استاندارد بين‌المللي حسابداري بخش عمومي شماره 20

استاندارد بين‌المللي حسابداري بخش عمومي شماره 20

 افشاي اطلاعات در مورد اشخاص وابسته

 هدف حسابداري بخش عمومي شماره 20  الزام به افشا روابط با اشخاص وابسته در صورت وجود كنترل و افشاي اطلاعات در مورد معاملات بين واحد و اشخاص وابسته آن در شرايط خاصي است. اين اطلاعات براي اهداف پاسخگويي و تسهيل درك بهتر وضعيت مالي و عملكرد واحد گزارشگر الزامي است. مسائل اصلي در افشاي اطلاعات در مورد اشخاص وابسته عبارت­اند از تشخيص اشخاصي كه كنترل يا نفوذ قابل ملاحظه بر واحد گزارشگر دارند و تعيين اطلاعاتي كه بايد در مورد معاملات با آن اشخاص وابسته افشا شود.

دامنه كاربرد

• واحدي كه صورت‌هاي مالي را طبق مبناي تعهدي حسابداري تهيه و ارائه مي‌كند، بايد اين استاندارد را در افشاي اطلاعات در مورد روابط با اشخاص وابسته و معاملات خاص با اشخاص وابسته بكار گيرد.

• اين استاندارد در مورد كليه واحد‌هاي بخش عمومي به استثناي واحدهای تجاری دولتي، كاربرد دارد.

• ”مقدمه استانداردهاي بين‌المللي حسابداري بخش عمومي“ منتشره توسط هيأت استانداردهاي بين‌المللي حسابداري بخش عمومي توضيح مي‌دهد كه واحدهای تجاری دولتي استانداردهاي گزارشگري مالي بين‌المللي منتشره توسط هيأت استانداردهاي بين‌المللي حسابداري را بكار مي‌برند. واحدهاي تجاری دولتي، در استاندارد بين‌المللي حسابداري بخش عمومي شماره 1 ”نحوه ارائه صورت‌هاي مالي“ تعريف شده­اند.

تعاريف حسابداري بخش عمومي شماره 20

• واژه‌هاي زير در اين استاندارد با معاني مشخص شده بكار برده مي‌شوند:

خويشاوندان نزديك به خويشاوندان نسبي و سببي فرد اطلاق مي‌شود كه مي‌توان انتظار داشت در معامله با واحد، در حدي قابل ملاحظه، وي را تحت نفوذ خود قرار دهند يا تحت نفوذ وي واقع شوند.

مسئولان ارشد عبارت­اند از:

الف) كليه مديران يا اعضاي اركان اداره كننده واحد و

ب) ساير اشخاصي كه اختيار و مسئوليت برنامه‌ريزي، هدايت و كنترل فعاليت‌هاي واحد گزارشگر را بر عهده دارند. چنانچه آن­ها واجد شرايط اين الزام باشند، مسئولان ارشد عبارت­اند از:حسابداري بخش عمومي شماره 20

1- در صورتي كه عضوي از اركان اداره­كننده كل واحد دولت وجود دارد كه اختيار و مسئوليت برنامه‌ريزي، هدايت و كنترل فعاليت‌هاي واحد گزارشگر دارد، آن عضو.

2- تمامي مشاوران اصلي (كليدي) آن عضو و

3- گروه مديريت ارشد واحد گزارشگر، از جمله مديران اجرايي اصلي يا رئيس دائمي واحد گزارشگر. مگر اينكه قبلاً در جزء الف) گنجانده شده باشد.

نظارت به معناي سرپرستي فعاليت‌هاي يك واحد همراه با اختيار و مسئوليت كنترل يا اعمال نفوذ قابل ملاحظه بر تصميمات مالي و عملياتي واحد مزبور است.

شخص وابسته  اشخاص در صورتي وابسته در نظر گرفته مي­شوند كه يك شخص توانايي كنترل يا اعمال نفوذ قابل ملاحظه بر شخص ديگر در اخذ تصميمات مالي و عملياتي را داشته باشد يا در صورتي كه واحد شخص وابسته و واحد ديگر تحت كنترل مشترك باشند. اشخاص وابسته عبارت­اند از:

الف) واحدهايي كه به طور مستقيم يا غيرمستقيم از طريق يك يا چند واسطه، واحد گزارشگر را كنترل مي‌كنند يا توسط آن كنترل مي‌شوند.

ب) واحدهاي وابسته (به استاندارد بين‌المللي حسابداري بخش عمومي شماره 7، “سرمايه‌گذاري در واحدهاي وابسته” مراجعه شود).

پ) افرادي كه به ‌طور مستقيم يا غيرمستقيم داراي منافعي در واحد گزارشگر بوده كه اعمال نفوذ قابل ملاحظه بر واحد گزارشگر را به دنبال خواهد داشت و خويشاوندان نزديك اين افراد.

ت) مسئولان ارشد و خويشاوندان نزديك آن­ها.

ث) واحدهايي كه منابع قابل ملاحظه‌اي از آن­ها مستقيم يا   غيرمستقيم در مالكيت افراد مذكور در بندهای (پ) و (ت) باشد يا اين افراد قادر به اعمال نفوذ قابل ملاحظه‌اي بر آن واحدها باشند.

