تفاوت‌های صورت‌های مالی نمونه ابلاغی بانک مرکزی با آخرین صورت‌های مالی نمونه بانک‌ها (مورد پذیرش سازمان‌های حسابرسی و بورس و اوراق بهادار
علی امانی، حسابدار رسمی و عضو اسبق هیأت عالی نظارت جامعه حسابداران رسمی ایران، یادداشتی را با هدف تنویر افکار جامعه حرفه‌ای نوشته که حاوی نظرات و پیشنهادات او در این زمینه است.
انتشار صورت‌های مالی نمونه بانک‌ها و مؤسسات مالی اعتباری توسط بانک مرکزی چالش‌های متعددی را در بین فعالان حرفه حسابداری و بازار سرمایه به‌وجود آورده است.
برخی مدیران سازمان حسابرسی در شبکه‌های اجتماعی به مخالفت با انتشار این صورت‌های مالی توسط بانک مرکزی برآمده و آن را نوعی استانداردگذاری و بدعت خطرناک توصیف کردند که جایگاه مقام استانداردگذار ایران (سازمان حسابرسی) را تضعيف کرده است.
برخی حسابرسان کشور مدعی هستند مخالفت‌ها از طرف کسانی است که چندان پیشینه‌ای در حسابرسی بانک‌ها نداشته و تفاوت بین احکام حاکمیتی و وظایف بانک مرکزی به‌عنوان مقام ناظر بازار پول را نمی‌شناسند. عده‌ای از حسابرسان مشهور کشور نیز که تجارب سنواتی بسیاری را در حسابرسی بانک‌های کشور پشتوانه حرفه‌ای خود دارند، اقدام بانک مرکزی را استانداردگذاری تلقی نکرده و معتقدند بانک مرکزی در این مهم بنا بر مسئولیت قانونی خود عمل کرده است.
در این رابطه علی امانی، حسابدار رسمی و عضو اسبق هیأت عالی نظارت جامعه حسابداران رسمی ایران، یادداشتی را با هدف تنویر افکار جامعه حرفه‌ای نوشته که حاوی نظرات و پیشنهادات او در این زمینه است.تفاوت‌های صورت‌های مالی
در اواخر سال ١٣٩٤ بانک مرکزی ضمن استناد به اختیارات قانونی خود، صورت‌های مالی نمونه بانک‌ها را ابلاغ کرد.
این موضوع واکنش‌هایی را برانگیخته است. این واکنش‌ها شامل نظراتی همچون نبود امکان انجام این موضوع توسط بانک مرکزی به لحاظ تصویب قوانین موخر که اختیار مورد استناد بانک مرکزی را لغو یا نسخ کرده، مغایرت این صورت‌های مالی با استانداردهای حسابداری و نظرخواهی‌نکردن یا هماهنگی نکردن با سایر مراجع ذی‌ربط بوده و سرانجام ادامه اظهارنظرها حول موضوع چگونگی اظهارنظر حسابرسان مستقل نسبت به صورت‌های مالی تهیه‌شده براساس نمونه ابلاغی مذکور، تمرکز یافته است.
مشکلات بانک‌های ایرانی در زمینه اعتبارات اسنادی و نقل و انتقال وجوه (به‌ویژه از جنبه سوییفتی) و نیز استفاده از خطوط اعتباری بر کسی پوشیده نیست. قسمت چشمگیری از این مشکلات مربوط به رعایت‌نکردن الزامات بینالمللی در تهیه صورت‌های مالی و نیز شفافیت مالی بانک‌هاست. با توجه به آثار ملی و بینالمللی رفع این مشکلات، ابلاغ صورت‌های مالی نمونه بانک‌ها گامی ارزشمند در این زمینه است. ضمنا گفتنی است ورود به موضوع چگونگی استفاده بانک مرکزی از اختیارات ذی‌ربط، در صلاحیت نویسنده، نیست.
با این حال دیدگاه‌های نویسنده دراین‌باره به این شرح است:
١- تفاوت‌های صورت‌های مالی نمونه ابلاغی بانک مرکزی با آخرین صورت‌های مالی نمونه بانک‌ها (مورد پذیرش سازمان‌های حسابرسی و بورس و اوراق بهادار) عبارتند از:
١-١- منفک‌کردن حقوق صاحبان سپرده‌های سرمایهگذاری از بدهی‌ها و حقوق صاحبان سهام بانک، در سمت چپ ترازنامه.
٢-١- ارائه دو صورت مالی با عناوین (صورت تغییرات در حقوق صاحبان سهام) و (صورت عملکرد سپرده‌های سرمایهگذاری).
