حسابداری پیشرفته

فصل 14حسابداری پیشرفته
حسابداری پیشرفته بکارگیری تکنیکهای تحلیلی تخصصی – استفاده از متخصصین و مشاورین
نکات فصل :
– کسب شناخت از برخی تکنیکهای مقداری نوین مانند مدلهای احتمالات , برنامه ریزی خطی , و تجریه و تحلیل شبکه- استفاده از مدل های تجربی در حسابرسی عملکرد- کاربرد تحلیلهای هزینه-منافع و هزینه-اثربخشی در حسابرسی عملکرد- موارد چگونگی استفاده از خدمات متخصصین و مشاورین به عنوان اعضای تیم حسابرسی یا به عنوان مشاوران تیم حسابرسی

ارزیابی عملکرد و حسابرسی عملکرد با یکدیگر تفاوت دارند .حسابداری پیشرفته
حسابرسی عملکرد :
عبارت است از بررسی مستقل فعالیتها یا برنامه های یک سازمان مشخص برای ارائه به شخص ثالث .
ارزیابی عملکرد :
به معنای ارزیابیهایی است که برای تامین نیازهای مدیریت , توسط اشخاص وابسته به سازمان مورد نظر انجام می شود .
اگرچه ارزیابی عملکرد از لحاظ تصمیم گیری درباره انتخاب بهترین استانداردها ضرورت کامل دارد اما , انجام حسابرسی های مستقل نیز لازم است .
حسابرسی مستقل در موارد ممکن باید استانداردهای مدیریت را به عنوان مبنای ضوابط حسابرسی خود مورد استفاده قرار دهد . در موارد نادری نیر سازمان ها , استانداردهای لازم برای مدیریت کارآمد , با صرفه و اثربخش را تدوین یا بیان نکرده اند , حسابرس ناگزیر از تدوین استانداردهای لازم است .حسابرس برای انجام این کار باید از تکنیک های تخصصی پیشرفته ( همانند ارزیابان عملکرد ) استفاده کند .
تکنیک های تحلیلی تخصصیحسابداری پیشرفته :
روش های گوناگونی برای فرگیری تکنیک های تحلیلی تخصصی توسط حسابرس وجود دارد :
1. مدل های احتمالات
هنگامی که حسابرس می خواهد با اطمینان 95% , نتایج نمونه ای که می گیرد در دامنه دقت مورد نظرش قرار گیرد , در واقع از یک مدل احتمالات استفاده می کند .
بسیاری از تکنیک های تخصصی تری نیز که می تواند در حسابرسی عملکرد مورد استفاده قرار گیرد ؛ بر اصول نظریه احتمالات مبتنی است .
تجریه و تحلیل شبکه , شامل تکنیک های ارزیابی و بررسی برنامه ( PERT ) و شیوه مسیر بحرانی ( CPM ) , نیز مثالهای دیگری از مدل های احتمالات است .
احتمالات که در ابتدا به عنوان نظریه شانس پدید آمده بود را امروزه می توان تقریباً در کلیه سازمان های تجاری , دولتی , حسابرسی و حسابداری و همچنین علوم فیزیکی و اجتماعی بکار برد . در کلیه فعالیت های دولتی یا تجاری یک واقعه یا رخ می دهد یا نمی دهد . احتمالات نیز عبارت است از نسبت دفعات خداد یک واقعه به کل دفعات ممکن رخ دادن آن .
آگاهی از 3 موضوع مختلف زیر برای استفاده از نظریه احتمالات ضرورت دارد :حسابداری پیشرفته
1. تعداد دفعات وقوع یک رخداد در مقایسه با کل دفعات ممکن الوقوع
2. مواردی که برای بدست آوردن احتمال وقوع یک رویداد می توان احتمالات را با یکدیگر جمع کرد
3. مواردی که برای بدست آوردن احتمال مشترک می توان احتمالات را در یکدیگر ضرب نمود ( با فرض استقلال رویدادها از یکدیگر )
در نمونه گیری های بر اساس صفت که تنها دو جواب مثبت یا منفی می تواند موجود باشد , توزیع مناسبی که موجب اندازه گیری صحیح می شود , توزیع دو جمله ای خواهد بود . در نمونه گیری های بر اساس متغیر که معمولا از توزیع نرمال تبعیت می کند می توان برای تعیین احتمالات از آن استفاده کرد . بنابراین پیش بینی وقایع پیش روی مدیریت به کمک احتمالات , کاملا امکان پذیر است . به ویژه اینکه امکانات کامپیوتری نیز در اختیار مدیریت و حسابرسان قرار دارد .
کلیه مدل ها از روی شرایط واقعی ایجاد شده اند . مدل های احتمالات نیز به منظور ارائه واقیت های پیش روی مدیریت در اجرای فعالیت ها و برنامه های مربوط مورد استفاده قرار می گیرند . جایگزین کردن مدل های احتمالات به جای تصمیم گیری های مبتنی بر حدس و گمان بسیار مفید و قابل توصیه است .
نظریه احتمالات نه تنها در حسابرسی عملکرد مدیریت , بلکه غالباً در مسائل مربوط به فعالیت های تولید , کارکنان و تحقیق و توسعه بکار می رود . این گونه فعالیت ها معمولا از لحاظ توجیه اقتصادی و کارآیی , قابل حسابرسی می باشند .
2.مدل های تجربی :
