استاندارد بين المللي حسابداري عمومی شماره 24
ارائه اطلاعات بودجهاي در صورتهاي مالي
حسابداري عمومی شماره 24 مقايسه مبالغ بودجهاي و مبالغ واقعي ناشی از اجراي بودجه در صورتهاي مالي واحد هایی الزامی می کند که بودجه مصوب شان را در دسترس عموم قرار می دهند و در مقابل عموم پاسخ گو می باشند. این استاندارد همچنين افشا توضيحي از دلايل تفاوت با اهميت بين مبالغ بودجهاي و واقعي را الزامی می داند.
- اجرای الزامات اين استاندارد اطمينان را می دهد که واحدهاي بخش عمومي تعهدات حسابدهي خود را انجام داده و شفافيت صورتهاي مالي را با تشريح رعایت بودجه‌هاي مصوب براي مواردی پاسخ گویی عمومی دارند افزایش می دهد. همچنین در مواردی که صورتهاي مالي و بودجهاي بر مبناي يکساني تهيه شدهاند، عملکرد مالي‌شان در رسيدن به عملکرد بودجه شده را نشان می دهد.حسابداري عمومی شماره 24
- دامنه کاربرد
- هر واحد كه صورتهاي مالي را طبق مبناي تعهدي حسابداري تهيه و ارائه مي‌كند باید الزامات اين استاندارد را بکار گیرد.
- اين استاندارد توسط واحدهاي بخش عمومي، به غير از واحدهاي تجاري دولتي، که ملزم به ارائه عمومی بودجه‌هاي مصوب خود هستند، کاربرد دارد.
- اين استاندارد ارائه عمومی بودجه‌هاي مصوب يا افشا اطلاعات مربوط به آنها در صورتهاي مالي ، يا انجام مقايسه هایی با بودجه‌هايي مصوبي که به صورت عمومی ارائه نشده اند، را الزامی نمی کند.حسابداري عمومی شماره 24
در بعضي از موارد بودجه‌هاي مصوب ، شامل تمامی فعاليت‌هاي تحت کنترل واحد بخش عمومي است. در برخی دیگر از موارد ، ممکن است بودجه مصوب جداگانهاي، جهت ارائه عمومی فعاليت‌هاي خاص يا گروهي از فعاليت‌ها يا واحدهاي موجود در صورتهاي مالي دولت يا ساير واحدهاي بخش عمومي الزامی باشد. براي مثال، اين مورد در حالتی رخ می دهد که صورتهاي مالي دولت شامل نمايندگی های دولتی يا برنامه‌هايي باشد که داراي استقلال عملیاتی بوده و بودجه‌های مربوط به خود را تهيه مي‌کنند، يا در حالتی که بودجه فقط براي دستگاه های اجرایی دولتی که جزيي از کل دولت است، تهيه مي‌شود. اين استاندارد براي تمامي واحدهايي که صورتهاي مالي خود را در صورت تصویب و ارائه عمومی بودجه مربوط به واحد يا اجزاي متعلق به آن ارائه می کنند، قابل کاربرد است.
مقدمه استانداردهاي بين المللي حسابداري بخش عمومي که بوسيله هيئت استانداردهاي بينالمللي حسابداري بخش عمومي صادر شده، بيان مي‌کند که واحدهاي تجاري دولتي، استانداردهای گزارشگري مالي بين المللي را که بوسيله هيئت استانداردهاي بين المللي حسابداري صادر شده، به کار گيرند.
واحدهاي تجاري دولتي در استاندارد بينالمللي حسابداري بخش عمومي شماره1 “ارائه صورتهاي مالي” تعريف شده است.
تعاريف
- واژه‌هاي زير در اين استاندارد با معاني مشخص شده بکار برده میشوند:
- مبنای حسابداري به معناي، مبناي نقدي و تعهدي حسابداري است به گونه ای که در استانداردهاي حسابداري بينالمللي بخش عمومي تعريف شده است.
- بودجه سالانه بودجه مصوب براي يک سال است. اين بودجه، برآوردهای آتي منتشره یا پيش بيني های صورت گرفته براي دوره‌هاي آتي را شامل نمي‌شود.
- تخصيص اعتبار حقي است که توسط يک مقام قانوني جهت تسهیم وجوه براي اهداف مشخص شده توسط قانونگذار يا مقام مشابه، اعطا شده است.
- بودجه مصوب به معناي قدرت انجام مخارج است که از قوانين، صورتحساب‌هاي تخصيص، حکم‌هاي دولتي و ساير تصميم‌هاي مرتبط با درآمد پيشبيني شده يا دريافت شده براي دوره بودجهاي، ناشي مي‌شود.حسابداري عمومی شماره 24
- مبناي بودجهاي به معناي تعهدي، نقدي يا ساير مبناهاي حسابداري پذيرفته شده در بودجه است که توسط مقام قانونگذار تصویب شده است.
- مبناي قابل مقايسه به معناي مبالغ واقعي است که طبق مبناي حسابداري یکسان ، طبقهبندي يکسان، براي واحدهاي یکسان و براي دوره يکساني همانند آنچه که در بودجه مصوب بیان شده، ارائه شده است.
بودجه نهايي بودجه اولیه است که بابت درآمدها، مبالغ انتقالي، انتقال‌ها، تخصیص ها، اعتبارات اضافي و ساير تغييرات قابل اعمال در دوره بودجه طبق قوانین و مقررات، تعدیل شده است.
بودجه چند ساله بودجه مصوب براي بيش از يک سال است. اين بودجه تخمين‌ها و برآوردهاي آتي و پيشبيني براي دوره‌هاي آتي را شامل نمي‌شود.
- بودجه اولیه بودجه مصوب ابتدايي براي دوره بودجه است.
