها 911ر769 422ر609
حسابها و اسناد پرداختني 060ر167 614ر127
پيش دريافتها 725ر38 291ر47
ذخيره ماليات 473ر9 119ر6
تسهيلات مالي دريافتي 383ر71 852ر83
ذخيره مزاياي پايان خدمت كاركنان 081ر34 697ر29
جمع بدهيها 722ر320 573ر294
خالص داراييهاي طرح 189ر449 849ر314
ارزش ويژه طرح 909ر431 056ر298
سهم اقليت 280ر17 793ر16
314ر849 449ر189
ارزش فعلي مزاياي بازنشستگي مبتنيبر اكچوئري 000ر450 000ر318
استاندارد حسابداري شماره 27
طرحهاي مزاياي بازنشستگي
پيوست شماره 1) ادامه)
594
صندوق بازنشستگي نمونه
صورت تغييرات در خالص داراييها – تلفيقي
براي سال مالي منتهي به 29 اسفندماه 2×13
تجديد ارائه شده
13 ×1 سال 13×2 سال يادداشت
ميليون ريال ميليون ريال
حق بيمههاي بازنشستگي 208ر58 492ر55
كمكهاي بلاعوض 236ر13 700ر19
حق بيمه انتقالي از ساير طرحها 636 315ر1
مازاد درآمد بر هزينه 558ر105 277ر92
168ر784 177ر638
حقوق و ساير مزاياي بازنشستگي اعضا (407ر38) (225ر37 (
حق بيمه انتقالي به ساير طرحها (310ر2) (859ر1 (
هزينههاي اداره طرح (581ر2) (275ر2 (
(41ر359) (43ر298)
افزايش در خالص داراييهاي طرح 340ر134 425ر127
گردش حساب ارزش ويژه صندوق
13 ×1 سال 13×2 سال
ميليون ريال ميليون ريال
تغيير در خالص داراييهاي طرح طي سال 340ر134 425ر127
ارزش ويژه طرح در ابتداي سال 349ر319 124ر188
تعديلات سنواتي (500ر4) (700 (
ارزش ويژه طرح در ابتداي سال ـ تعديل شده 849ر314 424ر187
189ر449 849ر314 ارزش ويژه طرح در پايان سال
استاندارد حسابداري شماره 27
طرحهاي مزاياي بازنشستگي
پيوست شماره 1) ادامه)
595
صندوق بازنشستگي نمونه
صورت درآمد و هزينه تلفيقي
براي سال مالي منتهي به 29 اسفندماه 2×13
يادداشت سال 2 ×13
تجديد ارائه شده
13 ×1 سال
ميليون ريال ميليون ريال ميليون ريال
فروش خالص و درآمد ارائه خدمات 194ر412 117ر385
بهاي تمام شده كالاي فروش رفته و خدمات
ارائه شده (158ر361) (549ر332 (
سود ناخالص 036ر51 568ر52
درآمد حاصل از سرمايهگذاريها ـ عملياتي 804ر86 629ر67
هزينههاي فروش، اداري و عمومي (837ر34) (181ر33 (
خالص ساير درآمدها و هزينههاي عملياتي (958ر1 (700
(32ر481) (36ر795)
خالص درآمدهاي عملياتي 045ر101 716ر87
هزينههاي مالي (340ر7) (915ر4 (
خالص ساير درآمدها و هزينههاي غيرعملياتي 128ر1 826ر1
مازاد درآمد بر هزينه قبل از احتساب سهم گروه از سود (212ر6) (089ر3 (
شركتهاي وابسته 833ر94 627ر84
سهم گروه از سود شركتهاي وابسته 925ر11 622ر8
مازاد درآمد بر هزينه قبل از ماليات 758ر106 249ر93
(972) (1ر200) ماليات
مازاد درآمد بر هزينه 558ر105 277ر92
سهم اقليت 125ر3 908ر3
استاندارد حسابداري شماره 27
طرحهاي مزاياي بازنشستگي
597
پيوست شماره 2
مباني نتيجهگيري
پيشينـه
1 . پيش از تدوين اين استاندارد، صندوقهاي متولي طرحهاي مزايـاي بازنشـستگي در ايـران
براي گزارشگري مالي از روشهاي متفاوتي استفاده ميكردند. باتوجه بهاهميـت طرحهـاي
مزاياي بازنشستگي و لزوم شفافيت گزارشگري مالي آنها در شـهريورماه 1381 پـروژهاي
با عنوان بررسي ضرورت تدوين اسـتاندارد حـسابداري بـراي طرحهـاي مزايـاي بازنشـستگي
بهموجب مصوبه كميته تدوين استانداردهاي حسابداري در دستور كـار مـديريت تـدوين
استانداردها قرار گرفت.