معامله با شخص وابسته  عبارت­ است از انتقال منابع يا تعهدات بين اشخاص وابسته، صرف­نظر از مطالبه يا عدم مطالبه قيمت. معاملات با شخص ديگري كه صرفاً به دليل وابستگي اقتصادي آن به واحد گزارشگر يا دولت متشكل از آن، يك شخص وابسته محسوب مي­شود، در زمره معاملات با شخص وابسته قرار نمي­گيرد.

پاداش مسئولان ارشد  عبارت است از هرگونه مابه­ازاي مزاياي دريافتي به طور مستقيم يا غيرمستقيم توسط مسئولان ارشد از سوي واحد گزارشگر بابت خدمات ارائه شده از سوي آن­ها در مقام اعضاي اركان اداره­كننده يا كاركنان واحد گزارشگر.

نفوذ قابل ملاحظه (از نظر اهداف اين استاندارد) عبارت است از توانايي مشاركت در تصميم‌گيري‌هاي مربوط به سياست‌هاي مالي و عملياتي يك واحد، اما نه در حد كنترل سياست‌هاي مزبور. نفوذ قابل ملاحظه به طرق مختلفي ممكن است معمولاً  از طريق عضويت در هيأت مديره يا اركان اداره­كننده معادل آن، اعمال مي‌شود. همچنين، ممكن است براي مثال از طريق مشاركت در فرآيند تدوين سياست‌ها، معاملات با اهميت في‌مابين واحدهاي درون واحد اقتصادي، تبادل مسئولان كادر مديريت يا وابستگي به اطلاعات فني اعمال شود. نفوذ قابل ملاحظه ممكن است به موجب حق مالكيت، قانون يا توافق­نامه حاصل شود. در رابطه با حق مالكيت، نفوذ قابل ملاحظه طبق تعريف مندرج در استاندارد حسابدراي بين‌المللي بخش عمومي شماره 7، “سرمايه‌گذاري در واحدهاي وابسته” محرز فرض مي‌شود.

اصطلاحات تعريف شده در ساير استانداردهاي بين‌المللي حسابداري بخش عمومي با معاني مشابه در اين استاندارد بكار رفته و در يك فهرست اصطلاحات جداگانه منتشر واژه‌هاي تعريف شده در ساير استانداردهای حسابداري بين‌المللي بخش عمومي با همان معاني ذكر شده در آن استانداردها، در اين استاندارد مورد استفاده قرار مي‌گيرند و در  واژه‌نامه اصطلاحات تعريف شده منتشره نيز به صورت جداگانه چاپ شده­اند.

حسابداري بخش عمومي شماره 20

خويشاوندان نزديك

• از نظر اهداف بكارگيري اين استاندارد، هنگام تعيين اينكه آيا فرد بايد به عنوان خويشاوند نزديك شناخته شود يا خير قضاوت ضروري است. در صورت نبود اطلاعات مغاير، نظير متاركه همسر يا جدايي از افراد فاميل، فرض مي‌شود بستگان درجه يك و بستگان نزديك زير داراي نفوذي براي برآورده كردن تعريف خويشاوندان نزديك هستند:

الف.  همسر، فرزندان تحت تكفل (برخوردار) و بستگاني كه در يك خانه مشترك زندگي مي‌كنند؛

ب.   پدربزرگ و مادربزرگ، والدين، فرزنداني كه تحت تكفل نيستند (غير­برخوردار)، نوه، برادر يا خواهر؛ و (خويشاوندان نسبي درجه اول).

پ.  همسر فرزند، پدر و مادر همسر، همسر برادر يا خواهر (خويشاوندان سببي درجه اول).

مسئولان ارشد

• مسئولان ارشد عبارت­اند از كليه مديران يا اعضاي اركان اداره­كننده واحد گزارشگر در صورتي كه اختيار و مسئوليت برنامه‌ريزي، هدايت و كنترل فعاليت‌هاي واحد را داشته باشند. در سطح كل دولت، اركان اداره­كننده ممكن است از نمايندگان منتخب يا منصوب تشكيل شود (براي مثال، رئيس جمهور ،وزيران، اعضاي شوراي شهر يا نمايندگان اين افراد).

