حسابداري بودجه بندي تعهدي

حسابداري و بودجه بندي تعهدي

منافع بودجه بندي تعهدي:

تغيير از مبناي نقدي به مبناي تعهدي در فرايند بودجهبندي داراي مزايايي همچون بهبود كـارايي،شفافيت بيشتر، بهبود مديريت مالي و پاسخگويي بيشتر ميباشد. با اين وجود بودجهبندي تعهديتوسط بسياري از كشورها پذيرفته نشده است. پـذيرش بودجـه بنـدي تعهـدي يكـي از مباحـث

چالش برانگيز حسابداري بخش عمومي محسوب ميگردد. بـسياري از صـاحبنظران حـسابداري

دولتـي در خـصوص پيـادهسـازي بودجـهبنـدي تعهـدي و مطلوبيـت آن در بخـش عمـومي،

حسابداري بودجه بندي تعهدي

اظهارنظرهاي متفاوتي ارائه كردهاند. سازمانهاي بينالمللي نيز در ارتقاء و پذيرش مبناي تعهـدي

حسابداري دولتي، تلاشهايي را انجام دادهاند. به راستي، چرا بسياري از كشورها به سمت تعهدينمودن مبناي بودجه خود حركت نمودهاند؟ در ادامه منافع اسـتفاده از مبنـاي تعهـدي كامـل دربودجهبندي ارائه ميگردد:

1 .انعكاس اندازه و قلمرو كامل دولت

• منابع (تمام داراييهاي مالي و غيرمالي)
• تعهدات (تمام بدهيها)
• مخارج (منابع مصرف شده)

2 .تأكيد بيشتر بر مصرف منابع

حسابداري بودجه بندي تعهدي

3 .برقراري رابطه بهتر بين نتايج با منابع مصرف شده در جهت دستيابي به آنها

4 .اطلاعات كاملتر در دسترس دولت براي بهبود تصميمگيري

• تأكيد بيشتر بر داراييها (الزامات نگهداري، خط مـشيهـاي جـايگزيني، خريـد در

مقايسه با اجاره)

• تأكيد بيشتر بر مديريت بدهيها
• تأكيد بيشتر بر بهاي تمام شده كامل برنامهها و خدمات

3

بودجه عملياتي: آيا حسابداري تعهدي الزامي است؟ (2002 (Diamond Jack

مدلهاي مختلف حسابداري و نيازهاي متفاوت مديريت:

نيازهاي حسابداري، جدا از نيازهاي مديريت نيست. حسابداري نقدي، داراي چنـدين مزيـت از

نقطه نظر مديريت ميباشد به خصوص در زماني كه هدف اصلي، رعايت قـانون بودجـه سـالانه

ميباشد. از اين منظر، تهيه حسابهاي سالانه كه نشاندهنده رابطـه بـين مبـالغ تـصويب شـده در

بودجه و مصارف واقعي انجام شده ميباشد، حائز اهميت است. از آنجايي كه سيستمهاي سـنتي

بودجهبندي، بر واردهها (inputs (و هزينههاي آنها تأكيد دارنـد، حـسابداري نقـدي در راسـتاي

دستيابي به اين هدف كمككننده ميباشد.حسابداري بودجه بندي تعهدي

از آنجايي كه سيستمهاي بودجهبندي در راه تأمين الزامات ثبات، تكامل يافتهاند لذا در دورههايي

كه شرايط اقتصادي غيرقابل پيشبيني بروز مينمايد، احتمالاً نياز است كه بودجه تـصويب شـده

مورد تعديل قرار گيرد. با توجه به اينكه تصميمات مرتبط با خرج دولت، قبل از اينكه پرداختهاي

نقدي صورت گيرد، بر اقتصاد اثر ميگذارند، لذا لازم است تا اثر اقتصادي مخارج بودجه، مورد

تأكيد قرار گرفته و نظارت لازم بر مراحل مختلـف خـرج صـورت گيـرد. ايـن مـسأله نيازمنـد

اطلاعات غيرنقدي است كه از آن جمله ميتوان به تعهداتي كه انجـام شـدهانـد، تعهـداتي كـه

به وجود خواهند آمد، و ميزان بدهيهاي موجود كه بايد به صورت نقدي پرداخـت شـود، اشـاره

نمود. بنابراين حسابداري و گزارشگري نقدي نيازمند اطلاعات مكملي است كه ميتوان از آن به

حسابداري نقدي تعديل شده (منظور حسابداري تعهدي است) تعبير نمود.حسابداري بودجه بندي تعهدي

امروزه بسياري از كشورها در راه دستيابي به اهداف بودجهاي خود، تأكيـد خاصـي بـر اهـداف

كارايي و اثربخشي نمودهانـد. در چنـين محيطـي، حـسابداري تعهـدي از جـذابيتهاي ويـژهاي

برخوردار است. اگرچه ذكر اين جمله كه نيازي بـه حـسابداري و گزارشـگري نقـدي نـداريم،

صحيح نميباشد اما اطلاعات فراهم شده توسط سيستم حسابداري تعهدي نيـز مزايـاي فراوانـي

دارد.

4

گفته ميشود كه سيستم حسابداري تعهدي قادر به تهيه اطلاعات نقدي ميباشـد. همچنـين ايـن

سيستم قادر به ارائه اثرات كوتاهمدت سياست مالي نيز ميباشد. اين سيستم با اسـتفاده از معيـار

اندازهگيري جريان منابع اقتصادي- كه از نقطه نظر كارايي حـائز اهميـت اسـت – قـادر اسـت

اطلاعاتي در خصوص هزينه (بهاي) كل خدمات ارائه شده توسـط دولـت و ارزيـابي عملكـرد

دولت ارائه نمايد. مزاياي اين سيستم عبارتند از:حسابداري بودجه بندي تعهدي

الف. بهبود تخصيص منابع:

يكي از مشكلات حسابداري نقدي، عدم تهيه اطلاعات مناسب در خـصوص بهـاي تمـام

شده خدمات ارائه شده ميباشد. در اندازهگيري بهاي خـدمات، هزينـه اسـتهلاك معمـولاً

ناديده انگاشته ميشود. اين در حالي است كه اگر داراييهـاي سـرمايهاي براسـاس ارزش

بازار ارزيابي گردند، استهلاك اين داراييها ميتوانـد اطلاعـات ارزشـمندي در خـصوص

مخارج آتي مورد نياز جهت جايگزيني داراييهاي موجود در پايان عمر مفيد آنهـا و حفـظ

سطح فعاليت فعلي در اختيار گذارد.

