ملاحظات خاص در حسابرسي يك صورت مالي يا اجزاي يك صورت مالي

استاندارد حسابرسي 805
ملاحظات خاص در حسابرسي يك صورت مالي يا اجزاي يك صورت مالي

– ملاحظات پذيرش كار 9صورت مالی
ملاحظات برنامه ريزي و اجراي حسابرسي 1011- ملاحظات گزارشگري 17توضيحات كاربردي
دامنه كاربرد ت- 1 تا ت- 4
ملاحظات پذيرش كار ت- 5 تا ت- 8
ملاحظات برنامه ريزي و اجراي حسابرسي ت- 9 تا ت – 13
ملاحظات گزارشگري ت- 14 تا ت- 17
پيوست 1: نمونه هايي از اجزاي يك صورت ماليپيوست 2: نمونه هايي از گزارش حسابرس نسبت به يك صورت ما لي يااجزاي يك صورت مالي
اين استاندارد بايد همراه با استاندارد حسابرسي 200 ”هدف و اصول كلي حسابرسي صورتهاي
مالي“ مطالعه شود.صورت مالی

استاندارد حسابرسي 805
ملاحظات خاص در حسابرسي يك صورت مالي يا اجزاي يك صورت مالي
(1390)
5
كليات
دامنه كاربردصورت مالی
1. استانداردهاي 100 تا 700 ، در حسابرسي صورتهاي مالي كاربرد دارد و بايد براي
حسابرسي ساير اطلاعات مالي تاريخي حسب ضرورت متناسب با شرايط موجود تعديل
شود. در اين استاندارد ، ملاحظات خاص در بكارگيري آن استانداردها در حسابرسي يك
صورت مالي يا اجزاي يك صورت مالي ، مطرح م ي شود. يك صورت مالي يا اجزاي يك
صورت مالي ، ممكن است بر اساس يك چارچوب با مقاصد عمومي يا با مقاصد خاص
تهيه شود . اگر اطلاعات مذكور بر اساس يك چارچوب با مقاصد خاص تهيه شود،
1 نيز براي حسابرسي آن به كار برده مي شود . (رك: بندهاي ت – 1 تا استاندارد 800
( ت- 4
2. اين استاندارد براي گزارش حسابرس بخش كاربرد ندارد . گزارش مذكور نتيجه كار
حسابرس بخش در مورد اطلاعات مالي يك بخش است كه به درخواست تيم حسابرسي
گروه، به منظور استفاده در حسابرسي صورتهاي مالي گروه تهيه م يشود.
( (رك: استاندارد 2600
3. اين استاندارد، الزامات ساير استانداردها را نفي نمي كند و به هم ه ملاحظات خاص مرتبط
با شرايط كار حسابرسي اين گونه اطلاعات، نمي پردازد.
1. استاندارد حسابرسي 800 ، ”ملاحظات خاص در حسابرسي صورتهاي مالي تهيه شده براساس چارچوب ها ي با مقاصد
خاص“.
2 .
استاندارد حسابرسي 600 ، ”ملاحظات خاص در حسابرسي صورتهاي مالي گروه (شامل كار حسابرسان بخش)“.
استاندارد حسابرسي 805
ملاحظات خاص در حسابرسي يك صورت مالي يا اجزاي يك صورت مالي
(1390)
6
تاريخ اجراصورت مالی
4. اين استاندارد براي حسابرسي يك صورت مالي يا اجزاي يك صورت مالي كه دوره مالي
1391 و پس از آن شروع مي شود، لازم الاجراست . در مورد حسابرسي يك /1/ آن از 1
صورت مالي يا اجزاي يك صورت مالي كه به تاريخ مع ين تهيه مي ش ود، مفاد اين
1391 و پس از آن تهيه /12/ استاندارد براي حسابرسي اي نگونه اطلاعات كه به تاريخ 30
شده باشد، لازم الاجراست.صورت مالی
هدف
5. هدف حسابرس از بكارگيري استانداردهاي حسابرسي در حسابرسي يك صورت مالي يا
اجزاي يك صورت مالي، توجه به ملاحظات خاص در رابطه با موارد زير است:
الف. پذيرش كار؛
ب. برنامه ريزي و اجراي حسابرسي؛ و
پ. گزارشگري نسبت به يك صورت مالي يا اجزاي يك صورت مالي.
تعاريف
6. در اين استاندارد، اصطلاحات زير با معاني مشخص شده براي آنها بكار رفته است:
الف. اجزاي يك صورت مال ي . به معني ”طبقات اصلي و فرعي، حساب يا قلم خاص از يك
صورت مالي“ است.
ب. يك صورت مالي يا اجزاي يك صورت مالي شامل يادداشتهاي توضيحي مربوط
است. يادداشتهاي توضيحي مربوط معمولاً شامل خلاص ه اهم رويه هاي حسابداري و
ديگر اطلاعات توضيحي مربوط به يك صورت مالي يا اجزاي يك صورت مالي
است.
