استاندارد حسابداري شماره 8حسابداری موجودی کالا
حسابداري موجودي مواد و کالا
* مطابقت با استانداردهاي بين‌المللي حسابداري 54
استاندارد حسابداري شماره 8
حسابداري موجودي مواد و کالا
اين استاندارد بايد با توجه به ” مقدمه‌اي بر استانداردهاي حسابداري“
مطالعه و بكار گرفته شود.
مقدمـه
1 . موجودي مواد و کالا، بخش عمده‌اي از داراييهاي بسياري از واحدهاي تجاري را تشكيل مي‌دهد. بنابراين، ارزشيابي و انعكاس موجودي مواد و کالا اثر با اهميتي در تعيين و ارائـه وضعيت مالي و عملكرد مالي واحدهاي تجاري دارد.
دامنه كاربردحسابداری موجودی کالا
2 . اين استاندارد، نحوه ارزشيابي و انعكاس موجودي مواد و کالا در صورتهاي مالي را تشريح مي‌كند و موارد زير را دربر نمي‌گيرد:
الف . كار در جريان پيشرفت پيمانهاي بلندمدت (رجوع شود به استاندارد حسابداري شماره 9 با عنوان ” حسابداري پيمانهاي بلندمدت“ ).
ب . ابزارهاي مالي پيچيده.
ج . موجودي گله‌هاي دام، محصولات كشاورزي، جنگلي و معدني در مواردي كه اين اقلام در صنايع مربوط، به خالص ارزش فروش اندازه‌گيري مي‌شود.
تعاريف
3 . اصطلاحات ذيل در اين استاندارد با معاني مشخص زير بكار رفته است:
• موجودي مواد و کالا: به داراييهايي اطلاق مي‌شود كه:
الف . براي فروش در روال عادي عمليات واحد تجاري نگهداري مي‌شود،
ب . به منظور ساخت محصول يا ارائـه خدمات در فرايند توليد قرار دارد،
ج . به منظور ساخت محصول يا ارائـه خدمات، خريداري شده و نگهداري مي‌شود، و
د . ماهيت مصرفي دارد و به طور غيرمستقيم در جهت فعاليت واحد تجاري مصرف مي‌شود.
• خالص ارزش فروش: عبارت است از بهاي فروش (بعد از كسر تخفيفات تجاري ولي قبل از تخفيفات مربوط به تسويه حساب) پس از كسر:
الف . مخارج براوردي تكميل، و
ب . مخارج براوردي بازاريابي، فروش و توزيع.
حسابداری موجودی کالا
• بهاي جايگزيني: عبارت است از مخارجي كه بايد براي خريد يا ساخت يك قلم موجودي كاملاً مشابه تحمل شود.
اندازه‌گيري موجودي مواد و کالا
4 . موجودي مواد و کالا بايد برمبناي ” اقل بهاي تمام شده و خالص ارزش فروش“ تك تك اقلام يا گروههاي اقلام مشابه، اندازه‌گيري شود.
5 . موجودي مواد و کالا، به بهاي تمام‌شده اندازه‌گيري مي‌شود. چنانچه نتوان به طور معقول انتظار داشت كه براي بازيافت اين دارايي، درآمدهاي آتي كافي وجود داشته باشد (مثلاً درنتيجه خراب شدن، نابابي يا كاهش در ميزان تقاضا)، مبالغ غير قابل بازيافت به‌عنوان هزينه‌كاهش ارزش موجودي مواد و کالا به سود و زيان منظور مي‌شود. از اينرو، موجودي مواد و کالا به اقل بهاي تمام شده و خالص ارزش فروش انعكاس مي‌يابد.
بهاي تمام شده موجودي مواد و کالا
6 . بهاي تمام شده موجودي مواد و کالا بايد دربرگيرنده مخارج خريد، مخارج تبديل و ساير مخارجي باشد كه واحد تجاري در جريان فعاليت معمول خود، براي رساندن كالا يا خدمات به مكان و شرايط فعلي آن متحمل شده است.
مخارج خريدحسابداری موجودی کالا
7 . مخـارج خريـد شامل بهـاي خريـد و هر گونه مخارج ديگري از قبيل حقوق و عوارض گمركي و حمل است كه مستقيماً به خريد مربوط مي‌گردد. تخفيفـات تجـاري از بهاي خريـد كسـر مي‌شود.
8 . برخي مخارج به شرح زير در صورت احراز شرايط مربوط، قابل احتساب در مخارج خريد است:
الف . مخارج تأمين مالي واردات مواد و کالا به صورت اعتباري از نوع يوزانس به شرط آنكه به موجب مقررات موضوعه، واردات مزبور به صورت نقدي مجاز نباشد.
ب . در شرايط استثنايي طبق الزامات استاندارد حسابداري شماره 16 باعنوان تسعير ارز، مابه‌التفاوتهاي ريالي مورد مطالبه ناشي از افزايش قابل ملاحظه نرخ رسمي ارز (مثلاً از شناور به صادراتي)، به شرط اينكه تخصيص آن به آحاد بهاي خريد مواد و کالاي مربوط امكانپذير باشد.
مخارج تبديل
9 . مخارج تبديل شامل مخارجي است كه مستقيماً به اقلام توليدشده مربوط مي‌گردد (مانند
كار مستقيم). مخارج تبديل همچنين شامل سربار توليد (اعم از ثابت و متغير) است كه براي تبديل مواد اوليه به محصول يا ارائه خدمات واقع مي‌شود.
10 . سربار توليد اعم از ثابت و متغير با روشي سيستماتيك به محصولات تخصيص مي‌يابد. سربار ثابت توليد، آن بخش از مخارج غيرمستقيم توليد است كه عليرغم تغيير در حجم توليد نسبتاً ثابت مي‌ماند، مانند استهلاك و مخارج نگهداري ساختمان و تجهيزات كارخانه و مخارج مديريت كارخانه. سربار متغير توليد آن بخش از مخارج غيرمستقيم توليد است كه متناسب با تغيير حجم توليد تغيير مي‌يابد، مانند مواد و دستمزد غيرمستقيم.
11 . سربار ثابت توليد برمبناي ظرفيت معمول فعاليت واحد تجاري تخصيص مي‌يابد. ظرفيت معمول بيانگر متوسط محصولي است كه انتظار مي‌رود در شرايط عادي (با در نظر گرفتن توقفات توليد ناشي از تعميرات و نگهداري برنامه‌ريزي‌شده) طي چند دوره يا فصل، توليد شود. براي تخصيص هزينه‌هاي سربار ثابت توليد مي‌توان از سطح واقعي توليد استفاده كرد به شرط آنكه سطح مزبور تقريباً نزديك به سطح معمول فعاليت واحد تجاري باشد.
بايد توجه داشت عامل تعيين‌كننده در تخصيص سربار ثابت توليد برمبناي سطح معمول فعاليت، اين است كه مخارج مربوط به ظرفيت بلااستفاده بايد در دوره وقوع به عنوان هزينه عملياتي و پس از سود ناخالص در صورت سود و زيان منعكس شود.
حسابداری موجودی کالا
12 . جهت تعيين سطح معمول فعاليت واحد تجاري عوامل زير را بايد درنظر داشت:
الف . ميزان توليد مورد نظر طراحان دستگاههاي توليدي و مديريت واحد تجاري، تحت شرايط كار حاكم در طول سال (مثلاً يك نوبت‌كاري يا دونوبت‌كاري)،
ب . بودجه سطح فعاليت سال تحت بررسي و سال بعد از آن، و
ج . سطحي از توليد كه واحد تجاري در سال تحت بررسي و نيز در سالهاي گذشته عملاً به آن دست يافته است.
اگر چه تغييرات موقت در سطح فعاليت را مي‌توان ناديده گرفت، با اين حال تغييرات مداوم بايد به تجديد نظر در آنچه قبلاً معمول شناخته شده منجر شود.
13 . يكي از دلايلي كه گاه در رابطه با عدم شمول مخارج سربار خاصي در بهاي تمام شده عنوان مي‌شود، لزوم اتخاذ برخورد محافظه كارانه در ارزشيابي موجودي مواد و کالا است.
چنانچه تعيين مبلغ موجودي مواد و کالا در شرايط واحد تجاري مستلزم اعمال احتياط باشـد، احتيـاط لازم در تعيين خالص ارزش فروش و نه از طريق حذف مخـارج سربـار خاصي از بهـاي تمام شـده اعمـال مي‌شـود.
14 . در فراينـد توليـد ممكن است همزمـان بيش از يك محصـول توليـد شـود.
بـراي مثـال، اين وضعيت زماني مصداق دارد كه محصولات مشترك يا يك محصول اصلي همراه با يك محصول فرعي توليد مي‌شود. در مواردي كه مخارج تبديل هر محصول جداگانه قابل تشخيص نباشد، اين مخارج برمبنايي منطقي و يكنواخت به محصولات تخصيص مي‌يابد. براي مثال، ممكن است از ارزش نسبي فروش هر محصول در مرحله‌اي از فرايند توليد كه محصولات به طور جداگانه قابل تشخيص باشد و يا در زمان تكميل توليد، به عنوان مبناي تخصيص استفاده شـود.
در اغلب مـوارد، محصـولات فرعي ماهيتـاً كم اهميت اسـت، از اين رو اين محصولات به خالص ارزش فروش اندازه‌گيري و مبلغ حاصل شده از بهاي تمام شده محصول اصلي كسر مي‌شود. در نتيجه مبلغ دفتري محصول اصلي با بهاي تمام شده آن، تفاوت با اهميتي ندارد.
15 . روشهاي هزينه‌يابي معمولاً چنان طراحي مي‌گردد تا اطمينان حاصل شود كليه مخارج مربوط به مواد مستقيم، كارمستقيم و ساير مخارج مستقيم به نحوي مناسب، مشخص و بر مبنايي منطقي و يكنواخت به حساب گرفته شود. اما در تخصيص مخارج سربار، مسائلي بروز مي‌كند كه معمولاً مستلزم اعمال قضاوتهاي شخصي در انتخاب يك قاعده مناسب است.
16 . همچنين در تخصيص مخارج دواير خدماتي مركزي، ممكن است مسائلي بروز كند. مبناي تخصيص چنين مخارجي بايد ميزان خدماتي باشد كه در رابطه با عمليات مختلف ارائه مي‌شود. براي مثال، دايره حسابداري معمولاً در خدمت عمليات زير است:
الف . توليد (از طريق پرداخت حقوق و دستمزد مستقيم و غيرمستقيم توليدي، كنترل خريد و تهيه صورتهاي مالي ادواري براي واحدهاي توليدي)،
ب . بازاريابي و توزيع (از طريق تجزيه و تحليل فروش و كنترل دفتر يا كارتهاي معين فروش)، و
ج . مديريت عمومي (از طريق تهيه گزارشهاي داخلي خاص مديريت، صورتهاي مالي و بودجه‌هاي سالانه، كنترل منابع نقدي و برنامه‌ريزي سرمايه‌گذاريها).
از كل مخارج دايره حسابداري، تنها آن بخش بايد در محاسبه مخارج تبديل منظور شود كه بتوان آن را به گونه‌اي منطقي به عمليات توليد تخصيص داد.
ساير مخارج
17 . ساير مخارج تنها تا ميزاني كه آشكارا به رساندن موجودي مواد و کالا به مكان و شرايط فعلي آن مربوط است به عنوان بخشي از بهاي تمام‌شده موجوديها منظور مي‌شود.حسابداری موجودی کالا
18 . موارد زير، نمونه‌هايي از مخارجي است كه در بهاي تمام‌شده موجوديها منظور نمي‌شود و در دوره وقوع به عنوان هزينه شناسايي مي‌گردد:
الف . مبالغ غيرعادي مربوط به ضايعات مواد، دستمزد و ساير مخارج توليد (ضايعات قابل كنترل).
ب . مخارج انبارداري باستثناي مخارجي كه در فرايند توليد براي انبارداري محصولاتي كه نياز به پردازش بيشتر دارند، انجام مي‌شود.
ج . سربار اداري كه در رساندن موجوديها به مكان و شرايط فعلي نقشي ندارد.