- واژه‌هاي تعريف شده در ساير استانداردهای حسابداري بينالمللي بخش عمومي با همان معاني ذكر شده در آن استانداردها، در اين استاندارد مورد استفاده قرار مي‌گيرند و در واژه‌نامه اصطلاحات تعریف شده منتشره نیز به صورت جداگانه چاپ شدهاند.حسابداري عمومی شماره 24
- بودجه‌هاي مصوب
- بودجه مصوب به گونه ای که در این استاندارد تعریف شده است ، بیانگر، درآمدهاي پيشبيني شده يا دريافتي‌هاي موردانتظار در دوره بودجه سالانه يا چند ساله بر اساس طرح‌هاي جاري و شرايط اقتصادي مورد انتظار در طي دوره بودجه و هزينه‌ها و مخارجی است که توسط مقام قانونگذار، يا سایر مقامات مربوطه، تصويب شده است می باشد. بودجه مصوب، برآورد يا پيشبيني آتي بر اساس مفروضات در مورد وقايع آتي و اقدامات احتمالی مديريت که لزوما انتظار وقوع آن ها نمی رود را شامل نمی شود. هم چنین، بودجه مصوب از اطلاعات مالي محتمل که ممکن است نوعي از پيش بيني، برآورد يا ترکيبي از هر دو باشد (براي مثال، يکسال برآورد به علاوه پنج سال پیش بینی) متفاوت است.
در بعضي موارد بودجهها طبق قانون به عنوان بخشي از فرايند تصويب، امضا مي‌شود. در موارد ديگر، ممکن است بدون اينکه بودجه قانوني شود تصويب شود. در مورد فرایند تصويب، ویژگی اصلی بودجه‌هاي مصوب این است که حق برداشت وجوه از خزانه دولت يا مقام مشابه برای اهداف تعیین شده یا توافق شده بوسيله مقام قانونگذار مافوق يا ساير مقامات ذی صلاح فراهم می شود. بودجه مصوب اختیار مخارج را براي اقلام مشخص شده ايجاد مي‌کند. اختیار مخارج معمولاً به عنوان محدودیت قانوني می باشد که واحد را ملزم مي‌کند در آن محدوده عمل کند. در بعضي موارد ممکن است که بودجه مصوب براي مواردی که واحد پاسخ گو است بودجه اوليه باشد و در موارد ديگر ممکن است بودجه نهايي باشد.
- اگر بودجه قبل از شروع دوره بودجه تصويب نشده باشد، بودجه اوليه بودجهاي است که زودتر از همه براي اجرا در سال بودجهاي تصویب شده است.
- بودجه اوليه و بودجه نهايي
- بودجه اوليه ممکن است شامل مبالغ تخصيص يافته مصرف نشده ای باشد که به موجب قانون از سال قبل منتقل شده است. براي مثال فرايند بودجه بندی دولتي در بعضي موارد شامل مفاد قانوني است که انتقال خودکار تخصيص‌ها جهت ایفای تعهدات دوره قبل را الزامی مي‌کند. تعهدات شامل بدهي‌هاي احتمالي آتي بر اساس توافق قراردادی فعلی است. در بعضي موارد آنها ممکن است به تعهدات و بدهي‌هايي که شامل سفارش های خريد معوق و قراردادهايي که کالاها و خدمات آنها تاکنون دريافت نشده است اطلاق شوند.
- تخصيص‌های الحاقی ممکن در جايي که بودجه اوليه به اندازه کافي جهت مخارج مربوطه پيشبيني نشده است، لازم باشد. براي مثال جنگ يا بلاياي طبيعي. علاوه بر این ، ممکن است در منابع بودجه شده در طي دوره کسري وجود داشته باشد و انتقالات داخلي بين سرفصل‌ها يا رديف‌هاي بودجهاي اقلام، جهت تطبيق تغييرات در اولويت‌هاي حساب‌هاي مستقل در طي سال مالي ضروري باشد. متعاقباً، وجوه تخصيص يافته به واحد يا فعاليت ممکن است در صورت نیاز جهت حفظ انظباط مالی از مبالغ تخصيصيافته اوليه براي دوره برگشت داده شود. بودجه نهايي شامل همه تغييرات مجاز يا متمم‌ها مي‌شود.
حسابداري عمومی شماره 24
- مبالغ واقعی
- اين استاندارد از اصطلاح “واقعي” يا “مبلغ واقعي” براي تشريح مبالغي که از اجراي بودجه ناشي مي‌شوند، استفاده مي‌کند. در بعضي موارد، “بازده بودجه”، “اجراي بودجه” يا واژه های مشابه ممکن است با معني مشابه با “واقعي” يا “مبلغ واقعي” استفاده شود.
ارائه مقایسه مبالغ بودجهاي و مبالغ واقعي
بند 21، واحد را ملزم به ارائه مقايسه‌اي از مبالغ بودجهاي و مبالغ واقعي براي مواردي که، پاسخگوي عمومی دارد در قالب صورتهاي مالي جداگانه يا ستون‌هاي بودجهاي اضافي در صورتهاي مالي که مطابق با استانداردهاي بينالمللي بخش عمومي ارائه شده است می کند. مقايسه مبالغ واقعي و بودجهاي به طور جداگانه براي هر سطح از نظارت قانوني ارائه خواهد شد:
الف) مبالغ بودجه اولیه و نهايي؛
- ب) مبالغ واقعي بر اساس یک مبناي قابل مقايسه و
- ج) از طريق يادداشت‌هاي همراه، توضيحي درباره تفاوت‌هاي با اهميت بين بودجه و مبالغ واقعي براي مواردی که واحد ملزم به که پاسخگويي عمومي می باشد، داده شود، مگر اينکه چنين توضيحي در ساير مدارک عمومي که همراه با صورتهاي مالي ارائه شده، بيان شده باشد و عطف متقابل آن مدارک در يادداشت‌ها صورت گرفته باشد.