٣-١- اضافه‌شدن یادداشت‌های توضیحی مربوط به:
٤-١- واحد پولی عملیاتی و گزارشگری
٥-١- برآوردها، تخمین‌ها و قضاوت‌های حسابداری
٦-١- مبانی اندازه‌گیری
٧-١- تشریح ریسک‌های بانک
٨-١- هزینه به‌کارنگرفتن منابع سپرده‌گذاران
٩-١- معاملات با اشخاص مرتبط (شامل حقوق و مزایای مدیران و تسهیلات دریافتی آنها)
١٠-١- تسهیلات و تعهدات اشخاص مرتبط
١١-١- تسهیلات و تعهدات کلان
١٢-١- مطالبات سوخت‌شده
١٣-١- صورت عملکرد عملیات قرض‌الحسنه
٢- منتقدان صورت‌های مالی نمونه ابلاغی بانک مرکزی، بر موضوعاتی که در پی می‌آید تأکید کرده‌اند:
١-٢- با تصویب قانون اساسنامه سازمان حسابرسی، ماده مورد استناد بانک مرکزی از قانون پولی و بانکی کشور لغو یا نسخ شده است,
٢-٢- تفکیک حقوق صاحبان سپرده‌های سرمایهگذاری در سمت چپ ترازنامه منطبق با استانداردهای حسابداری نبوده، ضمن اینکه در ترازنامه صورت‌های مالی نمونه قبلی، چنین موضوعی پیش‌بینی نشده است.
٣-٢- صورت‌های مالی (تغییرات در حقوق صاحبان سهام) و (عملکرد سپرده‌های سرمایهگذاری) جزء صورت‌های مالی اساسی مندرج در بند (٨) استاندارد حسابرسی شماره (١) [ایران] نیست.
٤-٢- استاندارد حسابرسی برای رسیدگی به دو صورت مالی پیش‌گفته وجود ندارد.
٥-٢- در سطوح ملی و بینالمللی استانداردهای حسابداری (معیار اصلی)، اظهارنظر حسابرسان مستقل است بنابراین در این صورت‌های مالی نباید ذکر کرد که این صورت‌ها طبق استانداردهای حسابداری تهیه شده (درصورتی‌که مطابق این استانداردها تهیه نشده باشد)، و در غیر این صورت اظهارنظر حسابرس مستقل باید به دلیل انحراف از استانداردهای حسابداری تعدیل شود (استاندارد حسابرسی ٧٠٥ تحت عنوان اظهارنظرهای تعدیل‌شده در گزارش حسابرس مستقل).تفاوت‌های صورت‌های مالی
٣- بخش‌نامه‌های بانک مرکزی درخصوص نظارت بانکی دو دسته است:
الف) بخش‌نامه‌های ناظر بر تأسیس و فعالیت،
ب) مقررات احتیاطی دسته اول بخش‌نامه‌ها ناشی از قوانین ذی‌ربط کشور و یا مصوبات شورای پول و اعتبار است، در حالی‌که بخش‌نامه‌های دسته دوم بیشتر ناشی از ضوابط بانکداری بینالمللی، به‌ویژه مقررات موسوم به (بال) است.
٤- مقوله شفافیت اطلاعات در بانک‌ها و سایر مؤسسات سپرده‌پذیر مورد توجه و تأکید فراوان مقامات ناظر (بانکی) قرار گرفته است، چنان‌که یکی از ارکان توافق‌نامه بال II با عنوان (نظم بازار)، معطوف به این موضوع است. به عبارت دیگر، شفافیت یکی از الزامات تحقق حاکمیت شرکتی تلقی می‌شود. تأکیدات مذکور از این حیث صورت گرفته که نسبت آورده سهام‌داران به وجوه تودیعی سپرده‌گذاران نزد بانک‌ها، مقایسه‌شدنی نیست. در چنین وضعیتی سپرده‌گذاران حق دارند که با شناخت کافی از بانک‌ها و مؤسسات اعتباری، نسبت به تودیع وجوه خود نزد آنها اقدام کنند.
بنابراین از جمله ذی‌نفعان اصلی صورت‌های مالی بانک‌ها و مؤسسات اعتباری، سپرده‌گذاران آنها هستند. دراین‌باره بانک مرکزی از سالیان قبل، اقدام به ابلاغ مقررات احتیاطی لازم کرده که مصداق قبلی آن بخش‌نامه شماره ١٢٠٢٩٣/٩٣ مورخ ٢/٥/١٣٩٣ تحت عنوان «ضوابط ناظر بر حداقل استانداردهای شفافیت و انتشار عمومی اطلاعات توسط مؤسسات اعتباری» است.
