شناسایی موانع گذار به حسابداری تعهدی در بخش عمومی

چکیده بر پایه مطالعات هیات استانداردهای بینالمللی حسابداری بخش عمومی( 1      شناسایی موانع گذار به حسابداری تعهدی در بخش عمومی 47

شاهرخ شهرابی چکیده گذار به حسابدار تعهدی در بخش عمومی به صورت عملی در دهه 1990 میالدی آغاز شد. این حرکت به دلیل اثبات سودمندی حسابداری تعهدی در بخش عمومی به واسطه مطالعات علمی و تجربههای عملی انجام گرفت. صورتهای مالی و گزارشهایی که بر مبنای تعهدی تهیه میشوند، اطالعات سودمندتری را برای استفاده کنندگان فرآهم میآورند. استفاده از مبنای تعهدی باعث افزایش توان ارزیابی عملکرد دولت توسط مردم میشود. هدف از انجام این تحقیق بررسی موانع موجودی بوده است که امکان بهکارگیری مبنای تعهدی در حسابداری بخش عمومی کشور را تضعیف میکنند. دادههای تحقیق از طریق طراحی و انتشار پرسشنامه جمع ِ آوری شده و با استفاده از دو آزمون آماری »آزمون دوجملهای« و »آزمون T »مورد بررسی قرار گرفتهاند. یافتههای تحقیق حاکی از آن است که نبود خواست واقعی سیاستمداران و پایندی ایشان به تدوین و اجرای برنامه گذار، عدم مطالبه عمومی و پاسخخواهی مردم نسبت به عملکرد دولت، اقتصاد دولتی و گستره تصدیگر دولت در اقتصاد، و کمبود استانداردها و قوانین مناسب در بخش عمومی از جمله مهمترین موانع پیادهسازی حسابداری تعهدی در بخش عمومی کشور هستند. واژگان کلیدی: مبنای حسابداری، حسابداری نقدی، حسابداری تعهدی، موانع گذار 1 -دانشیار گروه حسابداری دانشگاه بینالمللی امام خمینی )ره( 2 -استادیار گروه حسابداری موسسه آموزش عالی خاتم 3 -دانشجوی کارشناسی ارشد دانشگاه بینالمللی امام خمینی )ره( sh.shahrabi@outlook.com Downloaded from danesh.dmk.ir at 2:47 +0430 on Thursday May 10th 2018 سال شانزدهم شماره 65 زمستان 95 شناسایی موانع گذار به حسابداری تعهدی در بخش عمومی 1 . ِ مقدمه و طرح موضوع 48ˆ با افزایش تقاضا برای انتشار اطالعات باکیفیت در بخش عمومی جهت ارزیابی و سنجش عملکرد، واکنشهایی پراکنده در سراسر جهان برای پاسخ به این نیاز آغاز شد. سالهای ابتدایی دهه هشتاد با ارائه چارچوب نظری مبتنی بر پاسخگویی، به تالشهای فعالین بخش عمومی برای ایفای مسئولیت خود با استفاده از روشهای مالی و غیرمالی مناسب سرعت بخشید. انتخاب مبنای حسابداری در بخش عمومی به دلیل تاثیر آن بر اطالعات ارائه شده به استفاده کنندگان بسیار با اهمیت است. بودجهها و تخصیصهای دولت به طور سنتی بر مبنای نقدی تدوین میشده است. این اولین عاملی بود که منجر به حاکمیت مبنای نقدی در حسابدار دولتی شد. محبوبیت مبنای نقدی در حسابداری دولتی برخاسته از نیاز پارلمان یا دیگر گروههای نماینده رایدهندگان برای نظارت بر جمعآوری و وصول مالیاتها و به تبع آن، نحوه خرج کردن این وجوه دریافتی توسط دولت در هر دوره مالی بوده است. استفاده کنندگان از صورتهای مالی دولت به طور فزایندهای انتظار دارند که دولتها اطالعاتی درباره داراییها، بدهیها، و تاثیر مصارف جاری بر خالص داراییهای