د . مخارج فروش.
19 . مخارج مديريت عمومي، برخلاف مديريت عملياتي، مستقيماً به توليد جاري مربوط نمي‌شود و لذا نبايد در مخارج تبديل (و درنتيجه، در بهاي تمام شده موجودي مواد و کالا) منظور گردد. در مورد واحدهاي تجاري كوچك‌تر كه مديريت معمولاً در اداره روزانه هر يك از عمليات مختلف نقش دارد، ممكن است در تفكيك مخارج سربار مديريت عمومي، مسايل خاصي در عمل بروز كند.
در چنين واحدهايي، مخارج مديريت را مي‌توان با استفاده از مباني مناسب، به‌گونه‌اي منصفانه به عمليات توليد، بازاريابي، فروش و اداري تخصيص داد.
20 . در شرايطي خاص، مخارج تأمين مالي را مي‌توان در بهاي تمام‌شده موجوديها منظور كرد. اين شرايط در استاندارد حسابداري شماره 13 با عنوان حسابداري مخارج تأمين مالي مشخص شده است.
بهاي تمام‌شده موجوديها در واحدهاي خدماتي
21 . بهاي تمام‌شده موجوديها در واحدهاي خدماتي اساساً دستمزد و ساير مخارج كاركناني كه مستقيماً در ارائه خدمات‌مربوط مشاركت داشته‌اند و نيز سربار قابل تخصيص را دربر مي‌گيرد. دستمزد و ساير مخارج مربوط به كاركنان اداري و فروش در بهاي تمام‌شده خدمات ارائه شده منظور نمي‌شود بلكه در دوره وقوع به عنوان هزينه شناسايي مي‌گردد.
روشهاي محاسبه بهاي تمام شده
22 . براي محاسبه بهاي تمام شده موجودي مواد و کالا روشهاي مختلفي با آثار متفاوت به كار گرفته مي‌شود. اين روشها از جمله شامل موارد زير است:
الف . اولين صادره از اولين وارده،
ب . ميانگين موزون،
ج . شناسايي ويژه،
د . اولين صادره از آخرين وارده،
ﻫ . موجودي پايه، و
و . خرده فروشي.حسابداری موجودی کالا
23 . اولين صادره از اولين وارده عبارت است از محاسبه بهاي تمام‌شده موجودي مواد و کالا
براين اساس كه تعداد موجود، بيانگر آخرين خريدها يا آخرين توليدات است.
24 . ميانگين موزون عبارت از محاسبه بهاي تمام‌شده موجودي مواد و کالا براساس اعمال بهاي متوسط در مورد واحد موجودي است.
ميانگين موزون از تقسيم مجموع بهاي تمام‌شده واحدهاي موجودي به مجموع تعداد واحدهاي آن موجودي محاسبه مي‌گردد و مي‌توان از طريق محاسبه دايمي (ميانگين موزون متحرك) يا محاسبه ادواري (ميانگين موزون سالانه، شش ماهه و…) به آن دست يافت.
25 . شناسايي ويژه روشي است كه در آن مخارج مختص هر يك از اقلام موجودي به آن قلم اختصاص مي‌يابد. اين روش براي اقلامي مناسب است كه صرفنظر از فرايند خريد يا توليد قابل تشخيص هستند. اما كاربرد اين روش در مواردي كه اقلام متعددي از موجودي مواد و کالا از يكديگر قابل تفكيك نباشند، مناسب نيست.
26 . اولين صادره از آخرين وارده عبارت است از محاسبه بهاي تمام‌شده موجودي مواد و کالا براين اساس كه تعداد موجود بيانگر اولين خريدها يا اولين توليدات است.
27 . موجـودي پايـه عبـارت است از بهاي تمام شده موجودي مواد و کالا براين اسـاس كـه يك ارزش واحد ثابت به بخشي از موجوديها كه تعداد آن از پيش تعيين شده است نسبت داده مي‌شود و موجوديهاي اضافه براين تعداد به روش ديگري ارزشيابي مي‌گردد. اگر تعداد واحدهاي موجود، كمتر از حداقل از پيش تعيين شده باشد، ارزش واحد ثابت در مورد كل تعداد موجودي اعمال خواهد شد.
28 . روشهاي مورد استفاده جهت تخصيص بهاي تمام شده به موجودي مواد و کالا بايد چنان انتخاب شود كه براي مخارجي كه واحد تجاري براي رساندن كالا به مكان و شرايط فعلي آن واقعاً متحمل شده است، منصفانه‌ترين تقريب ممكن را فراهم آورد.
29 . بهاي تمام شده موجودي مواد و کالا بايد با استفاده از روشهاي ” شناسايي ويژه“، ” اولين صادره از اولين وارده“ يا ” ميانگين موزون“ محاسبه شود.
30 . روشهايي از قبيل ” موجودي پايه“ و ” اولين صادره از آخرين وارده“ معمولاً جهت ارزشيابي موجودي مواد و کالا مناسب نيست.
زيرا كاربرد آنها اغلب منجر به مبالغي بابت موجودي مواد و کالا در ترازنامه خواهد گرديد كه هيچ رابطه‌اي با سطح اخير مخارج ندارد. در صورت استفاده از روشهاي مذكور، نه تنها مبالغ منعكس شده بابت داراييهاي جاري گمراه كننده است بلكه اگر سطح موجوديها كاهش و قيمتهاي قديمي‌تر به سود و زيان راه يابد، نتايج بعدي نيز به طور بالقوه مخدوش خواهد شد.
31 . تكنيكهايي مانند روش هزينه‌يابي استاندارد براي محاسبه بهاي تمام شده محصولات يا روش خرده فروشي براي كالاها، هنگامي مي‌تواند به خاطر سهولت كار مورد استفاده قرار گيرد كه نتايج حاصل از بكارگيري آن همواره با نتايجي كه طبق بند 29 به دست مي‌آيد، تقريباً يكسان باشد.
32 . هزينه‌يابي استاندارد عبارت است از محاسبه بهاي تمام‌شده موجودي مواد و کالا براساس هزينه‌هاي از پيش تعيين شده براي هر دوره كه برمبناي تخمين‌هاي مديريت درخصوص سطوح مورد انتظار هزينه‌ها و عمليات، كارآيي عملياتي و مخارج مربوط محاسبه مي‌گردد.
33 . در مورد واحدهاي خرده فروشي كه تعداد زيادي كالاهاي متفاوت و سريعاً در حال تغيير دارند، كالاهاي موجود در محوطه واحدهاي مزبور اغلب برحسب قيمت فروش به كسر درصد معمول براي سود ناخالص منعكس مي‌شود.
در چنين شرايط خاصي، اين روش را (كه به روش خرده فروشي موسوم است) مي‌توان به عنوان تنها روش عملي براي رسيدن به رقم تقريبي بهاي تمام شده، قابل قبول دانست.
34 . در اغلب موارد، نمي‌توان مخارج را به هريك از واحدهاي مشخص موجودي مواد و کالا نسبت داد. در تعيين نزديك‌ترين تقريب براي بهاي تمام شده، واحد تجاري با دو مسئله مواجه مي‌گردد:
الف . انتخاب روش مناسب براي تخصيص هزينه‌ها به موجودي‌مواد و کالا (مانند روشهاي هزينه‌يابي سفارش كار، هزينه‌يابي مرحله‌اي و هزينه‌يابي استاندارد)، و
ب . انتخاب روش مناسب براي محاسبه بهاي تمام شده مربوط در مواردي كه تعدادي اقلام مشابه در زمانهاي مختلف خريداري يا ساخته شده است (مانند روش ميانگين موزون يا اولين صادره از اولين وارده).
35 . در انتخاب روشهايي كه در رديفهاي (الف) و (ب) بند 34 ذكر شد، مديريت بايد با اعمال قضاوت، اطمينان حاصل كند كه روشهاي انتخاب شده، منصفانه‌ترين تقريب ممكن را براي بهاي تمام شده فراهم مي‌آورد. به علاوه، در صورت استفاده از روش هزينه‌يابي استاندارد، مبالغ حاصل از اين روش بايد به منظور حصول اطمينان از وجود رابطه‌اي معقول بين اين مبالغ و بهاي تمام شده واقعي در دوره مالي مربوط، مكرراً تجديد نظر شود.
خالص ارزش فروش
36 . همان‌گونه كه در بند 4 ذكر شده است، موجودي مواد و کالا بايد به ” اقل بهاي تمام شده و خالص ارزش فروش“ ارزشيابي و در صورتهاي مالي منعكس شود. ”خالص ارزش فروش“ عبارت است از بهاي فروش اقلام موجودي مواد و کالا پس از كسر تمام مخارج مربوط بعدي تا مرحله تكميل و كليه مخارجي كه واحد تجاري در رابطه با بازاريابي، فروش و توزيع كالا متحمل خواهد شد و مستقيماً به اقلام مورد نظر مربوط مي‌شود.
37 . از آنجا كه مقايسه جمع كل خالص ارزش فروش موجوديها با جمع كل بهاي تمام شده مي‌تواند به عمل غيرقابل قبول تهاتر بين زيانهاي قابل پيش‌بيني و سود تحقق نيافته منجر شود، مقايسه بين بهاي تمام شده و خالص ارزش فروش بايد به طور جداگانه در مورد هريك از اقلام موجودي انجام شود. چنانچه اين كار عملي نباشد، بايد گروههاي كالا و يا كالاي مشابه را جمعاً درنظر گرفت.
به طور مثال، اقلامي از موجودي كه مربوط به خط توليد يكساني بوده و اهداف يا كاربردي مشابه داشته باشد، در ناحيه جغرافيايي واحدي توليد و فروخته شود و نتوان آن را عملاً جدا از ساير اقلام خط توليد ارزيابي كرد، نمونه‌اي از اقلامي است كه به طور گروهي مورد ارزيابي قرار مي‌گيرد.
بنابرايـن، ارزيابي گروهي مبتني‌بر طبقـه‌بندي موجوديهـا مثـلاً ارزيابي موجودي كالاي ساخته شده يا كل موجوديهاي يك صنعت يا كل موجوديهاي يك ناحيه جغرافيايي، مناسب نخواهد بود.حسابداری موجودی کالا
38 . هرگاه شرايطي كه قبلاً منجر به انعكاس ارزش موجوديها به مبلغي كمتر از بهاي تمام شده گرديده، ديگر برقرار نباشد، ارزش موجودي انتقالي از دوره قبل بايد تا مبلغ خالص ارزش فروش جديد (حداكثر تا حد ميزان كاهش قبلي) افزايش داده شود.
39 . در شرايط استثنايي، هنگامي كه تعيين خالص ارزش فروش موجوديها به دلايل مختلف از قبيل نوسان در قيمتهاي فروش، به‌گونه‌اي قابل اتكا امكان پذير نباشد و احتمال رود كه بهاي جايگزيني در حد متعارفي كمتر از خالص ارزش فروش باشد، بهاي جايگزيني مي‌تواند تقريبي قابل قبول براي خالص ارزش فروش تلقي شود.
40 . در مواردي كه خالص ارزش فروش موجودي مواد اوليه كمتر از بهاي تمام شده آن است، به شرطي كه كالاهايي كه از مواد مزبور ساخته مي‌شود (بعد از منظور كردن قيمت خريد مواد در بهاي تمام شده كالا) هنوز بتواند با سود به فروش رسد، مبلغ دفتري مواد اوليه كاهش نمي‌يابد.
ملاحظات مربوط به تعيين خالص ارزش فروش
41 . براي محاسبه اوليه ذخيره كاهش ارزش موجودي مواد و کالا از ” بهاي تمام شده به خالص ارزش فروش“، اغلب مي‌توان از فرمولهايي استفاده كرد كه بر معيارهاي از پيش تعيين شده متكي است. در اين فرمولها معمولاً عمر كالا، گردش كالا در گذشته، گردش آتي مورد انتظار و ارزش اسقاط تخميني كالا، بنابه اقتضاي مورد، منظور شده است.