٥- اختیار بانک مرکزی درباره تعیین چگونگی تهیه صورت‌های مالی بانک‌ها مسبوق به سابقه است. چنان‌که در ماده (٧٦) قانون بانکی و پولی کشور مصوب مورخ ٧/٣/١٣٣٩ نیز این موضوع پیش‌بینی شده بود که براساس آن بخش‌نامه شماره ٣٦ مورخ ١٤/٣/١٣٤١ بانک مرکزی صادر شده است. به‌هرحال بانک مرکزی در بخش‌نامه ابلاغ صورت‌های مالی نمونه بانک‌ها به مواد (٣٣) و (٣٦) قانون پولی و بانکی کشور مصوب مورخ ١٨/٤/١٣٥١ با اصلاحات بعدی و جزء (١) بند (د) ماده (٩٧) قانون برنامه پنج‌ساله پنجم توسعه و همچنین ماده (٨٦) تصویب‌نامه شماره ١٣٠٦٧١/ت٤٨٤٣٦هـ مورخ ٤/١١/١٣٩٣ هیأت وزیران استناد کرده است.
توضیح اینکه به موجب ماده (٣٦) قانون پولی و بانکی کشور، مصوب مورخ ١٨/٤/١٣٥١ با اصلاحات بعدی، طرز تهیه و تنظیم ترازنامه و حساب سود و زیان بانک‌ها و مؤسسات اعتباری از طرف بانک مرکزی ایران تعیین خواهد شد. همچنین طبق بند (ز) ماده (٧) اساسنامه سازمان حسابرسی مصوب مورخ ٢٥/٦/١٣٦٦، مرجع تخصصی و رسمی تدوین اصول و ضوابط حسابداری و حسابرسی در سطح کشور، سازمان مذکور بوده و گزارش‌های حسابرسی و صورت‌های مالی که در تنظیم آنها اصول و ضوابط تعیین‌شده از طرف سازمان رعایت نشده باشد، در هیچ‌یک از مراجع دولتی قابل استفاده نخواهد بود.
همچنین طبق بند (١١) ماده (١١) اساسنامه نام‌برده شده، از جمله وظایف مجمع عمومی سازمان، تعیین نهايی اصول و ضوابط و استانداردهای حسابرسی و حسابداری است. به‌هرحال ضمن تأکید مؤکد بر صلاحیت‌نداشتن نگارنده در این زمینه (حقوقی)، باید گفت این نتیجه‌گیری که قانون اساسنامه سازمان حسابرسی نسبت به قانون پولی و بانکی کشور مؤخر است. بنابراین اختیار پیش‌گفته بانک مرکزی به تعبیر حقوق‌دانان تخصیص یافته یا نسخ شده، حاکی از ساده‌انگاشتن موضوع است چرا که در این‌صورت پاسخ‌گویی به سؤالات در ادامه ناگزیر خواهد بود:تفاوت‌های صورت‌های مالی
الف) از موارد نام‌برده (قوانین پولی و بانکی کشور و اساسنامه سازمان حسابرسی)، کدام‌یک عام و کدام‌یک خاص است؟ و در این‌صورت نسبت عام و خاص چگونه بررسی می‌شود؟
ب) چرا در قانون برنامه پنج‌ساله پنجم و مصوبه هیأت وزیران به شرحی که گفته شد (هر دو فقره – مؤخر نسبت به قانون اساسنامه سازمان حسابرسی)، اختیار پیش‌بینی‌شده برای بانک مرکزی در قانون پولی و بانکی کشور (مقدم بر قانون اساسنامه سازمان حسابرسی)، مجددا و این‌بار به صراحت، تکرار شده است؟
٦- تهیه و ابلاغ صورت‌های مالی نمونه توسط مقامات ناظر (بنا به تجویز قوانین و با رعایت استانداردهای حسابداری)، برای تأمین الزامات مورد نظر این مقامات، استانداردگذاری نیست. چنان كه در فهرست استانداردهاي بين‌المللي حسابداري، استانداري با عنوان صورت‌هاي مالي نمونه نبوده است. همچنین صورت‌های مالی نمونه فعلی (مورد اجماع سازمان‌های حسابرسی و بورس و اوراق بهادار)، در ردیف استانداردهای حسابداری مصوب (مجمع عمومی سازمان حسابرسی) نیست.