نگهداری شدهشان را فرآهم کنند. حسابداری نقدی برای تهیه چنین اطالعاتی طراحی نشده است. اهداف حسابداری نقدی واضح است: گزارش جریانهای نقد ورودی، جریانهای نقد خروجی، و تغییر در مانده وجه نقد نگهداری شده. کسانی که اطالعات بیشتری میخواهند ملزم به ثبت و نگهداری اطالعات مکمل بوده یا باید به فکر گذار به مبنای دیگری باشند )کمیته بخش عمومی، 2000 ،111-115 و 105.) از طرفی دیگر، اطالعاتی که از گزارشهای تهیه شده بر مبنای تعهدی بهدست میآید هم برای ایفای مسئولیت پاسخگویی و هم برای تصمیمگیری مفید است. گزارشهای مالی تهیه شده بر مبنای حسابداری تعهدی به استفاده کنندگان اجازه میدهد تا: 1 -پاسخگویی واحد گزارشگر در مقابل منابع تحت کنترل خود و بهبود آن را ارزیابی کند؛ 2 -به ارزیابی وضعیت مالی، عملکرد مالی، و جریانهای نقد واحد گزارشگر بپردازد؛ و 3 -در مورد تامین منابع واحد گزارشگر یا انجام معامله با آن تصمیمگیری کند )آیفک، 2011 ، .)1.18 در سطح ملی، اهمیت حسابداری تعهدی برای سیاستهای اقتصاد کالن از این حقیقت ناشی میشود که اندازهگیری داراییها و بدهیهایی با وضعیت کلی سیاستها و ثبات مالی در ارتباط است، اما این اطالعات را نمیتوان با استفاده از مبنای نقدی به ِ دست آورد )خان و میس، 2009.) پس، بهکارگیری مبنای تعهدی به سودمندی اطالعات برای اتخاذ بهترین تصمیمهای سیاسی، اقتصادی، و دیگر تصمیمهای مرتبط میافزاید. اما، برای دستیابی به این اطالعات سودمند، بهکارگیری 4( 2006 )در تحقیق خود نظام گزارشگری نوین بر مبنای حسابداری تعهدی ضروی است. چمپاکس نشان داد که بهکارگیری مبنای تعهدی در استرالیا و نیوزلند باعث بهبود شاخصهای اقتصادی این 4- Champoux Downloaded from danesh.dmk.ir at 2:47 +0430 on Thursday May 10th 2018 سال شانزدهم شماره 65 زمستان 95 شناسایی موانع گذار به حسابداری تعهدی در بخش عمومی کشورها شده است. 49 با توجه به اهمیت در اختیار داشتن اطالعات صحیح برای تصمیمگیری، ضرورت وجود سیستم اطالعات مالی قابل اتکا برای دولتها بیش از پیش مشخص میشود. از آن روی که اطالعات تهیه شده بر مبنای حسابداری نقدی مناسبترین اطالعات برای تصمیمگیری نیست )کمیته بخش عمومی، 2000 ،)سیاستگذاران کشور برای بهبود توان تدوین خطمشیهای کالن مالی و اقتصادی نیازمند اطالعات مالی تهیه شده بر مبنای حسابداری تعهدی هستند. تحقیقات فراوانی سودمندی مبنای تعهدی برای گزارشگری بخش عمومی را به اثبات رساندهاند. اما، این فرآیند در عمل با پیچیدگیها و دشواریهایی روبهرو است. دولتهایی که تصمیم به گذار از مبنای دیگر حسابداری به مبنای تعهدی میگیرند، با چالشهای فراوانی روبهرو هستند. 6 »انجام داد، بیان میکند: ))اغلب 5( 2002 )در تحقیق خود که برای »صندوق بینالمللی پول دیاموند اقتصادهای نوظهور، اشتیاق فراوانی برای پذیرش مبنای تعهدی در حسابداری دارند و به این دلیل، برخی از مهمترین مسائل مربوط به تغییرات را نادیده میگیرند((. برای داشتنگذاری موفق، تدوین برنامه جامع و استفاده از تجربههای دیگران ضروی است. تحقیق حاضر به بررسی موانع گذار به حسابداری تعهدی در بخش عمومی کشور برای تدوین برنامه جامع گذار به حسابداری تعهدی در بخش عمومی ایران بر پایه مطالعات هیات استانداردهای بینالمللی حسابداری بخش عمومی پرداخته است. ˆ 2 .