استفاده از مدل های تجربی که مقایسه فعالیت مورد نظر را با سایر فعالیت ها امکان پذیر می سازد , روشی مفید برای تعیین مناسب ترین استانداردهای عملیاتی توسط مدیریت است . تحلیل گران در بیشتر موارد , مدل تجربی را طراحی و نتایج حاصل از طریق مدل های ریاضی را با آن مقایسه میکنند تا بتوانند درباره مطابقت و ارتباط مدل ریاضی با واقعیت ها تصمیم گیری نمایند . این گونه مقایسه های بین دو یا چند فعالیت , رهنمودهای لازم را برای تعیین بهترین نحوه برخورد با مسائل پیش روی مدیریت در اختیار تحلیل گران می گذارند .
استفاده از مدل های تجربی را می توان به کمک روش های ریز توصیف کرد :حسابداری پیشرفته
1) روش های تجربی :
در بکارگیری این قبیل روش ها , نتایج اجرای برنامه با فرض ثابت بودن سایر عوامل , ارزیابی می گردد . برای انجام این منظور , تفاوت معیارهای موفقیت در فعالیت هایی که تحت تاثیر برنامه مورد نظر قرار گرفته با گروه کنترل که تحت تاثیر برنامه مزبور قرار نگرفته است اندازه گیری می شود . اگرچه روش مزبور برای ارزیابی مدل های تجربی اجتماعی مرجح است اما می توان در هرگونه ارزیابی دیگری نیز که اعمال اصول انتخاب تصادفی امکان پذیر باشد از آن استفاده کرد .
در طراحی مدل های تجربی لازم است اطمینان حاصل شود که گروه های تحت تاثیر قرار گرفته و گروه کنترل , واجد ویژگی های مشابهی می باشند . به این دلیل , انتخاب تصادفی شرکت کنندگان در مدل تجربی , یکی از الزامات اساسی بکارگیری این روش محسوب می شود . با این ترتیب , هر یک از شرکت کنندگان , برای منظور شدن در هر یک از گروه ها شانس مساوی خواهند داشت . چنانچه انتخاب تصادفی به هر دلیلی امکان پذیر نباشد , نمی توان از انتساب نتایج حاصل به برنامه مورد بررسی اطمینان یافت .
2. روش گروه مقایسه ای غیر تصادفی: در مواردی که انتخاب تصادفی به طور کامل امکان پذیر نیست می توان از این روش استفاده کرد. در این روش، کوشش می شود که گروه مقایسه(کنترل) تا سرحد امکان به گروه تجربه شباهت داشته باشد. برای انجام این منظور نیز افراد با جنسیت، سن و خصوصیات اجتماعی- اقتصادی مشابه انتخاب و با یکدیگر مقایسه می شوند. با این ترتیب، تفاوت نتایج حاصل در دو گروه ( گروه تجربه و گروه کنترل) را می توان به اجرای برنامه مورد نظر نسبت داد. اما، باید توجه داشت که به هر حال پیروی نکردن از انتخاب تصادفی، مخاطره ارتباط نتایج مشاهده شده رابا عواملی غیر از برنامه مورد بررسی افزایش خواهد داد و احتمالاً موجب نتیجه گیری اشتباه خواهد شد.
3. مقایسه برنامه های مشابه: در این روش، برای دستیابی به معیارها یا اطلاعاتی کوشش می شود که به کمک آن بتوان نتایج دو یا چند برنامه در حال اجرا را با یکدیگر مقایسه کرد. مقایسه برنامه های مشابه می تواند به دلایل زیر جالب توجه باشد:
(1) اطلاعاتی را درباره اثربخشی راه حل های مختلف و بر اساس معیارهای قابل مقایسه برای یک دوره زمانی معین فراهم می کند، (2) میزان اتکا به گروههای کنترل انتخابی که در مدل های تجربی برای یک پروژه به کار گرفته می شود را کاهش می دهد، (3) چنانچه پروژه های انتخابی نوعاً معرف پروژه های در دست اجرا باشد، مبانی بهتری را برای تعمیم نتایج حاصل در اختیار می گذارد و (4) امکان شناسایی عملکردهای استثنایی و عوامل موثر بر آن را به وجود می آورد.حسابداری پیشرفته
مقایسه برنامه های مشابه به گونه ای فراگیر که بتواند مزایای بالا را تحقق بخشد معمولاً پرهزینه و اعمال مدیریت بر آن مشکل است.
4. سری های زمانی: در این روش، یک رشته اندازه گیری در مقاطع مختلف زمانی قبل از شروع و طی اجرای برنامه مورد نظر انجام می شود. مثلاً، در ارزیابی نتایج اتخاذ تدابیر ایمنی در یک برنامه کنترل سرعت مجاز در جاده ها، امکان دارد که بتوان از اطلاعات مربوط به چند سال قبل از اجرای برنامه و همچنین، چند سال پس از آن استفاده کرد. یک تغییر ناگهانی و چشمگیر در روند این اطلاعات را می توان به عنوان یک شاهد قوی برای موثر بودن اجرای برنامه مورد نظر تلقی نمود. در مواردی که از سری های زمانی استفاده می شود، تفسیر دقیق نتایج مشاهده شده ضرورت دارد؛ زیرا، ممکن است بین دریافت خدمات و تأثیر آن بر اطلاعات، تأخیر زمانی وجود داشته باشد. تحلیل گران باید پدیده های دوره ای، نظیر سطح بیکاری را به دقت مورد توجه قرار دهند؛ زیرا چنین عواملی می تواند بر روندهای مشاهده شده تأثیر بگذارد.