همچنين ارزيابي پيشنهادهاي خريد سرمايهاي با استفاده از سيستم حسابداري نقـدي بـراي

دولت دشوار است. علت اين دشواري آن است كه دولـت و ادارات و نهادهـاي دولتـي،

اطلاعات مناسبي در خصوص اينكه چه داراييهايي در تملـك آنهـا مـيباشـد، در اختيـار

ندارند و بنابراين قادر نيستند قضاوت نمايند كه آيا امكان تأمين مالي يك دارايـي جديـد

از طريق فروش تعدادي از داراييهاي موجود وجود دارد يا خير. در حالي كه اين اطلاعات

را با استفاده از حسابداري تعهدي ميتوان در دفاتر معين ثبت نمود.

علاوه بر اين با استفاده از حسابهاي تعهدي، هزينههاي مرتبط بـا بازنشـستگي در سـود و

زيان و بدهيهاي مربوطه نيز در ترازنامه منعكس ميگردند. در مواقعي كه خروجيهاي نقدي

ساليانه، اختلاف قابل ملاحظهاي با بدهيهاي معوق دارنـد، اطلاعـات برگرفتـه از سيـستم

تعهدي، ارزشمند محسوب ميشوند. در مواقعي كه بدهيهاي معوق به صورت قابل توجهي

بيشتر از پرداختهاي نقدي ميباشند، مسائل مرتبط با حقوق بين نسلي نيز مطرح مـيگـردد.

5حسابداري بودجه بندي تعهدي

بنابراين از آنجايي كه سيستم حسابداري تعهدي اطلاعات جامعي در خصوص بهاي تمـام

شده عمليات فراهم مينمايد، اين سيستم به تصميمگيرندگان اجازه ميدهـد تـا انتخابهـاي

بهتري از تخصيص منابع داشته باشند.

ب . تقويت پاسخگويي:

پاسخگويي مديران هنگامي تقويت ميگردد كه مديران مربوطه نـه تنهـا بابـت جريانهـاي

نقدي ورودي و خروجي مسئول باشند بلكـه همچنـين بابـت داراييهـا و بـدهيهاي تحـت

مديريت خود نيز پاسخگو باشند. يكي از مزاياي دسترسي به اطلاعات حـسابداري، دقـت

بيشتر در تعيين عملكرد مديريت ميباشد. يكي از مشكلات سيستمهاي حـسابداري نقـدي

موجود، تلاش به منظور اندازهگيري عملكرد دولت است، بدون توجه به اين مسأله كه آيـا

دولت و يا نهاد دولتي مربوطه ميتواند بابت نتايج پاسـخگو باشـد يـا خيـر. حـسابداري

تعهدي قادر به بهبود پاسخگويي در استفاده از منابع عمـومي اسـت زيـرا براسـاس ايـن

سيستم، دولتها تنها درقبال منابعي پاسخگو هستند كه تحـت مـديريت و كنتـرل آنهاسـت.

از اين رو، براي مثال اگر اداره منابع توسط يك نهاد دولتي وابسته به دولت صورت گيـرد،

اين منابع نبايد در صورتهاي مالي آن واحد گزارش گردند زيـرا منـابع متعلـق بـه واحـد

مربوطه نيست.

ج . شفافيت بيشتر در خصوص بهاي منابع فعاليتهاي دولتي:

معمولاً دولتها داراييها و بدهيهاي قابل توجهي دارند و افشاي اطلاعـات مربـوط بـه ايـن

اقلام، يكي از عناصر لازم براي شفافيت مالي و پاسخگويي مالي است. در كنار اطلاعـات

مربوط به جريان نقدي، چارچوب حسابداري تعهدي، تهيه صورتحساب داراييها و بـدهيها

و درآمدها و هزينهها را الزامي نموده است. مهمتر اينكه، اين صورتهاي مالي داراي ارتباط

پيوسته با يكديگر ميباشند. براي مثال تفاوت بين درآمدها و هزينهها، مستقيماً بـر خـالص

وضعيت دارايي اثر ميگذارد و تغيير در ماندههاي نقدي نيز با نتـايج عمليـات و تغييـر در

ساير داراييها و بدهيها در ارتباط است. ارائه چنين تصوير كاملي از اطلاعـات، عـلاوه بـر

تأمين نيازهاي مديريت، بـه عنـوان ابـزاري قدرتمنـد در مـديريت مـالي و برنامـهريـزي

6

استراتژيك محسوب ميگردد. رويدادهاي غيرنقدي، اگرچه فاقد اثر نقدي هستند اما داراي

اثرات اقتصادي ميباشند. چنـين رويـدادهايي براسـاس چـارچوب حـسابداري تعهـدي،

به صورت منظم و پيدرپي گزارش ميگردند. نهايتاً اينكه بدين وسيله، بهـاي تمـام شـده

واقعي عمليات دولت، شفافتر خواهد بود.حسابداري بودجه بندي تعهدي

د . نگاه كاملتر از تأثير دولت بر اقتصاد:

به دليل ماهيـت نظـم يافتـه حـسابهاي تعهـدي، تفـاوت بـين اقـلام بـالا و پـايين خـط

در گزارشهاي مالي، حذف شده و يا حداقل كاهش مـييابـد. صـورت جريانهـاي نقـدي

بايستي به صورت واضح نشاندهنده تطابق بين جريان نقدي خـالص بـه تغييـر در مانـده

وجه نقد- آنگونه كه در ترازنامه منعكس گرديده است- باشد، بنابراين كـاهش تفاوتهـاي

توضيح داده نشده بين اقلام بالا و پايين خط در گزارشـهاي مـالي بـراي مـديريت مـالي

مورد نياز است. به علاوه اين چارچوب منسجم كيفيت دادههـاي جريـان نقـدي را بهبـود

ميبخشد. با طبقهبندي جريانهاي نقدي به فعاليتهاي عملياتي، سرمايهگذاري و تأمين مـالي،

اثر نقدي فعاليتهاي دولت، به شيوه بهتري كمي شده و به شيوه بهتري قابليت رديابي دارد.