استاندارد حسابرسي 805
ملاحظات خاص در حسابرسي يك صورت مالي يا اجزاي يك صورت مالي
(1390)
7صورت مالی
الزامات
ملاحظات پذيرش كارصورت مالی
بكارگيري استانداردهاي حسابرسي
7. براساس الزامات استاندارد 200 ، حسابرس بايد كليه استانداردهاي حسابرسي مربوط به هر
كار حسابرسي را رعايت كند . 3 در حسابرسي يك صورت مالي يا اجزاي يك صورت
مالي، اين الزام صر ف نظر از اينكه حسابرس، حسابرسي مجموع ه كامل صورتهاي مالي
واحد تجاري را نيز انجا م مي دهد يا خير، كاربرد دارد . اگر حسابرس، حسابرسي مج موعه
كامل صورتهاي مالي را عهده دار نباشد بايد امكان انجام حسابرسي يك صورت مالي يا
جزء خاصي از يك صورت مالي براساس استانداردهاي حسابرسي را مشخص كند . (رك:
( بندهاي ت- 5 و ت- 6
قابل قبول بودن چارچوب گزارشگري مالي
8. حسابرس بايد قابل قبول بودن چارچوب گزارشگري مالي بكار رفته در تهيه صورتهاي
مالي را تعيين كند . در حسابرسي يك صورت مالي يا اجزاي يك صورت مالي بايد اين
موضوع بررسي شود كه آيا بكارگيري آن چارچوب گزارشگري مالي منجر به افشاي
كافي، به گونه اي مي شود كه استفا ده كنندگان مورد نظر بتو انند اطلاعات آن صورت مالي
يا جزء خاص آن و همچنين تأثير معاملات و رويدادهاي با اهميت بر اطلاعات منعكس در
آن صورت مالي يا جزء خاص آن را درك كنند.
شكل اظهارنظر
9. بر اساس استاندارد 210 ، در قرارداد حسابرسي ، بايد شرايط انجام كار شامل شكل مورد
انتظار هرگونه گزارشي كه توسط حسابرس صادر خواهد شد، مشخص شود . 4 در
. 3. استاندارد حسابرسي 200 ،”هدف و اصول كلي حسابرسي صورتهاي مالي“، بند 9
. 4. استاندارد حسابرسي 210 “قرارداد حسابرسي“، بند 5
استاندارد حسابرسي 805صورت مالی
ملاحظات خاص در حسابرسي يك صورت مالي يا اجزاي يك صورت مالي
(1390)
8صورت مالی
حسابرسي يك صورت مالي يا اجزاي يك صورت مالي، حسابرس بايد مناسب بودن شكل
( مورد انتظار اظهارنظر در شرايط موجود را ارزيابي كند. (رك: بندهاي ت- 7 و ت- 8
ملاحظات برنامه ريزي و اجراي حسابرسي
10 . بر اساس استاندارد 200 ، استانداردهاي حسابرسي براي حسابرسي صورتهاي مالي بكار
گرفته مي شوند. 5و 6 اين استانداردها بايد در صورت ضرورت براي حسابرسي ساير
اطلاعات مالي تار يخي، به نحو مناسب تعديل شو د. در برنامه ريزي و اجراي حسابرسي
يك صورت مالي يا اجزاي يك صورت م الي، حسابرس بايد كليه استانداردهاي حسابرسي
مرتبط با كار را حسب ضرورت با توجه به شرايط كار تعديل نمايد. (رك: بندهاي ت- 9
( تا ت- 13
ملاحظات گزارشگري
11 . حسابرس بايد در گزارشگري نسبت به يك صورت مالي يا اجزاي يك صورت مالي ،
7 را كه حسب ضرور ت با توجه به شرايط كار تعديل مي شود، الزامات استاندارد 700
( رعايت كند. (رك: بندهاي ت- 14 و ت- 15
گزارشگري نسبت به مجموعه كامل صورتهاي مالي و يك صورت مالي يا اجزاي آن صورتهاي مالي
12 . اگر حسابرس ملزم باشد گزارش نسبت به يك صورت مالي يا اجزاي يك صورت مالي را
توأم با گزارش نسبت به مج موعه كامل صورتهاي مالي ارائه كند بايد در هر مورد
اظهارنظر جداگانه اي ارائه نمايد.
13 . يك صورت مالي حسابرسي شده يا اجزاي حسابرسي شده از يك ص و رت مالي ممكن
است همراه با مجموعه كامل صورتهاي مالي حسابرسي شده واحد تجاري منتشر شود . اگر
. 5. استاندارد حسابرسي 200 ، بندهاي 1 و 3
6. استاندارد حسابرسي 200 – بند 30 ، توضيح مي دهد كه اصطلاح ”صورتهاي مالي “ معمولاً در مورد مجموعة
كامل صورتهاي ما لي بكار مي رود، اما در مورد يك صورت مالي، مانند ترازنامه يا صورت درآمدها و هزينه ها
ويادداشتهاي توضيحي مرتبط با آن نيز مي تواند استفاده شود.
7. استاندارد حسابرسي 700 ، ”گزارشگري نسبت به صورتهاي مالي“.
استاندارد حسابرسي 805صورت مالی
ملاحظات خاص در حسابرسي يك صورت مالي يا اجزاي يك صورت مالي
(1390)صورت مالی
9
حسابرس به اين نتيجه برسد كه آن صورت مالي يا آن جزء خاص يك صو رت مالي به
اندازه كافي از مجموعه كامل صورتهاي مالي متمايز نيست بايد از مديريت بخواهد
اصلاحات لازم را انجام دهد . با توجه به بندهاي 15 و 16 ، حسابرس همچنين بايد
اظهارنظر خود نسبت به يك صورت مالي و يا اجزاي يك صورت مالي را از اظهارنظر
خود نسبت به مجموع ه كامل صورتهاي مالي متمايز سازد . مادامي كه حسابرس
درخصوص متمايز بودن اطلاعات مذكور قانع نشده باشد ، نبايد گزارش ي صادر كند كه در
آن نسبت به يك صورت مالي يا اجزاي يك صورت مالي اظهارنظر شده باشد.