3. مدل های ترازنامه
ترازنامه یکی از مدلهای آشنایی است که بیشتر حسابداران و حسابرسان با آن سر و کار دارند. اگر چه مدل مزبور را نمی توان یک مدل ریاضی تلقی کرد، اما واقعیت ها را به گونه ای مطلوب ارائه میدهد. هنگامی که یک حسابدار می گوید ” دارائی ها = بدهی ها + درآمد – هزینه ” ، در واقع انتظارات مدیریت را از فعالیت های مالی سازمان بازگو می کند.
مدل های دیگری که می توان تا حدودی مشابه مدل های ترازنامه به شمار آورد عبارتند از تحلیل های ” هزینه-منافع” ، ” هزینه – اثربخشی” و ” هزینه – ارزش” که به شرح زیر می باشند:
برآورد نتایج قابل اندازه گیری: در این قبیل تحلیل ها باید برآوردهایی از نتایج مورد انتظار و قابل اندازه گیری و همچنین، کلیه هزینه های مربوط، در سطوح مختلف منابع در دسترس، تهیه گردد. نتایج قابل اندازه گیری شامل اثربخشی، آثار جانبی و ملاحظات توزیع می باشد. در تهیه این گونه برآوردها باید همراه با اطلاعات عملیاتی جاری از هزینه ها و اثربخشی واقعی مربوط به ارزیابی برنامه های مشابه در گذشته، استفاده می شود. گاه، ممکن است حسابرس برای انجام اینگونه برآوردهای اثربخشی ناگزیر از بکارگیری مدل های علت معلولی نیز باشد. گرچه اینگونه مدل ها باید وضعیت های واقعی را به نحوی مناسب شبیه سازی کند، اما در برخی شرایط می توان از مدل های موجود نیز استفاده کرد. تجربه نشان داده است که ایجاد و تدوین یک مدل کاملاً جدید می تواند بسیار وقت گیر و پرهزینه باشد.حسابداری پیشرفته
به منظور برآورد آثار جانبی و تآثیر آن بر منابع نیز باید کوشش های لازم به عمل آید. مثلاً، برآوردی از تفاوت های آثار مترتب بر اشخاص ذینفع و تحمل کنندگان هزینه(ملاحظات توزیع) ضروری است. برآورد تقریبی آثار جانبی و ملاحظات توزیع نیز ممکن است ضرورت گردد و ارزیابی هر یک از آنها نیز مستلزم قضاوت های ارزشی است.
هنگام تجزیه و تحلیل اقلام هزینه مربوط به اثربخشی، استفاده از مفاهیم مختلف هزینه ضروری است که اطلاعات مربوط به آن هزینه ها نیز معمولاً در دسترس می باشد. در مواردی که اقلام هزینه مربوط به آثار جانبی و ملاحظات توزیع تحلیل می شود باید هزینه کل و هزینه های اضافی مورد توجه قرار گیرند. از آنجا که این قبیل هزینه ها معمولاً ناقص می باشند، معقول بودن و ارتباط آن با علایق مربوط باید کنترل شود.
اطلاعاتی که درباره نتایج قابل اندازه گیری، از طریق حسابرسی ها، ارزیابی ها یا تحقیقات دیگر به دست می آید باید مورد استفاده قرار گیرد. اطلاعات تاریخی و مرتبط با روندها نیز می تواند اطلاعاتی را در ارتباط با چگونگی تأثیر سطح فعالیت بر نتایج مختلف، فراهم کند.
ارزیابی اولویت ها: پس از برآورد نتایج کلی و اضافی هر یک از راه حل ها باید این راه حل ها اولویت بندی شوند. اولویت بندی می تواند بر اساس راه های گوناگونی انجام پذیرد.
1.روش “هزینه-اثربخشی”: یکی از راه های اولویت بندی است. در این روش، منابعی که انتظار مصرف آن می رود از یک سو و نحوه دستیابی به هدف ها از سوی دیگر مورد تأکید قرار می گیرد. بدین ترتیب، راه حلی مرجح است که برای سطح معینی از هزینه، بالاترین میزان دستیابی به هدف ها(اثربخشی) را تامین کند، یا برای سطح مشخصی از اثربخشی، هزینه های لازم را به حداقل ممکن کاهش دهد.
اگرچه “هزینه-اثربخشی” مبنایی را برای اولویت بندی راه حل های ممکن فراهم می کند، اما مقایسه روشنی از راه حل های مرتبط با هدف های چندگانه یا متناقض را امکان پذیر نمی سازد. سایر آثار راه حل های مزبور مانند آثار جانبی و ملاحظات توزیع، جزئی از این تحلیل نیست و ارزیابی آنها ممکن است مستلزم بررسی های جداگانه باشد.