2 . پروژه در قالب يك پژوهش براي گروه كارشناسي مديريت تدوين استانداردها تعريف شد.
ابتدا ادبيات و استانداردهاي مرتبط در ساير كشورها بررسي و گزارش مطالعـات تطبيقـي
تهيه گرديد. سپس صورتهاي مالي چند صندوق ايراني و خارجي مورد بررسي قرار گرفت.
براي بررسي مسائل خاص صـندوقهاي بازنشـستگي بـا برخـي از مـسئولين صـندوقها و
متخصصين اكچوئري بحث و تبادل نظر شد. همچنين قـوانين و مقـررات، اساسـنامههـا و
آييننامههاي صندوقها مورد مطالعه و بررسي قرار گرفت و از نتـايج حاصـل بـراي تهيـه
پرسشنامه، بهمنظور نظرخواهي از صندوقها، استفاده شد.
3 . پرسشنامه تهيه شده براي 11 صندوق بازنشستگي ارسال و برمبناي نتايج حاصل از پرسشنامه
و مطالعات انجام شده، گزارش شناخت تهيه گرديد. گروه كارشناسي با جمـع بنـدي نتـايج
گزارش شناخت و مطالعه تطبيقي، نظرات خود را در قالب يك گـزارش ارائـه كـرد. ايـن
گزارش كه بر لزوم تدوين استاندارد حسابداري براي طرحهاي مزايـاي بازنشـستگي تأكيـد
داشت در اختيار كميته تدوين استانداردهاي حسابداري قرار گرفت.
4 . پس از تأييد ضرورت تدوين استاندارد طرحهاي مزاياي بازنشستگي توسط كميته تـدوين
استانداردهـاي حسابـداري، گـروه كارشناسي پيش نويس اوليـه استانـدارد را تهيه كـرد.
اين پيشنويس در جلسات متعـدد كميتـه تـدوين اسـتانداردهاي حـسابداري بررسـي و
اصلاحات لازم در آن اعمال گرديد.