اظهارنظر تعديل شده، بند تأكيد بر مطلب خاص يا سا ير بندهاي توضيحي در گزارش حسابر س نسب ت به مجموع ه كامل
صورتهاي مالي
14 . اگر اظهارنظر حسابرس نسبت به مجموعه كامل صورتهاي مالي، تعديل شده باشد يا
گزارش وي حاوي ”بند تأكيد بر مطلب خاص “ يا ”ساير بندهاي توضيحي “ باشد،
حسابرس بايد آثار احتمالي مباني تعديل و بندهاي مذكور را بر گزارش حسابرس نسبت
به يك صورت مالي يا اجزاي آن صورتهاي مالي، مشخص كند . در مواقع مقتضي ،
حسابرس بايد اظهارنظر خود را نسبت به يك صورت مالي يا اجزاي يك صورت مالي
تعديل كند يا ”بند تأكيد بر مطلب خاص “ يا ”ساير بندهاي توضيحي “ به گزارش حسابرس
( اضافه كند. (رك: بند ت- 16
15 . اگر حسابرس به اين نتيجه برسد كه ارائه اظهارنظر مردود يا عدم اظهارنظر نسبت به
مجموعه كامل صورتهاي مالي واحد تجاري به عنو ان يك مجموعه واحد ضروري است،
حسابرس در همان گزارشي كه نسبت به صورتهاي مالي صادر مي كند، نبايد نسبت به يك ي
از صورتهاي مال ي آن مجموعه يا اجزاي آن كه بخش عمده اي از صورتهاي مالي را
تشكيل مي دهد، اظهارنظر تعديل نشده ارائه كند؛ زيرا ارائه چنين اظهارنظر تعديل نشده اي
با اظهارنظر مردود يا عدم اظهارنظر نسبت به مجموع ه كامل صورتهاي مالي به عنوان يك
( مجموعه واحد در تناقض خواهد بود. (رك: بند ت- 17
استاندارد حسابرسي 805صورت مالی
ملاحظات خاص در حسابرسي يك صورت مالي يا اجزاي يك صورت مالي
(1390)صورت مالی
1 0
16 . اگر حسابرس به اين نتيجه برسد كه ارائه اظهار نظر مردود يا عدم اظهارنظر نسبت به
مجموعه كامل صورتهاي مالي به عنوان يك مجموع ه واحد ضروري است، ولي با اين
حال در ارتباط با حسابرسي جداگانه اجزاي آن صورتهاي مالي ارائه اظهارنظر تعديل
نشده مناسب است، حسابرس بايد تنها در شرايط زير نسبت به آن جزء خاص اظهارنظر
تعديل نشده ارائه كند:
الف. گزارش حسابرس نسبت به جزء خاص صورتهاي مالي همراه با گزارش حسابرس
نسبت به مجموعه كامل صورتهاي مالي، كه حاوي اظهارنظر مردود يا عدم اظهارنظر
است، منتشر نشود ؛ و
ب. آن جزء خاص ، بخش عمده اي از مجموع ه كامل صورتهاي مالي واحد تجاري را
تشكيل ندهد.صورت مالی
17 . اگر حسابرس نسبت به مجموع ه كامل صورتهاي مالي به عنوان يك مجموع ه واحد
اظهارنظر مردود يا عدم اظهار نظر ارائه كند، نبايد نسبت به يك ي از صور تهاي مالي آن
مجموعه اظهارنظر تعديل نش ده ارائه نمايد. حتي اگر گزارش حسابرس نسبت به يك
صورت مالي ، همراه با گزارش حسابرس نسبت به مجموع ه كامل صورتهاي مالي به عنوان
يك مجموع ه واحد ، كه حاوي اظهارنظر مردود يا عدم اظهارنظر است ، منتشر نشود، باز هم
حسابرس نبايد نسبت به يك ي از صورتهاي مالي آن مجموعه اظهارنظر تعديل نشده ارائه
كند، زيرا فرض غالب اين است كه يك صورت مالي ، بخش عمده اي از مجموعه كامل
صورتهاي مالي را تشكيل مي دهد.
استاندارد حسابرسي 805
ملاحظات خاص در حسابرسي يك صورت مالي يا اجزاي يك صورت مالي
(1390)صورت مالی
11
توضيحات كاربردي
( دامنه كاربرد (رك : بند 1
ت- 1. منظور از اصطلاح ”اطلاعات مالي تاريخي “ اطلاعا تي در رابطه با وضعيت مالي، عملكرد
مالي يا جريانهاي نقدي گذشته يك واحد تجاري است كه اساساً از سيستم حسابداري
آن واحد، استخراج مي شود.