2. تحلیل هزینه- منافع: راه دیگری برای اولویت بندی است. در این تحلیل، آثار جانبی و ملاحظات توزیع نیز مورد توجه قرار می گیرد. نتایج اصلی با منافع حاصل از راه حل مورد بررسی با واحد پول اندازه گیری می شود و تفاوت بین ارزش ریالی منافع و هزینه ها، مبنای تعیین اولویت و انتخاب راه حل را فراهم می کند. از دیدگاه نظری، تحلیل “هزینه – منافع” در مقایسه با تحلیل “هزینه – اثربخشی” برای بررسی راه حل های مرتبط با هدف های چندگانه و احتمالاً متناقض، مناسبتر می باشد. در این تحلیل، جریان منابع و هزینه های سال های مختلف عمر مفید راه حل در دست بررسی به ارزش های فعلی تنزیل می شود و بدین ترتیب، آثار زمان از آن حذف می گردد. در نتیجه، تصمیم گیرنده می تواند راه حل ها را تا اتمام منابع مالی در دسترس، بر اساس اولویت خالص ارزش فعلی انتخاب کند. اما بکارگیری این تحلیل مستلزم آن است که بتوان کلیه معیارها را به پول تبدیل و به نحوی قابل درک به تصمیم گیرنده ارائه کرد. از آنجا که مقداری کردن آثار جانبی و ملاحظات توزیع بسیار مشکل است، در عمل نمی توان به آسانی بین تحلیل های “هزینه- اثربخشی” و “هزینه – منافع” تمایزی آشکار قائل شد.
3. تحلیل “هزینه ارزش”: راه دیگر تعیین اولویت هاست. در این روش، ضرایب کلی و کمی قابل قبولی برای مقایسه ارزش راه حل ها برآورد می شود. برآورد برای مقایسه ارزش راه حل ها برآورد می شود. برآورد ضرایب مزبور که ارزش ریالی هریک از راه حل ها ضرب می گردد، بر قضاوت های تصمیم گیرنده مبتنی می باشد.
برای مقایسه ارزش راه حل ها برآورد می شود. برآورد ضرایب مزبور که ارزش ریالی هریک از راه حل ها ضرب می گردد، بر قضاوت های تصمیم گیرنده مبتنی می باشد.
در تحلیل “هزینه – ارزش”، اجزای تحلیل های “هزینه – اثربخشی” و “هزینه – منافع” با یکدیگر ترکیب می شوند. به این ترتیب، آثار جانبی و ملاحظات توزیع می تواند با اثربخشی درآمیزد. نظر به این که قضات مدیران تصمیم گیرنده می تواند متفاوت باشد، ضرایب مختلفی نیز برآورد و در نتیجه، اولویت های متعددی محاسبه می شود که باید واکنش هر یک از آنها در قبال تفاوت های مزبور( قضاوت مدیران) مورد آزمون قرار گیرد. در تحلیل “هزینه – ارزش”، جدول ترتیب نتایج مرتبط با هریک از راه حل ها(ارزش ریالی) همراه با اولویت های مبتنی بر سیستم های ارزشی مختلف باید به مدیران تصمیم گیرنده ارائه شود.حسابداری پیشرفته
هر یک از روش های بالا، نقاط قوت و ضعف مربوط به خود را دارند اما هر سه روش با محدودیت های مشترکی مواجه می باشند. یکی از این محدودیتها، ابهامی است که از گوناگونی فرضیات و کیفیت اطلاعات مرتبط با راه حل ها ناشی می شود. چون پیش بینی رویدادهای آتی همواره با نوعی ابهام همراه است، نباید به اختلافات جزئی در اولویت بندی چندان اهمیت داد. تحلیل های مقداری تشریح شده در یالا باید با تجزیه و تحلیل نتایج غیر قابل اندازه گیری تکمیل شود و اهمیت نتایج غیرقابل اندازه گیری نیز باید به خوبی آشکار گردد.
4. مدل های بهینه سازی: مفهوم مشترکی که در هر سه مدل ارائه شده در بخش های ماقبل وجود دارد این است که مدل های مزبور واقعیت های موجود را ارائه می کند. در مدل های احتمالات، واقعیت با میزان مخاطره تقبل شده در تصمیم گیری ارتباط داده می شود. در مدل های تجربی، واقعیت با مقایسه دو گروه تجربه و کنترل بررسی می شود که در گروه تجربه واقعیت مورد نظر تغییر داده شده و در گروه کنترل ثابت نگه داشته شده است. در مدل های ترازنامه، به کمک تحلیل های “هزینه – منافع”، “هزینه – اثربخشی” و “هزینه – ارزش” کوشش می شود که واقعیت به کمک سایر تحلیل های فعالیت مورد نظر، اندازه گیری شود.حسابداری پیشرفته
مدل های بهینه سازی نیز واقعیت را ارائه می کند اما، علاوه بر آن، هر یک از مدل های زیر، مفاهیم اضافی دیگری را نیز مورد توجه قرار می دهد. پس از توصیف مختصر هر یک از این مدل ها در زیر، شرح تفصیلی آنان همراه با مثال تشریحی برنامه ریزی خطی ارائه می شود.
1-مدل های برنامه ریزی خطی : در هر فعالیتی که بین متغیرهای آن رابطه خطی وجود داشته و محدودیت هایی در ارتباط با بکارگیری منابع موجود باشد، می توان تابع هدفی را اعم از حداکثر یا حداقل کردن، حسب مورد تعریف کرد برای مثال، می توان سود یا تولید را با توجه به محدودیت منابع به حداکثر ممکن رسانید یا بهای تمم شده یک محصول را با توجه به مشخصات مورد نظر به حداقل کاهش داد. در مواردی که مدل برنامه ریزی خطی در فعالیت حمل و نقل به کار گرفته می شود، به آن “مدل حمل و نقل” گویند.
2- مدل های صف انتظار : بسیاری از مسائل پیش روی حسابرسان عملکرد، با نوعی انتظار، مانند انتظار یک تعمیرکار برای قطعات مورد نیاز، انتظار خریدار برای فروشنده یا انتظار بیمار برای خدمات بیمارستان، همراه است. در این گونه مدل ها کوشش می شود که به کمک تحلیل های ریاضی , حد مطلوبی بین تامین خدمات از یک سو و مدت انتظار دریافت کنندگان آن خدمات از سوی دیگر , تعیین گردد .