چارچوب نظری و پیشینه تحقیق 2-1 .اهمیت انتخاب مبنای حسابداری فدراسیون بینالمللی حسابداران، مبنای حسابداری را »مجموعه اصول تعین کننده زمان شناسایی .)2000 ،7 اثر مبادلهها و رویدادها برای اهداف گزارشگری مالی« معرفی میکند )کمیته بخش عمومی به عبارت دیگر، موضوع مبنای حسابداری بحث درباره زمان شناسایی اثر مبادلهها یا رویدادها برای اهداف گزارشگری مالی است )هیات استاندارهای حسابداری دولتی آمریکا، 1990 .)پس، مبنای حسابداری مفهومی است که بر عنصر زمان تاکید دارد )باباجانی، 1389 .)از این رهگذر، کمیته بخش عمومی آیفک در مطالعه شماره 10 ،چهار مبنای حسابداری را به رسمیت شناخته است. این مبانی گسترهای زمانی را برای شناسایی درآمدها و هزینهها به دست میدهند که عبارتاند از: 1 .) مبنای نقدی، 2 .)مبنای نقدی تعدیل شده، 3 .)مبنای تعهدی تعدیل شده، و 4 .)مبنای تعهدی. بهطور کلی، صرف نظر از نوع و ماهیت فعالیتهای نهادهای بزرگ بخش عمومی و خصوصی، نیازهای اطالعاتی تهیهکنندگان و استفاده کنندگان گزارشهای مالی حکم میکند که در مورد شناسایی و گزارشگری رویدادها و معامالت دست به انتخاب بزنند. انتخاب زمان شناسایی بر نوع و ماهیت 5- Diamond 6- International Monetary Fund (IMF) 7- IFAC Public Sector Committee Downloaded from danesh.dmk.ir at 2:47 +0430 on Thursday May 10th 2018 سال شانزدهم شماره 65 زمستان 95 شناسایی موانع گذار به حسابداری تعهدی در بخش عمومی اطالعاتی که در گزارشهای مالی منعکس میشود و نیازهای اطالعاتی که تامین میکند، تاثیر گذار 50 است )باباجانی، 1389.) 2-1-1 .حسابداری بخش عمومی در مبنای نقدی در این خطمشی، حسابهای دولت بر مبنای نقدی تهیه میشوند. مبادلهها تنها زمان دریافت و یا پرداخت وجه نقد در طی دوره مرتبط با آن شناسایی و ثبت میشوند، خواه این دریافتها و پرداختها مرتبط با کاالهای عرضه شده یا خدمات ارائه شده مرتبط با دوره جاری و یا مربوط به مخارج سرمایهای یا درآمد، باشند و یا نباشند. صورت داراییها و بدهیها در این مبنا داراییهای ثابت، وامها، و سرمایهگذاریها را در بر نمیگیرد )کمیته بخش عمومی، 2000.) مبنای تعهدی حسابداری، ماندههای نقد و نزدیک به نقد را شناسایی میکند )آیفک، 1995 .)وجه نقد در این مبنا وجه نقد در دسترس، وجه نقد در راه، و وجه نقد سپردهگذاری شده را در بر میگیرد. ماندههای شبه نقد دربرگیرنده سرمایهگذاریهای موقت قابل عرضه در بازارهای اوراق بهادار و شمشهای فلزات قیمتی هستند. تمامی دیگر داراییها فقط به واسطه تاثیرهای نقدی تحصیل و یا واگذاریشان مد نظر قرار میگیرند. داراییهای غیر نقدی که نگهداری شده، اما شناسایی نمیشوند نیز تنها در یادداشتهای پیوست صورتهای مالی و به عنوان اطالعات اضافی ارائه خواهند شد )کمیته