• زماني ‌كه يك واحد تحت نظارت نمايندگان منتخب يا انتصابي اركان اداره­كننده دولتي است كه واحد مزبور به آن تعلق دارد، آن شخص در صورتي‌ جزء مسئولان ارشد محسوب مي‌شود كه وظيفه نظارت دربرگيرنده اختيار و مسئوليت برنامه‌ريزي، هدايت و كنترل فعاليت‌هاي واحد باشد. در بسياري از مناطق مشاوران اصلي آن شخص ممكن است از نظر قانوني يا به شكلی ديگر، اختيار كافي نداشته باشند تا واجد شرايط تعريف مسئولان ارشد شوند. در ساير مناطق، ممكن است تصور بر اين باشد كه مشاوران اصلي آن شخص جزء مسئولان ارشد محسوب شوند زيرا آن­ها رابطه كاري خاصي با فردي دارند كه واحد عمومی را كنترل مي‌كند. از اين رو، آن­ها به اطلاعات محرمانه و خاص دسترسي داشته و ممكن است قادر به اعمال كنترل يا نفوذ قابل ملاحظه بر واحد نيز باشند. ارزيابي اينكه آيا يك فرد مشاور اصلي محسوب مي‌شود و آيا مشاور اصلي واجد شرايط تعريف مسئولان ارشد است، يا ايك شخص وابسته است، نيازمند قضاوت است.
• اركان اداره­كننده همراه با مدير اجرايي اصلي و مديران ارشد داراي اختيار و مسئوليت برنامه‌ريزي و كنترل فعاليت‌هاي واحد، مديريت منابع و دستيابي كلي به اهداف واحد را دارند. بنابراين، مدير اجرايي و مديران ارشد، جزء مسئولان ارشد واحد گزارشگر هستند. در برخي مناطق، كارمندان دولت به علت نداشتن اختيار و مسئوليت كافي، واجد شرايط طبقه­بندی به عنوان مسئولان ارشد (بدان‌گونه كه در اين استاندارد تعريف شده است) واحد گزارشگري دولت مركزي نيستند. در اين موارد، مسئولان ارشد تنها متشكل از اعضاي منتخب اركان اداره­كننده خواهند بود كه بيشترين مسئوليت را در قبال دولت دارند. اغلب، اين اشخاص را «وزراي كابينه» مي­نامند.
• مديران ارشد واحد اقتصادي ممكن است دربرگيرنده افرادي از واحد اصلي و ساير واحدهايي باشد كه در مجموع واحد اقتصادي را تشكيل مي‌دهند.

اشخای حسابداري بخش عمومي شماره 20ا

• هنگام بررسي هرگونه رابطه احتمالي با شخص وابسته، به ماهيت رابطه و نه صرفاً شكل قانوني آن توجه مي­شود.

• زماني ‌كه دو واحد داراي يك عضو مشترك در مسئولان ارشد باشند، احتمال تأثيرگذاري شخص بر سياست‌هاي دو واحد در معاملات دو جانبه بايستي ارزيابي شود. با وجود اين، صرف اين واقعيت كه يك عضو مشترك در مسئولان ارشد وجود دارد، الزاماً ايجادكننده رابطه با يك شخص وابسته نيست.

• در متن اين استاندارد فرض بر اين است كه اشخاص زير وابسته نيستند:

الف)1) تأمين‌كنندگان تسهيلات مالي واحد در روال كسب و كارشان در آن زمينه و

2) اتحاديه‌هاي تجاري

در روال معاملات عادي خود با يك واحد صرفاً به واسطه آن معاملات (هر چند كه ممكن است آن­ها آزادي عمل واحد عمومی محدود كنند يا در فرايند تصميم‌گيري‌ آن شركت كنند) و

ب) واحدي كه روابط با آن صرفاً از نوع نمايندگي است.

• روابط با شخص وابسته زماني ممكن است رخ بدهد كه فرد عضو اركان اداره­كننده باشد يا در تصميمات مالي و عملياتي واحد گزارشگر درگير باشد. روابط با شخص وابسته ممكن است  از طريق روابط عملياتي برون سازماني ميان واحد گزارشگر و شخص وابسته نيز ايجاد شود. اغلب، چنين روابطي مستلزم درجه­اي از وابستگي اقتصادي خواهد بود.

• وابستگي اقتصادي زماني‌ وجود دارد كه يك واحد به واحد ديگر وابسته است از اين جهت كه تأمين قبال ملاحظه­اي از وجوهش يا فروش كالاها و خدماتش به واحد دوم متكي است. وابستگي اقتصادي به تنهايي به كنترل يا اعمال نفوذ قابل ملاحظه منجر نمي‌شود و بنابراين، بعيد است كه به رابطه با يك شخص وابسته منجر شود. يك مشتري مجزا، عرضه‌كننده، اعطاكننده امتياز، توزيع‌كننده يا نماينده عادي كه واحد بخش عمومي حجم قابل ملاحظه­اي از امور را با آن معامله مي­كند، به خودي خود و صرفاً واسطه وابستگي اقتصادي حاصله يك شخص وابسته نخواهد بود. با اين وجود، ممكن است وابستگي اقتصادي به همراه عوامل ديگر باعث ايجاد نفوذ قابل ملاحظه و در نتيجه رابطه با شخص وابسته شود. ارزيابي تأثير وابستگي اقتصادي بر يك رابطه نيازمند قضاوت است. زماني‌كه واحد گزارشگر از نظر اقتصادي به واحد ديگري وابسته است، واحد گزارشگر به افشاي وجود وابستگي مزبور ترغيب شده است.