با وجودي كه استفاده از چنين فرمولهايي، مبنايي براي ايجاد ذخيره فراهم مي‌آورد كه مي‌تواند به طور مستمر اعمال گردد، با اين حال باز هم لازم است كه نتايج حاصل شده در پرتو شرايط خاصي كه نمي‌توان در فرمول پيش بيني كرد (از قبيل تغيير ميزان سفارشات) مورد بررسي و تجديد نظر قرار گيرد.
42 . در مواردي كه براي كاهش ارزش كالاهاي تكميل شده به كمتر از بهاي تمام شده نياز به ذخيره باشد، موجودي قطعات منفصله و نيمه ساخته‌اي كه به منظور ساخت چنين محصولاتي نگهداري مي‌شود بايد همراه با موجودي قطعات تحت سفارش خريد بررسي تا نسبت به لزوم ايجاد ذخيره براي اين اقلام نيز تصميم‌گيري شود.
43 . چنانچه قطعات يدكي نگهداري شده براي فروش، بخشي از موجودي پايان سال را تشكيل دهد، لازم خواهد بود كه عوامل مذكور در بند 41 ، در چارچوب موارد زير به طور اخص مورد ملاحظه قرار گيرد:
الف . تعداد محصولات مربوط كه تاكنون به فروش رسيده است،
ب . فاصله زماني تعويض قطعه يدكي، به طور تخميني، و
ج . عمر مفيد مورد انتظار محصول مربوط (يعني محصولي كه قطعه يدكي در رابطه با آن به فروش مي‌رسد).
از عوامل مذكور در بند 41 ، تنها ” عمر مفيد“ و ” گردش آتي مورد انتظار“ از موارد ” الف“ تا ” ج“ فوق تأثير مي‌پذيرد. بدين ترتيب كه عمر مفيد قطعه يدكي بايد با درنظر گرفتن مورد ” ب“ و گردش آتي مورد انتظار بايد با درنظر گرفتن هر سه مورد ” الف“ و ” ب“ و ” ج“ تخمين زده شود.
44 . خالص ارزش فروش نبايد براساس نوسانات موقتي قيمت فروش براورد شود، بلكه بايد بر قابل اتكا ترين شواهد موجود در زمان براورد مبلغ خالص ارزش فروش موجوديها مبتني باشد.
موارد كاربرد خالص ارزش فروش‌حسابداری موجودی کالا
45 . موارد اصلي كه احتمال مي‌رود خالص ارزش فروش كمتر از بهاي تمام شده باشد، مواردي است كه شرايط زير در آن حكمفرماست:
الف . افزايش هزينه‌ها يا كاهش قيمت فروش،
ب . خراب شدن موجودي،
ج . ناباب شدن محصولات،
د . تصميم شركت مبني بر ساخت و فروش محصولات به زيان (به عنوان بخشي از استراتژي بازاريابي شركت )، و
ﻫ . وقوع اشتباهاتي در توليد يا خريد.
به علاوه، در صورت نگهداري موجوديهايي كه فروش آن ظرف دوره معمول گردش كالاي شركت غير محتمل است (يعني موجودي اضافي)، تأخير در فروش موجوديها، خطر وقوع موارد ” الف“ تا ” ج“ را افزايش مي‌دهد و لذا بايد در ارزيابي خالص ارزش فروش در نظر گرفته شود.
شناخت موجودي مواد و کالا به عنوان هزينه
46 . مبلغ دفتري موجودي مواد و کالاي فروخته شده بايد در دوره‌اي كه درآمد مربوط شناسايي مي‌گردد، به عنوان هزينه شناسايي شود. مبلغ كاهش ارزش موجودي مواد و کالا ناشي از اعمال قاعده ” اقل بهاي تمام شده و خالص ارزش فروش“ و كليه زيانهاي مرتبط با موجودي مواد و کالا را بايد در دوره كاهش ارزش يا وقوع زيانهاي مربوط به عنوان هزينه شناسايي كرد.
در مورد موجوديهايي كه در دوره قبل به مبلغي كمتر از بهاي تمام شده ارزيابي شده است و در دوره جاري به‌دليل افزايش در خالص ارزش فروش، به‌مبلغ بيشتري ارزيابي گردد، هرگونه افزايشي از اين بابت در دوره جاري بايد به عنوان درآمد يا كاهش هزينه دوره جاري (حداكثر تا حد جبران كاهش قبلي) شناسايي شود.
47 . شناخت مبلغ دفتري موجوديهاي فروش رفته به عنوان هزينه، تابع فرآيند تطابق درآمد و هزينه است. برخي موجوديها ممكن است به ساير حسابهاي دارايي تخصيص يابد. براي مثال مي‌توان از موجودي مواد و کالاي بكار رفته در ساخت دارايي ثابت مشهود توسط واحد تجاري نام برد. موجوديهايي كه به ساير حسابهاي دارايي تخصيص مي‌يابد، طي عمر مفيد دارايي مربوط به عنوان هزينه شناسايي مي‌شود.
افشا
48 . رويه‌هاي حسابداري مربوط به موجودي مواد و کالا بايد با توجه به الزامات استاندارد حسابداري شماره 1 با عنوان ” نحوه ارائه صورتهاي مالي“، در يادداشتهاي توضيحي تشريح شود.حسابداری موجودی کالا
49 . رويه‌هاي حسابداري مربوط به مبالغ مندرج در صورتهاي مالي بابت موجودي مواد و کالا (شامل روش تعيين بهاي تمام شده) بايد طي يادداشتي شرح داده شود. چنانچه براي انواع مختلف موجوديها، رويه‌هاي حسابداري متفاوتي اتخاذ شده باشد، ارائه مبلغ هريك از انواع موجودي، ضروري است.
50 . مبلغ مندرج در ترازنامه بابت موجودي مواد و کالا بايد در يادداشتهاي توضيحي به گونه‌اي طبقه‌بندي شود كه متناسب با ماهيت فعاليت واحد تجاري باشد و اين طبقه‌بندي، مبلغ هر يك از گروههاي عمده موجوديها را نشان دهد.
51 . ارائـه مبالغ مربوط به طبقات مختلف موجوديها و ميزان تغييرات آن از يك دوره به دوره ديگر اطلاعات مفيدي دراختيار استفاده‌كنندگان صورتهاي مالي قرار مي‌دهد. از اين رو موجودي مواد و کالاي مندرج در ترازنامه بايد در يادداشتهاي توضيحي به‌گونه‌اي طبقه‌بندي شود كه مبالغ مربوط به هر يك از طبقات عمده موجوديها به شرح زير نشان داده شود:
الف . مواد اوليه،حسابداری موجودی کالا
ب . كار در جريـان پيشرفت (شامل كـالاي در جريـان ساخت و كارهاي خدماتي در جريان تكميل)،
ج . كالاي ساخته شده و كالاي خريداري شده براي فروش ،
د . مواد و کالاي در راه (لازم به يادآوري است كه در شناخت اين موجوديها، مقطع زماني انتقال مالكيت آن بايد ملاك عمل قرار گيرد) ،
ﻫ . ساير اقلام مصرفي (از قبيل قطعات ولوازم يدكي ماشين‌آلات ، ملزومات و مواد غير مستقيم)، و
و . اقلامي كه به طور معمول و با توجه به شرايط ايجاد شده به منظور فروش نگهداري مي‌شود (از قبيل ضايعات توليد، داراييهاي ثابت بركنار شده و اقلام اسقاطي).
52 . موارد زير نيز بايد افشا شود :حسابداری موجودی کالا
الف . مبلغ هزينه كاهش ارزش موجوديها ناشي از اعمال قاعده اقل بهاي تمام شده و خالص ارزش فروش پس از كسر هرگونه افزايش ناشي از اعمال قاعده فوق در مورد موجوديهاي انتقالي از دوره قبل،
ب . بهاي تمام شده موجوديهاي فروش رفته طي دوره، و
ج . مبلغ موجوديهاي مواد و کالا كه در وثيقه بدهيهاي واحد تجاري است .
تاريخ اجـرا
53 . الزامات اين استاندارد در مورد كليه صورتهاي مالي كه دوره مالي آنها از تاريخ 1/1/1380 و بعد از آن شروع مي‌شود، لازم‌الاجراست.
مطابقت با استانداردهاي بين‌المللي حسابداري
54 . با اجراي الزامات اين استاندارد، مفاد استاندارد بين‌المللي حسابداري شماره 2 با عنوان موجوديها نيز رعايت مي‌شود.
مقدمـه
۱ . موجودی مواد و کالا، بخش عمده‌ای از داراییهای بسیاری از واحدهای تجاری را تشکیل می‌دهد. بنابراین، ارزشیابی و انعکاس موجودی مواد و کالا اثر با اهمیتی در تعیین و ارائـه وضعیت مالی و عملکرد مالی واحدهای تجاری دارد.
دامنه کاربردحسابداری موجودی کالا
۲ . این استاندارد، نحوه ارزشیابی و انعکاس موجودی مواد و کالا در صورتهای مالی را تشریح می‌کند و موارد زیر را دربر نمی‌گیرد:
الف . کار در جریان پیشرفت پیمانهای بلندمدت (رجوع شود به استاندارد حسابداری شماره ۹ با عنوان ” حسابداری پیمانهای بلندمدت“ ).
ب . ابزارهای مالی پیچیده.
ج . موجودی گله‌های دام، محصولات کشاورزی، جنگلی و معدنی در مواردی که این اقلام در صنایع مربوط، به خالص ارزش فروش اندازه‌گیری می‌شود.
تعاریف
۳ . اصطلاحات ذیل در این استاندارد با معانی مشخص زیر بکار رفته است:
· موجودی مواد و کالا: به داراییهایی اطلاق می‌شود که:
الف . برای فروش در روال عادی عملیات واحد تجاری نگهداری می‌شود،
ب . به منظور ساخت محصول یا ارائـه خدمات در فرایند تولید قرار دارد،
ج . به منظور ساخت محصول یا ارائـه خدمات، خریداری شده و نگهداری می‌شود، و
د . ماهیت مصرفی دارد و به طور غیرمستقیم در جهت فعالیت واحد تجاری مصرف می‌شود.
· خالص ارزش فروش: عبارت است از بهای فروش (بعد از کسر تخفیفات تجاری ولی قبل از تخفیفات مربوط به تسویه حساب) پس از کسر:
الف . مخارج براوردی تکمیل، و
ب . مخارج براوردی بازاریابی، فروش و توزیع‌حسابداری موجودی کالا.
· بهای جایگزینی: عبارت است از مخارجی که باید برای خرید یا ساخت یک قلم موجودی کاملاً مشابه تحمل شود.
اندازه‌گیری موجودی مواد و کالا
۴ . موجودی مواد و کالا باید برمبنای ” اقل بهای تمام شده و خالص ارزش فروش“ تک تک اقلام یا گروههای اقلام مشابه، اندازه‌گیری شود.
۵ . موجودی مواد و کالا، به بهای تمام‌شده اندازه‌گیری می‌شود.
چنانچه نتوان به طور معقول انتظار داشت که برای بازیافت این دارایی، درآمدهای آتی کافی وجود داشته باشد (مثلاً درنتیجه خراب شدن، نابابی یا کاهش در میزان تقاضا)، مبالغ غیر قابل بازیافت به‌عنوان هزینه‌کاهش ارزش موجودی مواد و کالا به سود و زیان منظور می‌شود. از اینرو، موجودی مواد و کالا به اقل بهای تمام شده و خالص ارزش فروش انعکاس می‌یابد.
بهای تمام شده موجودی مواد و کالا
۶ . بهای تمام شده موجودی مواد و کالا باید دربرگیرنده مخارج خرید، مخارج تبدیل و سایر مخارجی باشد که واحد تجاری در جریان فعالیت معمول خود، برای رساندن کالا یا خدمات به مکان و شرایط فعلی آن متحمل شده است.
مخارج خرید
۷ . مخـارج خریـد شامل بهـای خریـد و هر گونه مخارج دیگری از قبیل حقوق و عوارض گمرکی و حمل است که مستقیماً به خرید مربوط می‌گردد. تخفیفـات تجـاری از بهای خریـد کسـر می‌شود.حسابداری موجودی کالا
۸ . برخی مخارج به شرح زیر در صورت احراز شرایط مربوط، قابل احتساب در مخارج خرید است:
الف . مخارج تأمین مالی واردات مواد و کالا به صورت اعتباری از نوع یوزانس به شرط آنکه به موجب مقررات موضوعه، واردات مزبور به صورت نقدی مجاز نباشد.