بخش عمومی، 2000 ،94.) بهطور معمول، در مبنای نقدی یک گزارش مالی اصلی تهیه میشود. این گزارش نشان دهنده وضعیت مالی نقدی در تاریخ ارائه ترازنامه و جزئیات وجوه نقد دریافتی و پرداختی برای واحد گزارشگر در طول یک دوره مالی است. در جایی که واحد گزارشگر شامل تعدادی شخصیت گزارشگر 8 است، هر شخصیت گزارشگر یا حساب مستقل، گزارش جداگانهای را مستقل مانند حساب مستقل تهیه خواهد کرد. به دلیل گستره واحدهای گزارشگر در بدنه دولت، معموال یک گزارش تلفیقی نیز تهیه میشود. گزارشهایی که در مبنای نقدی تهیه میشوند، منابع، تخصیصها، و نحوه استفاده از وجوه نقد و همچنین وجوه نقد مورد نیاز برای تامین مالی فعالیتهای دولت، افزایش وجوه برای انجام این فعالیتها شامل سطح مالیاتهای دریافتی در طی دوره، و وضعیت وجه نقد دولت را نشان میدهند. این اطالعات برای طیف گسترده استفاده کنندگان اطالعات داخلی و خارجی زیر مفید است: 1 -استفاده کنندگان داخلی شامل: 9 بدنه حقوقی بخش عمومی مانند پارلمان، برای ارزیابی رعایت معیارهای تعیین شده توسط دولت؛ 9 وزیران و مدیران ارشد دولت جهت بازبینی مجموع مقادیر و ماهیت مخارج دولت. 2 -استفاده کنندگان خارجی نظیر: 9 تامین کنندگان کاال و قرض دهندگان بالقوه جهت ارزیابی مدیریت دولت بر وجوه نقد؛ و 8- Fund Downloaded from danesh.dmk.ir at 2:47 +0430 on Thursday May 10th 2018 سال شانزدهم شماره 65 زمستان 95 شناسایی موانع گذار به حسابداری تعهدی در بخش عمومی 9 تحلیلگران مالی و اقتصادی برای ارزیابی تاثیر الزامهای مالی دولت بر اقتصاداده از وجوه نقد 51 را نشان میهیه میاهد اب روش پرداخت شامل مبادله )کمیته بخش عمومی، 2000 ،104-103.) تا حدودی، بودجهها و دیگر الزامهای دولت به طور ذاتی مبنایی نقدی دارند. گزارشهای مالی بر مبنای نقدی قادر هستند تا میزان رعایت مخارج دولت با بودجه مصوب قانونی و دیگر الزامهای قراردادی را مقایسه کنند. گزارشگری دولتها بر مبنای نقد نوعا خود بودجهای نقدی است. وجود ستون بودجه در صورتهای مالی امکان مقایسهای مستقیم میان مقادیر بودجه شده و مقادیر واقعی را فرآهم میکند. اصولی که مبنای نقدی بر آنها پایهگذاری شده است به راحتی درک شده و توضیح داده میشود. در اصل، اطالعات تهیه شده بر مبنای نقدی، نمره باالیی در ویژگی قابلیت درک بهدست میآورند. ثبات جریانهای نقدی در طول زمان نیز ممکن است سطح باالیی از قابلیت مقایسه و قابلیت اتکا را ارائه کند. بهدلیل گردآوری راحت اطالعات بر مبنای نقدی، ممکن است گزارشها سریعتر و بهموقعتر از تهیه اطالعات در مبانی دیگر، آماده و ارائه شود )کمیته بخش .)106-108 ،2000 ،عمومی حسابداری نقدی اطالعاتی را درباره گردشهای نقدی فرآهم میکند و به مراجع قانونی و دولت اجازه نظارت بر مخارج، مطابق تخصیصهای قانونی صورت گرفته را میدهد. دولتهای بسیاری دریافتهاند که اطالعات تهیه شده بر مبنای نقدی نیازهایشان را هم در سطوح مدیریت داخلی و هم برای پاسخگویی بیرونی بر طرف میسازد. اما به مرور، تقاضای دولتها و استفاده کنندگان