حسابداري تعهدي به عنوان يكي از اجزاي اصلاحات سيستم بودجهاي:

مكرراً تأكيد شده است كه تغيير در سيستم حسابداري بايد با تغيير در سيستم بودجهاي هماهنـگ

باشد. در حقيقت، اگر بخواهيم به تمامي منافع حاصل از تغيير در سيستم حسابداري دست يـابيم،

بايد تغييراتي موازي در سيستم بودجهبندي نيز صورت گيرد. همانگونه كه در مبحث مربـوط بـه

منافع سيستم حسابداري تعهدي اشاره گرديد واضح است كه اين مسأله ميتوانـد دامنـه وسـيعي

داشته باشد. به عنوان مثال، از منظر رعايت بودجه، سياستمداران ميتوانند كنترل خود بـر تمـامي

منابع را با استفاده از مبناي تعهدي در سطح دولت، افزايش دهند. به شيوهاي مشابه، نمايندگيهاي

سياستگذار مركزي، دادههاي جامعتر و معنادارتري در اختيار خواهند داشت كـه ايـن اطلاعـات

ميتواند در كمك به تدوين سياستها (خط مشيها)، قضاوت در خصوص مناسب بـودن آنهـا در

بلند مدت، و به عهده گرفتن تحليل مالي جامع از عمليـات دولـت، مثمـر ثمـر باشـد. يكـي از

7حسابداري بودجه بندي تعهدي

حوزههاي مهم كه حسابداري تعهدي در آن سـودمند اسـت، مـديريت داراييهـا- بـه خـصوص

داراييها و بدهيهاي غيرمالي- ميباشد. با اين وجود، مزاياي اصلي بايستي در سطح عملياتي ديده

شوند، در جايي كه مديران از اطلاعات كاملتري براي تصميمگيري برخوردارند و پاسـخگويي و

عملكرد آنها به شيوهاي باثباتتر و جامعتر مورد ارزيابي قرار ميگيرد.

رابطه بنيادي پاسخگويي، مبناي مدل جديد بودجهبندي عملكرد در تعدادي از كشورهاي پيشرفته

OECD ميباشد، اين رابطه مبتني بر 5 عنصر اصلي به شرح ذيل است:

– تعيين عملكرد مورد انتظار آتي هر دستگاه اجرايي (head agency(

– تفويض اختيار تصميمگيري به مديران دستگاههاي اجرايي در خصوص وظايف محوله

– ايجاد انگيزه در مديران اجرايي به منظور اقدام در جهت منافع دولت (در كنار تنبيههاي لازم)

– فرايند دقيق ارزيابي عملكرد

– تعيين قراردادهاي توافق شده، به منظور جمعآوري اطلاعـات مـورد نيـاز بـراي ارزيـابي

عملكرد.

كشورهاي مختلف از اين عناصر برداشتهاي مختلفي داشتهاند. براي مثال، در كشور نيوزيلند ايـن

مدل پاسخگويي داراي دو ويژگي برجسته است. اولين ويژگي، تمـايز منـافع مالكيـت از منـافع

خريد است. در بخش عمومي، دولت از يك سو، مالك مؤسسات و نهادها است و از سوي ديگر

خريدار خدمات از اين مؤسسات در جهت منافع مـردم و شـهروندان مـيباشـد. بـا اسـتفاده از

اطلاعات حسابداري تعهدي، اين امكان براي دولت فراهم ميشود تا توازن بين منافع مالكيـت و

منافع خريد حفظ گردد. ويژگي دوم، تمايز بين ستاده و پيامد اسـت. طبـق مفهـوم پاسـخگويي،

واحدهاي دولتي بايد در مقابل آن چيزهايي كه ميتوانند تحويل دهند، پاسخگو باشـند (سـتاده).

پيامدها تحت تأثير عوامل متعددي هستند كه تنها تعداد اندكي از آنها تحـت كنتـرل مـيباشـند.

براساس مدل نيوزيلند، دستگاههاي اجرايي در قبال توليد سـتاده و براسـاس نـرخ توافـق شـده

قراردادي با وزير مربوطه، پاسخگو بوده و وزير مربوطه نيز بابت انتخاب ستادهها و تـأثير آن بـر

جامعه (اقتصاد) پاسخگو است.

8 حسابداري بودجه بندي تعهدي

بكارگيري چنين مدلي در ترسيم عملكرد بسيار دشوار است. زيرا بـراي ايـن منظـور لازم اسـت

استقلال و آزادي عمل بيشتري به مـديران، اعطـا گـردد. همچنـين لازم اسـت كـه تغييراتـي در

قراردادهاي پرسنلي و مديريتي بخش عمومي در جهت تقويت بيشتر پاسخگويي صـورت گيـرد.

اين الزامات پيامدهاي بنيادي براي سيـستمهاي ارزيـابي عملكـرد دارنـد. براسـاس حـسابداري

تعهدي، الزامات گزارشگري بخش عمومي همانند الزامات گزارشگري بخش خصوصي ميباشـد.