ب . در شرایط استثنایی طبق الزامات استاندارد حسابداری شماره ۱۶ باعنوان تسعیر ارز، مابه‌التفاوتهای ریالی مورد مطالبه ناشی از افزایش قابل ملاحظه نرخ رسمی ارز (مثلاً از شناور به صادراتی)، به شرط اینکه تخصیص آن به آحاد بهای خرید مواد و کالای مربوط امکانپذیر باشد.
مخارج تبدیل
۹ . مخارج تبدیل شامل مخارجی است که مستقیماً به اقلام تولیدشده مربوط می‌گردد (مانند
کار مستقیم). مخارج تبدیل همچنین شامل سربار تولید (اعم از ثابت و متغیر) است که برای تبدیل مواد اولیه به محصول یا ارائه خدمات واقع می‌شود.
۱۰ . سربار تولید اعم از ثابت و متغیر با روشی سیستماتیک به محصولات تخصیص می‌یابد. سربار ثابت تولید، آن بخش از مخارج غیرمستقیم تولید است که علیرغم تغییر در حجم تولید نسبتاً ثابت می‌ماند، مانند استهلاک و مخارج نگهداری ساختمان و تجهیزات کارخانه و مخارج مدیریت کارخانه. سربار متغیر تولید آن بخش از مخارج غیرمستقیم تولید است که متناسب با تغییر حجم تولید تغییر می‌یابد، مانند مواد و دستمزد غیرمستقیم.حسابداری موجودی کالا
۱۱ . سربار ثابت تولید برمبنای ظرفیت معمول فعالیت واحد تجاری تخصیص می‌یابد. ظرفیت معمول بیانگر متوسط محصولی است که انتظار می‌رود در شرایط عادی (با در نظر گرفتن توقفات تولید ناشی از تعمیرات و نگهداری برنامه‌ریزی‌شده) طی چند دوره یا فصل، تولید شود.
برای تخصیص هزینه‌های سربار ثابت تولید می‌توان از سطح واقعی تولید استفاده کرد به شرط آنکه سطح مزبور تقریباً نزدیک به سطح معمول فعالیت واحد تجاری باشد. باید توجه داشت عامل تعیین‌کننده در تخصیص سربار ثابت تولید برمبنای سطح معمول فعالیت، این است که مخارج مربوط به ظرفیت بلااستفاده باید در دوره وقوع به عنوان هزینه عملیاتی و پس از سود ناخالص در صورت سود و زیان منعکس شود.حسابداری موجودی کالا
۱۲ . جهت تعیین سطح معمول فعالیت واحد تجاری عوامل زیر را باید درنظر داشت:
الف . میزان تولید مورد نظر طراحان دستگاههای تولیدی و مدیریت واحد تجاری، تحت شرایط کار حاکم در طول سال (مثلاً یک نوبت‌کاری یا دونوبت‌کاری)،
ب . بودجه سطح فعالیت سال تحت بررسی و سال بعد از آن، وحسابداری موجودی کالا
ج . سطحی از تولید که واحد تجاری در سال تحت بررسی و نیز در سالهای گذشته عملاً به آن دست یافته است.
اگر چه تغییرات موقت در سطح فعالیت را می‌توان نادیده گرفت، با این حال تغییرات مداوم باید به تجدید نظر در آنچه قبلاً معمول شناخته شده منجر شود.
۱۳ . یکی از دلایلی که گاه در رابطه با عدم شمول مخارج سربار خاصی در بهای تمام شده عنوان می‌شود، لزوم اتخاذ برخورد محافظه کارانه در ارزشیابی موجودی مواد و کالا است. چنانچه تعیین مبلغ موجودی مواد و کالا در شرایط واحد تجاری مستلزم اعمال احتیاط باشـد، احتیـاط لازم در تعیین خالص ارزش فروش و نه از طریق حذف مخـارج سربـار خاصی از بهـای تمام شـده اعمـال می‌شـود.
۱۴ . در فراینـد تولیـد ممکن است همزمـان بیش از یک محصـول تولیـد شـود. بـرای مثـال، این وضعیت زمانی مصداق دارد که محصولات مشترک یا یک محصول اصلی همراه با یک محصول فرعی تولید می‌شود. در مواردی که مخارج تبدیل هر محصول جداگانه قابل تشخیص نباشد، این مخارج برمبنایی منطقی و یکنواخت به محصولات تخصیص می‌یابد.
برای مثال، ممکن است از ارزش نسبی فروش هر محصول در مرحله‌ای از فرایند تولید که محصولات به طور جداگانه قابل تشخیص باشد و یا در زمان تکمیل تولید، به عنوان مبنای تخصیص استفاده شـود. در اغلب مـوارد، محصـولات فرعی ماهیتـاً کم اهمیت اسـت، از این رو این محصولات به خالص ارزش فروش اندازه‌گیری و مبلغ حاصل شده از بهای تمام شده محصول اصلی کسر می‌شود. در نتیجه مبلغ دفتری محصول اصلی با بهای تمام شده آن، تفاوت با اهمیتی ندارد.
۱۵ . روشهای هزینه‌یابی معمولاً چنان طراحی می‌گردد تا اطمینان حاصل شود کلیه مخارج مربوط به مواد مستقیم، کارمستقیم و سایر مخارج مستقیم به نحوی مناسب، مشخص و بر مبنایی منطقی و یکنواخت به حساب گرفته شود. اما در تخصیص مخارج سربار، مسائلی بروز می‌کند که معمولاً مستلزم اعمال قضاوتهای شخصی در انتخاب یک قاعده مناسب است.حسابداری موجودی کالا
۱۶ . همچنین در تخصیص مخارج دوایر خدماتی مرکزی، ممکن است مسائلی بروز کند. مبنای تخصیص چنین مخارجی باید میزان خدماتی باشد که در رابطه با عملیات مختلف ارائه می‌شود. برای مثال، دایره حسابداری معمولاً در خدمت عملیات زیر است:
الف . تولید (از طریق پرداخت حقوق و دستمزد مستقیم و غیرمستقیم تولیدی، کنترل خرید و تهیه صورتهای مالی ادواری برای واحدهای تولیدی)،
ب . بازاریابی و توزیع (از طریق تجزیه و تحلیل فروش و کنترل دفتر یا کارتهای معین فروش)، و
ج . مدیریت عمومی (از طریق تهیه گزارشهای داخلی خاص مدیریت، صورتهای مالی و بودجه‌های سالانه، کنترل منابع نقدی و برنامه‌ریزی سرمایه‌گذاریها).
از کل مخارج دایره حسابداری، تنها آن بخش باید در محاسبه مخارج تبدیل منظور شود که بتوان آن را به گونه‌ای منطقی به عملیات تولید تخصیص داد.
سایر مخارج‌حسابداری موجودی کالا
۱۷ . سایر مخارج تنها تا میزانی که آشکارا به رساندن موجودی مواد و کالا به مکان و شرایط فعلی آن مربوط است به عنوان بخشی از بهای تمام‌شده موجودیها منظور می‌شود.
۱۸ . موارد زیر، نمونه‌هایی از مخارجی است که در بهای تمام‌شده موجودیها منظور نمی‌شود و در دوره وقوع به عنوان هزینه شناسایی می‌گردد:
الف . مبالغ غیرعادی مربوط به ضایعات مواد، دستمزد و سایر مخارج تولید (ضایعات قابل کنترل).
ب . مخارج انبارداری باستثنای مخارجی که در فرایند تولید برای انبارداری محصولاتی که نیاز به پردازش بیشتر دارند، انجام می‌شود.
ج . سربار اداری که در رساندن موجودیها به مکان و شرایط فعلی نقشی ندارد.
د . مخارج فروش.حسابداری موجودی کالا
۱۹ . مخارج مدیریت عمومی، برخلاف مدیریت عملیاتی، مستقیماً به تولید جاری مربوط نمی‌شود و لذا نباید در مخارج تبدیل (و درنتیجه، در بهای تمام شده موجودی مواد و کالا) منظور گردد. در مورد واحدهای تجاری کوچک‌تر که مدیریت معمولاً در اداره روزانه هر یک از عملیات مختلف نقش دارد، ممکن است در تفکیک مخارج سربار مدیریت عمومی، مسایل خاصی در عمل بروز کند.
در چنین واحدهایی، مخارج مدیریت را می‌توان با استفاده از مبانی مناسب، به‌گونه‌ای منصفانه به عملیات تولید، بازاریابی، فروش و اداری تخصیص داد.
۲۰ . در شرایطی خاص، مخارج تأمین مالی را می‌توان در بهای تمام‌شده موجودیها منظور کرد. این شرایط در استاندارد حسابداری شماره ۱۳ با عنوان حسابداری مخارج تأمین مالی مشخص شده است.حسابداری موجودی کالا
بهای تمام‌شده موجودیها در واحدهای خدماتی
۲۱ . بهای تمام‌شده موجودیها در واحدهای خدماتی اساساً دستمزد و سایر مخارج کارکنانی که مستقیماً در ارائه خدمات‌مربوط مشارکت داشته‌اند و نیز سربار قابل تخصیص را دربر می‌گیرد. دستمزد و سایر مخارج مربوط به کارکنان اداری و فروش در بهای تمام‌شده خدمات ارائه شده منظور نمی‌شود بلکه در دوره وقوع به عنوان هزینه شناسایی می‌گردد.
روشهای محاسبه بهای تمام شده
۲۲ . برای محاسبه بهای تمام شده موجودی مواد و کالا روشهای مختلفی با آثار متفاوت به کار گرفته می‌شود. این روشها از جمله شامل موارد زیر است:
الف . اولین صادره از اولین وارده،حسابداری موجودی کالا
ب . میانگین موزون،
ج . شناسایی ویژه،
د . اولین صادره از آخرین وارده،
ﻫ . موجودی پایه، و
و . خرده فروشی.
۲۳ . اولین صادره از اولین وارده عبارت است از محاسبه بهای تمام‌شده موجودی مواد و کالا
براین اساس که تعداد موجود، بیانگر آخرین خریدها یا آخرین تولیدات است.
۲۴ . میانگین موزون عبارت از محاسبه بهای تمام‌شده موجودی مواد و کالا براساس اعمال بهای متوسط در مورد واحد موجودی است. میانگین موزون از تقسیم مجموع بهای تمام‌شده واحدهای موجودی به مجموع تعداد واحدهای آن موجودی محاسبه می‌گردد و می‌توان از طریق محاسبه دایمی (میانگین موزون متحرک) یا محاسبه ادواری (میانگین موزون سالانه، شش ماهه و…) به آن دست یافت.حسابداری موجودی کالا
۲۵ . شناسایی ویژه روشی است که در آن مخارج مختص هر یک از اقلام موجودی به آن قلم اختصاص می‌یابد. این روش برای اقلامی مناسب است که صرفنظر از فرایند خرید یا تولید قابل تشخیص هستند. اما کاربرد این روش در مواردی که اقلام متعددی از موجودی مواد و کالا از یکدیگر قابل تفکیک نباشند، مناسب نیست.
۲۶ . اولین صادره از آخرین وارده عبارت است از محاسبه بهای تمام‌شده موجودی مواد و کالا براین اساس که تعداد موجود بیانگر اولین خریدها یا اولین تولیدات است.
۲۷ . موجـودی پایـه عبـارت است از بهای تمام شده موجودی مواد و کالا براین اسـاس کـه یک ارزش واحد ثابت به بخشی از موجودیها که تعداد آن از پیش تعیین شده است نسبت داده می‌شود و موجودیهای اضافه براین تعداد به روش دیگری ارزشیابی می‌گردد.
اگر تعداد واحدهای موجود، کمتر از حداقل از پیش تعیین شده باشد، ارزش واحد ثابت در مورد کل تعداد موجودی اعمال خواهد شد.حسابداری موجودی کالا
۲۸ . روشهای مورد استفاده جهت تخصیص بهای تمام شده به موجودی مواد و کالا باید چنان انتخاب شود که برای مخارجی که واحد تجاری برای رساندن کالا به مکان و شرایط فعلی آن واقعاً متحمل شده است، منصفانه‌ترین تقریب ممکن را فراهم آورد.