**************(صفحه 8)******
مدل های صف انتظار
همان گونه که قبلاً بیان شد، این قبیل مدل ها بر اساس مدت انتظار ساخته می شوند. به منظور بهینه کردن نتایج یا به حداقل رساندن هزینه های مرتبط با انتظار، تکنیک های ریاضی مناسب ابداع شده است. برخی از این تکنیک ها، بر تئوری احتمالات مبتنی است که در بخش های اول این فصل مورد بحث قرار گرفت.
3- مدل های تئوری بازیها
در این قبیل مدل ها، استراتژی اصلی این است که تصمیمات اخذ شده به موفقیت یا به حداقل رساندن زیان های مرتبط با عملیات منتهی شود. یکی از موارد مهم به کار گیری تئوری بازیها نیز “بازی جنگ” است. بسیاری از راه حل های این گونه مسائل، بر جبر ماتریس مبتنی است و از لحاظ حسابرسان عملکرد، فراگرفتن این تکنیک ها مفید می باشد.
مدل های تحلیل شبکه حسابداری پیشرفته
در انعکاس شبکه ای مسئولیت های متنوع مرتبط با دستیابی به یک هدف، امکان دارد که مدیریت اطلاعات قطعی در مورد زمان و ابهامات انجام وظایف، ارتباط و تداخل مسئولیت ها، یا اشکالات حاصل از تاخیرهای زمانی را در اختیار نداشته باشد. به منظور رفع این قبیل نارسائیها در ترسیم شبکه مورد بحث، برخی از سازمان ها بر تدوین تکنیک های ریاضی، تکنیک های ارزیابی و تجدیدنظر در برنامه ها ، و روش مسیر بحرانی پرداخته اند که تا حدود زیادی کارآمد می باشند. به کارگیری تکنیک PERT به دلیل اتکای زیاد آن به روش های ریاضی و برنامه کامپیوتری، معمولاً به سیستم های عملیاتی پیچیده محدود می شود.
روش CPM در مقایسه با تکنیک PERT، پیچیدگی کمتری دارد و می توان از آن بر اساس مشاهده یا بکارگیری روش های ریاضی، در سیستم های ساده تر نیز استفاده کرد.
در هر دو تکنیک یاد شده بالا، استانداردهایی برای برنامه ریزی فعالیت های مرتبط و متکی بر یکدیگر تدوین و به موقع اجرا گذاشته می شود.
مدل های زنجیره مارکوف
مدل های ریاضی که در بالا بحث شد بیشتر بر اساس مجموعه ای از شرایط و وضعیت های ثابت ساخته شده اند. در مواردی که تغییر در شرایط یا وضعیت ها محتمل و مورد توجه است می توان از تجزیه و تحلیل مارکوف استفاده کرد.
بسیاری از تحلیل های زنجیره ای نیز دیر یا زود به شرایط و وضعیت های به نسبت ثابتی منجر می شوند. برای مثال، تحلیل وضعیت های در حال تغییر یک فرآیند آموزشی، با فارغ التحصیل شدن دانشجویان مورد نظر پایان می پذیرد. تجزیه و تحلیل زنجیره مارکوف در بسیاری از موارد مشخص که شرایط محیطی در حال تغییر است-مانند آموزش، رفاه اجتماعی، جرایم و محیط زیست- می تواند ابزاری مناسب برای حسابرسان عملکرد محسوب شود.
استفاده از متخصصین و مشاورین حسابداری پیشرفته
رشته حسابرسی از درون حرفه حسابداری به وجود آمده و توسعه یافته است. بنابراین، در بسیاری از موارد، حسابرس نه تنها در امر حسابرسی تخصص دارد بلکه متخصص حسابداری نیز محسوب می شود. حسابرس به عنوان یک متخصص حسابرسی در امر گردآوری، تحلیل و تشخیص شواهد مرتبط با هدف حسابرسی بهمنظور نتیجه گیری درباره هدف حسابرسی و گزارش نتایج مربوط به اشخاص ثالث مهارت دارد. اما در موارد بسیاری، حسابرس نیاز بهداشتن مهارت های اضافی مرتبط با حسابرسی را احساس می کند. مطالب مطرح شده در بخش های اول این فصل نیز نمایانگر نیاز مزبور می باشد.
کمک هایی که حسابرسی برای بکارگیری تکنیک های ریاضی دریافت می کند، تنها بخش کوچکی از استفاده از متخصصین به شمار می آید. به ویژه در حسابرسی برنامه، حسابرس مس تواند از خدمات متخصصین و مشاورین در موارد تخصصی نظیر آموزش، خدمات اجتماعی، آلودگی محیط زیست، تفریحات، امور اداری دولتی و سایر موارد مشابه استفاده کند.
روش استفاده از متخصصین و مشاورین، به نحوه سازماندهی گروه حسابرسی بستگی دارد. رد بخش زیر، دو روش جداگانه برای سازماندهی و اجرای عملیات حسابرسی مورد بحث قرار می گیرد:
*سازمان متعارف حسابرسی، و
*سازمان گروه انجام کار.حسابداری پیشرفته
استفاده از متخصصین و مشاورین در سازمان متعارف حسابرسی
بیشتر موسسات حسابرسی بر اساس تشکیل گروه های تخصصی در موارد و موضوع های مشخص به شرح زیر سازماندهی می شوند:
*شریک یا مدیر موسسه حسابرسی