اين الزامات شامل سه صورت مالي اساسي تهيه شده توسط سيستم حسابداري (صورت وضعيت

مالي، صورت عمليات، صورت جريانهاي نقدي) بـه همـراه تعـداد ديگـري گـزارش (صـورت

اهداف، عملكرد خدمات، تعهدات، بدهيهاي احتمالي و رويههاي حسابداري) است. منطقاً فرايند

بودجهبندي بايد با فُرمت گزارشگري پس از رويداد (expost (مطابقت داشته باشد.

براساس اين نتيجه منطقي، حسابداري تعهدي داراي دو كاربرد بودجهاي خواهد بـود. اول اينكـه

اطلاعات عملكرد پس از رويداد و قبل از رويداد بايد هماهنگ شوند. و دستگاههاي اجرايي بايد

گزارشگري پس از رويداد و اسناد و مدارك بودجهاي قبل از رويداد خـود را برمبنـاي تعهـدي

تغيير دهند. بدين منظور دستگاههاي اجرايي بايد اقدام بـه تهيـه صـورتهاي مـالي آينـدهنگـر و

اطلاعات مربوط به عملكرد خدمات آتي به منظور استفاده در برآوردها نمايند. دوم اينكه، محدود

بودجهاي وضع شده بر دستگاههاي اجرايي – فرايند تخصيص اعتبار- بايستي به گونهاي باشد كه

با سيستم عملكرد در تعارض نباشد. فرايند تخصيص اعتبار براساس سيستم بودجهبنـدي تعهـدي

ميتواند در موارد ذيل سودمند باشد:

– خريد كالاها و خدمات (يعني ستادهها) از نمايندگيها، ساير واحدهاي تحت تملك دولـت

و واحدهاي بخش خصوصي.

– تزريقات سرمايه به منظور افزايش خـالص داراييهـاي دولـت كـه در يـك دپارتمـان يـا

نمايندگي نگهداري مينمايد.

– ساير پرداختها (بابت مزايا و كمكهاي مالي).

9 حسابداري بودجه بندي تعهدي

البته، داشتن يك سيستم ارزيابي عملكرد تعهدي، لزوماً به معناي تخصيص اعتبار تعهدي نيـست.

تصور كردني است كه پيشبينيهاي عملكرد، بتواند بر يك مبناي تعهدي، نيازهاي نقدي بـرآورد

شده، و تخصيص اعتبارهاي صورت گرفته بابت نقد مورد نياز دوره، صورت گيرد. اين رويكـرد،

ميتواند منجر به اهداف عملكرد دوگانه و بعضاً ضد و نقيض گردد. از يك سو، عملكرد تعهـدي

در مقابل انتظارات تعهدي، و از سوي ديگر رعايت تخصيص اعتبارهاي نقدي. بدين طريق فرايند

تخصيص اعتبار، معياري براي عملكرد دستگاه اجرايي تعيين خواهـد نمـود. بـه عـلاوه، تأكيـد

برمبناي نقدي، كنترل مؤثر قوه مقننه بر مصرف منابع را كاهش داده و يكي از مزاياي حركـت بـه

سوي سيستم تعهدي را ناديده ميگيرد.

پيششرطهاي لازم براي حركت به سمت حسابداري تعهدي

با توجه به مزاياي سيستم حسابداري تعهدي- كه كم و بيش به آن اشاره گرديد- متوجه ميشويم

كه چرا طرفداران سيستم ارزيابي عملكرد تمايـل دارنـد تـا از سيـستمهاي حـسابداري تعهـدي

به عنوان يك عنصر اساسي استفاده نمايند. البته اين جمله بـه معنـاي پـذيرش همگـاني نيـست.

عليرغم وجود مزاياي فراوان، برخي دولتها به راحتي اين مسأله را نميپذيرند. دلايل اين امـر بـه

قرار زير است:

اول، مربوط بودن حسابداري تعهدي براي بسياري از كشورهاي در حال توسـعه و كمتـر توسـعه

يافته در هالهاي از ابهام است. تغيير جهت ناگهاني از يك مدل سنتي مديريت بودجه به يك مدل

مستقل (عدم تمركز) با مخاطراتي مواجه است. به خصوص براي كشورهايي كه داراي مـشكلات

حاكميتي هستند، اين مسأله از اهميت بيشتري برخوردار است. سيستم حسابداري تعهدي در ايـن

گونه كشورها در مقايسه با سيستم حسابداري نقدي ميتواند از قدرت فريـبدهنـدگي بيـشتري

برخوردار شود. براي بسياري از اين كشورها، بايد بررسي شود كه آيـا ظرفيـت اداري آنهـا بـه

اندازهاي هست كه بتوان چنين اصلاحات عمدهاي را در خصوص آنها پياده نمود و اينكه آيـا از

مهارتهاي لازم در اين خصوص برخوردارند. حتي با فرض داشتن مهارت بالا، اگر در يك كشور

سيستم حسابداري نقدي با مشكلاتي مواجه باشد، اين مسأله نميتوانـد دليـل تغييـر بـه سـمت

10

سيستم تعهدي باشد. عجيب آنكه، در حالي كه بيشتر نيازها به منظور بهبود حسابداري، متعلق بـه

كشورهايي است كه از مبناي نقدي يا نقدي تعديل شده استفاده مـينماينـد- اسـتفاده از مبنـاي

تعهدي تنها ميتواند به عنوان يك گزينه بلندمدت مدنظر قرار گيرد.

دوم، حتي بسياري از كشورهاي توسعه يافته ممكن است دريابند كه هزينهها و چالشهاي معرفـي

سيستم تعهدي، بسيار زياد است. نه تنها پيادهسازي چنين سيستمي با چالش همـراه اسـت بلكـه

همچنين كسب شناخت از كاربردهاي كامل سيستم عملكرد جديد، بـسيار دشـوار خواهـد بـود.