برونسازمانی برای اطالعات مالی پیچیدهتر افزایش یافته است. در برخی حوزهها، اطالعات مکمل همراه صورتهای مالی تهیه شده بر مبنای نقدی برای پیشبینی وجه نقد دریافتی آتی جهت کفایت پوشش جریانهای نقد خروجی تهیه میشود. مبنای نقدی توانایی نمایندگان مردم جهت پاسخگو نگاه داشتن دولت به سبب استفاده از منابع در اختیارش را محدود میسازد. اطالعاتی که تنها مبتنی بر جریانهای نقدی تهیه شده باشد ابزای است که میتواند دولت را در قبال وجه نقد در اختیارش پاسخگو نگاه دارد، اما هیچ رابطهای میان مبنای نقدی و پاسخگویی دولت درباره مدیریت داراییها و بدهی برقرار نمیکند. در جایی که دولت صورتهای مالی خود را بر مبنای نقدی تهیه میکند، ممکن است اطالعات مکمل مانند اطالعات درباره داراییهایش را نیز جمعآوری و گزارش کند. این اطالعات شاید به عنوان گامی ابتدایی جهت پیمودن مسیر گذار و سازگاری با مبنای دیگری از حسابداری جمعآوری شده باشند. همچنین، این اطالعات ممکن است همراه صورتهای مالی منتشر شده افشا شود یا تنها برای اهداف مدیران داخلی مورد استفاده قرار گیرد. بر خالف سادگی ظاهری حسابداری نقدی، به علت گستره رویههای گزارشگری دریافتها و پرداختها در قالب جزئیات فراوان، درک صورتهای مالی تهیه شده بر طبق این مبنا برای استفاده کنندگان آنطور هم که انتظار میرود، آسان نیست )کمیته بخش عمومی، 2000 ،117-111.) 2-1-2 .حسابداری بخش عمومی در مبنای تعهدی از آن روی که حسابداری تعهدی اطالعات جامعتری نسبت به حسابداری نقدی فرآهم میکند، Downloaded from danesh.dmk.ir at 2:47 +0430 on Thursday May 10th 2018 سال شانزدهم شماره 65 زمستان 95 شناسایی موانع گذار به حسابداری تعهدی در بخش عمومی و همچنین به دلیل این که استفاده از مبنای تعهدی پیچیدگیهای بیشتری نسبت به مبنای نقدی 52 دارد؛ پس، طیف گستردهتری از مسائل حسابداری وجود دارد که دولتها باید آنها را پیگیری کنند. این مسائل بهطور عمده معطوف به شناسایی داراییها و بدهیهای دولت و درآمدها و هزینههای مرتبط با آنها است. بعضی از این مسائل تقریبا با مشکالت حسابداری بخش خصوصی یکسان است؛ اما بعضی دیگر، از مسائلی مانند تعیین زمان شناسایی درآمدهای حاصل از مالیات و پرداختهای تامین اجتماعی مختص بخش عمومی هستند. مبنای تعهدی اطالعاتی درباره اموری مانند منابع کنترل شده توسط واحد گزارشگر، هزینه عملیات واحد )یا هزینه ارائه خدمات(، دیگر اطالعات مفید برای ارزیابی وضعیت مالی و تغییر در آن، و ارزیابی واحد گزارش در باره صرفه اقتصادی و کارآیی عملیات آن را فرآهم میکند. تمرکز اندازهگیری در حسابداری تعهدی بر »منابع اقتصادی و تغییرهای آن« است. در مبنای تعهدی دو مبنای اندازهگیری وجود دارد: 1 .)بهای تمام شده تاریخی؛ و 2 .)