به‌هرحال این موضوع که فرایند این امر چگونه باید باشد یا بهتر است باشد (رأسا توسط مقام ناظر- تفویض اختیار به مراجع دیگر- هماهنگی- نظرخواهی)، مقوله دیگری است که ارتباطی با اصل موضوع ندارد. گفتنی است تشکیلات حرفه‌ای معتبر جهانی (منظور نهادهای استانداردگذاری و انجمن‌ها و جوامع حرفه‌ای نیست) به منظور کمک به مشتریان خود و تبلیغ نشان تجاری ذی‌ربط، صورت‌های مالی نمونه بر مبنای استانداردهای بینالمللی حسابداری را تهیه کرده‌اند. آیا چنین مطرح شده که مؤسسات مذکور، استانداردگذاری کرده‌اند؟
به علاوه در نشریه شماره (٢٠٧) سازمان حسابرسی، صورت‌های مالی تلفیقی نمونه با استفاده از صورت‌های مالی نمونه تهیه‌شده توسط (pwc) و تطبیق آن با شرایط داخلی، ارائه شده یا اینکه در نشریه شماره (٢٠٨) سازمان مذکور، تحت عنوان [راهنمای به‌کارگیری استانداردهای بینالمللی حسابداری شماره (١)، (٧) نحوه ارائه صورت‌های مالی]، صورت‌های مالی نمونه با استفاده از رهنمودهای E&Y، PWC و KPMG ارائه شده، آیا این موارد استانداردگذاری بوده و در نشریات مذکور چنین موضوعی مطرح شده است؟
به‌هرحال طبق بررسی‌ها، صورت‌های مالی نمونه ابلاغی بانک مرکزی، با در نظر گرفتن الزامات ناشی از قوانین ذی‌ربط داخلی مبنی بر (تفکیک حقوق صاحبان سپرده‌های سرمایهگذاری در ترازنامه – اضافه‌کردن صورت عملکرد سپرده‌های سرمایهگذاری) و همچنین رعایت استانداردهای بینالمللی حسابداری (ارائه صورت تغییرات در حقوق صاحبان سهام و برخی یادداشت‌های توضیحی مرتبط با صنعت بانکداری به‌ویژه در مورد ریسک‌های آن)، منطبق با صورت‌های مالی نمونه تهیه‌شده (براساس استانداردهای بینالمللی حسابداری)، توسط یکی از بزرگ‌ترین تشکیلات حرفه‌ای جهان است.
٧- طبق تبصره ماده (٣) قانون عملیات بانکی بدون ربا مصوب مورخ ٨/٦/١٣٦٢ بانک‌ها در به‌کارگیری سپرده‌های سرمایهگذاری مدت‌دار (وکیل) هستند. توضیح اینکه در ماده (١١) دستورالعمل اجرائی قبول سپرده مصوب مورخ ١٨/١٠/١٣٦٢ شورای پول و اعتبار، بانک‌ها در به‌کارگرفتن سپرده‌های سرمایهگذاری مدت‌دار وکیل سپردهگذار هستند. پس بین بانک و سپردهگذار رابطه وکیل و موکل برقرار بوده (نه رابطه داین و مدیون که سپرده‌ها بدهی تلقی شود) پس طبق ماده (٦٦٨) قانون مدنی، وکیل باید حساب مدت وکالت خود را به موکل بدهد و آنچه را به جای او دریافت کرده است، به او رد کند.تفاوت‌های صورت‌های مالی
به علاوه منابع بانک باید به وکالتی (سپردهگذار) و مالکیتی یا اصالتی (بانک) تفکیک شود که این امر در ماده (٢) آیین‌نامه فصل پنجم قانون عملیات بانکی بدون ربا مصوب مورخ ١٧/١٢/١٣٦٢ هیأت وزیران تصریح شده است. توضیح اینکه بانک بابت سمت وکالت، مستحق دریافت حق‌الوکاله است که در ادامه به آن اشاره می‌شود. به‌هرحال اجرای این تکالیف مغفول در صورت‌های مالی نمونه قبلی، (تفکیک منابع وکالتی از مالکیتی و ارائه گزارش عملکرد وکیل)، دلایل اصلی ارائه (صورت عملکرد سپرده‌های سرمایهگذاری) و تفکیک حقوق سپرده‌گذاران در ترازنامه است. هر چند ممکن است گفته شود یادداشت‌های توضیحی ذی‌ربط در صورت‌های مالی نمونه قبلی پاسخ‌گوی این موارد بوده، این استدلال منطقی به نظر نمی‌رسد. زیرا در ترازنامه قبلی حقوق سپرده‌گذاران جزء بدهی‌ها تلقی شده، ضمن اینکه عملکرد وکیل نیز به روشنی مشخص نبوده است.