اگرچه ممكن است به نظر آيد صورتهاي مالي تهيه شده بـا اسـتفاده از سيـستم تعهـدي مـشابه

گزارشهاي مالي بخش خصوصي است اما تحليل آنها متفاوت بوده و اين تفاوت بايـد در فراينـد

تصميمگيري، خود را نشان دهد. بهترين شيوه جهت انعكاس دادهها در صورتهاي مالي و الزامات

گزارشگري مورد نياز، بايد مشخص گرديـده و در خـصوص آن تـصميمگيـري شـود. بايـستي

خاطرنشان نمود كه كتابچه راهنماي نظام آماري دولت (GFSM (در سال 2001 ،براي اين هدف،

چارچوبي را طراحي نموده است. كارهاي مقدماتي بيشتري به منظور پيادهسـازي سيـستم جديـد

لازم است. مباني اطلاعات بايد ساخته شده كه اين كار هزينهبر و زمـانبـر مـيباشـد. همچنـين

به ميزان زيادي آموزش براي كساني كه اين اطلاعات را تهيه كرده و از آن استفاده مينمايد، نياز

به آموزش كافي ميباشد. رويههاي باثبات و كامل حسابداري بايـستي فرمولـهبنـدي شـوند. در

مجموع، هزينههاي (سرمايهگذاري) زيادي براي معرفي سيستم تعهدي نياز است.

سوم، نبايستي اغراق زيادي در خـصوص مزايـاي حـسابداري تعهـدي در كـشورهاي پيـشرفته

صورت گيرد. بدون پذيرش يك سيستم بودجهبندي عملياتي براسـاس مـدل جديـد (اسـتفاده از

مبناي تعهدي كامل)، ميتوان به مزاياي اصلي اين سيستم در سطح دستگاه اجرايي – نه در سطح

كل – دست يافت (جدول 1 .(اما اگر اين سيستم جواب نداد مكانيسمهاي ديگري نيز وجود دارد

كه ميتوان از آنها به عنوان جايگزين استفاده نمود و از اين طريق سيگنالهاي لازم را به مـديريت

داد. اين امر از طريق تغيير در بودجهبندي نقدي و سيستمهاي حسابداري، بـدون نيـاز بـه تغييـر

به سمت سيستم حسابداري تعهدي امكانپذير است.

11 حسابداري بودجه بندي تعهدي

جدول 1 :سودمندي حسابداري تعهدي براي واحدهاي دولتي

• تسهيل ارزيابي عملكرد برنامه از طريق ارائه بهاي كل برنامهها

• تسهيل ارزيابي وضعيت مالي از طريق ارائه تمامي منابع و تعهدات

• تقويت پاسخگويي مديريت بابت عملكرد

• عمل كردن به عنوان محركي براي عملكرد مديريتي بهتر (ايـن مـسأله بـه دليـل افـزايش

شفافيت است)حسابداري بودجه بندي تعهدي

• فراهم نمودن ميزان بيشتري از اطلاعات مورد نياز براي تصميمگيري
• استفاده كاراتر از سطح مشخصي از منابع
• فراهم نمودن مبنايي كاراتر براي تصميمات خاص

براي مثال ميتوان به مخارج سرمايهاي اشاره نمود. همانگونه كه عنـوان گرديـد در سيـستمهاي

سنتي بودجهبندي مبتني بـر حـسابداري نقـدي، از مـديريت ضـعيف داراييهـا بـه عنـوان يـك

نقطه ضعف ياد ميشود. درنظر گرفتن اين اقلام تحت عنوان دارايي ميتواند به عنوان يك تغييـر

عمده تلقي گردد. همچنين توجه به اينكه چنين سرمايهگذاريهايي داراي هزينه فرصتي هستند كـه

ميتواند در تصميمگيري مديريت مؤثر باشد نيز يك تغيير عمده است. چنـين عملـي مـيتوانـد

منافعي از نظر كارايي، داراي منافعي باشد، ارزيابي رقـابتي بـودن تحويـل خـدمات عمـومي را

تسهيل نمايد، شفافيت در هزينهيابي ستادهها را بهبود بخـشد، مبنـايي بـراي تعيـين پرداختهـاي

استفادهكننده فراهم نمايد، و … بنابراين در سيستم نقدي نيز اين امكان وجود دارد كه پرداختي به

دپارتمانها براساس خدمت آنها صورت گيرد.

همچنين امكان معرفي عناصر بودجهبندي عملياتي (عملكرد) در سيـستم حـسابداري نقـدي نيـز

از طريق ايجاد اطلاعات عملكرد ميسر است. براي مثال ميتوان هر دستگاه دولتي را ملـزم نمـود

كه روابط بين واردهها (نهادهها)ي مالي و غيرمالي، توليد كالاها و خـدمات و پيامـدهاي آنهـا را

تعيين نمايند. اين فرايند لزوماً به اين معنا نيست كه دستگاههاي دولتي تمامي ستادههـاي فراينـد

12

توليد خود را مشخص نمايند. اگرچه انجام اين كار با مشكل مواجه اسـت، امـا مـرتبط نمـودن

نهادهها با پيامدهاي برنامه، اغلب با مسئوليت وزارت مربوطه ميباشد. هـدف، بايـد شاخـصهاي

مناسب عملكرد را مشخص نموده و يك سيستم اطلاعاتي براي پـشتيباني از آنهـا فـراهم نمايـد.

متعاقباً نيازمند يك فرايند هستيم تا از طريق آن اطلاعات مربوط به عملكرد منتشر گردد. در پايان

ملاحظه ميگردد كه تمامي دستگاههاي دولتي اقدام بـه انتـشار مجموعـه كـاملي از برنامـههـا،

پيامدهاي مربوطه، و رابطه واضح بين نهادهها با معيارهاي عملكرد مينمايند. انگيزه اصلي مديران

براي بهبود عملكردشان، در زمان درنظر گرفتن بودجه براي واحدهاي تحت مديريت آنهـا نمـود

پيدا ميكند. به منظور اندازهگيري بهتر عملكرد مديران مـيتـوان از قراردادهـاي سـطح خـدمت

استفاده نمود. تمامي موارد فوقالذكر ميتواند در يك سيستم بودجهبندي عملياتي بـا اسـتفاده از

مبناي نقدي حسابداري صورت گيرد.