ت- 2. اصطلاح ”صورتهاي مالي “ به معناي ارائه اطلاعات مالي به صورت سازمان يافته ، شامل
يادداشتهاي توضيحي مربوط ، به قصد ارائه اطلاعات در مورد منابع اقتصادي و تعهدات
واحد تجاري در يك مقطع زماني و تغييرات آنها در يك دور ه زماني براساس يك
چارچوب گزارشگري مالي است . اين اصطلاح معمولاً به مجموع ه كامل صورتهاي مالي
اشاره دارد كه براساس الزامات چارچوب گزارشگري مالي مربوط مشخص مي شود. 8
ت- 3. استانداردهاي حسابرسي براي حسابرسي مجموعه كامل صورتهاي مالي تدوين شده
است. 9 اين استانداردها، در صورت لزوم، هنگام حسابرسي ساير اطلاعات مالي تاريخي
از قبيل يك صورت مالي يا اجزاي يك صورت مالي تعديل مي شود. اين استاندارد به
انجام اين كار كمك مي كند. (در پيوست 1، نمونه هايي از ساير اطلاعات مالي تاريخي ،
ارائه شده است.)صورت مالی
ت- 4. خدمات اطمينان بخشي به جز حسابرسي و بررسي اجمالي اطلاعات مالي تاريخي ،
3000 انجام مي شود. 10 – براساس استانداردهاي 3999
. 8. استاندارد حسابرسي 200 ، بند 30
. 9. استاندارد حسابرسي 200 ، بند 3
3000 ، ”خدمات اطمينان بخشي به جز حسابرسي و بررسي اجمالي“. – 10 . استانداردهاي 3999
استاندارد حسابرسي 805
ملاحظات خاص در حسابرسي يك صورت مالي يا اجزاي يك صورت مالي
(1390)صورت مالی
1 2
ملاحظات پذيرش كار
( بكارگيري استانداردهاي حسابرسي (رك: بند 7
ت- 5. براساس استاندارد 200 حسابرس بايد الف ) الزامات اخلاقي م ربوط به حسابرسي
صورتهاي مالي شامل الزامات مرتبط با استقلال ، و ب ) كليه استانداردهاي حسابرسي
مرتبط با هر كار حسابرسي را رعايت كند . افزون براين، طبق استاندارد 200 حسابرس
بايد همه الزامات يك استاندارد را رعايت كند مگر اينكه باتوجه به شرايط كار
حسابرسي، كل اس تاندارد نامربوط باشد يا الزام خاصي به دليل شرايط بكارگيري آن ،
نامربوط باشد. در شرايط استثنايي، حسابرس ممكن است به اين نتيجه برسد كه براي
دستيابي به هدف الزام خاصي از يك استاندارد، انحراف از آن الزام و اجراي روشهاي
. حسابرسي جايگزين ضروري است 11صورت مالی
ت- 6. رعايت الزامات استانداردهاي حسابرس ي مرتبط با حسابرسي يك صورت مالي يا اجزاي
يك صورت مالي ممكن است در مواردي كه حسابرس ، مجموع ه كامل صورتهاي مالي
واحد تجاري را حسابرسي نمي كند، امكان پذير نباشد . در چنين مواردي، حسابرس اغلب
از واحد تجاري و محيط آن، شامل كنترلهاي داخلي همانند حسابرسي كه مجموع ه كامل
صورتهاي مالي را حسابرسي مي كند، شناخت ندارد . حسابرس همچنين دربار ه كيفيت
كلي سوابق حسابداري يا ساير اطلاعات حسابداري كه در حسابرسي مجموع ه كامل
صورتهاي مالي واحد تجاري كسب مي شود، شواهد حسابرسي در اختيار ندارد . بنابراين،
حسابرس مم كن است براي تأييد شواهد حسابرسي بدست آمده از سوابق حسابداري ، به
شواهد بيشتري نياز داشته باشد . در مورد حسابرسي اجزاي يك صورت مالي، بكارگيري
برخي استانداردهاي حسابرسي ممكن است مستلزم انجام كارهايي باشد كه متناسب با
جزء مورد حسابرسي نيست . براي مثال ، اگر چه م مكن است الزامات استاندارد 12570
. 6 و 9 ، 11 . استاندارد حسابرسي 200 ، بندهاي 4
12 . استاندارد حسابرسي 570 ، ”تداوم فعاليت“.
استاندارد حسابرسي 805
ملاحظات خاص در حسابرسي يك صورت مالي يا اجزاي يك صورت مالي
(1390)صورت مالی
1 3صورت مالی
براي حسابرسي صورت ريز حسابهاي دريافتني، مربوط باشد ولي ممكن است رعايت
الزامات آن استاندارد به دليل ميزان كار مورد نياز، عملي نباشد . اگر حسابرس به اين
نتيجه برسد كه حسابرسي يك صورت مالي يا اجزاي يك صورت مالي براساس
استانداردهاي حسابرسي امكان پذير نيست، مي تواند دربا ره اينكه آيا انجام خدمتي ديگر
به جاي حسابرسي م يتواند عملي تر باشد يا خير، با مديريت مذاكره كند.
( شكل اظهارنظر (رك: بند- 9صورت مالی
ت- 7. شكل اظهارنظر حسابرس به چار چوب گزارشگري مالي مربوط و هرگونه قوانين يا
مقررات مربوط بستگي د ارد. 13 طبق استاندارد 14700 ، حسابرس هنگام ارائه اظهارنظر
تعديل نشده نسبت به مجموع ه كامل صورتهاي مالي تهيه شده طبق استانداردهاي
حسابداري از عبارت ”… صورتهاي مالي…، از تمام جنبه هاي بااهميت، طبق
استانداردهاي حسابداري ، به نحو مطلوب نشان مي دهد“ استفاده مي كند (مگر در مواردي
كه ترتيب ديگري توسط قوانين يا مقررات الزامي شده باشد).
ت- 8. چارچوب گزارشگري مالي مربوط ممكن است در مورد يك صورت مالي يا اجزاي يك
صورت مالي صراحتاً به نحوه ارائه آن صورت مالي يا جزء خاص اشاره نكند . اين
موضوع ممكن است زماني پيش آيد كه چارچوب گزارشگري مالي مربوط، برمبناي يك
چارچوب گزارشگري مالي تدوين شده توسط يك مرجع مجاز يا شناخته شده براي تهيه
مجموعه كامل صورتهاي مالي (براي مثال، استانداردهاي حسابداري ايران )، باشد .
بنابراين، حسابرس اين مطلب را بررسي خواهد كرد كه آيا شكل مورد انتظار اظهار نظر،
با توجه به چارچوب گزارشگري مالي مربوط، مناسب است يا خير . استفاده از عبارت
”از تمام جنبه هاي با اهميت … به نحو مطلوب نشان مي دهد “ در اظها رنظر حسابرس،
مي تواند متأثر از عوامل صفحه بعد باشد:
. 13 . استاندارد حسابرسي 200 ، بندهاي 39 و 40
. 14 . استاندارد حسابرسي 700 ، بند 28
استاندارد حسابرسي 805
ملاحظات خاص در حسابرسي يك صورت مالي يا اجزاي يك صورت مالي
(1390)صورت مالی
1 4
اينكه آيا در چارچوب گزارشگري مالي مربوط به طور صريح يا ضمني اشاره 
شده است كه آن چارچوب صرفاً براي تهيه مجموع ه كامل صورتهاي مالي كاربرد
دارد يا خير.صورت مالی
اينكه آيا يك صورت مالي يا اجزاي يك صورت مالي: 
به طور كامل با تمامي الزامات چارچوب براي آن صورت مالي يا آن اجز ا o
مطابقت دارد ، و ارائه آن صورت مالي يا آن اجزا شامل يادداشتهاي لازم
مي باشد، يا خير.صورت مالی
حسب ضرورت و به منظور ارائه مطلوب، حاوي اطلاعاتي فراتر از اطلاعات o
الزامي شده به طور مشخص در چارچوب است يا خير.