- ارائه مبالغ بودجه اوليه و نهايي و همچنین ارائه مبالغ واقعي در صورتهاي مالي براساس مبنايي قابل مقايسه با بودجه ای که در دسترس عموم قرار مي‌گيرد تکمیل کننده چرخه پاسخگويي واحد خواهد بود. این کار از طريق کمک به استفادهکنندگان از صورتهاي مالي در تعیین اينکه آيا منابع بدست آمده مطابق با بودجه مصوب مصرف شده است، صورت می گیرد. تفاوت بين مبالغ واقعي و مبالغ بودجهاي، بودجه اوليه و بودجه نهايي (که اغلب در حسابداري به آن انحراف گفته مي‌شود.) ممکن است که جهت تمامیت ، در صورتهاي مالي ارائه شود.حسابداري عمومی شماره 24
- توضيح تفاوت‌هاي با اهميت بين مبالغ واقعي و مبالغ بودجهاي به استفادهکنندگان در فهم دلايل انحراف های بااهميت از بودجه‌هاي مصوب براي مواردی که واحد که پاسخگويي عمومي دارد، کمک خواهد کرد.حسابداري عمومی شماره 24
يک واحد ممکن است الزاما یا به اختیار خود بودجه اولیه، بودجه نهایی يا هر دو را در دسترس عموم قرار دهد. در شرايطي که لازم است هر دو بودجه اوليه و نهايي در دسترس عموم قرار گيرد، قوانين، مقررات يا ساير موارد مربوطه اغلب رهنمود هایی را جهت توضيح انحرافات بااهميت بين مبالغ بودجه اوليه و واقعي يا مبالغ بودجه نهايي و واقعي که مطابق بند 14 جز (ج) الزامی شده است،را ارائه مي‌کند. در غياب چنين رهنمود هایی تفاوت‌هاي با اهميت ممکن است از طریق براي مثال ارجاع دادن تفاوت بین مبالغ واقعی و بودجه اولیه جهت تمرکز بر عملکرد در مقایسه با بودجه اولیه، یا تفاوت بين مبالغ واقعی و بودجه نهايي جهت تمرکز بر رعایت بودجه نهايي تعیین شود.
در بسياري موارد، بودجه نهايي و مبالغ واقعي يکسان می باشد. این به دليل نظارت بر اجراي بودجه در دوره گزارشگري و بازنگری تدریجی در بودجه اولیه جهت انعکاس تغییرات در موقعیت و شرايط و تجربيات طي دوره گزارشگري می باشد. بند 29 اين استاندارد افشا توضيح در مورد دلايل تغيير بين بودجه نهايي و اولیه را الزامی می کند. اين افشاها همراه با افشاهاي مقرر شده در بند 14 ، به واحدها اين اطمينان را مي‌دهد که بودجه‌هاي مصوب آن ها که به صورت عمومی ارائه شده است ، فراهم کننده پاسخگويي عمومي براي عملکردشان در مقابل و در مقايسه با بودجه مصوب مربوطه است.
- بحث و تجزيه و تحليل مديريت، مرور عمليات يا ساير گزارش‌هايي که تفسيري از عمليات و دستاوردهای واحد در طول دوره گزارشگري را ارائه می کند، شامل توضيحاتي از هر گونه تفاوت با اهميت از مبالغ بودجه است که اغلب همراه با صورتهاي مالي منتشر مي‌شود. مطابق با بند 14 جز (ج) ، توضيح تفاوت‌هاي با اهميت بين مبالغ بودجهاي و واقعي در يادداشت‌هاي همراه صورتهاي مالي صورت مي‌گيرد مگر اينکه در ساير گزارشات عمومي يا اسناد منتشر شده همراه با صورتهاي صورت ارائه شود و يادداشت‌هاي صورتهاي مالي، گزارش‌ها و اسنادي که حاوی این توضيحات است را مشخص کند.
در حالتی که بودجه‌هاي مصوب صرفا براي بعضي از واحدها یا فعاليت های موجود در صورت مالي به صورت عمومی ارائه شده باشد، الزامات بند 14 فقط براي واحدها یا فعاليت‌هاي ارائه شده در بودجه مصوب به کار گرفته خواهد شد. براي مثال، اين بدان معنی است که در حالتی که، بودجه صرفا براي دستگاه اجرایی دولتي از به یک شخصیت گزارشگری دولتي تهيه شده است، افشاهاي لازم طبق بند 14 فقط از این بعد دولت یعنی دستگاه اجرایی دولتی صورت مي‌گيرد.
حسابداري عمومی شماره 24
- ارائه و افشا
- واحد در صورتی مقايسه‌اي از مبالغ واقعي و بودجهاي همانند ستون بودجهاي اضافی در صورتهاي مالي اساسی ارائه خواهد کرد که صورتهاي مالي و بودجه بر مبناي قابل مقايسه‌اي تهيه شده باشند.
مقايسه اقلام واقعي و بودجه ای ممکن است در قالب صورت مالي جداگانهاي(صورت مقايسه‌اي اقلام بودجهاي و واقعي يا صورتي با عنوان مشابه) به گونه ای که در مجموعه کامل از صورتهاي مالي در استاندارد حسابداري بينالمللي بخش عمومي 1شماره مشخص شده ، ارائه شود. در حالتی که صورتهاي مالي و بودجه بر مبناي قابل مقايسه‌اي تهيه شده باشند آن ها دارای مبناي حسابداري يکسان ، یک واحد و دوره گزارشگري يکسان و ساختار طبقهبندي يکساني می باشند. ستون‌هاي اضافي ممکن است به صورتهاي مالي اساسی که طبق استانداردهاي بينالمللي حسابداري بخش عمومي ارائه شده است، اضافه شود.اين ستون‌هاي اضافي، ستون‌هاي بودجه نهايي و اولیه را شامل می شود و بنا به نظر واحد ، تفاوت‌های بين مبالغ واقعي و بودجهاي نیز ممکن است ارائه شود.