• تعريف شخص وابسته دربرگيرنده واحدهاي تحت مالكيت مسئولان ارشد، خويشاوندان نزديك اين افراد يا سهامداران عمده (يا معادل آن­ در صورتي كه واحد مزبور داراي يك ساختار مالكانه رسمي نيست) واحد گزارشگر است. همچنين، تعريف شخص وابسته دربرگيرنده شرايطي است كه طي آن يك شخص توانايي اعمال نفوذ قابل ملاحظه بر شخص ديگر را دارد. در بخش عمومي، ممكن است به فرد يا واحد مسئوليت نظارت بر واحد گزارشگر محول شود، كه اين مسئوليت نفوذ قابل ملاحظه، اما نه كنترل، بر تصميمات مالي و عملياتي واحد گزارشگر را به دنبال خواهد داشت. از نظر اهداف اين استاندارد، نفوذ قابل ملاحظه به‌گونه‌اي تعريف شده است كه واحدهاي تحت كنترل مشترك را در بر­گيرد.

حسابداري بخش عمومي شماره 20

پاداش مسئولان ارشد

• پاداش مسئولان ارشد دربرگيرنده پاداش‌ دريافتي توسط افراد از واحد گزارشگر بابت خدمات ارائه شده به واحد گزارشگر در مقامشان به عنوان اعضاي اركان اداره­كننده يا كاركنان است. مزاياي دريافتي به طور مستقيم يا غيرمستقيم از واحد بابت خدمات ارائه شده در هر مقامي به جز كارمند يا عضو اركان اداره­كننده واجد شرايط تعريف پاداش مسئولان ارشد مندرج در اين استاندارد نيست. به هر حال، بند 34 الزام مي­كندكه در رابطه با انواع خاصي از اين گونه مزايا افشاهايي صورت بگيرد. هر گونه مابه­ازاي ارائه شده در قالب بازپرداخت مخارج تحمل شده توسط مسئولان ارشد به نفع واحد گزارشگر، براي مثال، بازپرداخت هزينه‌هاي اسكان مرتبط با سفرهاي كاري جزء مزايا افراد مزبور محسوب نمي‌شود.

حق رأي

• تعريف شخص وابسته در برگيرنده افرادي است كه به ‌طور مستقيم يا غيرمستقيم مالك منافعي در حق رأي واحد گزارشگر بوده كه اين منافع براي اين دسته از افراد، نفوذ قابل ملاحظه بر واحد عمومی را به دنبال خواهد داشت. دارا بودن منافع در حق رأي واحد هنگامي به‌وجود مي‌آيد كه واحد بخش عمومي از ساختار شركتي برخوردار بوده و وزير يا نماينده دولت در واحد داراي سهام باشد.

حسابداري بخش عمومي شماره 20

مساله اشخاص وابسته

• روابط شخص وابسته به دلايل زير در بخش عمومي وجود دارد:

الف) واحدهاي اجرايي تحت سرپرستي كلي دولت اجرايي و در نهايت مجلس يا گروه مشابهي از مقامات رسمي منتخب يا منصوب هستند و براي دستيابي به سياست‌هاي دولت با يكديگر به فعاليت مي‌پردازند.

ب)  اغلب، بخش­ها و اداره­هاي دولتي فعاليت‌هاي لازم براي دستيابي به عناصر مختلف مسئوليت‌ها و اهداف­شان را از طريق واحدهاي فرعي جداگانه و از طريق واحدهايي انجام مي­دهند كه بر آن­ها نفوذ قابل ملاحظه دارند.

پ)  وزيران يا ساير اعضاي منتخب يا منصوب دولت و مديران ارشد قادر به اعمال نفوذ قابل ملاحظه بر عمليات يك بخش يا اداره هستند.

• افشاي روابط با اشخاص وابسته خاص و معاملات اشخاص وابسته و رابطه زير­بنايي معاملات مزبور از نظر اهداف پاسخگويي ضروري است و استفاده­كنندگان را به درك بهتر صورت‌هاي مالي واحد گزارشگر قادر مي­سازد. زيرا:

الف) روابط با شخص وابسته مي‌تواند بر شيوه­اي كه يك واحد براي دستيابي به اهداف فردي خود با ساير واحدها به فعاليت مي­پردازد و شيوه­اي كه آن براي دستيابي به اهداف جمعي يا مشترك با ساير واحدها همكاري مي­كند، تأثير بگذارد.حسابداري بخش عمومي شماره 20

ب) روابط با اشخاص وابسته ممكن است واحد را در معرض مخاطراتي قرار دهد يا فرصت‌هايي را براي آن فراهم كند كه در صورت نبود چنين رابطه­اي وجود نداشتند.

پ) ممكن است اشخاص وابسته در معاملاتي مشاركت كنند كه اشخاص غير­وابسته در آن­ها مشاركت نمي­كنند يا ممكن است با مدت و شرايطي متفاوت از آنچه كه معمولاً در دسترس اشخاص غير وابسته قرار خواهد داشت، توافق به معامله كنند. اغلب، اين حالت در بخش­ها و اداره­هاي دولتي رخ مي­دهد كه كالاها و خدمات بين بخش­ها به قيمتي كمتر از بازيافت كامل بهاي تمام شده و در قالب بخشي از رويه­‌هاي عملياتي عادي سازگار با دستيابي به اهداف واحد گزارشگر و دولت انتقال مي­يابد. انتظار بر اين است كه دولت‌ها و هر يك از واحدهاي بخش عمومي، منابع را به طور كارا، اثربخش و به شيوه خواسته شده استفاده كنند با نهايت صداقت به بيت­المال رسيدگي كنند. وجود روابط با شخص وابسته بدين معناست كه يك شخص مي­تواند كنترل يا نفوذ قابل ملاحظه­اي بر فعاليت­هاي شخص ديگر داشته باشد. اين امر فرصتي را فراهم مي­كند كه معاملات بر مبنايي رخ بدهند كه ممكن است به يك شخص به گونه­اي نامناسب و به هزينه شخص ديگر، نفع برساند.