تصميم حسابرس دربار ه شكل مورد انتظار اظهارنظر، نيازمند اعمال قضاوت حرف ه اي
است.صورت مالی
( ملاحظات برنامه ريزي و اجراي حسابرسي (رك: بند 10
ت- 9. مربوط بودن هريك از استاند اردهاي حسابرسي مستلزم بررسي دقيق است . حتي زماني كه
، تنها اجزاي يك صورت مالي، حسابرسي مي شود، استانداردهايي چون استاندارد 15240
550 16 و 570 اساساً، مربوط تلقي مي شوند، زيرا آن اجز ا مي تواند در اثر تقلب ، معاملات
با اشخاص وابسته يا بكارگيري نادرست فرض تداوم فعاليت، تحريف شود.
ت- 10 . علاوه بر اين ، استانداردهاي حسابرسي كه براي حسابرسي صورتهاي مالي تدوين
شده است، بايد در صورت لزوم هنگام حسابرسي يك صورت مالي يا اجزاي يك
صورت مالي، تعديل ش وند. براي نمونه، تا ييديه هاي كتبي دريافتي از مد يريت درباره
مجموعه كامل صورتهاي مالي با تا ييديه هاي كتبي درباره ارائه يك صورت مالي يا
اجزاي يك صورت مالي براساس چارچوب گزارشگري مالي مربوط، جايگزين مي شود.
15 . استاندارد حسابرسي 240 ، ”مسئوليت حسابرس در ارتباط با تقلب و اشتباه، در حسابرسي صورتهاي مالي“.
16 . استاندارد حسابرسي 550 ، ”اشخاص وابسته“.
استاندارد حسابرسي 805
ملاحظات خاص در حسابرسي يك صورت مالي يا اجزاي يك صورت مالي
(1390)
1 5
ت- 11 . هنگام حسابرسي يك صورت مالي يا اجزاي يك صورت مالي همراه با حسابرسي
مجموعه كا مل صورتهاي مالي واحد تجاري، حسابرس ممكن است بتواند از شواهد
حسابرسي بدست آمده در اجراي بخشي از حسابرسي مجموعه كامل صورتهاي مالي
واحد تجاري، در حسابرسي يك صورت مالي يا اجزاي يك صورت مال ي استفاده كند .
با اين حال ، استانداردهاي حسا برسي، حسابرس را ملزم مي كند تا حسابرسي يك صورت
مالي يا اجزاي يك صورت مالي را چنان برنامه ريزي و اجرا كند كه شواهد حسابرسي
كافي و مناسب براي اظهارنظر نسبت به آنها، بدست آورد.صورت مالی
ت- 12 . هر يك از صورتهاي مالي منعكس در مجموعه كامل صورتهاي مالي و بسياري از اجزاي
آن صورتهاي مالي و يادداشتهاي توضيحي مربوط ، به همديگر مرتبط هستند . بنابراين،
هنگام حسابرسي يك صورت مالي يا اجزاي يك صورت مالي، حسابرس ممكن است
نتواند به صورت مجزا آن صورت مالي يا اجزاي يك صورت مالي ر ا مورد رسيدگي
قرار دهد . در نتيجه ، ممكن است نياز باشد حسابرس روشهايي را در رابطه با اقلام مرتبط
به هم براي دستيابي به هدف حسابرسي اجرا كند.
ت- 13 . علاوه بر اين ، سطح اهميت تعيين شده براي يك صورت مالي يا اجزاي يك صورت
مالي ممكن است پايين تر از سطح اهميت مشخص شده براي مجموعه كامل صورتهاي
مالي واحد تجاري باشد، كه اين موضوع بر ماهيت، زمان بندي اجرا و ميزان روشهاي
حسابرسي و ارزيابي تحريفهاي اصلاح نشده تأثير خواهد داشت.
( ملاحظات گزارشگري (رك: بند 11
ت- 14 . طبق استاندارد 700 ، حسابرس هنگام اظهارنظر ، به ارزيابي اين مطلب مي پردازد كه آيا
صورتهاي مالي حاوي موارد افشا ي كافي هست تا استفاده كنندگان مورد نظر بتوانند تأثير
معاملات و رويدادهاي بااهميت بر اطلاعات منعكس در آن صورتهاي مالي را درك
كنند. 17 در مورد يك صورت مالي يا اجزاي يك صورت مالي توجه به اين موضوع مهم
است كه آن صورت مالي يا آن اجز ا، شامل يادداشتهاي توضيحي مربوط ، با توجه به
17 .استاندارد حسابرسي 700 ، بند 12 (ث).
استاندارد حسابرسي 805
ملاحظات خاص در حسابرسي يك صورت مالي يا اجزاي يك صورت مالي
(1390)
1 6صورت مالی
الزامات چارچوب گزارشگري مالي مر بوط، حاوي موارد افشا ي كافي باشد تا
استفاده كنندگان مورد نظر بتوانند اطلاعات آن صورت مالي يا جزء خاص و تأثير
معاملات و رويدادهاي بااهميت بر اطلاعات منعكس در آن صورت مالي يا آن اجز ا را
درك كنند.