در نهايت، بايد خاطرنشان نمود كه حسابداري تعهدي، سيستم بودجهبنـدي عملكـرد مناسـب را

پشتيباني مينمايد اما جايگزيني براي آن محسوب نميشود. در اصل، در حركت از مبناي نقـدي

به مبناي تعهدي، لازم است تا تغييراتي در شناسايي رويداد حادث گردد. همانگونـه كـه عنـوان

گرديده است، در سيستم نقدي به هنگام دريافت يا پرداخت، اقدام به شناسايي رويداد مينمـاييم

و نتيجه عمليات يك دوره در قالب تفاوت بين دريافتها و پرداختهاي نقدي اندازهگيري ميگـردد.

مبناي تعهدي، رويدادها را به عنوان كاهنده يا افزاينده خالص ثروت ملـي شناسـايي مـينمايـد.

از منظر سيستم اندازهگيري عملكرد كه فرايند خرج را در قالب مجموعهاي از مراحل- تـصويب،

تعهد، تحويل، پيشپرداخت و …- مورد توجه قرار ميدهد، اين سيستم، رويـدادها را در مرحلـه

تحويل شناسايي مينمايد. يك مدير خوب علاقهمند به تمامي اطلاعات مربوط بـه فراينـد خـرج

بوده و ميخواهد تمامي مراحل را كنترل نمايد. حسابداري داخلي رويدادها بايد قـادر بـه ثبـت

تمامي مراحل فرايند خرج باشد نه اينكه ثبت مربوطه در يك مرحله خاص انجام گيـرد. معرفـي

حسابداري تعهدي ميتواند انجام اين وظيفه را تسهيل نمايد اما جايگزين آن نميگردد.

13 حسابداري بودجه بندي تعهدي

حركت از مبناي نقدي به تعهدي:

تجربه كشورهاي عضو OECD نشان ميدهد كه پيادهسازي سيستم تعهدي به سـادگي امكانپـذير

نيست بلكه نيازمند صرف زمان و هزينه بوده و تعهدات سياسي باثبات و مـداومي را مـيطلبـد.

جالب است بدانيد كه بكارگيري مبناي تعهدي و پيادهسازي آن در اولويت بـسياري از كـشورها

قرار ندارد. با اين حساب، كشورها در چه زماني بايد به سيستم حسابداري تعهـدي تغييـر روش

دهند؟ با قبول اين مسأله كه ماهيت و سرعت پيشرفت در بين كشورهاي مختلف، متفاوت بوده و

مراحل گذار در هر كشور متفاوت اسـت، آيـا ايـن امكـان وجـود دارد كـه مراحـل گـذار در

سيستمهاي حسابداري دولتي را ترسيم نماييم؟ يك استراتژي احتمـالي بـدين منظـور مـيتوانـد

به صورت ذيل باشد:

مرحله اول- كاري كنيد كه سيستم حسابداري نقدي، خوب كار كند:

بدين منظور لازم است از يك رويكرد دوشاخهاي استفاده نمود. ابتدا، نارساييهاي سيستم موجـود

را پالايش نماييد و سپس تعديلاتي را بر روي حسابهاي نقدي انجام دهيد كه گزارشـگري مـالي

بهبود يابد. همانگونه كه قبلاً عنوان گرديد برخي از منافع حـسابداري تعهـدي از طريـق تعـديل

مبناي نقدي (به منظور شمول دادههاي تعهدي) قابـل دسـتيابي اسـت. بـراي مثـال، بـسياري از

سيستمهاي نقدي در فراهم نمودن اطلاعاتي در خصوص پرداخت بدهيهايي كه تا تاريخ سررسيد

پرداخت نشدهاند، ناتوان ميباشند. يك مرحله منطقي اين است كه اين موارد بـه سيـستم اضـافه

شود تا بتوان به اطلاعاتي درخصوص اسـناد پرداختنـي و اسـنادي كـه بايـد پرداخـت شـوند،

دست يافت. اعمال چنين تغييراتـي بـر روي سيـستم نقـدي بـه مرحلـه بعـدي ايجـاد سيـستم

حسابداري- يعني سيستم تعهدي تعديل شده- منجر ميگردد.

14

مرحله دوم – تركيب حسابهاي عملياتي و داراييها و بدهيهاي مالي به منظور حركـت بـه سـوي سيـستم تعهـدي

تعديل شده:

انجام اين عمل به ما اطمينان ميدهد كه تمامي رويدادها در چارچوبي منسجم و خود تراز مـورد

توجه قرار ميگيرند. اگر چه دستيابي به ثبات و انسجام با پذيرش برخي از اشكال سيستم تعهدي

تعديل شده امكانپذير است، به عنوان راهكار دوم ميتوان براي گزارشگري چنـين رويـدادهايي،

استاندارد صريحي را پيشنهاد نمود.

اين مرحله بايد به عنوان يك هدف منطقي براي كشورهاي در حال توسعه مورد توجه قرار گيرد.

زيرا استفاده از مفاهيم حسابداري تعهدي، اطلاعات سـودمندتري را بـراي سياسـتگذاران مـالي

فراهم مينمايد. گذار از مرحله 1 به مرحله 2 نيازمند طي مراحلي است. اين مراحل عبارتند از:

– پذيرش يك ساختار طبقهبندي كه ثبت درآمد، هزينه، دارايـي، بـدهي و جريـان نقـدي را

تسهيل مينمايد.

– حصول اطمينان از اينكه دفتر كل مبتني بر حسابداري دو طرفه است.