*سرپرست یا معاون مدیر موسسه حسابرسی
*مدیر گروه حسابرسی
*حسابرسان ارشد
*کمک حسابرسان یا معاونین حسابرسان ارشد.
این قبیل سازمان ها عملاً امور مربوط را با کارآیی خوب به انجام می رسانید؛ زیرا، اعضای آن بدواً بر اساس تخصص انتخاب شده اند و به تدریج با امور سازمان هایی که مورد بررسی قرار می هند، به خوبی آشنا می شوند.
نیاز این قبیل سازمان ها به خدمات متخصصین، تنها در موارد بسیار تخصصی خواهد بود که می توانند به جای استخدام، با آنان قرارداد خدمات مشاوره ای منعقد کنند. برای مثال، چنانچه گروه حسابرسی در جریان حسابرسی یک سازمان، به متخصصی درامر تهیه پرسشنامه نیاز داشته باشد، می تواند از خدمات مشاوره های متخصص مزبور تنها برای انجام آن کار استفاده کند.
در بسیاری از موارد، متخصص مورد نظر عضو واحد مورد رسیدگی است و می توان از خدمات مشاوره ای وی برای انجام وظایفی مشخص استفاده کرد. در این صورت، شواهد گردآوری شده توسط وی، شواهد حسابرسی مربوط به آن کار به خصوص خواهد بود.
در شروع حسابرسی های بسیار پیچیده می توان از گروهی از مشاورین به منظور تعیین خط مشی کلی گروه حسابرسی نیز استفاده کرد. مشاورین مزبور همچنین می توانند اطلاعات کلی و سوابق مربوط به کار را در اختیار حسابرسان قرار دهند. برای مثال، فرض کنید که گروه حسابرسی قصد رسیدگی به برنامه آلودگی هوا را داشته باشد. گروه مشاورینی که در موضوع آلودگی هوا تخصص دارند می توانند گروه حسابرسی را در تعیین خط مشی کلی و همچنین کسب اطلاعات اساسی مرتبط با موضوع، کمک کند.
بسیاری از متخصصین و مشاورین مورد نیاز را می توان از طریق دانشگاه ها یا سازمان های ارائه کننده خدمات مشاوره ای تامین کرد. این قبیل متخصصین معمولاً عضو دائمی موسسات حسابرسی نمی شوند بلکه در مواقع نیاز، از خدمات آنان به طور محدود استفاده می شود.
استفاده از متخصصین و مشاورین به عنوان اعضای گروه انجام کار
در سال های اخیر، مدیریت بسیاری از سازمان ها دریافته اند که به جای پیروی از سلسله مراتب سازمان برای انجام یک وظیفه مشخص، بهتر است از خدمات یک گروه کار استفاده کنند. استفاده از گروه کار به ویژه در مواردی که انجام وظیفه مورد نظر، همکاری سازمان ها و تخصص های مختلف را می طلبد بسیار کارآمد و اثربخش است.
در حسابرسی برخی از برنامه های بسیار پیچیده که در آن، تخصص ها و سازمان های متنوعی درگیر می باشند نیز استفاده از گروه کار بسیار مفید است. در این گونه موارد، گروه کار به جای این که منحصراً از حسابرسان تشکیل شود، می تواند از اعضای متخصص در زمینه های مختلف از انجام کار تشکیل گردد. برای مثال، در حسابرسی یک برنامه آموزشی، گروه کار می تواند از حسابرسان، آمارشناسان، متخصصین آموزش و مدیران آموزشی تشکیل شود. در حسابرسی یک برنامه مرتبط با احداث بزرگراه نیز می توان گروه کار را با انتخاب حسابرسان، مهندسین و ریاضی دانان تشکیل داد.
هر یک از گروه های کار باید توسط یک مدیر پروژه سرپرستی شود و اعضای تیم نیز باید نه تنها با وظایف مشخص مربوط به خود بلکه با ماموریت کلی گروه نیز آشنایی کافی داشته باشند.
در مواردی که سازماندهی حسابرسی به شکل گروه کار گرایش دارد، لازم است که متخصصین موردنیاز را به طور دائمی در خدمت گرفت؛ زیرا، بیشتر حسابرسی های پیچیده مدت نسبتاً زیادی به طول می انجامد و نمی توان متخصصین را تنها برای مدت حسابرسی به کار گمارد و پس از خاتمه آن از کار برکنار کرد.
گزینش افراد متخصص و مشاور در چارچوب سازمان موسسه حسابرسی ممکن است به معنای تجدیدنظر و تغییر کلی در سازمان موسسه باشد. معدودی از مهندسین ممکن است به اشتغال در حرفه حسابرسی تمایل داشته باشند مگر آن که از ارتقاء علمی و تخصصی خود اطمینان یابند. این موضوع درباره سایر متخصصین رشته های مختلف نیز صادق است. اما به هر صورت، این متخصصین باید قبول کنند که اشتغال در گروه کار حسابرسی به معنای این است که آنان ابتدا حسابرس و سپس متخصص در رشته خود محسوب می شوند. کما بین که حسابداران نیز چنین مراحل را طی و قبول کرده اند که آنان ابتدا حسابرس و سپس حسابدار محسوب می گردند. با قبول این طرز تلقی، بسیاری از متخصصین می توانند حسابرسان خوبی شوند و از تخصص خود در موارد لازم به خوبی استفاده کنند.