ت- 15 . پيوست 2 اين استاندارد در برگيرند ه نمونه هايي از گزارش حسا برس نسبت به يك
صورت مالي يا اجزاي يك صورت مالي است.
اظهارنظر تعديل شده، بند تأكيد بر مطلب خاص يا سا ير بندهاي توضيحي در گزارش حسابر س نسب ت به مجموع ه كامل
( صورتهاي مالي (رك: بندهاي 14 و 15صورت مالی
ت- 16 . حتي اگر اظهارنظر تعديل شده نسبت به مجموعه كامل صورتهاي مالي واحد تجاري،
”بند تأكيد بر مطلب خاص “ يا ”ساير بندهاي توضيحي “، به صورت مالي يا آن اجز اي
حسابرسي شده مربوط نباشد حسابرس ممكن است كماكان بر اين باور باشد كه اشاره
به موضوعات مذكور در ”ساير بندهاي توضيحي “ گزارش حسابرس نسبت به يك
صورت مالي يا آن اجز ا، مناسب است زير ا از نظر حسابرس، ذكر آن براي در ك
استفاده كنندگان از آن صورت مالي يا جزء حسابرسي شده يا گزارش حسابرس، سودمند
18( است. (رك: استاندارد 706صورت مالی
ت- 17 . در شرايط بسيار نادر ، در گزارش حسابرس نسبت به مجموعه كامل صورتهاي مالي،
ممكن است ارائه عدم اظهارنظر نسبت به نتايج عمل يات و جريانهاي نقدي و اظهار نظر
تعديل نشده نسبت به وضعيت مالي ، مناسب باشد ، زيرا عدم اظهارنظر تنها نسبت به
نتايج عمليات و جريانهاي نقدي ارائه مي شود، نه صور تهاي مالي به عنوان يك مجموعه
واحد. 19
18 .استانداردحسابرسي 706 ، ”بندهاي تأكيد بر مطلب خاص و ساير بندهاي توضيحي در گزارش ح سابرس
. مستقل“، بند 6
19 . استاندارد حسابرسي 510 ، ”حسابرسي نخستين – مانده هاي ابتداي دوره “، بند 11 و استاندارد 705
. ”اظهارنظرهاي تعديل شده در گزارش حسابرس مستقل“، بند 15
استاندارد حسابرسي 805
ملاحظات خاص در حسابرسي يك صورت مالي يا اجزاي يك صورت مالي
(1390)
17صورت مالی
پيوست 1
( (رك: بند ت- 3
نمونه هايي از اجزاي يك صورت مالي
حسابهاي دريافتني، ذخير ه مطالبات مشكوك الوصول، موجودي مواد و كالا، بدهي مزاياي 
طرح باز نشستگي، مبلغ دفتري دارا ييهاي نامشهود، يا بده ي بابت ”خسارات واقع شده و
گزارش نشده“ در شركتهاي بيمه، شامل يادداشتهاي توضيحي مربوط.
صورت ريز داراييهاي اماني نزد ديگران شامل يادداشتهاي توضيحي مربوط. 
صورت ريز مبلغ دفتري داراييهاي ثابت مشهود، شامل يادداشتهاي توضيحي مربوط. 
صورت ريز مخارج صرف شده براي اموال اجاره شده، شامل يادداشتهاي توضيحي. 

استاندارد حسابرسي 805
ملاحظات خاص در حسابرسي يك صورت مالي يا اجزاي يك صورت مالي
(1390)صورت مالی
19صورت مالی
پيوست 2
🙁 (رك: بند ت- 15
نمونه هايي از گزارش حسابرس نسبت به يك صورت مالي يا اجزاي يك صورت مالي
مثال 1: گزارش حسابرس نسبت به يك صورت مالي تهيه شده طبق يك چارچوب با 
مقاصد عمومي.
مثال 2: گزارش حسابرس نسبت به يك صورت مالي تهيه شده طبق يك چارچوب با 
مقاصد خاص.
مثال 3: گزارش حسابرس نسبت به اجزاي يك صورت مالي تهيه شده طبق يك چارچوب 
با مقاصد خاص.
استاندارد حسابرسي 805
ملاحظات خاص در حسابرسي يك صورت مالي يا اجزاي يك صورت مالي
(1390)
2 0
: مثال 1
مفروضات:
حسابرسي ترازنامه (يك صورت مالي). 
ترازنامه توسط هيئت مديره واحد تجاري طبق استانداردهاي حسابداري تهيه شده است. 
حسابرس به اين نتيجه رسيده است كه استفاده از عبارت ”از تمام جنبه هاي بااهميت ، … 
به نحو مطلوب نشان مي دهد“ در اظهارنظر حسابرس مناسب است.
گزارش حسابرس مستقلصورت مالی
[مخاطب گزارش]
13 و يادداشتهاي توضيحي 1 تا …، توسط اين × ترازنامه شركت نمونه به تاريخ 29 اسفند ماه 1
مؤسسه حسابرسي شده است. اين صورت مالي توسط هيئ تمديره شركت تهيه شده است.
مسئوليت هيئت مديره در قبال صورت مالي
مسئوليت تهيه صورت مالي ياد شده طبق استانداردهاي حسابداري ، با هيئت مديره شركت است ؛
اين مسئوليت شامل طراحي، اعمال و حفظ كنترلهاي داخلي مربوط به تهيه صورت مالي است
به گونه اي كه اين صورت عاري از تحريف بااهميت ناشي از تقلب يا اشتباه باشد.
مسئوليت حسابرس
مسئوليت اين مؤسسه، اظهارنظر نسبت به صورت مالي ياد شده براساس حسابرسي انجام شده
طبق استانداردهاي حسابرسي است . استانداردهاي مزبور ايجاب مي كند اين مؤسسه الزامات آيين
رفتار حرفه اي را رعايت و حسابرسي را به گونه اي برنامه ريزي و اجرا كند كه از نبود تحريف
بااهميت در صورت مالي مزبور، اطمينان معقول كسب شود.