۲۹ . بهای تمام شده موجودی مواد و کالا باید با استفاده از روشهای ” شناسایی ویژه“، ” اولین صادره از اولین وارده“ یا ” میانگین موزون“ محاسبه شود.
۳۰ . روشهایی از قبیل ” موجودی پایه“ و ” اولین صادره از آخرین وارده“ معمولاً جهت ارزشیابی موجودی مواد و کالا مناسب نیست. زیرا کاربرد آنها اغلب منجر به مبالغی بابت موجودی مواد و کالا در ترازنامه خواهد گردید که هیچ رابطه‌ای با سطح اخیر مخارج ندارد.
در صورت استفاده از روشهای مذکور، نه تنها مبالغ منعکس شده بابت داراییهای جاری گمراه کننده است بلکه اگر سطح موجودیها کاهش و قیمتهای قدیمی‌تر به سود و زیان راه یابد، نتایج بعدی نیز به طور بالقوه مخدوش خواهد شد.
۳۱ . تکنیکهایی مانند روش هزینه‌یابی استاندارد برای محاسبه بهای تمام شده محصولات یا روش خرده فروشی برای کالاها، هنگامی می‌تواند به خاطر سهولت کار مورد استفاده قرار گیرد که نتایج حاصل از بکارگیری آن همواره با نتایجی که طبق بند ۲۹ به دست می‌آید، تقریباً یکسان باشد.حسابداری موجودی کالا
۳۲ . هزینه‌یابی استاندارد عبارت است از محاسبه بهای تمام‌شده موجودی مواد و کالا براساس هزینه‌های از پیش تعیین شده برای هر دوره که برمبنای تخمین‌های مدیریت درخصوص سطوح مورد انتظار هزینه‌ها و عملیات، کارآیی عملیاتی و مخارج مربوط محاسبه می‌گردد.
۳۳ . در مورد واحدهای خرده فروشی که تعداد زیادی کالاهای متفاوت و سریعاً در حال تغییر دارند، کالاهای موجود در محوطه واحدهای مزبور اغلب برحسب قیمت فروش به کسر درصد معمول برای سود ناخالص منعکس می‌شود. در چنین شرایط خاصی، این روش را (که به روش خرده فروشی موسوم است) می‌توان به عنوان تنها روش عملی برای رسیدن به رقم تقریبی بهای تمام شده، قابل قبول دانست.
۳۴ . در اغلب موارد، نمی‌توان مخارج را به هریک از واحدهای مشخص موجودی مواد و کالا نسبت داد. در تعیین نزدیک‌ترین تقریب برای بهای تمام شده، واحد تجاری با دو مسئله مواجه می‌گردد:حسابداری موجودی کالا
الف . انتخاب روش مناسب برای تخصیص هزینه‌ها به موجودی‌مواد و کالا (مانند روشهای هزینه‌یابی سفارش کار، هزینه‌یابی مرحله‌ای و هزینه‌یابی استاندارد)، و
ب . انتخاب روش مناسب برای محاسبه بهای تمام شده مربوط در مواردی که تعدادی اقلام مشابه در زمانهای مختلف خریداری یا ساخته شده است (مانند روش میانگین موزون یا اولین صادره از اولین وارده).
۳۵ . در انتخاب روشهایی که در ردیفهای (الف) و (ب) بند ۳۴ ذکر شد، مدیریت باید با اعمال قضاوت، اطمینان حاصل کند که روشهای انتخاب شده، منصفانه‌ترین تقریب ممکن را برای بهای تمام شده فراهم می‌آورد. به علاوه، در صورت استفاده از روش هزینه‌یابی استاندارد، مبالغ حاصل از این روش باید به منظور حصول اطمینان از وجود رابطه‌ای معقول بین این مبالغ و بهای تمام شده واقعی در دوره مالی مربوط، مکرراً تجدید نظر شود.
خالص ارزش فروش
۳۶ . همان‌گونه که در بند ۴ ذکر شده است، موجودی مواد و کالا باید به ” اقل بهای تمام شده و خالص ارزش فروش“ ارزشیابی و در صورتهای مالی منعکس شود. ”خالص ارزش فروش“ عبارت است از بهای فروش اقلام موجودی مواد و کالا پس از کسر تمام مخارج مربوط بعدی تا مرحله تکمیل و کلیه مخارجی که واحد تجاری در رابطه با بازاریابی، فروش و توزیع کالا متحمل خواهد شد و مستقیماً به اقلام مورد نظر مربوط می‌شود.حسابداری موجودی کالا
۳۷ . از آنجا که مقایسه جمع کل خالص ارزش فروش موجودیها با جمع کل بهای تمام شده می‌تواند به عمل غیرقابل قبول تهاتر بین زیانهای قابل پیش‌بینی و سود تحقق نیافته منجر شود، مقایسه بین بهای تمام شده و خالص ارزش فروش باید به طور جداگانه در مورد هریک از اقلام موجودی انجام شود. چنانچه این کار عملی نباشد، باید گروههای کالا و یا کالای مشابه را جمعاً درنظر گرفت.
به طور مثال، اقلامی از موجودی که مربوط به خط تولید یکسانی بوده و اهداف یا کاربردی مشابه داشته باشد، در ناحیه جغرافیایی واحدی تولید و فروخته شود و نتوان آن را عملاً جدا از سایر اقلام خط تولید ارزیابی کرد، نمونه‌ای از اقلامی است که به طور گروهی مورد ارزیابی قرار می‌گیرد. بنابرایـن، ارزیابی گروهی مبتنی‌بر طبقـه‌بندی موجودیهـا مثـلاً ارزیابی موجودی کالای ساخته شده یا کل موجودیهای یک صنعت یا کل موجودیهای یک ناحیه جغرافیایی، مناسب نخواهد بود.حسابداری موجودی کالا
۳۸ . هرگاه شرایطی که قبلاً منجر به انعکاس ارزش موجودیها به مبلغی کمتر از بهای تمام شده گردیده، دیگر برقرار نباشد، ارزش موجودی انتقالی از دوره قبل باید تا مبلغ خالص ارزش فروش جدید (حداکثر تا حد میزان کاهش قبلی) افزایش داده شود.
۳۹ . در شرایط استثنایی، هنگامی که تعیین خالص ارزش فروش موجودیها به دلایل مختلف از قبیل نوسان در قیمتهای فروش، به‌گونه‌ای قابل اتکا امکان پذیر نباشد و احتمال رود که بهای جایگزینی در حد متعارفی کمتر از خالص ارزش فروش باشد، بهای جایگزینی می‌تواند تقریبی قابل قبول برای خالص ارزش فروش تلقی شود.
۴۰ . در مواردی که خالص ارزش فروش موجودی مواد اولیه کمتر از بهای تمام شده آن است، به شرطی که کالاهایی که از مواد مزبور ساخته می‌شود (بعد از منظور کردن قیمت خرید مواد در بهای تمام شده کالا) هنوز بتواند با سود به فروش رسد، مبلغ دفتری مواد اولیه کاهش نمی‌یابد.حسابداری موجودی کالا
ملاحظات مربوط به تعیین خالص ارزش فروش
۴۱ . برای محاسبه اولیه ذخیره کاهش ارزش موجودی مواد و کالا از ” بهای تمام شده به خالص ارزش فروش“، اغلب می‌توان از فرمولهایی استفاده کرد که بر معیارهای از پیش تعیین شده متکی است. در این فرمولها معمولاً عمر کالا، گردش کالا در گذشته، گردش آتی مورد انتظار و ارزش اسقاط تخمینی کالا، بنابه اقتضای مورد، منظور شده است.
با وجودی که استفاده از چنین فرمولهایی، مبنایی برای ایجاد ذخیره فراهم می‌آورد که می‌تواند به طور مستمر اعمال گردد، با این حال باز هم لازم است که نتایج حاصل شده در پرتو شرایط خاصی که نمی‌توان در فرمول پیش بینی کرد (از قبیل تغییر میزان سفارشات) مورد بررسی و تجدید نظر قرار گیرد.
۴۲ . در مواردی که برای کاهش ارزش کالاهای تکمیل شده به کمتر از بهای تمام شده نیاز به ذخیره باشد، موجودی قطعات منفصله و نیمه ساخته‌ای که به منظور ساخت چنین محصولاتی نگهداری می‌شود باید همراه با موجودی قطعات تحت سفارش خرید بررسی تا نسبت به لزوم ایجاد ذخیره برای این اقلام نیز تصمیم‌گیری شود.
۴۳ . چنانچه قطعات یدکی نگهداری شده برای فروش، بخشی از موجودی پایان سال را تشکیل دهد، لازم خواهد بود که عوامل مذکور در بند ۴۱ ، در چارچوب موارد زیر به طور اخص مورد ملاحظه قرار گیرد:حسابداری موجودی کالا
الف . تعداد محصولات مربوط که تاکنون به فروش رسیده است،
ب . فاصله زمانی تعویض قطعه یدکی، به طور تخمینی، و
ج . عمر مفید مورد انتظار محصول مربوط (یعنی محصولی که قطعه یدکی در رابطه با آن به فروش می‌رسد).
از عوامل مذکور در بند ۴۱ ، تنها ” عمر مفید“ و ” گردش آتی مورد انتظار“ از موارد ” الف“ تا ” ج“ فوق تأثیر می‌پذیرد. بدین ترتیب که عمر مفید قطعه یدکی باید با درنظر گرفتن مورد ” ب“ و گردش آتی مورد انتظار باید با درنظر گرفتن هر سه مورد ” الف“ و ” ب“ و ” ج“ تخمین زده شود.
۴۴ . خالص ارزش فروش نباید براساس نوسانات موقتی قیمت فروش براورد شود، بلکه باید بر قابل اتکا ترین شواهد موجود در زمان براورد مبلغ خالص ارزش فروش موجودیها مبتنی باشد.حسابداری موجودی کالا
موارد کاربرد خالص ارزش فروش
۴۵ . موارد اصلی که احتمال می‌رود خالص ارزش فروش کمتر از بهای تمام شده باشد، مواردی است که شرایط زیر در آن حکمفرماست:
الف . افزایش هزینه‌ها یا کاهش قیمت فروش،
ب . خراب شدن موجودی،
ج . ناباب شدن محصولات،
د . تصمیم شرکت مبنی بر ساخت و فروش محصولات به زیان (به عنوان بخشی از استراتژی بازاریابی شرکت )، و
ﻫ . وقوع اشتباهاتی در تولید یا خرید.حسابداری موجودی کالا
به علاوه، در صورت نگهداری موجودیهایی که فروش آن ظرف دوره معمول گردش کالای شرکت غیر محتمل است (یعنی موجودی اضافی)، تأخیر در فروش موجودیها، خطر وقوع موارد ” الف“ تا ” ج“ را افزایش می‌دهد و لذا باید در ارزیابی خالص ارزش فروش در نظر گرفته شود.
شناخت موجودی مواد و کالا به عنوان هزینه
۴۶ . مبلغ دفتری موجودی مواد و کالای فروخته شده باید در دوره‌ای که درآمد مربوط شناسایی می‌گردد، به عنوان هزینه شناسایی شود. مبلغ کاهش ارزش موجودی مواد و کالا ناشی از اعمال قاعده ” اقل بهای تمام شده و خالص ارزش فروش“ و کلیه زیانهای مرتبط با موجودی مواد و کالا را باید در دوره کاهش ارزش یا وقوع زیانهای مربوط به عنوان هزینه شناسایی کرد.
در مورد موجودیهایی که در دوره قبل به مبلغی کمتر از بهای تمام شده ارزیابی شده است و در دوره جاری به‌دلیل افزایش در خالص ارزش فروش، به‌مبلغ بیشتری ارزیابی گردد، هرگونه افزایشی از این بابت در دوره جاری باید به عنوان درآمد یا کاهش هزینه دوره جاری (حداکثر تا حد جبران کاهش قبلی) شناسایی شود.