نظری کلی به فرآیند تلفیق در حسابداری پیشرفته ۱

روشی که برای تهیه مجموعه ای کامل از صورتهای مالی تلفیقی بعد از ترکیب تجاری دنبال می شود کاملا شبیه روشی است که برای تهیه ترازنامه تلفیقی تاریخ ترکیب استفاده می شود ولی علاوه بر داراییها و بدهیها درآمدها و هزینه های شرکتهای تلفیقی نیز باید ترکیب شود. همین که حیسابها د کاربرگ ترکیب شود ثبتهای حذفی به گونه ای عمل می شود که صورتهای مالی تلفیقی ظاه شود گو اینکه صورتهای مالی یک شرکت واحد است.

چون صورتهای مالی تلفیقی بعد از تحصیل شرکت فرعی با تغییراتی در ارتباط ذاست که طی زمان رخ می دهد صورتهای مالی حاصله به شدت بر سود خالص و سود انباشته تلفیقی متکی است. به طور سنتی در کشورهای ایالات متحد و کانادا رویکرد شرکت اصلی مورد استفاده قرار گرفته است.طبق این رویکرد بر سود خالص و سود انباشته شخصیت تلفیقی که به شرکت اصلی تعلق دارد تاکید می شود.

سود خالص تلفیقی در حسابداری پیشرفته ۱

کلیه درآمدها و هزینه تک تک شرکتهای تلفیق شونده که ناشی از معاملات با اشخاص غیر وابسته است در صورت سود و زیان تلفیقی گزارش می شود بخشی از کل سود است که به سهامداران شرکت اصلی تخصیص یافته است. هنگامی که ۱۰۰ درصد سهام شرکتهای فرعی در تملک شرکت اصلی است کل سود خالص شرکت اصلی و شرکتهای فرعی آن به سهامداران شرکت اصلی تعلق می گیرد. د این حالت سود خالص ،سود خالص تلفیقی تفاوت بین درآمد و هزینه تلفیقی است. هنگامی که کمتر از ۱۰۰ درصد سهام شرکت فرعی متعلق به شرکت اصلی است بخشی از سود خالص شرکت فرعی به سهامداران اقلیت تعلق می گیرد و از سود خالص تلفیقی کسر می شود. در حسابداری پیشرفته ۱ سود خالص متعلق به سهامداران عادی شکت فرعی بین سهامداران اکثیت و اقلیت تقسیم می شود.