٨- طبق تبصره (١) ماده (١٠) آیین‌نامه فصل دوم قانون عملیات بانکی بدون ربا مصوب مورخ ٢٧/٩/١٣٦٢ هیأت وزیران، حق‌الوکاله به‌کارگیری سپرده‌های سرمایهگذاری از سهم منافع سپرده‌گذاران کسر شده و میزان حداقل و حداکثر حق‌الوکاله به تصویب شورای پول و اعتبار خواهد رسید. همچنین طبق ماده (٧) دستورالعمل اجرائی قبول سپرده مصوب مورخ ١٨/١٠/١٣٦٢ شورای پول و اعتبار، قبول سپرده‌های سرمایهگذاری مدت‌دار به دو صورت زیر مجاز خواهد بود:
الف) سپرده‌های سرمایهگذاری کوتاه‌مدت،
ب) سپرده‌های سرمایهگذاری بلندمدت
به‌علاوه طبق ماده (١٥) دستورالعمل اجرائی قبول سپرده مصوب مورخ ١٨/١٠/١٣٦٢ شورای پول و اعتبار، سهم منافع (سود) سپرده‌گذاران براساس مدت و مبلغ سپرده هر یک بین آنان تقسیم و پس از کسر حق‌الوکاله بانک پرداخت خواهد شد. همچنین به‌موجب تبصره ماده (١٦) دستورالعمل اجرائی قبول سپرده مصوب مورخ ١٨/١٠/١٣٦٢ شورای پول و اعتبار، بانک‌ها می‌توانند در میزان حق‌الوکاله به‌کارگیری سپرده‌های سرمایهگذاری بلندمدت برای سپرده‌گذاران تخفیف قائل شوند که میزان تخفیف متناسب با مدت و مبلغ سپرده‌ها خواهد بود. ضمنا به‌موجب مواد (٢٠) و (٢١) دستورالعمل اجرائی قبول سپرده مصوب مورخ ١٨/١٠/١٣٦٢ شورای پول و اعتبار، بانک‌ها موظفند به منظور تعیین سهم منافع سپرده‌گذاران در پایان شهریور و اسفند هر سال، منافع حاصل از عملیات خود را تعیین کنند.
همچنین منافع سپرده‌های سرمایهگذاری کوتاه‌مدت در پایان هر سال پس از تعیین سود ناشی از عملیات مربوط به امور موضوع ماده (١٢) دستورالعمل (عقود اسلامی تصریح شده در دستورالعمل)، برای همان سال پرداخت خواهد شد. همچنین منافع سپرده‌های سرمایهگذاری بلندمدت در صورتی‌که سررسید آنها مصادف با پایان شهریور و یا اسفند باشد، به‌طور قطعی و در غیراین‌صورت به‌طور علی‌الحساب پرداخت شده و تکلیف پرداخت‌های علی‌الحساب مزبور، پس از تعیین منافع سپردهگذار به‌شرح ماده (٢٠) دستورالعمل، تعیین خواهد شد. در نهایت مقایسه سود قطعی متعلق به سپرده‌گذاران با سودهای علی‌الحساب پرداختی منجر به حالات زیر خواهد شد: سودهای علی‌الحساب پرداختی به سپرده‌گذاران بیشتر از سود قطعی است. سودهای علی‌الحساب پرداختی به سپرده‌گذاران برابر سود قطعی است.تفاوت‌های صورت‌های مالی
سودهای علی‌الحساب پرداختی به سپرده‌گذاران کمتر از سود قطعی است. به موجب بخش‌نامه شماره ١٢٦٣٣١/٨٧ مورخ ١٩/١٢/١٣٨٧ بانک مرکزی، در حالت‌های اول و دوم، سودهای علی‌الحساب پرداختی به سپرده‌گذاران به‌عنوان سود قطعی تلقی شده [که مجوز آن مفاد بند (ب) ماده ٦ قانون عملیات بانکی بدون ربا مصوب مورخ ٨/٦/١٣٦٢ مبنی بر اعطای تخفیف یا معافیت سپرده‌گذاران از پرداخت کارمزد یا حق‌الوکاله توجیه شده] و در حالت سوم مازاد سود قطعی نسبت به علی‌الحساب، باید طبق سازوکار مندرج در بخش‌نامه مذکور، بین سپرده‌گذاران تقسیم شود. قابل ذکر اینکه در بخش‌نامه شماره ٦٩٣٨٣/٩٤ مورخ ٢٠/٣/١٣٩٤، نگرش مذکور درخصوص حالت اول ذکر شده (قطعی‌شدن سودهای علی‌الحساب درصورتی‌که رقم آن بیشتر از سود قطعی باشد)، اصلاح و قطعی‌کردن تفاوت، به‌عنوان (هبه) مؤسسه اعتباری به سپردهگذار تلقی شده و قابل مطالبه نخواهد بود.