• افشاي انواع خاصي از معاملات با شخص وابسته كه رخ مي­دهند و شرايطي كه بر اساس آن انجام شده­اند، امكان ارزيابي تأثير معاملات مزبور بر وضعيت مالي و عملكرد واحد و توانايي واحد براي ارائه خدمات مورد توافق را براي استفاده‌كنندگان فراهم مي‌كند. همچنين، افشاي، مذكور اطمينان حاصل مي­كند که واحد در مورد معاملات خود با اشخاص وابسته شفاف عمل مي­كند.

حسابداري بخش عمومي شماره 20

پاداش مسئولان ارشد

• مسئولان ارشد شغل پرمسئوليتي در واحد دارند. آن­ها مسئول هدايت استراتژيك و مديريت عملياتي واحد بوده و اختيارات قابل ملاحظه­اي به آنان محول شده است. اغلب، حقوق آنان توسط قانون يا يك دادگاه مستقل يا ساير مراجع مستقل از واحد گزارشگر تعيين مي‌شود. با وجود اين، ممكن است مسئوليت­هايشان آن­ها را قادر سازد تا بر مزاياي اداري دريافتي يا اشخاص به وابسته به آن­ها تأثير بگذارد. اين استاندارد الزام مي­كند كه در رابطه با پاداش مسئولان ارشد و خويشاوندان نزديك مسئولان ارشد طي دوره گزارشگري، وام‌هاي اعطايي به آن­ها و مابه­ازاي پرداختي به آنان بابت ارائه خدماتي غير از خدماتي كه در مقام يك عضو اركان اداره­كننده يا يك كارمند به واحد ارائه مي‌كنند، موارد افشا خاصي صورت بگيرد. موارد افشا الزامي توسط اين استاندارد اطمينان حاصل خواهد كرد كه حداقل سطوح مناسب شفافيت در مورد پاداش مسئولان ارشد و خويشاوندان نزديك مسئولان ارشد اعمال مي‌شود.

اهميت

• استاندارد بين‌المللي حسابداري بخش عمومي شماره 1 “نحوه ارائه صورت‌هاي مالي” افشاي جداگانه اقلام با اهميت را الزام مي­كند. اهميت يك قلم با توجه به ماهيت يا مبلغ قلم مزبور تعيين مي‌شود. هنگام ارزيابي اهميت معاملات با شخص وابسته، ماهيت رابطه بين واحد گزارشگر و شخص وابسته و ماهيت معامله ممكن است بدين معنا باشد كه معامله صرف­نظر از مبلغ آن، با اهميت است.

حسابداري بخش عمومي شماره 20حسابداري بخش عمومي شماره 20

افشا

• در بسياري از كشورها، قوانين و ساير مقررات گزارشگري مالي آمرانه، افشاي اطلاعات در مورد طبقات خاصي از اشخاص وابسته و معاملات با اشخاص وابسته را در صورت‌هاي مالي واحدهاي بخش خصوصي و واحدهاي تجاري دولتي الزامي مي­دانند. به ويژه، بر معاملات واحد با مديران آن و اعضاي اركان اداره­كننده آن و با مديران ارشد آن خصوصاً پاداش‌ها و استفراض‌هاي آن­ها تاكيد مي­شود. اين امر به علت مسئوليت‌هاي امانت‌داري مديران، اعضاي اركان اداره­كننده و مديران ارشد است و به اين علت كه آن­ها اختيارات گسترده­اي در بكارگيري منابع واحد دارند. در برخي مناطق، الزامات مشابهي در قانون و مقررات قابل اعمال در مورد واحدهاي بخش عمومي گنجانده شده است.

• برخی از استانداردهاي بين‌المللي حسابداري بخش عمومي نيز افشا معاملات با اشخاص وابسته را الزامي مي­دانند. براي مثال، استاندارد بين‌المللي حسابداري بخش عمومي شماره 1، افشا مبالغ پرداختني و دريافتني از واحدهاي اصلي، واحدهاي فرعي عضو، واحدهاي وابسته و ساير اشخاص وابسته را الزامي مي­داند. استاندارد بين‌المللي حسابداري بخش عمومي شماره 6 “صورت‌هاي مالي تلفيقي و جداگانه” و استاندارد بين‌المللي حسابداري بخش عمومي شماره 7، افشاي فهرستي از واحدهاي فرعي و واحدهاي وابسته با اهميت را الزامي مي­داند. استاندارد بين‌المللي حسابداري بخش عمومي شماره 3 “رويه‌هاي حسابداري، تغييرات در برآوردهاي حسابداري و اشتباهات” افشا اقلام غير­مترقبه و اقلام درآمد و هزينه حاصل از فعاليت‌هاي عادي موجود در مازاد (كسري) را الزامي مي­داند كه داراي چنان مبلغ، ماهيت يا ميزان وقوعي هستند كه افشا آن­ها براي تشريح عملكرد واحد طي دوره مربوط است.