استاندارد حسابرسي 805
ملاحظات خاص در حسابرسي يك صورت مالي يا اجزاي يك صورت مالي
(1390)
2 1
حسابرسي شامل اجراي روشهايي براي كسب شواهد حسابرسي درباره مبالغ و ديگر اطلاعات
افشا شده در صورت مالي مزبور است. انتخاب روشهاي حسابرسي به قضاوت حسابرس ، از
جمله ارزيابي خطرهاي تح ريف با اهميت ص ورت مالي ناشي از تقلب يا اشتباه ، بستگي دارد .
براي ارزيا بي اين خطرها، كنتر لهاي داخلي مربوط به تهيه و ارائه صورت مالي به منظور طراحي
روشهاي حسابرسي مناسب شرايط موجود ، و نه به قصد اظهارنظر نسبت به اثربخشي كنتر لهاي
داخلي واحد تجاري، بررسي مي شود. حسابرسي همچنين شامل ارزيابي مناسب بودن رويه هاي
حسابداري استفاده شده و معقول بودن برآوردهاي حسابداري انجام شده توسط هيئت مديره و نيز
ارزيابي كليت ارائه اين صورت مالي است.
اين مؤسسه اعتقاد دارد كه شواهد حسابرسي كسب شده، براي اظهارنظر نسبت به صورت مالي
ياد شده، كافي و مناسب است.
اظهارنظر
به نظر اين مؤسسه، صورت مالي ياد شده ، وضعيت مالي شركت نمونه ر ا در تاريخ
13 ، از تمام جنب ه هاي بااهميت، طبق استانداردهاي حسابداري، به نحو مطلوب × 29 اسفند ماه 1
نشان مي دهد.صورت مالی
[امضاي حسابرس]
[تاريخ گزارش حسابرس]
[نشاني حسابرس – مي تواند در سربرگ مؤسسه حسابرسي نيز درج شود]
استاندارد حسابرسي 805
ملاحظات خاص در حسابرسي يك صورت مالي يا اجزاي يك صورت مالي
(1390)
2 2صورت مالی
: مثال 2صورت مالی
مفروضات:
حسابرسي صورت دريافتها و پرداختهاي نقدي (به عنوان يك صورت مالي). 
صورت مالي مزبور توسط هيئت مديره واحد تجاري و بر مبناي حسابداري نقدي ، در 
پاسخ به درخواست يك اعتبار دهنده درباره اطلاعات جريان نقدي، تهيه شده است.
حسابرس به اين نتيجه رسيده است كه استفاده از عبارت ”از تمام جنبه هاي بااهميت ، … 
به نحو مطلوب نشان مي دهد“ در اظهارنظر حسابرس مناسب است.
توزيع يا استفاده از گزارش حسابرس، محدود نشده است. 
گزارش حسابرس مستقل
[مخاطب گزارش]
،13× صورت دريافتها و پرداختهاي نقدي شركت نمونه براي سال مالي منتهي به 29 اسفند ماه 1
و يا دداشتهاي توضيحي 1 تا …، توسط اين مؤسسه حسابرسي شده است . اين صورت مالي
توسط هيئت مديره شركت و بر مبناي حسابداري نقدي توصيف شده در يادداشت توضيح ي …
تهيه شده است.
مسئوليت هيئت مديره در قبال صورت مالي
مسئوليت تهيه صورت مالي ياد شده بر مبناي حسابداري نقدي توصيف شده در يادداشت
توضيحي…، با هيئت مديره شركت است ؛ اين مسئوليت شامل توجيه قابل قبول بودن مبناي ياد
شده براي تهيه صورت مالي در شرايط موجود و طراحي، اعمال و حفظ كنترلهاي داخلي مربوط
به تهيه صورت مالي است به گونه اي كه اين صورت عاري از تح ريف بااهميت ناشي از تقلب يا
اشتباه باشد.
استاندارد حسابرسي 805
ملاحظات خاص در حسابرسي يك صورت مالي يا اجزاي يك صورت مالي
(1390)صورت مالی
2 3صورت مالی
مسئوليت حسابرس
مسئوليت اين مؤسسه، اظهارنظر نسبت به صورت مالي ياد شده براساس حسابرسي انجام شده
طبق استانداردهاي حسابرسي است . استانداردهاي مزبور ايجاب مي كند اين مؤسسه الزامات آيين
رفتار حرفه اي را رعايت و حسابرسي را به گونه اي برنام ه ريزي و اجرا كند كه از نبود تحريف
بااهميت در صورت مالي مزبور، اطمينان معقول كسب شود.
حسابرسي شامل اجراي روشهايي براي كسب شواهد حسابرسي درباره مبالغ و ديگر اطلاعات
افشا شده در صورت مالي مزبور است . انتخاب روشهاي حسابرسي به قضاوت حسابرس، از
جمله ارزيابي خطر هاي تحريف بااهميت صورت مالي ناشي از تقلب يا اشتباه، بستگي دارد .
براي ارزيابي اين خطر ها، كنترلهاي داخلي مربوط به تهيه و ارائه صورت مالي به منظور طراحي
روشهاي حسابرسي مناسب شرايط موجود، و نه به قصد اظهارنظر نسبت به اثربخشي كنترلهاي
داخلي واحد تجاري، بررسي مي شود. حسابرسي همچنين شامل ارزيابي مناسب بودن رويه هاي
حسابداري استفاده شده و معقول بودن برآوردهاي حسابداري انجام شده توسط هيئت مديره و نيز
ارزيابي كليت ارائه اين صورت مالي است.
اين مؤسسه اعتقاد دارد كه شواهد حسابرسي كسب شده، براي اظهارنظر نسبت به صورت مالي
ياد شده، كافي و مناسب است.