روشهای محاسبه سود خالص تلفیقی در حسابداری پیشرفته ۱

طبق روش جمعی سود خالص تلفیقی از طیق جمع کردن سود خالص ناشی از عملیات شرکت اصلی بدون سود حاصل از سمایه گذاری در سهام شرکت فرعی و سهم شرکت اصلی از سود خالص هر یک از شکتهای فرعی به دست می آید . این روش شبیه روش مورد استفاده برای محاسبه سود خالص شرکت اصلی طبق روش ارزش ویژه است. در حسابداری پیشرفته ۱ موقعی که سود تحقق نیافته معاملات بین شکتهای عضو گروه وجود ندارد معمولا سود خالص تلفیقی و سود خالص شرکت اصلی بر طبق روش ارزش ویزه برابر است.

در حسابداری پیشرفته ۱در کاربرگ تلفیقی، سود خالص تلفیقی با استفاده از روش باقی مانده تعیین می شود. درآمدها و هزینه های شرکتهای تلفیق شونده در کاربرگ منعکس می شود و آنهایی که نباید ترکیب شود حذف می شود. در موارد ساده سود خالص تلفیقی براب است با کل عایدات شرکتهای تلفیقی که سود ناشی از سرمایه گذاسی در شرکتهای فرعی و سود خالص تخصیص یافته به سهامداران اقلیت از آن کسر شده است. به منظور جلوگیری از محاسبه مضاعف سود خالص، سود حاصل از سرمایه گذاری بین شرکتهای عضو گروه که در س.د خالص شرکت اصلی است .هنگام محاسبه سود خالص تلفیقی حذف می شود.

سود انباشته تلفیقی

سود انباشته تلفیقی در حسابداری صنعتی ۱ بر مبنای سازگار با روش مورد استفاده جهت تعیین سود خالص تلفیقی محاسبه می شود. سود انباسته تلفیقی پایان دوره مثل سود انباشته یک شرکت واحد برابر است با سود انباشته تلفیقی ابتدای دوره به علاوه سود خالص تلفیقی دوره منهای سود سهام تلفیقی.

در حسابداری پیشرفته ۱ فقط سود سهام پرداختنی به مالکین شخصیت تلفیقی در صورت سود انباشته تلفیقی منعکس می شود . چون مالکین شرکت اصلی به عنوان مالکین شخصیت تلفیقیث تلقی می شوند ، فقط سود سهام پرداختنی به وسیله شرکت اصلی د صورت سود انباشته تلفیقی کسر می شود .سود سهام شکت فرعی در صورت سود انباشته تلفیقی منعکس نمی شود.

محاسبه سود انباشته تلفیقی

سود انباشته تلفیقی در حسابداری پیشرفته ۱ به وسیله جمع کردن سود انباشته شرکت اصلی و سهم شرکت اصلی از سود خالص ر یک از شرکتهای فرعی از زمان تحصیل سهام محاسبه می شود. این روش همان روشی است که برای محاسبه سود انباشته شرکت اصلی موقع استفاده از روش ارزش ویژه به کار گرفته می شود. هنگامی که سود تحقق نیافته ناشی از معاملات بین شرکتهای عضو گروه وجود ندارد معمولا سود انباشته می شود هنگامی که سود تحقق نیافته ناشی از معاملات بین شکتهای عضو گروه وجود ندارد معمولا سود انباشته تلفیقی و سود انباشته شرکت اصلی طبق روش ارزش ویژه برابر است.

اگر شرکت اصلی در حسابداری پیشرفته ۱ در دفاتر خود از روش ازش ویژه استفاده کند هنگام تلفیق ، سود انباشته شرکتهای فعی کاملا حذف می شود. این کار به این دلیل لازم است که سود انباشته قابل خرید نیست و بنابراین سود انباشته شرکت فرعی در تاریخ ترکیب نوع خرید ا نمی توان در سود انباشته شکت حاصل از ترکیب منظور کرد طبق روش ارزش ویژه قبلا سهم شرکت اصلی از سود شرکت فرعی از زمان تحصیل در سود انباشته شرکت اصلی منظور شده و سهم سهامداران اقلیت از سود انباشته شرکت فرعی در سود انباشته تلفیقی منظور نمی شود.

حسابداری پیشرفته در مورد تلفیق صورتهای مالی وتلفیق هزینه ها ودرآمد های چند شرکت درصورت مالی یک شرکت مادر در حسابداری پیشرفته بحث میشود