حسابداري بخش عمومي شماره 20

افشاي كنترل

• در صورت وجود كنترل، صرف­نظر از انجام يا عدم انجام معامله بين اشخاص وابسته، بايد رابطه با اشخاص وابسته افشا شود.
• براي اين كه استفاده‌كننده صورت‌هاي مالي بتواند اثرات روابط با شخص وابسته را بر واحد گزارشگر تشخيص دهد، مقتضي است كه در صورت وجود كنترل، صرف­نظر از انجام يا عدم انجام معامله بين اشخاص وابسته، روابط با شخص وابسته افشا شود. اين امر مستلزم نام هريك از واحدهاي فرعي، نام واحد اصلي مياني و نام واحد اصلي نهايي، در صورت وجود، است.

حسابداري بخش عمومي شماره 20

افشا معاملات با شخص وابسته

• در رابطه با معاملات بين اشخاص وابسته به غير از معاملاتي كه در محدوده­اي رابطه با عرضه­كننده يا مشتري/ دريافت­كننده معمولي با مدت و شرايطي رخ مي­دهد كه از مدت و شرايطي كه به­گونه­اي معقول انتظار مي‌رود واحد در صورت معامله حقيقي در همان شرايط با آن فرد يا واحد خواهد پذيرفت، مطلوب­تر يا نامطلوب­تر نيست، واحد گزارشگر بايد موارد زير را افشا كند:

الف) ماهيت روابط با شخص وابسته

ب) انواع معاملاتي كه رخ داده­اند و

پ) اجزايي از معاملات كه براي تصريح اهميت اين معاملات براي عمليات واحد ضروري و  براي قادر ساختن صورت‌هاي مالي به ارائه اطلاعات مربوط و قابل اتكا براي اهداف تصميم‌گيري و پاسخگويي كافي است.حسابداري بخش عمومي شماره 20

• موارد زير از مثال­هايي از وضعيت­هايي هستند كه ممكن است معاملات با شخص وابسته منجر به افشاهايي توسط واحد گزارشگر شود:

الف) ارائه يا دريافت خدمات

ب) خريد يا انتقال/ فروش كالاها (تكميل شده يا تكميل نشده)

پ) خريد يا انتقال/ فروش اموال و ساير دارايي‌ها

ت) قراردادهاي نمايندگي

ث) قراردادهاي اجاره

ج) انتقال تحقيق و توسعه

چ) قراردادهاي حق الامتياز

ح) تسهيلات مالي (ازجمله وام­ها، سرمايه آورده شده، هدايای نقدي يا غير­نقدي و ساير حمايت‌هاي مالي نظير توافقات تسهيم هزينه) و

خ) ضمانت‌نامه‌ها و وثيقه­ها.حسابداري بخش عمومي شماره 20

• واحدهاي بخش عمومي به طور گسترده­اي با يكديگر روزانه معامله مي‌كنند. اين معاملات ممكن است به بهاي تمام شده، كمتر از بهاي تمام شده يا مجاني صورت بگيرند. براي مثال، ممكن است بخش خدمات اجرايي دولت دفتر اداري ساير بخش­ها را مجاني تأمين كند يا ممكن است يك واحد بخش عمومي به‌عنوان نماينده خريد ساير واحدهاي بخش عمومي فعاليت كند. در برخي اشكال دولت، ممكن است توانايي بازيافت بيشتر از بهاي تمام شده كامل خدمات ارائه شده را داشته باشد. بخش­ها اشخاص وابسته محسوب مي‌شوند زيرا آن­ها تحت كنترل مشترك بوده و معاملات مزبور تعريف معاملات با اشخاص وابسته را احراز مي­كنند. با وجود اين، افشاي معاملات در مورد معاملات بين اين واحدها در صورتي الزامي نيست كه معاملات مزبور با روابط عملياتي عادي بين واحدها سازگار باشند و با مدت و شرايطي تقبل شوند كه براي چنين معاملاتي در اين شرايط عادي باشند. مستثني كردن اين گونه معاملات با شخص وابسته از الزامات افشا بند 27 بيانگر اين است كه واحدهاي بخش عمومي براي دستيابي به اهداف مشترك با يكديگر به فعاليت مي­پردازند و اذعان مي‌كند كه در مناطق مختلف، واحدهاي بخش عمومي ممكن است مكانيسم­هاي مختلفي را براي ارائه خدمات بپذيرند. اين استاندارد موارد افشا معاملات شخص وابسته را فقط زماني الزامي مي­داند كه آن معاملات طبق معيارهاي عملياتي مقرر در آن منطقه رخ ندهند.