اظهارنظر
به نظر اين مؤسسه، صورت م الي ياد شده ، دريافتها و پرداختهاي نقدي شركت نمونه ر ا براي
13 ، از تمام جنبه هاي با اهميت ، بر مبناي حسابداري نقدي × سال مالي منتهي به 29 اسفند ماه 1
توصيف شده در يادداشت توضيحي ….، به نحو مطلوب نشان مي دهد.
تأكيد بر مطلب خاص
اين مؤسسه، بدون تعديل اظهارنظر خود ، توجه استفاده كنندگان ر ا به يادداشت توضيحي ….
صورت مالي كه مبناي حسابداري را توصيف كرده است، جلب م ي كند. صورت مالي مذكور
استاندارد حسابرسي 805
ملاحظات خاص در حسابرسي يك صورت مالي يا اجزاي يك صورت مالي
(1390)
2 4صورت مالی
به منظور فراهم آوردن اطلاعات براي … تهيه شده است . بنابراين، صورت م الي مذكور ممكن
است براي مقاصد ديگر، مناسب نباشد.
[امضاي حسابرس]
[تاريخ گزارش حسابرس]
[نشاني حسابرس- مي تواند در سربرگ مؤسسه حسابرسي نيز درج شود]
استاندارد حسابرسي 805
ملاحظات خاص در حسابرسي يك صورت مالي يا اجزاي يك صورت مالي
(1390)صورت مالی
2 5
: مثال 3صورت مالی
مفروضات:
حسابرسي مطالبات شركت نمونه از … (يك جزء از يك صورت مالي). 
اطلاعات مالي توسط هيئت مديره واحد تجاري و طبق الزامات گزارشگري مالي تدوين 
شده توسط …، تهيه شده است.
توزيع گزارش حسابرس، محدود شده است. 
گزارش حسابرس مستقل
[مخاطب گزارش]
13 ، توسط اين مؤسسه × صورت ريز مطالبات شركت نمونه از … به تاريخ 29 اسفند ماه 1
حسابرسي شده است . اين صورت ريز، توسط هيئت مديره و براساس الزامات گزارشگري مالي
تدوين شده توسط …، تهيه شده است.
مسئوليت هيئت مديره در قبال صورت ريز مطالبات
مسئوليت تهيه صورت ريز ياد شده طبق الزامات گزارشگري مالي تدوين شده توسط …، با
هيئت مديره شركت است؛ اين مسئوليت شامل طراحي، اعمال و حف ظ كنترلهاي داخلي مربوط به
تهيه صورت ريز مطالبات است به گونه اي كه اين صورت ريز عاري از تحريف بااهميت ناشي از
تقلب يا اشتباه باشد.صورت مالی
مسئوليت حسابرس
مسئوليت اين مؤسسه، اظهارنظر نسبت به صورت ريز ياد شده براساس حسابرسي انجام شده طبق
استانداردهاي حسابرسي است . استانداردهاي مزبور ايجاب مي كند اين مؤسسه الزامات آيين
رفتار حرفه اي را رعايت و حسابرسي را به گونه اي برنامه ريزي و اجرا كند ك ه از نبود تحريف
بااهميت در صورت ريز مزبور، اطمينان معقول كسب شود.
استاندارد حسابرسي 805
ملاحظات خاص در حسابرسي يك صورت مالي يا اجزاي يك صورت مالي
(1390)
2 6
حسابرسي شامل اجراي روشهايي براي كسب شواهد حسابرسي درباره مبالغ و ديگر اطلاعات
افشا شده در صورت ريز مزبور است. انتخاب روشهاي حسابرسي به قضاوت حسابرس، از جمله
ارزيابي خطرهاي تحريف با اهميت صورت ريز ناشي از تقلب يا اشتباه، بستگي دارد . براي
ارزيابي اين خطر ها، كنترلهاي داخلي مربوط به تهيه و ارائه صورت ريز به منظور طراحي
روشهاي حسابرسي مناسب شرايط موجود، و نه به قصد اظهارنظر نسبت به اثربخشي كنترلهاي
داخلي واحد تجاري، بررسي مي شود. حسابرسي همچنين شامل ارزيابي مناسب بودن رويه هاي
حسابداري استفاده شده و معقول بودن برآوردهاي حسابداري انجام شده توسط هيئت مديره و نيز
ارزيابي كليت ارائه اين صور تريز است.
اين مؤسسه اعتقاد دارد كه شواهد حسابرسي كسب شده، براي اظهارنظر نسبت به صورت ريز
مطالبات، كافي و مناسب است.
اظهارنظر
به نظر اين مؤسسه، اطلاعات مالي مندرج در صورت ريز مطالبات شركت نمونه از … به تاريخ
13 ، از تمام جنبه هاي بااهميت ، طبق الزامات گزارشگري مالي تدوين شده × 29 اسفند ماه 1
توسط….، تهيه شده است.
تأكيد بر مطلب خاص
اين مؤسسه ، بدون تعديل اظهار نظر خود ، توجه استفاده كنندگان را به يادداشت توضيحي …
صورت ريز كه مبناي تهيه صورت ريز مطالبات را توصيف كرده است ، جلب م ي نمايد . صورت
ريز مزبو ر براي استفاده شركت نمونه به منظور … تهيه شده است . بنابراين، اين صورت ريز ممكن
است براي مقاصد ديگر، مناسب نباشد . اين گ زارش صرفاً براي شركت نمونه و … تهيه شده
است و نبايد بين اشخاص ديگر توزيع شود.
[امضاي حسابرس]
[تاريخ گزارش حسابرس]صورت مالی
[نشاني حسابرس- مي تواند در سربرگ مؤسسه حسابرسي نيز درج شود]