استاندارد حسابداري شماره 27
طرحهاي مزاياي بازنشستگي
پيوست شماره 2) ادامه)
وکیل مالیاتی خبره خدمات گسترده ای را از نظر مشاوره مالی و حسابداری و حسابرسی ارائه می دهد و از مشاوره با وکیل مالیاتی می توان برای به دست آوردن حد اقل پرداخت مالیات بر ارزش افزوده در ایران استفاده کرد
598 استاندارد حسابداري شماره 27
دلايل تدوين استاندارد حسابداري براي طرحهاي مزاياي بازنشستگي
5 . اهم دلايل ضرورت تدوين استاندارد حسابداري طرحهاي مزاياي بازنشستگي به شرح زير
است :
• ويژگيهاي فعاليتهاي مرتبط با طرحهاي مزاياي بازنشستگي،• استفاده از روشهاي متفاوت حسابداري توسط صندوقهابراي معاملات و رويدادهاي مشابه،• استفاده از عناوين و شكلهاي متفاوت صورتهاي مالي توسط صندوقها،• متفاوت بودن ميزان افشاي اطلاعات در متن صورتهاي مالي و يادداشتهاي توضيحي درصندوقها،• عدم افشاي اطلاعات كافي در مورد ارزش فعلي تعهـدات آتـي مزايـاي بازنشـستگي،ارزش منصفانه داراييها و درنتيجه توان ايفاي تعهدات.دامنـه كاربرد6 . كليه طرحهاي مزاياي بازنشستگي، از جمله سازمان تأمين اجتماعي، صندوق بازنشـستگيكشوري و ساير طرحهاي مزاياي بازنشستگي شركتها و سازمانها، مشمول ايـن اسـتانداردميباشند. باني و ادارهكننده طرح (دولت يا بخشهاي عمومي، خصوصي يا تعاوني) عاملي
تعيين كننده نميباشد، زيرا فقط ويژگيهاي فعاليـت طرحهـا و نـه خـصوصيات بانيـان و
اداره كنندگان آنها بر حسابداري و گزارشگري مالي طرح تأثير ميگذارد.
7 . طرحهاي مزاياي بازنشستگي معمولاً به دو گروه اصلي زير طبقهبندي ميشود :
طرح مزاياي بازنشستگي با مزاياي معـين طرحي استكه مزاياي بازنشستگي براساس ضوابطي
تعيين ميشود كه معمولاً مبناي آن حقوق و مزايا و سنوات خدمت اعـضا اسـت. در ايـن
طرحها ريسك اصلي متوجه طرح و يا حامي آن است.
طرح مزاياي بازنشستگي با كمك معين در اين طرح، مزاياي بازنشستگي باتوجه بـه كمكهـاي
اعطايي به طرح و سود حاصل از سرمايهگذاريها، تعيين ميشود. در اين نوع طرح معمـولاً
استاندارد حسابداري شماره 27
طرحهاي مزاياي بازنشستگي
پيوست شماره 2) ادامه)
599
براي كمكهاي مرتبط با هر فرد حساب جداگانهاي نگهداري ميشود و ريـسك مـرتبط بـانوسان بازدهي داراييهاي طرح متوجه اعضا است.باتوجه به شرايط كنوني ايران كه طرحهاي مزاياي بازنشستگي تماماً از نوع مزايـاي معـيناست، اين استاندارد براي گزارشگري مالي اين نوع طرحها تدوين شده است.صورتهاي مالي طرحهاي مزاياي بازنشستگي8 . باتوجه به مطالعات انجام گرفتـه و مباحـث مطـرح شـده، كميتـه تـدوين اسـتانداردهايحسابداري، صورتهاي مالي طرحهاي مزاياي بازنشستگي را به شرح زير تعيين نمود :الف. ترازنامه،
ب . صورت تغييرات در خالص داراييها،
ج . صورت درآمد و هزينه، و
د . يادداشتهاي توضيحي.
9 . وظيفه مباشرت مديريت در ارتباط با عملكرد مالي را ميتوان به دو بخـش مجـزا تقـسيم
كرد. نخست، اداره طرح كه از جنبه مالي به نحوه ارتباط هيأت امناء با كارفرمايان، اعضاي
طرح و ساير كساني كه مستقيماً درگير ميباشند، مربوط است. دوم، سرمايهگذاريها كه بـا
خط مشي هيأت امناء در مورد نحوه استفاده از داراييهاي در دسترس براي پرداخت مزايـا،
مرتبط است. اين دو جنبه (اداره و سرمايهگذاري) بهتـر اسـت بـه صـورت جداگانـه در
صورت تغييرات در خالص داراييها و صورت درآمد و هزينه ارائه شود.