توضیح اینکه در عمده موارد، موضوعات مذکور از طریق (صفر) اعلام‌کردن حق‌الوکاله در صورت‌های مالی بانک‌ها صورت می‌گرفت (مدیریت صورت سود و زیان). با توجه به موارد یادشده آیا صورت‌های مالی نمونه قبلی، (صفر) اعلام‌کردن حق‌الوکاله را که در حکم تعدی به حقوق سهام‌دار بوده و مغایر مقررات یادشده است، شفاف می‌کرده است؟ آیا اعطای تخفیف نسبت به حق‌الوکاله سپرده‌های سرمایهگذاری کوتاه‌مدت مجاز بوده؟ آیا موارد متعدد افزونی سود علی‌الحساب نسبت به سود قطعی (تعدی به حقوق سهام‌دار) در صورت‌های مالی سال ١٣٩٣ بانک‌ها، شفاف شده و مورد ایراد قرار گرفته است؟ اگر چه ممکن است گفته شود این موارد بنا به تجویز ناشی از بخش‌نامه‌های بانک مرکزی صورت گرفته، اما این غفلت از ناحیه هر شخص حقیقی یا حقوقی توجیه‌پذیر نیست. در نهایت به نظر می‌رسد موارد مذکور به قدر کافی توجیه‌کننده تغییرات ایجاد شده در صورت‌های مالی نمونه ابلاغی بانک مرکزی باشد.تفاوت‌های صورت‌های مالی
٩- طبق ماده (١١) آیین‌نامه فصل دوم قانون عملیات بانکی بدون ربا مصوب مورخ ٢٧/٩/١٣٦٢ هیأت وزیران، بانک‌ها در تأمین منابع لازم برای تسهیلات اعطایی عملیات موضوع ماده (٩) آیین‌نامه مذکور، اولویت به منابع سپردهگذار خواهند داد. به‌عبارت دیگر، مبلغ سپرده‌های سرمایهگذاری مدت‌دار طبق ترازنامه بانک‌ها به کسر سپرده‌های قانونی ذی‌ربط و مقایسه نتیجه با مبلغ دارائی‌های ایجادشده در قالب عقود اسلامی موضوعه، نشان‌دهنده میزان استحقاق هر یک از اطراف ذی‌ربط (سپردهگذار- بانک) در تسهیم منافع حاصل از به‌کارگیری سپرده‌های مذکور (پس از کسر حق‌الوکاله) خواهد بود. به‌هرحال برای اولین بار بعد از اجرای قانون عملیات بانکی بدون ربا، در صورت‌های مالی نمونه ابلاغی یادشده، برای به‌کارنگرفتن سپرده‌های سرمایهگذاری مدت‌دار، جریمه پیش‌بینی شده که این خود گام بلندی در جهت اجرای صحیح قانون عملیات بانکی بدون رباست.
١٠- طبق بند (١٠) مقدمه‌ای براستانداردهای حسابداری، مطالبی که در هر استاندارد با حروف پررنگ مشخص شده است، الزامات استاندارد را تشکیل می‌دهد. این الزامات باید با توجه به سایر مطالب مندرج در استاندارد که جنبه توضیحی، تکمیلی و پشتیبان دارد، مطالعه، تفسیر و به‌کارگرفته شود. همچنین به‌موجب بند (٨) استاندارد حسابداری شماره (١) مجموعه کامل صورت‌های مالی، شامل صورت‌های مالی اساسی (ترازنامه، صورت سود و زیان، صورت سود و زیان جامع و صورت جریان وجوه نقد) و یادداشت‌های توضیحی است.تفاوت‌های صورت‌های مالی
١١- طبق ردیف (الف) بند (١١) استاندارد حسابرسی (٢٠٠) معیار اظهارنظر (حسابرس مستقل)، چارچوب گزارشگری مالی بوده و به‌موجب ردیف (ج) بند (١٣) استاندارد مذکور، چارچوب گزارشگری مالی مربوط، با توجه به ماهیت واحد تجاری و هدف صورت‌های مالی پذیرفتنی است یا به‌موجب قانون یا مقررات الزامی شده باشد. همچنین طبق ردیف (ت-٥) توضیحات کاربردی استاندارد پیش‌گفته، چارچوب گزارشگری مالی برای صورت‌های مالی با مقاصد عمومی، استانداردهای حسابداری و تفاسیر مصوب سازمان حسابرسی است.
و چارچوب گزارشگری مالی برای صورت‌های مالی با مقاصد خاص و سایر اطلاعات مالی توسط سازمان حسابرسی یا دیگر مراجع قانونی تدوین یا مشخص می‌شود. به‌علاوه به‌موجب ردیف (ت-١٠) توضیحات کاربردی استاندارد مذکور، اظهارنظر حسابرس به چارچوب گزارشگری مالی مربوط و قوانین و مقررات ذی‌ربط بستگی دارد. همچنین طبق ردیف (ت-٥٢) توضیحات کاربردی استاندارد، حسابرس ممکن است در اجرای عملیات حسابرسی ملزم به رعایت الزامات قانونی و مقرراتی علاوه بر الزامات استانداردهای حسابرسی باشد و استانداردهای حسابرسی، اجرای قوانین و مقررات حاکم بر حسابرسی صورت‌های مالی را منتفی نمی‌کند. دیگر اینکه به‌موجب بند (٥) استاندارد حسابرسی (٢٥٠)، تحت عنوان ارزیابی رعایت قوانین و مقررات در حسابرسی صورت‌های مالی، قوانین و مقررات بسته به تأثیر آنها بر صورت‌های مالی، بسیار متنوع است. برخی قوانین و مقررات شکل و محتوای صورت‌های مالی واحدهای اقتصادی یا مبالغی که باید در حساب‌ها ثبت شوند یا موارد مستلزم افشا در صورت‌های مالی را تعیین می‌کند. فعالیت برخی واحدهای اقتصادی مانند بانک‌ها و شرکت‌های دارویی تابع مقررات خاص و سنگینی است.