۴۷ . شناخت مبلغ دفتری موجودیهای فروش رفته به عنوان هزینه، تابع فرآیند تطابق درآمد و هزینه است. برخی موجودیها ممکن است به سایر حسابهای دارایی تخصیص یابد. برای مثال می‌توان از موجودی مواد و کالای بکار رفته در ساخت دارایی ثابت مشهود توسط واحد تجاری نام برد. موجودیهایی که به سایر حسابهای دارایی تخصیص می‌یابد، طی عمر مفید دارایی مربوط به عنوان هزینه شناسایی می‌شود.
افشاحسابداری موجودی کالا
۴۸ . رویه‌های حسابداری مربوط به موجودی مواد و کالا باید با توجه به الزامات استاندارد حسابداری شماره ۱ با عنوان ” نحوه ارائه صورتهای مالی“، در یادداشتهای توضیحی تشریح شود.
۴۹ . رویه‌های حسابداری مربوط به مبالغ مندرج در صورتهای مالی بابت موجودی مواد و کالا (شامل روش تعیین بهای تمام شده) باید طی یادداشتی شرح داده شود. چنانچه برای انواع مختلف موجودیها، رویه‌های حسابداری متفاوتی اتخاذ شده باشد، ارائه مبلغ هریک از انواع موجودی، ضروری است.
۵۰ . مبلغ مندرج در ترازنامه بابت موجودی مواد و کالا باید در یادداشتهای توضیحی به گونه‌ای طبقه‌بندی شود که متناسب با ماهیت فعالیت واحد تجاری باشد و این طبقه‌بندی، مبلغ هر یک از گروههای عمده موجودیها را نشان دهد.
۵۱ . ارائـه مبالغ مربوط به طبقات مختلف موجودیها و میزان تغییرات آن از یک دوره به دوره دیگر اطلاعات مفیدی دراختیار استفاده‌کنندگان صورتهای مالی قرار می‌دهد. از این رو موجودی مواد و کالای مندرج در ترازنامه باید در یادداشتهای توضیحی به‌گونه‌ای طبقه‌بندی شود که مبالغ مربوط به هر یک از طبقات عمده موجودیها به شرح زیر نشان داده شود:حسابداری موجودی کالا
الف . مواد اولیه،
ب . کار در جریـان پیشرفت (شامل کـالای در جریـان ساخت و کارهای خدماتی در جریان تکمیل)،
ج . کالای ساخته شده و کالای خریداری شده برای فروش ،
د . مواد و کالای در راه (لازم به یادآوری است که در شناخت این موجودیها، مقطع زمانی انتقال مالکیت آن باید ملاک عمل قرار گیرد) ،
ﻫ . سایر اقلام مصرفی (از قبیل قطعات ولوازم یدکی ماشین‌آلات ، ملزومات و مواد غیر مستقیم)، و
و . اقلامی که به طور معمول و با توجه به شرایط ایجاد شده به منظور فروش نگهداری می‌شود (از قبیل ضایعات تولید، داراییهای ثابت برکنار شده و اقلام اسقاطی).
۵۲ . موارد زیر نیز باید افشا شود :حسابداری موجودی کالا
الف . مبلغ هزینه کاهش ارزش موجودیها ناشی از اعمال قاعده اقل بهای تمام شده و خالص ارزش فروش پس از کسر هرگونه افزایش ناشی از اعمال قاعده فوق در مورد موجودیهای انتقالی از دوره قبل،
ب . بهای تمام شده موجودیهای فروش رفته طی دوره، و
ج . مبلغ موجودیهای مواد و کالا که در وثیقه بدهیهای واحد تجاری است .
تاریخ اجـرا
۵۳ . الزامات این استاندارد در مورد کلیه صورتهای مالی که دوره مالی آنها از تاریخ ۱/۱/۱۳۸۰ و بعد از آن شروع می‌شود، لازم‌الاجراست.
مطابقت با استانداردهای بین‌المللی حسابداری
۵۴ . با اجرای الزامات این استاندارد، مفاد استاندارد بین‌المللی حسابداری شماره ۲ با عنوان موجودیها نیز رعایت می‌شود.
مقدمـه
۱ . موجودی مواد و کالا، بخش عمده‌ای از داراییهای بسیاری از واحدهای تجاری را تشکیل می‌دهد. بنابراین، ارزشیابی و انعکاس موجودی مواد و کالا اثر با اهمیتی در تعیین و ارائـه وضعیت مالی و عملکرد مالی واحدهای تجاری دارد.
دامنه کاربردحسابداری موجودی کالا
۲ . این استاندارد، نحوه ارزشیابی و انعکاس موجودی مواد و کالا در صورتهای مالی را تشریح می‌کند و موارد زیر را دربر نمی‌گیرد:
الف . کار در جریان پیشرفت پیمانهای بلندمدت (رجوع شود به استاندارد حسابداری شماره ۹ با عنوان ” حسابداری پیمانهای بلندمدت“ ).
ب . ابزارهای مالی پیچیده.
ج . موجودی گله‌های دام، محصولات کشاورزی، جنگلی و معدنی در مواردی که این اقلام در صنایع مربوط، به خالص ارزش فروش اندازه‌گیری می‌شود.
تعاریف‌حسابداری موجودی کالا
۳ . اصطلاحات ذیل در این استاندارد با معانی مشخص زیر بکار رفته است:حسابداری موجودی کالا
· موجودی مواد و کالا: به داراییهایی اطلاق می‌شود که:
الف . برای فروش در روال عادی عملیات واحد تجاری نگهداری می‌شود،
ب . به منظور ساخت محصول یا ارائـه خدمات در فرایند تولید قرار دارد،
ج . به منظور ساخت محصول یا ارائـه خدمات، خریداری شده و نگهداری می‌شود، و
د . ماهیت مصرفی دارد و به طور غیرمستقیم در جهت فعالیت واحد تجاری مصرف می‌شود.
· خالص ارزش فروش: عبارت است از بهای فروش (بعد از کسر تخفیفات تجاری ولی قبل از تخفیفات مربوط به تسویه حساب) پس از کسر:
الف . مخارج براوردی تکمیل، و
ب . مخارج براوردی بازاریابی، فروش و توزیع.حسابداری موجودی کالا
· بهای جایگزینی: عبارت است از مخارجی که باید برای خرید یا ساخت یک قلم موجودی کاملاً مشابه تحمل شود.
اندازه‌گیری موجودی مواد و کالا
۴ . موجودی مواد و کالا باید برمبنای ” اقل بهای تمام شده و خالص ارزش فروش“ تک تک اقلام یا گروههای اقلام مشابه، اندازه‌گیری شود.
۵ . موجودی مواد و کالا، به بهای تمام‌شده اندازه‌گیری می‌شود. چنانچه نتوان به طور معقول انتظار داشت که برای بازیافت این دارایی، درآمدهای آتی کافی وجود داشته باشد (مثلاً درنتیجه خراب شدن، نابابی یا کاهش در میزان تقاضا)، مبالغ غیر قابل بازیافت به‌عنوان هزینه‌کاهش ارزش موجودی مواد و کالا به سود و زیان منظور می‌شود. از اینرو، موجودی مواد و کالا به اقل بهای تمام شده و خالص ارزش فروش انعکاس می‌یابد.
بهای تمام شده موجودی مواد و کالا
۶ . بهای تمام شده موجودی مواد و کالا باید دربرگیرنده مخارج خرید، مخارج تبدیل و سایر مخارجی باشد که واحد تجاری در جریان فعالیت معمول خود، برای رساندن کالا یا خدمات به مکان و شرایط فعلی آن متحمل شده است.
مخارج خریدحسابداری موجودی کالا
۷ . مخـارج خریـد شامل بهـای خریـد و هر گونه مخارج دیگری از قبیل حقوق و عوارض گمرکی و حمل است که مستقیماً به خرید مربوط می‌گردد. تخفیفـات تجـاری از بهای خریـد کسـر می‌شود.
۸ . برخی مخارج به شرح زیر در صورت احراز شرایط مربوط، قابل احتساب در مخارج خرید است:
الف . مخارج تأمین مالی واردات مواد و کالا به صورت اعتباری از نوع یوزانس به شرط آنکه به موجب مقررات موضوعه، واردات مزبور به صورت نقدی مجاز نباشد.
ب . در شرایط استثنایی طبق الزامات استاندارد حسابداری شماره ۱۶ باعنوان تسعیر ارز، مابه‌التفاوتهای ریالی مورد مطالبه ناشی از افزایش قابل ملاحظه نرخ رسمی ارز (مثلاً از شناور به صادراتی)، به شرط اینکه تخصیص آن به آحاد بهای خرید مواد و کالای مربوط امکانپذیر باشد.
مخارج تبدیل‌حسابداری موجودی کالا
۹ . مخارج تبدیل شامل مخارجی است که مستقیماً به اقلام تولیدشده مربوط می‌گردد (مانند
کار مستقیم). مخارج تبدیل همچنین شامل سربار تولید (اعم از ثابت و متغیر) است که برای تبدیل مواد اولیه به محصول یا ارائه خدمات واقع می‌شود.
۱۰ . سربار تولید اعم از ثابت و متغیر با روشی سیستماتیک به محصولات تخصیص می‌یابد. سربار ثابت تولید، آن بخش از مخارج غیرمستقیم تولید است که علیرغم تغییر در حجم تولید نسبتاً ثابت می‌ماند، مانند استهلاک و مخارج نگهداری ساختمان و تجهیزات کارخانه و مخارج مدیریت کارخانه. سربار متغیر تولید آن بخش از مخارج غیرمستقیم تولید است که متناسب با تغییر حجم تولید تغییر می‌یابد، مانند مواد و دستمزد غیرمستقیم.
۱۱ . سربار ثابت تولید برمبنای ظرفیت معمول فعالیت واحد تجاری تخصیص می‌یابد. ظرفیت معمول بیانگر متوسط محصولی است که انتظار می‌رود در شرایط عادی (با در نظر گرفتن توقفات تولید ناشی از تعمیرات و نگهداری برنامه‌ریزی‌شده) طی چند دوره یا فصل، تولید شود. برای تخصیص هزینه‌های سربار ثابت تولید می‌توان از سطح واقعی تولید استفاده کرد به شرط آنکه سطح مزبور تقریباً نزدیک به سطح معمول فعالیت واحد تجاری باشد.
باید توجه داشت عامل تعیین‌کننده در تخصیص سربار ثابت تولید برمبنای سطح معمول فعالیت، این است که مخارج مربوط به ظرفیت بلااستفاده باید در دوره وقوع به عنوان هزینه عملیاتی و پس از سود ناخالص در صورت سود و زیان منعکس شود.حسابداری موجودی کالا
۱۲ . جهت تعیین سطح معمول فعالیت واحد تجاری عوامل زیر را باید درنظر داشت:
الف . میزان تولید مورد نظر طراحان دستگاههای تولیدی و مدیریت واحد تجاری، تحت شرایط کار حاکم در طول سال (مثلاً یک نوبت‌کاری یا دونوبت‌کاری)،
ب . بودجه سطح فعالیت سال تحت بررسی و سال بعد از آن، و
ج . سطحی از تولید که واحد تجاری در سال تحت بررسی و نیز در سالهای گذشته عملاً به آن دست یافته است.
اگر چه تغییرات موقت در سطح فعالیت را می‌توان نادیده گرفت، با این حال تغییرات مداوم باید به تجدید نظر در آنچه قبلاً معمول شناخته شده منجر شود.
۱۳ . یکی از دلایلی که گاه در رابطه با عدم شمول مخارج سربار خاصی در بهای تمام شده عنوان می‌شود، لزوم اتخاذ برخورد محافظه کارانه در ارزشیابی موجودی مواد و کالا است. چنانچه تعیین مبلغ موجودی مواد و کالا در شرایط واحد تجاری مستلزم اعمال احتیاط باشـد، احتیـاط لازم در تعیین خالص ارزش فروش و نه از طریق حذف مخـارج سربـار خاصی از بهـای تمام شـده اعمـال می‌شـود.حسابداری موجودی کالا
۱۴ . در فراینـد تولیـد ممکن است همزمـان بیش از یک محصـول تولیـد شـود. بـرای مثـال، این وضعیت زمانی مصداق دارد که محصولات مشترک یا یک محصول اصلی همراه با یک محصول فرعی تولید می‌شود.