10 . ارائه صورت جريان وجوه نقد براي طرحهاي مزاياي بازنشستگي كاربرد نـدارد. زيـرا اولاً
اهداف تبيين شده براي صورت جريان وجوه نقد در طرحها مصداق نـدارد و گزارشـهاي
اكچوئري ميتواند به تسهيل پيش بينيها كمك كند. ثانياً صورت جريان وجوه نقد معمولاً
منعكس كننده افزايشها و كاهشهاي وجوه نقد بر حسب فعاليتهاي مختلف ميباشد كه ايـن
استاندارد حسابداري شماره 27
طرحهاي مزاياي بازنشستگي
آزمون محتوای موجودی نقد وبانکطمينان حاصل كنيد كه مانده حسابهاي بانكي ارزي و وجه نقد ارزي در پايان سال تسعير شده باشد . 16 11آزمون محتوای موجودی نقد وبانک
پيوست شماره 2) ادامه)
600 استاندارد حسابداري شماره 27
امر به نحو جامعتري از طريق صورت تغييرات درخـالص داراييهـا گـزارش مـيشـود و
صورت جريان وجوه نقد عموماً اطلاعات بيشتري به اسـتفادهكننـدگان صـورتهاي مـاليطرحهاي مزاياي بازنشستگي ارائه نميكند.صورتهاي مالي تلفيقي11 . باتوجه به اينكه در شرايط حاضر صندوقهاي بازنشستگي در ايران بنابه دلايل متفـاوت درامر بنگاهداري وارد شدهاند و عملاً در موارد متعدد بر شركتهاي سرمايهپذير كنترل اعمـالميكنند لذا صورتهاي مالي بايد اين وضعيت را بهنحو مناسب نشان دهد. بنابراين باتوجـهبه مفاهيم مطرح شده در استاندارد حسابداري شماره 18 با عنوان صورتهاي مـالي تلفيقـي و
حسابداري سرمايه گذاري در واحدهاي تجاري فرعـي ، ضرورت تهيه صورتهاي مالي تلفيقـي
براي طرحهاي مزاياي بازنشستگي مورد تأييد قرار گرفت.
اندازهگيري داراييهاي طرحهاي مزاياي بازنشستگي
12 . يكي از نيازهاي اصلي استفادهكنندگان صورتهاي مالي طرحهاي مزاياي بازنشستگي آگـاهي از
توان اين طرحها براي ايفاي تعهدات آتي است. براي ارائه اين اطلاعات، ارزش داراييهاي
طرح بايد با ارزش فعلي تعهدات آتي آن مقايسه گردد و مازاد يا كسري آن مشخص شود.
چنانچه داراييهاي طرح براساس ارقـام تـاريخي گـزارش شـود ايـن مقايـسه مـيتوانـد
گمراهكننده باشد و توان طرح را كمتر از واقعيت منعكس كند. لـذا داراييهـاي طـرح كـه
ماهيت سرمايهگذاري دارند بايد براساس ارزشهاي منصفانه اندازهگيري شوند. امـا مـشكلاين است كه ارزشهاي منصفانه قابل اتكا براي تمام سرمايهگذاريها بـهطـور مرتـب قابـلدسترس نيست و تعيين و انعكاس ارزشهاي منصفانه بهطور ادواري در ترازنامه در شـرايطفعلي ميسر نميباشد. لذا كميته تصميم گرفت كه ارزش منصفانه سرمايهگـذاريها در مـتن
ترازنامه منعكس نشود بلكه در يك يادداشت توضيحي بهصورت مقايسهاي با ارزش فعلي
مزاياي بازنشستگي مبتنيبر اكچوئري افشا شود.