همچنین به موجب بند (٣٤) استاندارد حسابرسی (٢٥٠)، چنانچه حسابرس به این نتیجه برسد که موارد رعایت‌نکردن (قوانین و مقررات)، به گونه‌ای بااهمیت بر صورت‌های مالی اثر داشته و به طور مناسبی نیز در صورت‌های مالی افشا نشده است، باید نظر مشروط یا مردود اظهار کند. ضمنا طبق بند (١٩) استاندارد حسابرسی (٧٠٠) از جمله مطالبی که در بند مقدمه گزارش حسابرس باید تصریح شود، عناوین صورت‌های مالی حسابرسی‌شده است. همچنین به‌موجب ردیف (ت-١٥) توضیحات کاربردی استاندارد مذکور، در برخی شرایط ممکن است حسابرس برای انعکاس مسئولیت‌های اضافی مدیریت در زمینه تهیه صورت‌های مالی طبق قوانین و مقررات خاص یا ماهیت واحد تجاری، به توصیف مسئولیت مدیریت در بند (٢٢) همین استاندارد، مواردی را اضافه کند.تفاوت‌های صورت‌های مالی
مضافا طبق بندهای (٧) و (٨) استاندارد حسابرسی (٧٠٥)، حسابرس باید زمانی (نظر مشروط) ارائه کند که اثر تحریف‌ها (رعایت‌نکردن استاندارهای حسابداری یا به‌کارگیری نامناسب رویه‌های حسابداری) به‌تنهایی یا در مجموع نسبت به صورت‌های مالی (بااهمیت) بوده و درصورتی‌که اثر تحریف‌ها به‌تنهایی یا در مجموع نسبت به صورت‌های مالی (بااهمیت و فراگیر) باشد، (نظر مردود) ارائه خواهد کرد و در آخر اینکه به‌موجب بند (٣٠) استاندارد حسابرسی (٧٠٠)، چنانچه حسابرس علاوه بر مسئولیت‌های بیان‌شده در استانداردهای حسابرسی برای گزارش نسبت به صورت‌های مالی، سایر مسئولیت‌های گزارشگری خود را در گزارش حسابرس مطرح کند. باید این مسئولیت‌ها در بخش جداگانه‌ای از گزارش با یک عنوان فرعی مناسب مانند (گزارش در مورد سایر الزامات قانونی و مقرراتی) درج شود.تفاوت‌های صورت‌های مالی
با توجه به موارد پیش‌گفته، پیشنهادات نگارنده در این زمینه به شرح زیر است:
الف) در بند مقدمه گزارش حسابرس مستقل، باید به عناوین صورت‌های مالی حسابرسی‌شده اشاره شود (بند ١٩ استاندارد حسابرسی ٧٠٠).
ب) موضوع تهیه صورت‌های مالی طبق نمونه ابلاغی بانک مرکزی، باید به بند (مسئولیت هیأت‌مدیره در قبال صورت‌های مالی)، اضافه شود (ردیف ت-١٥ توضیحات کاربردی استاندارد حسابرسی ٧٠٠).
هـ) چنانچه حسابرس به این نتیجه برسد که موارد رعایت‌نکردن (قوانین و مقررات)، به گونه‌ای با اهمیت بر صورت‌های مالی اثر داشته و به طور مناسبی نیز در صورت‌های مالی افشا نشده است، باید نظر مشروط یا مردود اظهار کند. به‌عبارت دیگر رعایت‌نکردن بخش‌نامه بانک مرکزی در مورد صورت‌های مالی نمونه ابلاغی، آثار منفی خواهد داشت (بند ٣٤ استاندارد حسابرسی ٢٥٠).
و) موضوع تطبیق‌نداشتن برخی از موارد مندرج در صورت‌های مالی نمونه ابلاغی بانک مرکزی با نمونه مورد نظر سازمان بورس و اوراق بهادار، به‌عنوان رعایت‌نکردن مقررات ذی‌ربط، در گزارش درج شود. نمونه گزارش پیشنهادی در این خصوص به این شرح است: گزارش حسابرس مستقل و بازرس قانونی به مجمع عمومی عادی صاحبان سهام بانک ABC (شرکت سهامی عام) / گزارش نسبت به صورت‌های مالی
مقدمه
١) صورت‌های مالی تلفیقی گروه و بانک ABC (شرکت سهامی عام) شامل ترازنامه‌ها به تاریخ ٢٩ اسفندماه XX١٣، و سود و زیان، سود و زیان جامع، ……… و جریان وجوه نقد برای سال مالی منتهی به تاریخ مزبور و یادداشت‌های توضیحی يك تا ….. توسط این مؤسسه، حسابرسی شده است.