در حالتی که صورتهاي مالي و بودجه بر مبناي قابل مقايسه‌اي تهيه نشده باشد، صورت جداگانهاي از مقايسه مبالغ واقعي و بودجهاي ارائه می شود. در اين موارد، جهت اطمينان از اينکه خوانندگان تفسير اشتباهي از صورتهاي مالي که بر مبناهاي مختلف تهيه شده است، انجام ندهند، صورتهاي مالي معمولا تصریح می کند که مبانی حسابداري و بودجه متفاوت است و صورت مقايسه‌اي اقلام واقعي و بودجهاي بر مبناي بودجهاي تهيه شده است.
- در مناطقي که بودجهها بر مبناي تعهدي تهيه شده و شامل مجموعه کاملی از صورتهاي مالي می باشند، ستون‌هاي بودجهاي اضافي را می توان به همه صورتهاي مالي که طبق استانداردهاي بينالمللي حسابداري بخش عمومی الزامی شده است، اضافه نمود. در بعضي موارد، بودجه‌هايي که بر مبناي تعهدي تهيه شده، ممکن است صرفا برای صورتهاي مالي اساسی مشخصی از مجموعه کامل از صورتهاي مالي تعیین شده توسط استانداردهاي بينالمللي حسابداري بخش عمومي ارائه شود. براي مثال بودجه ممکن است به عنوان صورتي از عملکرد مالي يا صورتي از جريانات نقدي همراه با اطلاعات اضافي در جداول ضميمه ارائه شده باشد. در اين موارد، ستون‌هاي بودجهاي اضافي که برای ارائه بودجه پذیرفته شده است مي‌تواند در صورتهاي مالي اساسی آورده شود.
حسابداري عمومی شماره 24
- سطح تجميع
مدارک و اسناد بودجه ممکن است جزئيات زيادي در مورد فعاليت‌هاي خاص، برنامه‌ها يا واحد ها فراهم کند. اين جزئيات اغلب در طبقه‌هاي گسترده و وسيعي با عنوان ”موضوعات بودجه“، ”طبقهبندي هاي بودجه“ يا ”سرفصل‌هاي بودجه“ جهت ارائه و تصويب بوسيله، قانونگذار يا ساير مقامات قانونگذار، تجميع مي‌شود. افشا بودجه و اطلاعات واقعي مطابق با طبقه‌هاي گسترده و سرفصل‌هاي بودجهاي این اطمينان را می دهد که مقايسه‌ها در سطح نظارت قانون گذار يا یا سایر مقامات ذی صلاح که در مدارک بودجهاي مشخص شده است، انجام شده است.
استاندارد بينالمللي حسابداري بخش عمومي شماره 3، ”رويه‌هاي حسابداري، تغيير در برآورد حسابداري و اشتباهات“ مقرر مي‌کند که صورتهاي مالي اطلاعاتي را ارائه کند که دارای خصوصيات کيفي زير باشد:
حسابداري عمومی شماره 24
- الف) براي نيازهاي تصميم‌گيري استفاده‌كنندگان مربوط باشد و
- ب) قابل اتكا باشد به این معنا كه صورتهاي مالي:
- وضعيت مالي، عملكرد مالي و جريانات نقدي دستگاه را به‌طور منصفانه نشان دهد.
- محتواي اقتصادي معاملات، ساير رويدادها و شرايط و نه فقط شكل قانوني آنها را منعكس کند
- 3) بي‌طرفانه يعني بدون تعصب باشند
- محتاطانه باشند
- 5) از كليه جبنه‌هاي با اهميت كامل باشند.
در بعضي موارد، اطلاعات مالي تفصیلی که شامل بودجه مصوب است، ممکن است براي ارائه در صورتهاي مالي طبق الزامات اين استاندارد، نيازمند تجميع باشد. چنين تجميعي ممکن است براي جلوگيري از اضافه بار اطلاعاتي لازم بوده و بیانگر سطوح مربوطه از نظارت قانون گذار یا سایر مقامات ذی صلاح باشد. مفاد اهداف اين استاندارد و خصوصيات کيفي گزارشگري مالي همانند بند 26 و ضميمه ب، استاندارد بين المللي حسابداري بخش عمومي شماره1، که بیانگر خصوصيات کيفي گزارشگري مالي است مستلزم قضاوت است.حسابداري عمومی شماره 24
اطلاعات اضافي بودجه، شامل اطلاعاتي در مورد دسترسي به خدمات، ممکن است در مدارکي غير از صورتهاي مالي ارائه شود. عطف متقابل از صورتهاي مالي به چنين مدارکي ، خصوصاً مرتبط کردن بودجه و داده‌هاي واقعي با داده‌هاي بودجه غيرمالي و دسترسی به خدمات ترغیب شده است.
تغيير از بودجه اوليه به بودجه نهايي
- واحد ملزم به ارائه توضيحي از اينکه تغييرات بين بودجه اوليه و نهايي ناشی از تسهيم درون بودجه يا ساير عوامل ديگر است، ارائه کند:
- (الف) از طريق يادداشت‌هاي همراه صورتهاي مالي
- (ب) در گزارشي که قبلاً، همزمان يا همراه با صورتهاي مالي منتشر شده و بايد شامل عطف متقابل به يادداشت هاي همراه صورتهاي مالي باشد.