در مواردی که مخارج تبدیل هر محصول جداگانه قابل تشخیص نباشد، این مخارج برمبنایی منطقی و یکنواخت به محصولات تخصیص می‌یابد. برای مثال، ممکن است از ارزش نسبی فروش هر محصول در مرحله‌ای از فرایند تولید که محصولات به طور جداگانه قابل تشخیص باشد و یا در زمان تکمیل تولید، به عنوان مبنای تخصیص استفاده شـود.
در اغلب مـوارد، محصـولات فرعی ماهیتـاً کم اهمیت اسـت، از این رو این محصولات به خالص ارزش فروش اندازه‌گیری و مبلغ حاصل شده از بهای تمام شده محصول اصلی کسر می‌شود. در نتیجه مبلغ دفتری محصول اصلی با بهای تمام شده آن، تفاوت با اهمیتی ندارد.حسابداری موجودی کالا
۱۵ . روشهای هزینه‌یابی معمولاً چنان طراحی می‌گردد تا اطمینان حاصل شود کلیه مخارج مربوط به مواد مستقیم، کارمستقیم و سایر مخارج مستقیم به نحوی مناسب، مشخص و بر مبنایی منطقی و یکنواخت به حساب گرفته شود.
اما در تخصیص مخارج سربار، مسائلی بروز می‌کند که معمولاً مستلزم اعمال قضاوتهای شخصی در انتخاب یک قاعده مناسب است.
۱۶ . همچنین در تخصیص مخارج دوایر خدماتی مرکزی، ممکن است مسائلی بروز کند. مبنای تخصیص چنین مخارجی باید میزان خدماتی باشد که در رابطه با عملیات مختلف ارائه می‌شود. برای مثال، دایره حسابداری معمولاً در خدمت عملیات زیر است:
الف . تولید (از طریق پرداخت حقوق و دستمزد مستقیم و غیرمستقیم تولیدی، کنترل خرید و تهیه صورتهای مالی ادواری برای واحدهای تولیدی)،
ب . بازاریابی و توزیع (از طریق تجزیه و تحلیل فروش و کنترل دفتر یا کارتهای معین فروش)، و
ج . مدیریت عمومی (از طریق تهیه گزارشهای داخلی خاص مدیریت، صورتهای مالی و بودجه‌های سالانه، کنترل منابع نقدی و برنامه‌ریزی سرمایه‌گذاریها).
از کل مخارج دایره حسابداری، تنها آن بخش باید در محاسبه مخارج تبدیل منظور شود که بتوان آن را به گونه‌ای منطقی به عملیات تولید تخصیص داد.
سایر مخارج‌حسابداری موجودی کالا
۱۷ . سایر مخارج تنها تا میزانی که آشکارا به رساندن موجودی مواد و کالا به مکان و شرایط فعلی آن مربوط است به عنوان بخشی از بهای تمام‌شده موجودیها منظور می‌شود.
۱۸ . موارد زیر، نمونه‌هایی از مخارجی است که در بهای تمام‌شده موجودیها منظور نمی‌شود و در دوره وقوع به عنوان هزینه شناسایی می‌گردد:
الف . مبالغ غیرعادی مربوط به ضایعات مواد، دستمزد و سایر مخارج تولید (ضایعات قابل کنترل).
ب . مخارج انبارداری باستثنای مخارجی که در فرایند تولید برای انبارداری محصولاتی که نیاز به پردازش بیشتر دارند، انجام می‌شود.
ج . سربار اداری که در رساندن موجودیها به مکان و شرایط فعلی نقشی ندارد.
د . مخارج فروش.حسابداری موجودی کالا
۱۹ . مخارج مدیریت عمومی، برخلاف مدیریت عملیاتی، مستقیماً به تولید جاری مربوط نمی‌شود و لذا نباید در مخارج تبدیل (و درنتیجه، در بهای تمام شده موجودی مواد و کالا) منظور گردد. در مورد واحدهای تجاری کوچک‌تر که مدیریت معمولاً در اداره روزانه هر یک از عملیات مختلف نقش دارد، ممکن است در تفکیک مخارج سربار مدیریت عمومی، مسایل خاصی در عمل بروز کند. در چنین واحدهایی، مخارج مدیریت را می‌توان با استفاده از مبانی مناسب، به‌گونه‌ای منصفانه به عملیات تولید، بازاریابی، فروش و اداری تخصیص داد.
۲۰ . در شرایطی خاص، مخارج تأمین مالی را می‌توان در بهای تمام‌شده موجودیها منظور کرد. این شرایط در استاندارد حسابداری شماره ۱۳ با عنوان حسابداری مخارج تأمین مالی مشخص شده است.
بهای تمام‌شده موجودیها در واحدهای خدماتی
۲۱ . بهای تمام‌شده موجودیها در واحدهای خدماتی اساساً دستمزد و سایر مخارج کارکنانی که مستقیماً در ارائه خدمات‌مربوط مشارکت داشته‌اند و نیز سربار قابل تخصیص را دربر می‌گیرد. دستمزد و سایر مخارج مربوط به کارکنان اداری و فروش در بهای تمام‌شده خدمات ارائه شده منظور نمی‌شود بلکه در دوره وقوع به عنوان هزینه شناسایی می‌گردد.حسابداری موجودی کالا
روشهای محاسبه بهای تمام شده
۲۲ . برای محاسبه بهای تمام شده موجودی مواد و کالا روشهای مختلفی با آثار متفاوت به کار گرفته می‌شود. این روشها از جمله شامل موارد زیر است:
الف . اولین صادره از اولین وارده،
ب . میانگین موزون،
ج . شناسایی ویژه،
د . اولین صادره از آخرین وارده،
ﻫ . موجودی پایه، و
و . خرده فروشی.حسابداری موجودی کالا
۲۳ . اولین صادره از اولین وارده عبارت است از محاسبه بهای تمام‌شده موجودی مواد و کالا
براین اساس که تعداد موجود، بیانگر آخرین خریدها یا آخرین تولیدات است.
۲۴ . میانگین موزون عبارت از محاسبه بهای تمام‌شده موجودی مواد و کالا براساس اعمال بهای متوسط در مورد واحد موجودی است. میانگین موزون از تقسیم مجموع بهای تمام‌شده واحدهای موجودی به مجموع تعداد واحدهای آن موجودی محاسبه می‌گردد و می‌توان از طریق محاسبه دایمی (میانگین موزون متحرک) یا محاسبه ادواری (میانگین موزون سالانه، شش ماهه و…) به آن دست یافت.حسابداری موجودی کالا
۲۵ . شناسایی ویژه روشی است که در آن مخارج مختص هر یک از اقلام موجودی به آن قلم اختصاص می‌یابد. این روش برای اقلامی مناسب است که صرفنظر از فرایند خرید یا تولید قابل تشخیص هستند. اما کاربرد این روش در مواردی که اقلام متعددی از موجودی مواد و کالا از یکدیگر قابل تفکیک نباشند، مناسب نیست.
۲۶ . اولین صادره از آخرین وارده عبارت است از محاسبه بهای تمام‌شده موجودی مواد و کالا براین اساس که تعداد موجود بیانگر اولین خریدها یا اولین تولیدات است.
۲۷ . موجـودی پایـه عبـارت است از بهای تمام شده موجودی مواد و کالا براین اسـاس کـه یک ارزش واحد ثابت به بخشی از موجودیها که تعداد آن از پیش تعیین شده است نسبت داده می‌شود و موجودیهای اضافه براین تعداد به روش دیگری ارزشیابی می‌گردد. اگر تعداد واحدهای موجود، کمتر از حداقل از پیش تعیین شده باشد، ارزش واحد ثابت در مورد کل تعداد موجودی اعمال خواهد شد.
۲۸ . روشهای مورد استفاده جهت تخصیص بهای تمام شده به موجودی مواد و کالا باید چنان انتخاب شود که برای مخارجی که واحد تجاری برای رساندن کالا به مکان و شرایط فعلی آن واقعاً متحمل شده است، منصفانه‌ترین تقریب ممکن را فراهم آورد.حسابداری موجودی کالا
۲۹ . بهای تمام شده موجودی مواد و کالا باید با استفاده از روشهای ” شناسایی ویژه“، ” اولین صادره از اولین وارده“ یا ” میانگین موزون“ محاسبه شود.
۳۰ . روشهایی از قبیل ” موجودی پایه“ و ” اولین صادره از آخرین وارده“ معمولاً جهت ارزشیابی موجودی مواد و کالا مناسب نیست. زیرا کاربرد آنها اغلب منجر به مبالغی بابت موجودی مواد و کالا در ترازنامه خواهد گردید که هیچ رابطه‌ای با سطح اخیر مخارج ندارد. در صورت استفاده از روشهای مذکور، نه تنها مبالغ منعکس شده بابت داراییهای جاری گمراه کننده است بلکه اگر سطح موجودیها کاهش و قیمتهای قدیمی‌تر به سود و زیان راه یابد، نتایج بعدی نیز به طور بالقوه مخدوش خواهد شد.
۳۱ . تکنیکهایی مانند روش هزینه‌یابی استاندارد برای محاسبه بهای تمام شده محصولات یا روش خرده فروشی برای کالاها، هنگامی می‌تواند به خاطر سهولت کار مورد استفاده قرار گیرد که نتایج حاصل از بکارگیری آن همواره با نتایجی که طبق بند ۲۹ به دست می‌آید، تقریباً یکسان باشد.
۳۲ . هزینه‌یابی استاندارد عبارت است از محاسبه بهای تمام‌شده موجودی مواد و کالا براساس هزینه‌های از پیش تعیین شده برای هر دوره که برمبنای تخمین‌های مدیریت درخصوص سطوح مورد انتظار هزینه‌ها و عملیات، کارآیی عملیاتی و مخارج مربوط محاسبه می‌گردد.
۳۳ . در مورد واحدهای خرده فروشی که تعداد زیادی کالاهای متفاوت و سریعاً در حال تغییر دارند، کالاهای موجود در محوطه واحدهای مزبور اغلب برحسب قیمت فروش به کسر درصد معمول برای سود ناخالص منعکس می‌شود. در چنین شرایط خاصی، این روش را (که به روش خرده فروشی موسوم است) می‌توان به عنوان تنها روش عملی برای رسیدن به رقم تقریبی بهای تمام شده، قابل قبول دانست.
۳۴ . در اغلب موارد، نمی‌توان مخارج را به هریک از واحدهای مشخص موجودی مواد و کالا نسبت داد. در تعیین نزدیک‌ترین تقریب برای بهای تمام شده، واحد تجاری با دو مسئله مواجه می‌گردد:
الف . انتخاب روش مناسب برای تخصیص هزینه‌ها به موجودی‌مواد و کالا (مانند روشهای هزینه‌یابی سفارش کار، هزینه‌یابی مرحله‌ای و هزینه‌یابی استاندارد)، و
ب . انتخاب روش مناسب برای محاسبه بهای تمام شده مربوط در مواردی که تعدادی اقلام مشابه در زمانهای مختلف خریداری یا ساخته شده است (مانند روش میانگین موزون یا اولین صادره از اولین وارده).حسابداری موجودی کالا
۳۵ . در انتخاب روشهایی که در ردیفهای (الف) و (ب) بند ۳۴ ذکر شد، مدیریت باید با اعمال قضاوت، اطمینان حاصل کند که روشهای انتخاب شده، منصفانه‌ترین تقریب ممکن را برای بهای تمام شده فراهم می‌آورد. به علاوه، در صورت استفاده از روش هزینه‌یابی استاندارد، مبالغ حاصل از این روش باید به منظور حصول اطمینان از وجود رابطه‌ای معقول بین این مبالغ و بهای تمام شده واقعی در دوره مالی مربوط، مکرراً تجدید نظر شود.