ارزش جاری. تجزیه و تحلیل اطالعات تهیه شده بر مبنای تعهدی با توجه به مبنای اندازهگیری که در تهیه صورتهای مالی مورد استفاده قرار گرفته است، متفاوت خواهد بود )کمیته .)228-231 ،2000 ،عمومی بخش 9( 1992 ،)و لویس10( 1995 )استدالل میکنند: از طرفی، منقدان حسابداری تعهدی مانند متیوس ))از آن روی که هدف دولت و نهادهای آن کسب سود نبوده، سنجش سودآوری معیار مناسبی برای ارزیابی عملکرد این واحدها نیست؛ بنابراین، طرح موضوع مبنای تعهدی در بخش عمومی جایگاهی ندارد((. به هر حال، با توجه به تمامی مزایای بهکارگیری حسابداری تعهدی در بخش عمومی، هنوز مسائلی مانند ارزشگذاری داراییها باقی ماندهاند که جای بحث بیشتری دارد. پالوت11( 2001 )بیان میکند که ))اگرچه نظام حسابداری منابع و بودجهبندی، بخشی یکپارچه از مجموعه اصالحات گسترده مدیریت عمومی و اقتصادی بوده است و اندازهگیری تاثیر آن به تنهایی امکانپذیر و قابل استناد نیست، اما تاثیر آن بر اثربخشی، پاسخگویی، و اولویت بندی طرحها مثبت ارزیابی میشود. به طور قطع، هیچکس خواهان بازگشت به نظام حسابداری نقدی و کنترل دادههای ورودی نیست. اما بدون انکار بهبود مدیریت بخش عمومی به واسطه وجود و پیادهسازی نظام حسابداری منابع و بودجهبندی، هنوز مشکالتی حل نشده باقی ماندهاند و مابقی مسائل نیز در طول زمان خود را نشان خواهند داد((. هیات استاندارهای بینالمللی حسابداری بخش عمومی در مطالعهای با عنوان »گذار به حسابداری تعهدی: راهنمای نهادهای بخش عمومی« مزایای استفاده از مبنای تعهدی را این گونه تشریح میکند؛ به طور دقیق، گزارشگری بر مبنای حسابداری تعهدی منافع زیر را در بر دارد: 1 -نشان میدهد که واحد گزارشگر برای انجام فعالیتهای خود چگونه تامین مالی کرده و وجه نقد مورد نیاز خود را تهیه میکند؛ 9- Mathews 10-.Lewis 11-.Pallot Downloaded from danesh.dmk.ir at 2:47 +0430 on Thursday May 10th 2018 سال شانزدهم شماره 65 زمستان 95 شناسایی موانع گذار به حسابداری تعهدی در بخش عمومی 2 -به استفاده کنندگان اجازه میهد تا توان تداوم تامین مالی فعالیتها، پرداخت بدهیها، و ایفای 53 تعهدات واحد گزارشگر را ارزیابی کنند؛ 3 -وضعیت مالی واحد گزارشگر و تغییرات آن را نشان میدهد؛ 4 -فرصت نشان دادن مدیریت موفق بر منابع توسط واحد گزارشگر را فرآهم میکند؛ و 5 -برای ارزیابی عملکرد در محدودههای بهای تمام شده خدمات، کارآیی، و دستآوردهای واحد گزارشگر مفید است )آیفک، 2011 ،19 و 17.1.) پس، از آنچه که مطرح شد میتوان نتیجه گرفت که استفاده از مبنای تعهدی منافعی را در پی دارد. اما مزایا، موانع، و راهکارهای پیادهسازی و پشت سر گذاردن مشکالت آن چه خواهد بود؟ وین )2004 )مطرح میکند که ممکن است حرکت به سمت بهکارگیری مبنای تعهدی مزایای پذیرفته شدهای داشته باشد، اما باید مطمئن شد که ریسک، هزینهها، و مخاطرات آن نادیده گرفته نمیشوند. وی همچنین اعتقاد دارد که مهمترین مخاطره انتقال به مبنای تعهدی حسابداری هزینههای متعاقب آن و افزایش پیچیدگی صورتهای مالی است. 2-1-3 .