– جستجوي بهترين گزينهها براي ثبت و گزارشگري داراييها و بدهيهاي انتخاب شده

– ايجاد ماندههاي آزمايشي و توافق بر روي آنها

– تعيين فرايند شناسايي داراييها و بدهيها در دفتر كل با ثبتهاي معين

– مطابقت حسابها با اطلاعات اشخاص ثالث مستقل در دسترس

– انتشار صورت بدهيهاي احتمالي و تعهدات موجود به عنوان جزئي از اسناد بودجه

– ايجاد واحد ارزشيابي دارايي و استفاده از روشهاي مناسب جهت ارزيابي داراييهاي مـالي

دولت

– تهيه صورت داراييهاي مالي دولت شامل سرمايهگذاري در تمامي اقلام

15 حسابداري بودجه بندي تعهدي

مرحله سوم – معرفي عناصر بيشتر ثبت تعهدي و حركت به سمت ارائه جزئي اقلام تعهدي در گزارشگري پـس از

وقوع رويداد:

عناصر اضافي حسابداري تعهدي كه در اين مرحله قابل شناسايي هستند عبارتند از:

– ذخيره مزاياي بازنشستگي كاركنان

– پيشدريافت توسط دولت

– بهره پرداختني

در اين مرحله، گزارشگري پس از رويداد بودجه شامل ترازنامه (بـا داراييهـا و بـدهيهاي مـالي

انتخاب شده) و صورتحساب جريان نقدي عملياتي تعديل شده خواهد بـود كـه ايـن صـورتها،

دربرگيرنده برخي اقلام برمبناي تعهدي ميباشند.

مرحله چهارم – شناسايي داراييهاي غيرمالي – مرحله پاياني حسابداري تعهدي:

گذار از شناسايي داراييهاي مالي به شناسايي داراييهاي مالي و غيرمالي، منجر به پيچيدگي فرايند

حسابداري ميگردد. اين مسأله ملزم مينمايـد كـه از رويـههـاي ارزشـيابي منـسجم و باثبـات

درخصوص تمامي داراييهاي غيرمالي دولت استفاده نمود (بـسياري از ايـن رويـههـا، در قالـب

ارزشهاي بازار قابل اندازهگيري نيستند). با پايان يافتن اين مرحله، استهلاك به عنوان هزينه دوره

لحاظ گرديده و بدين طريق ارائه بهتري از هزينه كل عمليات دولت صورت ميگيرد. اين مرحله،

حتي براي بسياري از كشورهاي پيشرفته عـضو OECD بـه سـادگي بـه اثبـات نرسـيده اسـت.

اطلاعات تهيه شده براساس اين مرحله شامل موارد ذيل ميباشد:

– صورت عملكرد كه نشان ميدهد چگونه درآمدها و هزينهها، تغيير در خـالص داراييهـا را

توضيح ميدهند.

– ترازنامه كه نشاندهنده وضعيت مالي در ابتدا و پايان دوره مالي است.

– صورت جريان نقد كه نشاندهنده تغيير در مانده وجه نقد طـي دوره و تفكيـك براسـاس

سرفصلهاي مختلف است.

16

مرحله پنجم – حركت از حسابداري تعهدي به حسابداري و بودجهبندي تعهدي:

بودجهبندي تعهدي بايد از حسابداري تعهدي تفكيـك گـردد. تنهـا تعـداد انـدكي از كـشورها

(مثل نيوزيلند و استراليا) موفق به طراحي سيستمي شدهاند كه در آن ماندههاي بودجـه براسـاس

تعهدي، اندازهگيري و هدفگذاري ميگردد. ساير كشورها از مبناي تعهدي براي گزارشگري پس

از وقوع رويداد، و از مبناي نقدي براي بودجه استفاده مينمايند. به منظور رسيدن به اين مرحلـه

نياز است اطلاعات ديگري نيز به اطلاعات قبلي اضافه شود كه اين اطلاعات شامل مـوارد ذيـل

ميباشد:

– اطلاعاتي كه در بودجههاي نقدي فعلي وجود دارند، تغيير در نقد و معادل نقد، وجوه صـرف

شده براي خريد داراييها، دريافتي بابت فروش داراييها، و رويدادهاي مالي برآوردي؛

– تغييرات برآوردي در موجوديها، دريافتنيها، پرداختنيها، مزاياي كاركنان و ساير بدهيها؛ و

– جزئيات استهلاك داراييها و رويههاي مربوطه.

بودجه تعهدي نشاندهنده جريانهاي نقدي پيشبيني شده، درآمدها و هزينههاي پيشبيني شـده و

نتايج عمليات در قالب صورت عمليات با داراييها، بدهيها و حقوق پيشبينـي شـده در ترازنامـه

(صورت وضعيت مالي) ميباشد. اگر چنين چيزي دسـت يـافتني باشـد، شاخـصهاي اقتـصادي

ايجاد خواهد شد كه از اهميت زيادي در تحليل مالي برخوردارند. به عـلاوه، مـيتـوان بودجـه

تعهدي تهيه نمود، همچنين ظرفيت انجام برخي از نظارتهاي تعهدي در سطح كل دولـت (يعنـي

درآمدها و هزينههاي واقعي و تغيير در كل داراييها و بدهيها) نيز فراهم ميگردد.

كتابچه راهنماي نظام آمارهاي مالي دولت (2001 (تدوين شده توسط IMF:

اين كتابچه راهنما كه براي گزارشگري مالي نوشته شده است دارايي ويژگيهايي به شرح ذيل است:

– تطابق با سيستم حسابهاي ملـي (1993 ،(همچنـين اسـتفاده از مبنـاي تعـدي كامـل كـه

پوششدهنده رويدادها و ساير جريانهاي اقتصادي بوده و فراهمكننده ترازنامه بـه صـورت

كامل ميباشد.

17 حسابداري بودجه بندي تعهدي

– شيوه گزارشگري اطلاعات، متفاوت از GFS قبلي و SNA.