بودجه نهايي شامل همه تغييرات مصوب صورت گرفته از طریق اقدامات قانون گذار يا ساير مقامات ذی صلاح جهت اصلاح کردن بودجه اوليه، است. مطابق با الزامات اين استاندارد، يادداشت‌هاي همراه صورتهاي مالي واحد بخش عمومی يا گزارش جداگانه همراه يا همزمان با صورتهاي مالي شامل توضيحي از تغييرات بين بودجه اوليه و نهايي می باشد. این توضيحات شامل مواردی مثل تغييراتي که ناشي از اثرات تسهيم مجدد در درون پارامترهاي بودجه اوليه يا به عنوان اثرات ساير عوامل مانند تغييرات در پارامترهاي کلی بودجه که شامل تغييرات در سياست دولت است می شود. چنين افشاهايي اغلب در تجزیه و تحلیل ها و بحث های مدیریت يا گزارش های مشابه عمليات که همراه با صورتهاي مالي ارائه می شود ارائه می گردد و به عنوان بخشي از صورتهاي مالي نمی باشد.
چنين افشاهايي ممکن است شامل گزارش‌هاي بازده بودجه که بوسيله دولت جهت گزارش اجراي بودجه صادر شده، باشد. در جايي که افشاها در گزارش‌هاي جداگانهاي به غير از صورتهاي مالي صورت گرفته است، يادداشت‌هاي صورتهاي شامل عطف متقابل به گزارش خواهد بود.
حسابداري عمومی شماره 24
- مبناي قابل مقايسه
- همه مقايسه‌هاي مبالغ بودجهاي و واقعي بايد بر اساس مبناي قابل مقايسه‌اي با بودجه ارائه شود.
- مقايسه اقلام بودجهاي و واقعي بر مبناي حسابداري يکسان (تعهدي، نقدي يا ساير مبناها)، مبناي طبقه بندي يکسان ، براي واحدهاي يکسان و دوره يکسان همانند بودجه مصوب ارائه می شد. اين کار در مورد افشا اطلاعات در انطباق با بودجه در صورتهاي مالي بر مبناي يکساني همانند بودجه است اطمینان می دهد. در بعضي موارد، اين ممکن بیانگر ارائه مقايسه مبالغ بودجه و واقعي بر مبناي حسابداري متفاوت، براي گروه های متفاوتی از فعاليت‌ها و ارائه مختلفي يا شکل طبقهبندي متفاوتی با آن چه براي صورتهاي مالي پذیرفته شده باشد.حسابداري عمومی شماره 24
صورتهاي مالي، واحدها و فعاليت‌هاي تحت کنترل واحد را، تلفيق مي‌کند. همان طور که در بند 5 بيان شد، بودجه‌هاي جداگانهاي ممکن است براي واحدها يا فعاليت‌هاي خاصي که صورتهاي مالي تلفيق شده را تشکيل مي‌دهند تصویب و در دسترس عموم قرار گيرد. در این حالت بودجه‌هاي جداگانه ممکن است براي ارائه در صورتهاي مالي بر طبق الزامات اين استاندارد مجددا جمعآوري شود. جمع آوری مجدد شامل تغييرات يا بررسي مجدد بودجه‌هاي مصوب نمي‌شود. زيرا اين استاندارد مقايسه بين اقلام واقعي با اقلام بودجه مصوب را مقرر مي‌کند.
واحد ها ممکن است مبناهاي مختلف حسابداري را براي تهيه صورتهاي مالی و بودجه مصوب خود بپذيرند. براي مثال، دولتي ممکن است مبناي تعهدي را براي صورتهاي مالي و مبناي نقدي را براي بودجه خود بپذيرد. علاوه بر اين، بودجه ها ممکن است بر تعهدات هزينه ای آینده و تغييرات در آن تعهدات تمرکز داشته باشند یا شامل اطلاعاتی در این زمینه باشد در حالي که صورتهاي مالي، دارايي‌ها، بدهي‌ها، خالص دارايي‌ها / ارزش ویژه ، درآمدها، هزينه‌ها، ساير تغييرات در خالص دارايي‌ها، ارزش ویژه و جريانات نقدي را گزارش خواهد کرد. با اين حال، واحد( شخصیت) بودجه و واحد ( شخصیت) گزارشگري مالي اغلب يکسان خواهد بود. همچنین، دوره‌اي که بودجه تهيه شده است و مبناي طبقهبندي که براي بودجه پذيرفته شده است، اغلب در صورتهاي مالي منعکس شده است. اين کار نسبت به اینکه سيستم حسابداري اطلاعات مالي را به شيوه‌اي ثبت و گزارش می کند که مقايسه داده‌هاي واقعي و بودجهاي را براي مديريت و به منظور اهدف پاسخگويي براي مثال، جهت نظارت کردن بر پيشرفت اجراي بودجه در طي دوره بودجه و براي گزارشگري به دولت، عموم و ساير استفاده کنندگان بر مبنايي مربوط و به موقع آسان کند اطمینان می دهدحسابداري عمومی شماره 24.