استاندارد حسابداري شماره 27
طرحهاي مزاياي بازنشستگي
پيوست شماره 2) ادامه)
601
محاسبه ارزش فعلي مزاياي بازنشستگي مبتنيبر اكچوئري
13 . در محاسبات اكچوئري براي مقاصدي غير از تهيه صورتهاي مـالي معمـولاً ارزش فعلـي
تعهدات مربوط به اعضاي فعلي طرح ، اعم از بازنشسته و شـاغل، باتوجـه بـه حقـوق و
مزاياي بازنشستگي آتي، حق بيمههاي آتي، جدول مرگ و مير، نرخ بازده سرمايهگذاري و
ديگر مفروضات تعيين ميشود. اما براي مقاصد حسابداري انعكاس تعهدات در صورتهاي
مالي مستلزم وجود شرايط اندازهگيري و شناخت بدهيها و سازگاري آن با تعريـف بـدهي
ميباشد. بدهي، تعهد انتقال منافع اقتصادي توسط واحد تجاري ناشي از معاملات يا سـاير
رويدادهاي گذشته است. تعهدات مزاياي بازنشستگي در رابطه بـا سـنوات خـدمت آتـي
اعضا در تاريخ ترازنامه نميتواند بدهي تلقي شـود و بـه همـين دليـل تعهـدات مزايـاي
بازنشستگي متناسب با سنوات خـدمت گذشـته اعـضا در ذيـل ترازنامـه و يادداشـتهاي
توضيحي صورتهاي مالي گزارش ميشود.
14 . براي محاسبه ارزش فعلي تعهدات مربوط به مزاياي بازنشستگي دو رويكرد شامل “ حقوق
و مزاياي جاري” و “ حقوق و مزاياي پيش بيني شده ” وجود دارد.
15 . رويكرد حقوق و مزاياي جاري مبتنيبر دلايل زير است:
الف. اسـتفاده از حقـوق و مزايـاي جـاري عينيـت بيـشتري دارد و نيـاز بـه مفروضـاتي
درخصوص آينده نيست و بنابراين قابليت اتكاي بالاتري دارد.
ب . افزايش مزاياي بازنشستگي ناشي از افزايش حقوق و مزايا درصـورتي تعهـد طـرح
محسوب ميشود كه افزايش حقوق و مزايا تحقق يافته باشد.
ج . ارزش فعلي مزاياي انباشته بازنشستگي مبتنيبر اكچـوئري بـا اسـتفاده از حقـوق و
مزاياي جاري عمدتاً با مبلغ قابل پرداخت در زمان خاتمه يا توقف فرضـي فعاليـت
طرح ارتباط نزديكتري دارد.
استاندارد حسابداري شماره 27
طرحهاي مزاياي بازنشستگي
پيوست شماره 2) ادامه)
602 استاندارد حسابداري شماره 27
16 . رويكرد حقوق و مزاياي پيش بيني شده مبتنيبر دلايل زير است :
الف. اطلاعات مالي بايد با فرض تداوم فعاليت تهيه شود، حتي اگر بكارگيري مفروضات
و برآوردها در تهيه آن ضرورت داشته باشد،
ب . مزاياي بازنشستگي معمولاً با توجه به ميزان حقوق و مزاياي نزديك به تاريخ پايـان
خدمت تعيين و پرداخت ميشـود، بنـابراين، پـيش بينـي ميـزان حقـوق و مزايـا،
حق بيمهها و نرخهاي بازده ضرورت دارد، و
ج . در مواردي كه تأمين وجوه بر مبناي پيشبيني حقوق و مزايا صورت ميگيـرد عـدم
بكارگيري حقوق و مزاياي پيشبيني شده، ممكن است منجر به گزارش منـابع مـالي
اضافي در زماني شود كه طرح داراي وجوه مالي اضافي نيست يا منجر به گـزارش
وجوه مالي كافي در زماني شود كه طرح وجوه مالي كافي در اختيار ندارد.
17 . در شرايط اقتصادي فعلي، پيش بيني آينده با مشكلات متعددي مواجـه اسـت و در چنـين
شرايطي در اندازهگيريها هرچه متغيرهاي مربوط به آينده بيشتر باشد قابليت اتكاي آن كمتر
خواهد بود. بنابراين كميته رويكرد حقوق و مزاياي جاري را مناسبتر تشخيص داد.