• اطلاعات مربوط به معاملات با شخص وابسته كه معمولاً بايد جهت دستيابي به اهداف گزارشگري مالي با مقاصد عمومي افشا شوند، عبارت­اند از:

الف) شرحي از ماهيت رابطه با اشخاص وابسته درگير در اين­گونه معاملات. براي مثال، آيا رابطه مزبور از نوع واحد اصلي، واحد فرعي، واحد تحت كنترل مشترك يا مسئولان ارشد بوده است

ب) شرحي از معاملات با شخص وابسته موجود هر طبقه عمده معاملات و معياري از حجم هر طبقات در قالب يك مبلغ پولي معين يا در قالب بخشي از آن طبقه معاملات و/ يا مانده‌ها

پ) خلاصه‌اي از مدت و شرايط اصلي معاملات با اشخاص وابسته، از جمله افشا نحوه تفاوت مدت و شرايط مزبور از مدت و شرايطي كه معمولاً مربوط به معاملات مشابه با اشخاص غير ­وابسته است وحسابداري بخش عمومي شماره 20

ت) مبلغ يا نسبت متناسبي از اقلام معوقه (دريافت يا پرداخت نشده).حسابداري بخش عمومي شماره 20

• بند 34 اين استاندارد ملزم مي­كند كه در رابطه با معاملات خاص بين واحد و مسئولان ارشد و/ يا خويشاوندان نزديك مسئولان ارشد افشاهايي صورت بگيرد.

• اقلام داراي ماهيت مشابه ممكن است در مجموع افشا شود مگر زماني كه به منظور ارائه اطلاعات مربوط و قابل اتكا براي اهداف تصميم‌گيري و پاسخگويي افشا جداگانه ضروري باشد.

• افشاي معاملات با شخص وابسته في­مابين اعضاي يك واحد اقتصادي در صورت‌هاي مالي تلفيقي ضروري است زيرا صورت‌هاي مالي تلفيقي، اطلاعات مربوط به واحد اصلي و واحدهاي فرعي را در قالب يك واحد گزارشگر مجزا ارائه مي‌كنند. معاملات با شخص وابسته كه بين واحدهاي درون يك واحد اقتصادي رخ مي­دهد، طبق استاندارد بين‌المللي حسابداري بخش عمومي شماره 6 هنگام تلفيق حذف مي‌شوند. معاملات با واحدهاي وابسته‌ كه طبق روش ارزش ويژه به حساب گرفته مي­شوند، حذف نمي­شوند و بنابراين، نيازمند افشاي جداگانه در قالب معاملات با شخص وابسته هستند.

حسابداري بخش عمومي شماره 20

افشا- مسئولان ارشد

• واحد بايد موارد زير را افشا كند:

الف) كل پاداش مسئولان ارشد و تعداد افراد موجود در اين طبقه كه بر مبناي معادل تمام وقت تعيين شده­اند و پاداش دريافت مي‌كنند، با نمايش جداگانه طبقات عمده مسئولان ارشد شامل شرحي از هر طبقه

  ب) كل مبلغ ساير پاداش‌ و غرامت ارائه شده به مسئولان ارشد و خويشاوندان نزديك آن­ها، توسط واحد گزارشگر در طي دوره گزارشگري با نمايش جداگانه كل مبالغ ارائه شده به:

1- مسئولان ارشد و

2- خويشاوندان نزديك مسئولان ارشد و

پ) در رابطه با وام‌هايي كه به طور گسترده در دسترس اشخاصي غير از مسئولان ارشد نيستند و وام‌هايي كه اعضاي جامعه به طور گسترده از در دسترس بودن آن آگاهي چنداني ندارند، براي هر يك از اعضاي مسئولان ارشد و هر خويشاوند نزديك مسئولان ارشد بايد موارد زير افشا شود:

1- مبلغ پيش‌دريافت وام طي دوره و مدت و شرايط آن

2- مبلغ بازپرداخت وام طي دوره

3- مانده پايان دوره كليه وام‌ها و دريافتني‌ها و

4 – در صورتي كه فرد مزبور مدير يا عضو اركان اداره­كننده يا مدير ارشد واحد نيست، رابطه آن فرد با چنين افرادي.حسابداري بخش عمومي شماره 20

• بند 27 اين استاندارد افشاي معاملات با شخص وابسته را الزام مي­كند بر مبنايي غير از مبناي حقيقي سازگار با شرايط عملياتي مقرر براي واحد رخ داده­اند. همچنين، اين استاندارد افشاي اطلاعات در مورد با معاملات خاص با مسئولان ارشد مندرج در بند 34 را الزامي مي­داند خواه آن­ها بر مبناي حقيقي سازگار با شرايط عملياتي كه در رابطه با واحد مزبور بكار مي­رود، رخ داده باشند يا نباشند.
• مسئولان ارشد ممكن است بر مبناي تمام وقت يا نيمه‌وقت در استخدام واحد باشند. تعداد افرادي كه طبق جزء الف بند 34 به عنوان دريافت‌كنند­گان پاداش افشا مي­شوند بايد بر مبناي معادل تمام وقت برآورد شوند. واحدها در مورد طبقات اصلي مسئولان ارشد خود افشاهاي جداگانه­اي را انجام خواهند داد. براي مثال، زماني كه واحد اركان اداره­كننده­اي دارد كه از مديران ارشد آن جدا است، افشاهايي در مورد پاداش دو گروه به طور جداگانه صورت خواهد گرفت. زماني كه يك فرد عضو هر دو گروه اركان اداره كننده و مديران ارشد باشد، از نظر اهداف اين استاندارد، فرد مزبور فقط در يكي از آن گروه­ها قرار خواهد گرفت. طبقات مسئولان ارشد كه در تعريف «مسئولان ارشد» بيان شد رهنمودي را براي شناسايي طبقات مسئولان ارشد ارائه مي‌كند.