در بعضي مناطق، بودجهها ممکن است بر مبناي نقدي يا تعهدي که مطابق با سيستم گزارشگري آماري که شامل واحدها و فعاليت‌هاي مختلف موجود در صورتهاي مالي است، تهيه شود. براي مثال بودجه‌هاي تهيه شده در تطابق با سيستم گزارشگري آماري، ممکن است بر روي دستگاه های اجرایی دولتی تمرکز کند و فقط شامل واحدهاي انجام دهنده وظايف ”اصلی“ يا ”غير بازاري“ دولت به عنوان فعاليت‌هاي عمدهشان باشد، در حالي که صورتهاي مالي تمام فعاليت‌هاي تحت کنترل دولت که شامل فعاليت‌هاي تجاري دولت است را گزارش مي‌کند. استاندارد بين المللي حسابداري بخش عمومي شماره 22، ”افشا اطلاعات مالي در مورد دستگاه های اجرایی دولتی“ الزامات افشاي اطلاعات مالي در مورد دستگاه های اجرایی دولتی از کل واحد دولتی که مبناي تعهدي حسابداري و انجام این گونه افشا ها را پذيرفته اند را مشخص کرده است. در بسیاری موارد، افشاهايي که مطابق با استاندارد بين المللي حسابداري بخش عمومي شماره 22 صورت مي‌گيرد، شامل واحد ها ( شخصیت ها)، فعاليت‌ها و طبقهبندي يکساني با آن چه که در بودجه تهیه شده مطابق با دستگاه های اجرایی دولتی که در مدل گزارشگري آماري پذیرفته شده می باشد. در اين موارد، افشاها مطابق با استاندارد بين المللي حسابداري بخش عمومي شماره 22 انجام شده و این موضوع ارائه افشاهاي مقرر شده بوسيله اين استاندارد را آسان مي‌سازد.حسابداري عمومی شماره 24
- در مدل گزارشگري آماري، دستگاه های اجرایی دولتی ممکن است شامل سطح دولت ملي، ايالتي و محلي باشد. در بعضي مناطق، دولت ملي ممکن است دولت‌هاي ايالتي و محلي را کنترل کند، آن دولت‌ها را در صورتهاي مالي‌اش ادغام کند و بسط دهد و نياز باشد که بودجه مصوبي را که شامل سه سطح دولت است، در دسترس عموم قرار دهد. در اين موارد، الزامات اين استاندارد براي صورتهاي مالي واحدهاي دولتي محلي به کار گرفته خواهد شد. با اين حال، جايي که دولت ملي، دولت‌هاي ايالتي و محلي را کنترل نمي‌کند،صورتهاي مالي دولت ملی، دولت‌هاي ايالتي و محلي را ادغام نمي‌کند. به بيان دقيقتر، صورتهاي مالي جداگانه براي هر سطح از دولت تهيه مي‌شود. الزامات اين استاندارد فقط براي صورتهاي مالي واحدهاي دولتي کاربرد دارد که بودجه های مصوب براي واحد و فعاليت‌هايتحت کنترل خود يا زير واحدهاي متعلق به آن را به صورت عمومی ارائه می کنند.
حسابداري عمومی شماره 24
بودجه‌هاي چند ساله
بعضي دولت‌ها و ساير واحدها بودجه‌هاي چند ساله را، به غير از بودجه‌هاي سالانه جداگانه، تصويب مي‌کنند و در دسترس عموم قرار مي‌دهند. به طور قراردادی، بودجه‌هاي چند ساله شامل مجموعه‌اي از بودجه‌هاي ساليانه يا اهداف بودجه ساليانه است. بودجه‌هاي مصوب براي هر جزء دوره سالانه، کاربرد سياست‌هاي بودجهاي را در ارتباط با بودجه چند ساله براي آن جزء دوره منعکس مي‌کند.
دولت و ساير واحدهاي با بودجه‌هاي چند ساله ممکن است رويکردهاي متفاوتي جهت تعيين بودجه اوليه و نهايي که بستگي به چگونگي تصويب بودجه‌هايشان دارد، مورد استفاده قرار دهند. براي مثال، دولتي ممکن است بودجه دو ساله‌اي را تصويب کند که شامل دو بودجه سالانه مصوب است، که در اين مورد يک بودجه مصوب نهايي و يک بودجه مصوب اوليه براي هر دوره ساليانه قابل تعريف و تشخيص است. اگر بودجه‌هاي تخصيص يافته استفاده نشده سال اول ، به طور قانوني در سال دوم قابل خرج باشد، بودجه “اولیه” براي سال دوم بدليل مبالغ ”انتقالي به دوره آتي“ افزايش خواهد يافت. در موارد نادري که دولتي بودجه را به صورت دو ساله يا چند ساله تصويب کند که شامل مبالغ بودجه جداگانه خاصي برای هر دوره سالانه نباشد، ممکن است قضاوت جهت تعيين مبالغ قابل انتساب به هر دوره سالانه، در تعيين بودجه‌هاي سالانه براي اهداف اين استاندارد، لازم و ضروري باشد. براي مثال، بودجه مصوب اوليه و نهايي براي سال اول از دوره دو ساله شامل هرگونه تحصيل سرمايه‌اي مصوب براي دوره دو ساله است که در طي سال اول همراه با اقلام مخارج و درآمد مکرر که قابل انتساب به آن سال است، اتفاق افتاده است. مبالغ مصرف نشده از دوره ساليانه اول در بودجه ”اوليه“ براي دوره ساليانه دوم لحاظ مي‌شود و آن بودجه همراه با هر گونه اصلاحيه مربوطه بودجه نهايي براي سال دوم را تشکیل می دهد. جايي که بودجه‌هاي چندساله پذيرفته شده است، واحدها به ارائه افشاهاي اضافي در مورد رابطه بين مبالغ بودجه و واقعي در طي دوره بودجه ترغیب می شوند.
حسابداري عمومی شماره 24
- افشاهايي در مورد مباني بودجهاي، دوره و دامنه کاربرد
واحد بايد در يادداشت‌هاي همراه صورتهاي مالي در مورد مبناي بودجهاي و مبناي طبقهبندي پذيرفته شده در بودجه مصوب توضيح دهد.
ممکن است بين مباني حسابداري (نقدي، تعهدي يا بعضي اصلاحات مربوطه) که در تهيه و ارائه بودجه استفاده شده و مباني حسابداري بکار گرفته شده در صورتهاي مالي، تفاوت‌هايي وجود داشته باشد. اين تفاوت ها ممکن است زماني که تيم حسابداري و تيم بودجهاي اطلاعاتي از جنبه‌هاي مختلف جمعآوري مي‌کنند، اتفاق بيافتد. بودجه ممکن است بر روي جريانات نقدي يا جريانات نقدي به علاوه تعهدات خاص تمرکز کند، در حالي که صورتهاي مالي جريانات نقدي و اطلاعات تعهدي را گزارش مي‌کند.