هزینههای سازگاری و عملیاتی پیادهسازی حسابداری تعهدی هزینههای معرفی حسابداری تعهدی عبارت است از: 1 -شناسایی و ارزشگذاری داراییهای موجود؛ 2 -بهبود رویههای حسابداری؛ 3 -استقرار سامانه حسابداری شامل خرید سامانههای رایانهای و راهاندازی آزمایشی آنان؛ و 4 -بهبود مهارتهای الزم و فرآهم سازی بسترهای آموزشی برای تهیه کنندگان و استفاده کنندگان اطالعات مالی )کمیته بخش عمومی، 2000 ،320.) برخی هزینهها مانند هزینه خرید دستگاههای رایانهای به آسانی قابل شناسایی و اندازهگیریاند. اندازهگیری برخی دیگر مانند بهبود مهارتهای حسابداری کارکنان اما، ممکن است دشوارتر باشد. هزینه واقعی پیادهسازی یک مبنای خاص وابسته به ظرفیت کارکنان در محدوده تجربه و آموزش آنان و قابلیت اتکا و کامل بودن سامانه موجود فعلی است. در بعضی از حوزهها، ممکن است توسعه ظرفیت یک نهاد خاص ضروری و اساسیترین گام در پیادهسازی حسابداری تعهدی باشد. در حوزههای دیگر شاید، به دلیل وجود دانش و مهارت این توسعه اهمیت کمتری داشته باشد. هزینههای سازگاری همچنین تحت تاثیر ماهیت سیستم حسابداری قرار میگیرد. اگر سیستم جمع آوری اطالعات برای ارائه هر دو گزارشهای داخلی و خارجی در نظر گرفته شده باشد، نیازمند هزینه بیشتری خواهد بود )کمیته بخش عمومی، 2000 ،321.) هزینههای سازگاری میتواند با استفاده از سیاستهای حسابداری که توسط دیگر نهادهای مشابه بهکار گرفته شده، و با در اختیار داشتن مجموعه گزارشهای مراحل گذار به حسابداری تعهدی کمینه شود. این مراحل شاید به وسیله یک نهاد و یا حتی گزارشهای مالی در اختیار دیگر نهادهای در حال گذار قرار گیرد. به طور مثال، شناسایی داراییهای مالی میتواند در آغاز با داراییهای فیزیکی Downloaded from danesh.dmk.ir at 2:47 +0430 on Thursday May 10th 2018 سال شانزدهم شماره 65 زمستان 95 شناسایی موانع گذار به حسابداری تعهدی در بخش عمومی که در طی دورههای حسابداری بعدی شناسایی میشوند، انجام شود. داراییهای که ارزشگذاری 54 آنان دشوار است ممکن است تا اتمام ارزشگذاری داراییهایی که ارزشگذاری آنان آسانتر است، به تاخیر بیافتد. داراییهای زیربنایی گروهی از داراییهایی هستند که بهطور عمومی ارزشگذاریشان از ارزشگذاری دیگر داراییهای دشوارتر است )همچنین تعریفهای متفاوت از داراییهای زیربنایی در حوزههای گوناگون وجود دارد(. یک گزینه برای کشوری که میخواهد حسابداری تعهدی را پیادهسازی کند، این است که ارزشگذاری این گروه از داراییها را به تاخیر انداخته و به این وسیله اجازه دهد تا مرور زمان مشکالت پیادهسازی را حل کرده و همچنین هزینههای انتقال را نیز در مدت طوالنیتری تسهیم کند )کمیته بخش عمومی، 2000 ،322.) سودمندی حسابداری تعهدی بستگی به این موضوع دارد که اطالعات تعهدی در چه گسترهای از سطوح عالی بودجهبندی و اهداف مدیریتی مورد استفاده قرار میگیرد. برای مثال، دولت رفاه عمومی استرالیا و برخی از نهادهای دولتی به سمت بودجهبندی تعهدی حرکت کرده و اعتقاد دارند که این کار سودمندیهای مضاعفی به همراه دارد که با بهکارگیری حسابداری تعهدی برای اهداف گزارشگری برونسازمانی به تنهایی درک نمیشود )کمیته بخش عمومی، 2000 ،324.) آموزش و مهارتهای حسابداری سطح باالتری برای انجام عملیات در نظام حسابداری تعهدی نسبت به یک نظام حسابداری