خالص ارزش فروش‌حسابداری موجودی کالا
۳۶ . همان‌گونه که در بند ۴ ذکر شده است، موجودی مواد و کالا باید به ” اقل بهای تمام شده و خالص ارزش فروش“ ارزشیابی و در صورتهای مالی منعکس شود. ”خالص ارزش فروش“ عبارت است از بهای فروش اقلام موجودی مواد و کالا پس از کسر تمام مخارج مربوط بعدی تا مرحله تکمیل و کلیه مخارجی که واحد تجاری در رابطه با بازاریابی، فروش و توزیع کالا متحمل خواهد شد و مستقیماً به اقلام مورد نظر مربوط می‌شود.حسابداری موجودی کالا
۳۷ . از آنجا که مقایسه جمع کل خالص ارزش فروش موجودیها با جمع کل بهای تمام شده می‌تواند به عمل غیرقابل قبول تهاتر بین زیانهای قابل پیش‌بینی و سود تحقق نیافته منجر شود، مقایسه بین بهای تمام شده و خالص ارزش فروش باید به طور جداگانه در مورد هریک از اقلام موجودی انجام شود.
چنانچه این کار عملی نباشد، باید گروههای کالا و یا کالای مشابه را جمعاً درنظر گرفت. به طور مثال، اقلامی از موجودی که مربوط به خط تولید یکسانی بوده و اهداف یا کاربردی مشابه داشته باشد، در ناحیه جغرافیایی واحدی تولید و فروخته شود و نتوان آن را عملاً جدا از سایر اقلام خط تولید ارزیابی کرد، نمونه‌ای از اقلامی است که به طور گروهی مورد ارزیابی قرار می‌گیرد.
بنابرایـن، ارزیابی گروهی مبتنی‌بر طبقـه‌بندی موجودیهـا مثـلاً ارزیابی موجودی کالای ساخته شده یا کل موجودیهای یک صنعت یا کل موجودیهای یک ناحیه جغرافیایی، مناسب نخواهد بود.حسابداری موجودی کالا
۳۸ . هرگاه شرایطی که قبلاً منجر به انعکاس ارزش موجودیها به مبلغی کمتر از بهای تمام شده گردیده، دیگر برقرار نباشد، ارزش موجودی انتقالی از دوره قبل باید تا مبلغ خالص ارزش فروش جدید (حداکثر تا حد میزان کاهش قبلی) افزایش داده شود.
۳۹ . در شرایط استثنایی، هنگامی که تعیین خالص ارزش فروش موجودیها به دلایل مختلف از قبیل نوسان در قیمتهای فروش، به‌گونه‌ای قابل اتکا امکان پذیر نباشد و احتمال رود که بهای جایگزینی در حد متعارفی کمتر از خالص ارزش فروش باشد، بهای جایگزینی می‌تواند تقریبی قابل قبول برای خالص ارزش فروش تلقی شود.
۴۰ . در مواردی که خالص ارزش فروش موجودی مواد اولیه کمتر از بهای تمام شده آن است، به شرطی که کالاهایی که از مواد مزبور ساخته می‌شود (بعد از منظور کردن قیمت خرید مواد در بهای تمام شده کالا) هنوز بتواند با سود به فروش رسد، مبلغ دفتری مواد اولیه کاهش نمی‌یابد.
ملاحظات مربوط به تعیین خالص ارزش فروش
۴۱ . برای محاسبه اولیه ذخیره کاهش ارزش موجودی مواد و کالا از ” بهای تمام شده به خالص ارزش فروش“، اغلب می‌توان از فرمولهایی استفاده کرد که بر معیارهای از پیش تعیین شده متکی است. در این فرمولها معمولاً عمر کالا، گردش کالا در گذشته، گردش آتی مورد انتظار و ارزش اسقاط تخمینی کالا، بنابه اقتضای مورد، منظور شده است.
با وجودی که استفاده از چنین فرمولهایی، مبنایی برای ایجاد ذخیره فراهم می‌آورد که می‌تواند به طور مستمر اعمال گردد، با این حال باز هم لازم است که نتایج حاصل شده در پرتو شرایط خاصی که نمی‌توان در فرمول پیش بینی کرد (از قبیل تغییر میزان سفارشات) مورد بررسی و تجدید نظر قرار گیرد.
۴۲ . در مواردی که برای کاهش ارزش کالاهای تکمیل شده به کمتر از بهای تمام شده نیاز به ذخیره باشد، موجودی قطعات منفصله و نیمه ساخته‌ای که به منظور ساخت چنین محصولاتی نگهداری می‌شود باید همراه با موجودی قطعات تحت سفارش خرید بررسی تا نسبت به لزوم ایجاد ذخیره برای این اقلام نیز تصمیم‌گیری شود.
۴۳ . چنانچه قطعات یدکی نگهداری شده برای فروش، بخشی از موجودی پایان سال را تشکیل دهد، لازم خواهد بود که عوامل مذکور در بند ۴۱ ، در چارچوب موارد زیر به طور اخص مورد ملاحظه قرار گیرد:حسابداری موجودی کالا
الف . تعداد محصولات مربوط که تاکنون به فروش رسیده است،
ب . فاصله زمانی تعویض قطعه یدکی، به طور تخمینی، و
ج . عمر مفید مورد انتظار محصول مربوط (یعنی محصولی که قطعه یدکی در رابطه با آن به فروش می‌رسد).
از عوامل مذکور در بند ۴۱ ، تنها ” عمر مفید“ و ” گردش آتی مورد انتظار“ از موارد ” الف“ تا ” ج“ فوق تأثیر می‌پذیرد. بدین ترتیب که عمر مفید قطعه یدکی باید با درنظر گرفتن مورد ” ب“ و گردش آتی مورد انتظار باید با درنظر گرفتن هر سه مورد ” الف“ و ” ب“ و ” ج“ تخمین زده شود.
۴۴ . خالص ارزش فروش نباید براساس نوسانات موقتی قیمت فروش براورد شود، بلکه باید بر قابل اتکا ترین شواهد موجود در زمان براورد مبلغ خالص ارزش فروش موجودیها مبتنی باشد.
موارد کاربرد خالص ارزش فروش
۴۵ . موارد اصلی که احتمال می‌رود خالص ارزش فروش کمتر از بهای تمام شده باشد، مواردی است که شرایط زیر در آن حکمفرماست:
الف . افزایش هزینه‌ها یا کاهش قیمت فروش،
ب . خراب شدن موجودی،
ج . ناباب شدن محصولات،حسابداری موجودی کالا
د . تصمیم شرکت مبنی بر ساخت و فروش محصولات به زیان (به عنوان بخشی از استراتژی بازاریابی شرکت )، و
ﻫ . وقوع اشتباهاتی در تولید یا خرید.
به علاوه، در صورت نگهداری موجودیهایی که فروش آن ظرف دوره معمول گردش کالای شرکت غیر محتمل است (یعنی موجودی اضافی)، تأخیر در فروش موجودیها، خطر وقوع موارد ” الف“ تا ” ج“ را افزایش می‌دهد و لذا باید در ارزیابی خالص ارزش فروش در نظر گرفته شود.
شناخت موجودی مواد و کالا به عنوان هزینه
۴۶ . مبلغ دفتری موجودی مواد و کالای فروخته شده باید در دوره‌ای که درآمد مربوط شناسایی می‌گردد، به عنوان هزینه شناسایی شود. مبلغ کاهش ارزش موجودی مواد و کالا ناشی از اعمال قاعده ” اقل بهای تمام شده و خالص ارزش فروش“ و کلیه زیانهای مرتبط با موجودی مواد و کالا را باید در دوره کاهش ارزش یا وقوع زیانهای مربوط به عنوان هزینه شناسایی کرد.
در مورد موجودیهایی که در دوره قبل به مبلغی کمتر از بهای تمام شده ارزیابی شده است و در دوره جاری به‌دلیل افزایش در خالص ارزش فروش، به‌مبلغ بیشتری ارزیابی گردد، هرگونه افزایشی از این بابت در دوره جاری باید به عنوان درآمد یا کاهش هزینه دوره جاری (حداکثر تا حد جبران کاهش قبلی) شناسایی شود.حسابداری موجودی کالا
۴۷ . شناخت مبلغ دفتری موجودیهای فروش رفته به عنوان هزینه، تابع فرآیند تطابق درآمد و هزینه است. برخی موجودیها ممکن است به سایر حسابهای دارایی تخصیص یابد. برای مثال می‌توان از موجودی مواد و کالای بکار رفته در ساخت دارایی ثابت مشهود توسط واحد تجاری نام برد. موجودیهایی که به سایر حسابهای دارایی تخصیص می‌یابد، طی عمر مفید دارایی مربوط به عنوان هزینه شناسایی می‌شود.
افشاحسابداری موجودی کالا
۴۸ . رویه‌های حسابداری مربوط به موجودی مواد و کالا باید با توجه به الزامات استاندارد حسابداری شماره ۱ با عنوان ” نحوه ارائه صورتهای مالی“، در یادداشتهای توضیحی تشریح شود.
۴۹ . رویه‌های حسابداری مربوط به مبالغ مندرج در صورتهای مالی بابت موجودی مواد و کالا (شامل روش تعیین بهای تمام شده) باید طی یادداشتی شرح داده شود. چنانچه برای انواع مختلف موجودیها، رویه‌های حسابداری متفاوتی اتخاذ شده باشد، ارائه مبلغ هریک از انواع موجودی، ضروری است.
۵۰ . مبلغ مندرج در ترازنامه بابت موجودی مواد و کالا باید در یادداشتهای توضیحی به گونه‌ای طبقه‌بندی شود که متناسب با ماهیت فعالیت واحد تجاری باشد و این طبقه‌بندی، مبلغ هر یک از گروههای عمده موجودیها را نشان دهد.
۵۱ . ارائـه مبالغ مربوط به طبقات مختلف موجودیها و میزان تغییرات آن از یک دوره به دوره دیگر اطلاعات مفیدی دراختیار استفاده‌کنندگان صورتهای مالی قرار می‌دهد. از این رو موجودی مواد و کالای مندرج در ترازنامه باید در یادداشتهای توضیحی به‌گونه‌ای طبقه‌بندی شود که مبالغ مربوط به هر یک از طبقات عمده موجودیها به شرح زیر نشان داده شود:
الف . مواد اولیه،حسابداری موجودی کالا
ب . کار در جریـان پیشرفت (شامل کـالای در جریـان ساخت و کارهای خدماتی در جریان تکمیل)،
ج . کالای ساخته شده و کالای خریداری شده برای فروش ،
د . مواد و کالای در راه (لازم به یادآوری است که در شناخت این موجودیها، مقطع زمانی انتقال مالکیت آن باید ملاک عمل قرار گیرد) ،
ﻫ . سایر اقلام مصرفی (از قبیل قطعات ولوازم یدکی ماشین‌آلات ، ملزومات و مواد غیر مستقیم)، و
و . اقلامی که به طور معمول و با توجه به شرایط ایجاد شده به منظور فروش نگهداری می‌شود (از قبیل ضایعات تولید، داراییهای ثابت برکنار شده و اقلام اسقاطی).
۵۲ . موارد زیر نیز باید افشا شود :حسابداری موجودی کالا
الف . مبلغ هزینه کاهش ارزش موجودیها ناشی از اعمال قاعده اقل بهای تمام شده و خالص ارزش فروش پس از کسر هرگونه افزایش ناشی از اعمال قاعده فوق در مورد موجودیهای انتقالی از دوره قبل،
ب . بهای تمام شده موجودیهای فروش رفته طی دوره، و
ج . مبلغ موجودیهای مواد و کالا که در وثیقه بدهیهای واحد تجاری است .
تاریخ اجـرا
۵۳ . الزامات این استاندارد در مورد کلیه صورتهای مالی که دوره مالی آنها از تاریخ ۱/۱/۱۳۸۰ و بعد از آن شروع می‌شود، لازم‌الاجراست.
مطابقت با استانداردهای بین‌المللی حسابداری
۵۴ . با اجرای الزامات این استاندارد، مفاد استاندارد بین‌المللی حسابداری شماره ۲ با عنوان موجودیها نیز رعایت می‌شود.
شرکت حسابداری ارمان پرداز خبره