• پاداش مسئولان ارشد مي­تواند انواعي از مزاياي مستقيم و غيرمستقيم را شامل شود. زماني­كه بهاي تمام شده چنين مزايايي قابل تعيين باشد، بهای تمام شده مزبور در كل پاداش افشا شده لحاظ می­شود. زماني كه بهاي تمام شده اين مزايا قابل تعيين نباشد، بهترين برآورد از بهاي تمام شده اين مزايا براي واحد يا واحدهاي گزارشگر در كل پاداش افشا شده لحاظ خواهد شد.حسابداري بخش عمومي شماره 20

• در حال حاضر هيچ استاندارد بين‌المللي حسابداري بخش عمومي در مورد با اندازه­گيري مزاياي كاركنان وجود ندارد^[1]. رهنمود مربوط به اندازه‌گيري مزاياي خاص كاركنان در استاندارد حسابداري بين‌المللي شماره 19 “مزاياي كاركنان” يافت مي­شود. چنانچه پاداش غيرپولي كه به گونه اتكاپذير قابل اندازه‌گيري است در كل مبلغ پاداش مسئولان ارشد افشا شده طي دوره لحاظ شده باشد، مبناي اندازه­گيري پاداش‌ غير­پولي نيز در يادداشت‌هاي همراه صورت‌هاي مالي افشا مي‌شود.

• اين استاندارد در صورتي افشاي اطلاعات خاص در مورد مدت و شرايط وام‌هاي پرداختي به مسئولان ارشد و خويشاوندان نزديك مسئولان ارشد را الزامي مي­داند، كه وام‌هاي مزبور:

الف) به ‌طور گسترده­اي در دسترس افرادي غير از مسئولان ارشد نباشد و

ب) ممكن است به ‌طور گسترده­اي در دسترس افرادي غير از مسئولان ارشد قرار داشته اما اعضاي جامعه از آن آگاهي نداشته باشند.

افشا اين اطلاعات از نظر اهداف پاسخگويي الزامي است. در تعيين وام‌هايي كه بايد براي احراز الزامات اين استاندارد افشا شوند، ممكن است اعمال قضاوت ضروري باشد. چنين قضاوتي بايد بعد از در نظر گرفتن وقايع مربوط و به شيوه‌اي سازگار با دستيابي به اهداف گزارشگري مالي اعمال شود.

• جزء الف) بند 34 اين استاندارد افشا كل پاداش مسئولان ارشد را الزامي مي­داند. مسئولان ارشد شامل مديران، اعضاي اركان اداره­كننده و مديران ارشد واحد مي­باشند. مديران يا اعضاي اركان اداره­كننده واحد ممكن است بابت خدمات ارائه شده در مقامي غير از مدير يا عضو اركان اداره­كننده يا به عنوان كارمند واحد پاداش‌ها يا غرامت دريافت كنند. قسمت 1 جزء ب بند 34 اين استاندارد افشا كل مبلغ اين گونه ساير پاداش‌ها يا غرامت­ها را الزامي مي­داند.

• ممكن است خويشاوندان نزديك مسئولان ارشد در معاملات­شان با واحد گزارشگر بر مسئولان ارشد تأثير بگذارند يا از آنان تأثير بپذيرند. قسمت 2 جزء ب بند 34 اين استاندارد افشا كل پاداش‌ و غرامت پرداختي طي دروه به خويشاوندان نزديك مسئولان ارشد را الزامي مي­داند.

حسابداري بخش عمومي شماره 20

تاريخ اجراحسابداري بخش عمومي شماره 20

• اين استاندارد بين‌المللي حسابداري بخش عمومي در مورد صورت‌هاي مالي سالانه­ای قابل اجرا است كه شروع دوره مالي آن‌ها از اول ژانويه 2004 و بعد از آن است. بكارگيري آن براي تاريخ‌هاي قبل از تاريخ مزبور ترغيب شده است.
• زماني كه واحدي مبناي تعهدي حسابداري را، بدان گونه که توسط استانداردهاي بين‌المللي حسابداري بخش عمومي تعريف شده است، براي اهداف گزارشگري مالي در تاريخي بعد از تاريخ اجرای مزبور بپذيرد، اين استاندارد در مورد صورت‌هاي مالي سالانه واحد در دوره شروع تاريخ پذيرش مبناي تعهدي و بعد از آن كاربرد دارد.

حسابداري بخش عمومي شماره 20

[1]استاندارد حسابداری بین المللی بخش عمومی شماره 20، “افشای اطلاعات در خصوص اشخاص وابسته” در اکتبر 2002 منتشر شده است. در آن زمان استانداردی در رابطه با مزايای کارکنان وجود نداشت، اما استاندارد حسابداری بين المللی بخش عمومی شماره 25، با عنوان “مزايای کارکنان” در فوريه 2008 منتشر شده و از ژانويه 2011 قابل اجرا خواهد بود- مترجم.