اشکال و طرح‌هاي طبقهبندي پذيرفته شده براي ارائه بودجه مصوب ممکن است از اشکال پذيرفته شده براي صورتهاي مالي متفاوت باشد. بودجه مصوب ممکن است اقلام را بر اساس مبناي يکساني همانند آنچه که در صورتهاي مالي پذيرفته شده است، طبقهبندي کند. براي مثال از طريق ماهيت اقتصادي (مزاياي جبران خدمت کارکنان، استفاده از کالاها و خدمات و غيره)، يا کارکرد (سلامت، آموزش و غيره) . به عنوان يک رویکرد، بودجه ممکن است اقلام را از طریق برنامه‌هاي خاصي (براي مثال، فقر تحصيلي يا کنترل بيماري‌هاي واگيردار) يا محتوا برنامه که به پیامد های نتايج برنامه مرتبط است (براي مثال، دانشجويان فارغ التحصيل از برنامه‌هاي آموزشي دانشگاهي يا عمليات جراحي انجام شده بوسيله خدمات اورژانس بيمارستان) طبقهبندي کند که اين طبقهبندي متفاوت از طبقهبندي پذيرفته شده در صورتهاي مالي است. علاوه بر این، بودجه جداگانه ای براي عمليات مستمر (براي مثال، آموزش يا سلامت) ممکن به طور جدا از بودجه سرمايه‌اي براي هزينه سرمايه‌اي (براي مثال، زير بنايي و ساختماني ) تصويب شود.حسابداري عمومی شماره 24
- استاندارد بينالمللي حسابداري بخش عمومي، واحدها را ملزم به ارائه اطلاعاتي در مورد مباني تهيه صورتهاي مالي و رویه های مهم حسابداري پذيرفته شده،در يادداشت‌هاي همراه صورتهاي مالي می کند. افشاء مباني بودجهاي و مباني طبقهبندي پذيرفته شده براي تهيه و ارائه بودجه مصوب به استفادهکنندگان جهت درک بهتر رابطه بين بودجه و اطلاعات حسابداري افشا شده در صورتهاي مالي کمک خواهد کرد.
- واحد بايستي در يادداشت‌هاي همراه صورتهاي مالي، دوره بودجه مصوب را افشا کند.
صورتهاي مالي، حداقل سالي يکبار ارائه مي‌شوند. واحدها ممکن است بودجهها را براي دوره يکساله يا براي دوره‌هاي چند ساله تصويب کنند. افشاي دوره پوشش داده شده بوسيله بودجه مصوب، در جايي که دوره متفاوت از دوره گزارشگري پذيرفته شده براي صورتهاي مالي است، به استفادهکنندگان از صورتهاي مالي جهت درک بهتر ارتباط بين داده‌هاي بودجه و مقايسه بودجه با صورتهاي مالي، کمک خواهد کرد. افشاي دوره مورد پوشش از طریق بودجه مصوب در حالتی که دوره همانند دوره مورد پوشش از طریق صورتهاي مالي باشد، نقش تایید کنندگی موثری را خواهد داشت، خصوصاً زمانی که بودجه‌هاي ميان دوره‌اي و صورتهاي مالي و گزارشات نیز تهيه شده باشد.
واحد بايستي در يادداشت‌هاي همراه صورت هاي مالي واحدهاي لحاظ شده در بودجه مصوب ، را معين کند.
استانداردهاي بينالمللي حسابداري بخش عمومي واحدها را ملزم به تهيه و ارائه صورتهاي مالي که همه منابع کنترل شده را تلفيق کرده است، مي‌کند. در سطح کل دولت ، صورتهاي مالي تهيه شده مطابق با استانداردهاي بين المللي حسابداري بخش عمومي شامل واحدهاي وابسته بودجهاي و واحدهاي تجاري دولتي تحت کنترل دولت می باشد یا اين حال، همچنان که در بند 35 اشاره شد، بودجه‌هاي مصوب که بر اساس مدل گزارشگري آماري تهيه شده است ممکن است شامل عمليات دولتي که مبناي بازار يا تجاري را قبول کرده‌اند، نشود. مطابق با الزامات بند 31، مبالغ واقعي و بودجهاي بر مبناي قابل قياسي ارائه خواهد شد.
- افشاي واحدهاي لحاظ شده در بودجه، استفادهکنندگان را جهت تعيين اينکه فعاليت‌هاي واحد در راستاي موضوع بودجه مصوب بوده‌اند و اینکه چگونه شخصیت حسابداری در بودجه متفاوت از شخصیت حسابداری در صورتهاي مالي است، یاری می دهد.حسابداري عمومی شماره 24
حسابداري عمومی شماره 24
- صورت تطبیق مبالغ واقعي بر مبناي قابل مقايسه و مبالغ واقعي در صورتهاي مالي
- مبالغ واقعي که بر مبناي قابل مقايسه‌اي با بودجه مطابق با بند 31 ارائه شده است بايد، در حالی که صورتهاي مالي و بودجه بر مبناي قابل مقايسه اي ارائه نشده‌اند، با اقلام واقعي زير که در صورتهاي مالي ارائه شدهاند تطبیق داده شود و هرگونه تفاوت در مبنا ، زمان و واحد(شخصیت) را مشخص کند:
- (الف) اگر مبناي تعهدي براي بودجه پذيرفته شده، کل درآمدها، کل هزينه‌ها و خالص جريانات نقدي ناشي از فعاليت‌هاي عملياتي، فعاليت‌هاي سرمايهگذاري و فعاليت‌هاي تامين مالي؛ يا
(ب) اگر مبنايي غير از مبناي تعهدي براي بودجه پذيرفته شده، خالص جريانات نقدي ناشي از فعاليت‌هاي عملياتي، فعاليت‌هاي سرمايهگذاري و فعاليت‌هاي تامين مالي؛
صورت تطبیق بايستي در صورت مقايسه اقلام واقعي و بودجهاي يا در يادداشت‌هاي همراه صورتهاي مالي افشا شود.