– ساختار بنيادي 2001-GFSM به صورت ذيل است:

ترازنامه پايان دوره = ساير جريانهاي اقتصادي + رويدادها + ترازنامه ابتداي دوره

– ترازنامه دربرگيرنده تمامي داراييها و بدهيهاي دولت به تفكيك نوع آنها بوده كه در ضـمن

مشخصكننده منابع انباشته در دسترس دولت بـه منظـور ارائـه خـدمات و توزيـع منـابع

ميباشد.

– بدهيها نيز محدوديتهاي وضع شده بر سياستهاي دولت (ناشـي از رويـدادهاي گذشـته) را

اندازهگيري مينمايند. تفاوت بين بدهيها در اول و پايان دوره نشاندهنده بهبود و يا ضعف

وضعيت دولت در نتيجه فعاليتهاي اقتصادي دوره است.

– طبقهبندي نوع دارايي/بدهي، اقلام مالي را از غيرمالي مجزا ميسازد.

– طبقهبندي بنيادي ديگري وجود دارد كه رويدادهاي اثرگذار بر خالص ارزش دولـت را از

ساير رويدادها مجزا مينمايد.

– ساير منابع اقتصادي، تمامي رويدادهاي اقتصادي اثرگذار بر داراييهـا و بـدهيها بـوده كـه

مبادله (رويداد مالي) نيستند. مثل تغييرات ارزش، تغييرات ناشي از بلاياي طبيعـي، جنـگ،

كشف و انقضاي دارايي و حذف بدهي.

– مسير تعيين شده توسط GFS شامل سه مرحله؛ تجديد سـاختار دادههـاي نقـدي موجـود،

استفاده جزئي از دادههاي تعهدي، و سرعت بيشتر در استفاده از دادههـاي تعهـدي كامـل

ميباشد كه اين مراحل همانند مراحل قبلي معرفي شده در اين مقاله است. در ضـمن ايـن

كتابچه فعاليتهاي لازم در هر مرحله جهت تغيير روش به مبناي تعهدي را ذكر مينمايد كه

به شرح مندرج در صفحه بعد است:

18

شرح رويدادهاي دولتي مراحل

3 2 1

درآمدها:

ماليات ×

مشاركتهاي اجتماعي ×

كمكهاي مالي ×

ساير درآمدها ×

هزينهها:

پاداش كاركنان ×

استفاده از كالاها و خدمات ×

استفاده از سرمايه ثابت * ×

بهره ×

سوبسيدها ×

هدايا و كمكهاي مالي ×

منافع اجتماعي ×

ساير هزينهها ×

مانده عمليات خالص/ناخالص

«مبادلات داراييهاي غيرمالي»

تحصيل داراييهاي مالي (خالص) ×

داراييهاي ثابت *

تغيير در موجوديها ×

اشياء گرانبها ×

داراييهاي غيرمولد ×

خالص استقراض

«مبادلات داراييها و بدهيهاي مالي»

تحصيل داراييهاي مالي (خالص) ×

تحقق (وقوع) بدهيها (خالص) ×

«تغيير در ارزش خالص ناشي از ساير جريانهاي اقتصادي»

داراييهاي غيرمالي ×

داراييهاي مالي * ×

بدهيها ×

كامل = ×

جزئي = *

19

نتيجهگيري:

در بررسي نياز به حسابداري تعهدي به عنوان مبنايي براي سيستم بودجهبندي، ذكـر چنـد نكتـه

حائز اهميت است:

1 .پذيرش حسابداري تعهدي بايد به عنوان جزء لاينفك اصلاح سيستم بودجه (مدل پيشرفته)

مدنظر قرار گيرد. حركت به سمت سيستم حسابداري تعهدي، نيازمند تغييراتـي مـوازي درسيستم اندازهگيري عملكرد مـيباشـد. در حقيقـت، پيـادهسـازي سيـستم تعهـدي بـرايحسابداري دولتي – فارغ از هزينه هاي مربوطه- زماني ارزشمند است كه تغييري بنيادي درمديريت بخش عمومي صورت گيرد.

2 .بايد خاطرنشان كرد كه سيستمهاي بودجهبندي يك شبه ايجاد نشدهاند بلكـه طـي مراحـل

مختلفي- از سيستمهاي رعايت تا سيستمهاي عملياتي- ايجاد گرديدهاند، كه البته اين تغيير

و تحول همراه با تكامل در الزامـات حـسابداري بـوده اسـت. تغييـر و تكامـل الزامـات

حسابداري را ميتوان در تغيير مبناي حسابداري از نقدي/تعهدي تعـديل شـده و تعهـدي

كامل مشاهده نمود.حسابداري بودجه بندي تعهدي

3 .با تكامل سيستم مديريت بودجه، اهداف مديريت بودجه جامع نيز تكامـل يافتـه كـه ايـن

موضوع سبب افزايش تقاضا براي سيستمهاي حسابداري شـده اسـت. ايـن تكامـل بايـد

به عنوان يك افزايش و نه جايگزيني يك سيستم به جاي ديگري تلقي گردد.

4 .نبايد فراموش كرد كه سيستمهاي حسابداري دو وظيفه اصلي را انجـام مـيدهنـد. يكـي

ارزيابي و ايفاي پاسخگويي كه براساس الزامات قانوني تعيين ميشـود و ديگـري كمـك

به مديران در امر تصميمگيري. اما براي اهداف بودجهاي، مـديران بـه اطلاعـاتي فراتـر از

الزامات قانوني و آنچه كه در صورتهاي مالي آمده است نيازمندند. صرفنظر از نحوه عمل

سيستم حسابداري- نقدي يا تعهدي- نياز به اطلاعات خاصي براي اهداف بودجه است. از

اين منظر، اگرچه سيستمهاي تعهدي، جامعتر هستند اما در خصوص آنها نبايد بيش از حـد

اغراق نمو