مسئولیت هیأت مدیره در قبال صورت‌های مالی
٢) مسئولیت تهیه صورت‌های مالی یادشده طبق استانداردهای حسابداری با هیأت مدیره بانک است. این مسئولیت شامل طراحی، اعمال و حفظ نظارت‌های داخلی مربوط به تهیه صورت‌های مالی است، به گونه‌ای که این صورت‌ها، عاری از تحریف با اهمیت ناشی از تقلب یا اشتباه باشد.
مسئولیت حسابرس و بازرس قانونی
٣) مسئولیت این مؤسسه، اظهارنظر نسبت به صورت‌های مالی یادشده براساس حسابرسی انجام شده طبق استانداردهای حسابرسی است. استانداردهای مزبور ایجاب می‌کند این مؤسسه الزامات آیین رفتار حرفه‌ای را رعایت و حسابرسی را به گونه‌ای برنامه‌ریزی و اجرا کند که از نبود تحریف بااهمیت در صورت‌های مالی، اطمینان معقول کسب شود.حسابرسی شامل اجرای روش‌هایی برای کسب شواهد حسابرسی درباره مبالغ و دیگر اطلاعات افشاشده در صورت‌های مالی است. انتخاب روش‌های حسابرسی، به قضاوت حسابرس، از جمله ارزیابی خطرهای تحریف بااهمیت ناشی از تقلب یا اشتباه در صورت‌های مالی بستگی دارد. برای ارزیابی این خطرها، نظارت‌های داخلی مربوط به تهیه و ارائه صورت‌های مالی به منظور طراحی روش‌های حسابرسی مناسب شـرایط موجود، و نه به قصد اظهارنظر نسـبت به اثربخشـی نظارت‌های داخلی واحد تجـاری بررسـی می‌شود. حسابرسی همچنین شامل ارزیابی مناسب‌بودن رویه‌های حسابداری استفاده‌شده و معقول‌بودن برآوردهای حسابداری انجام‌شده توسط هیأت مدیره و نیز ارزیابی کلیت ارائه صورت‌های مالی است. این مؤسسه اعتقاد دارد که شواهد حسابرسی کسب‌شده برای اظهارنظر مشروط نسبت به صورت‌های مالی، کافی و مناسب است.همچنین این مؤسسه مسئولیت دارد ضمن ایفای وظایف بازرس قانونی، موارد لازم و نیز موارد رعایت‌نشدن الزامات قانونی مقرر در اصلاحیه قانون تجارت و مفاد اساسنامه بانک، را به مجمع عمومی عادی صاحبان سهام گزارش کند.
مبانی اظهارنظر مشروط
٤) منفک‌کردن حقوق صاحبان سپرده‌های سرمایهگذاری از بدهی‌ها و حقوق صاحبان سهام، ارائه صورت‌های مالی عملکرد سپرده‌های سرمایهگذاری و تغییرات در حقوق صاحبان سهام و همچنین برخی یادداشت‌های توضیحی، افزون بر پیش‌بینی‌های مندرج در استانداردهای حسابداری است.تفاوت‌های صورت‌های مالی
٥) رعایت‌نکردن بخش‌نامه ذی‌ربط مطالبات مشکوک‌الوصول و همچنین ارائه‌نکردن برخی از یادداشت‌های توضیحی طبق صورت‌های مالی نمونه ابلاغی.تفاوت‌های صورت‌های مالی
اظهارنظر
٦) به نظر این مؤسسه، به استثنای آثار موارد مندرج در بندهای ٤ و ٥، صورت‌های مالی یادشده در بالا، وضعیت مالی گروه و بانک ABC (شرکت سهامی عام) در تاریخ ٢٩ اسفندماه XX١٣ و عملکرد مالی و جریان‌های نقدی گروه و بانک را برای سال مالی منتهی به تاریخ مزبور، از تمام جنبه‌های بااهمیت، طبق استانداردهای حسابداری، به نحو مطلوب نشان می‌دهد.
گزارش در مورد سایر مسئولیت‌های قانونی و مقرراتی حسابرس
٧) به جز مورد اشاره‌شده در بند (٥) بالا، صورت‌های مالی مذکور در بند (١) فوق، منطبق با الزامات بانک مرکزی (بخش‌نامه شماره ٣٤٣٧٢٣/٩٤ مورخ ٢٥/١١/١٣٩٤) ارائه شده است.
٨) رعایت‌نکردن مقررات سازمان بورس و اوراق بهادار نيز به‌شرح زیر است:
١-٨- صورت‌های مالی ارائه‌شده در برخی از موارد منطبق با صورت‌های مالی نمونه نیست.