تفاوت‌هاي بين اقلام واقعي مشخص شده بر طبق مبناي قابل مقايسه و مبالغ واقعي شناسايي شده در صورتهاي مالي مي‌تواند به طور موثری به شرح زير طبقهبندي شود:
(الف) تفاوت های مبنايي ،که زماني رخ می دهد که بودجه مصوب بر اساس مبنايي غير از مبناي حسابداري تهيه شده است. براي مثال، جايي که بودجه بر اساس مبناي نقدي يا نقدي تعديل شده است و صورتهاي مالي بر اساس مبناي تعهدي تهيه شده است.
- (ب) تفاوت های زماني، وقتي اتفاق مي‌افتد که دوره بودجه متفاوت از دوره گزارشگري منعکس شده در صورتهاي مالي است.
- (ج) تفاوت های واحدی(شخصیتی)، وقتي اتفاق مي‌افتد که بودجه، برنامه‌ها يا واحدهايي را حذف مي‌کند که جزيي از واحدی(شخصیت) هستند که برای آن صورت هاي مالي را تهيه شده است.
- همچنين ممکن است تفاوت‌هايي در اشکال و طرح‌هاي طبقهبندي پذيرفته شده براي ارائه صورتهاي مالي و بودجه وجود داشته باشد.
- صورت تطبیق که طبق بند 47 اين استاندارد الزامي شده، واحد را به انجام بهتر پاسخگويي در مورد تعهداتش از طريق تعيين منابع عمده تفاوت بين مبالغ واقعي بر مبناي بودجهاي و مبالغ شناسايي شده در صورتهاي مالي قادر مي‌کند. اين استاندارد مانع صورت تطبیق بین هر جمع عمده و جزء يا هر طبقه از اقلام که در مقايسه بودجه و اقلام واقعي با مبالغ معادل در صورتهاي مالي ارائه شده است، نمي‌شود.حسابداري عمومی شماره 24
براي بعضي واحدهايي که مبناي حسابداري يکساني را براي ارائه مدارک بودجهاي و صورتهاي مالي پذيرفته‌اند، فقط شناسايي تفاوت بين مبالغ واقعي در بودجه و مبالغ معادل در صورتهاي مالي لازم خواهد بود. اين در حالتی رخ می دهد که بودجهاي که براي دوره يکساني تهيه شده است، شامل واحدهاي يکساني بوده و شکل ارائه يکساني با صورتهاي مالي پذيرفته‌باشند. در اين موارد صورت تطبیق لازم نيست. براي واحدهاي ديگر که مبناي حسابداري يکساني را براي بودجه و صورتهاي مالي پذيرفته‌اند، ممکن است تفاوتي در شکل ارائه، گزارشگري واحد يا دوره گزارشگري وجود داشته باشد- براي مثال بودجه مصوب ممکن است طبقهبندي يا شکل ارائه مختلفي براي صورتهاي مالي بپذيرد که ممکن است فقط شامل فعاليت‌هاي غيرتجاري واحد باشد يا ممکن است بودجه چند ساله باشد. صورت تطبیق در حالتی که تفاوت‌هاي ارائه، زماني يا واحد ی بين بودجه و صورتهاي مالي تهيه شده بر اساس مباني حسابداري يکسان وجود دارد، لازم و ضروري است.
براي واحدهايي که از مبناي نقدي (يا نقدي تعديل شده يا تعهدي تعديل شده) حسابداري براي ارائه بودجه مصوب استفاده مي‌کنند و از مبناي تعهدي براي صورتهاي مالي‌شان استفاده مي‌کنند، جمع‌هاي اصلی ارائه شده در صورت مقايسه بودجه و واقعي با جريانات نقدي خالص ناشي از فعاليت‌هاي عملياتي، جريانات نقدي خالص ناشي از فعاليت‌هاي سرمايهگذاري و جريانات نقدي خالص ناشي از فعاليت‌هاي تامين مالي همانطور که در صورت جريان وجوه نقد تهيه شده بر طبق استاندارد حسابداري بين المللي بخش عمومي 2، ”صورت جريانات نقدي“ ارائه شده است تطبیق داده خواهد شد،.
- افشاي اطلاعات مقايسه‌اي نسبت به دوره قبل بر طبق الزامات اين استاندارد لازم نيست.
- اين استاندارد مقايسه‌اي از اقلام بودجهاي و اقلام واقعي در صورتهاي مالي واحدهايي که بودجه مصوبشان را به صورت عمومی ارائه می کنند را الزامي می داند. این استاندارد افشاي مقايسه‌اي مبالغ واقعي دوره قبل را با بودجه دوره قبل الزامي ندانسته و توضيحات مربوط به تفاوت بين مبالغ واقعی و بودجه دوره قبل که در صورتهاي مالي دوره جاري افشا شده است، الزامي نيست.حسابداري عمومی شماره 24
- تاريخ اجرا
- واحد بايد اين استاندارد حسابداري بينالمللي بخش عمومي را در مورد صورتهاي مالي سالانهای بكار گيرد كه دوره مالي آن از تاريخ 1 ژانویه 2009 و بعد از آن شروع مي‌شود. بكارگيري آن براي تاريخ‌هاي قبل از تاریخ مزبور ترغيب شده است. اگر واحدی اين استاندارد را براي دوره‌اي كه شروع آن قبل از تاريخ 1 ژانویه 2009است بكار گيرد، بايد این واقعیت را افشا کند.حسابداري عمومی شماره 24
- 55-زماني كه واحد مبناي تعهدي حسابداري را، بدان گونه که توسط استانداردهاي حسابداري بينالمللي بخش عمومي تعریف شده است، براي اهداف گزارشگري مالي در تاريخي بعد از تاريخ اجرای مزبور بپذيرد، اين استاندارد در مورد صورتهاي مالي سالانه واحد در دوره شروع تاريخ پذيرش مبناي تعهدي و بعد از آن كاربرد دارد.
حسابداري عمومی شماره 24