نقدی نیاز است. این پدیده ممکن است هزینههای بهکارگیری نیروی انسانی را افزایش دهد. در هر صورت، نیوزلند اولین حوزهای بود که فرض کرد نظام حسابداری تعهدی زمانی که تمامی هزینههای فرعی مرتبط با نظام حسابداری نقدی قبلی را در بر میگیرد، لزوما پر هزینهتر نیست. این مطلب به این واقعیت اشاره دارد که نرمافزارهای تجاری ممکن است توسط تعداد زیادی از نهادها مورد استفاده قرار گیرند، که این میتواند سامانه ثبت یکپارچهای از فرآیندهای جاری مبادالت معین و نیازهای مغایرتگیری چندگانه را بر طرف کند و امکان صرفهجویی قابل توجهی در هزینهها را فرآهم آورد. اگرچه در نیوزلند نیاز به تعداد کارکنان واجد شرایط افزایش یافت، اما در نتیجه تغییرات، مجموع افرادی که فرآیند مبادلهها نقش داشتند در واقع کاهش پیدا کرد )کمیته بخش عمومی، 2000 ،325.) قبل از این که هر گونه تصمیمگیری مبنی بر گذار به حسابداری تعهدی گرفته شود، هر حوزه نیازمند تجزیه و تحلیل هزینهها و منافع و سنجش ظرفیت خود برای پیادهسازی کارآی حسابداری تعهدی و انجام تغییرات است. »تعهدات سیاسی« و »کفایت سیستمها« عناصری هستند که میتوانند موفقیت تغییرات مبنای حسابداری را تحت تاثیر قرار دهند )کمیته بخش عمومی، 2000 ،326.) 2-2 .اهمیت مبنای تعهدی در ایفای مسئولیت پاسخگویی مسئولیت پاسخگویی وظیفهای است که در اجرای آن، اشخاص، دالیل، و توضیحات قانع کننده برای ادای مسئولیتهایی که به عهده داشتهاند فرآهم نموده و گزارشهای الزم را ارائه میکنند. مسئولین پاسخگویی دو وظیفه را در بر میگیرد؛ یکی انجام دادن عمل مشخص و دیگری پاسخگویی و ارائه دالیا منطقی برای عملی که انجام شده است. الزام به انجام عملی مشخص مسئولیت است، اما Downloaded from danesh.dmk.ir at 2:47 +0430 on Thursday May 10th 2018 سال شانزدهم شماره 65 زمستان 95 شناسایی موانع گذار به حسابداری تعهدی در بخش عمومی 55 الزام به ارائه گزارش، مسئولیت پاسخگویی است )باباجانی، 1388 .) پاسخگویی عمومی الزمه عملی کردن فرآیند دموکراسی است و مکمل مدیریت بخش عمومی محسوب میشود. اهمیت و ابعاد پاسخگویی در بخش عمومی بر پیچیدگی آن نسبت به بخش خصوصی میافزاید. مدیران بخش عمومی باید در پنج سطح راهبرد، برنامه )اثربخشی(، عملکرد )کارآیی و صرفه اقتصادی(، فرآیند )برنامهریزی، تخصیص و اداره امور(، و التزام و مشروعیت )رعایت قوانین و مقررات( پاسخگو باشند. پاسخگویی در یک سر طیف قرار میگیرد که سر دیگر آن پاسخخواهی است. بخش عمومی کاالهای عمومی را تامین میکند. در کشورهای در حال توسعه، بخش عمدهای از فعالیتهای اقتصادی را که در کشورهای پیشرفته توسط بخش خصوصی انجام میشود، بخش عمومی انجام میدهد. در بیشتر موارد، کاالهای عمومی تولید شده توسط دولت و فعالیتهای اقتصادی دولت با کارآیی کمی همراه است. به عبارت دیگر، مصرف منابع محدود در بخش عمومی با کارآیی و اثربخشی همراه نیست و خدمات عمومی بهبودی مستمر نمییابد. این ضعف دولت دالیل متنوعی دارد؛ اما عدم پاسخگویی، یکی از اصلیترین دالیل آن است )کردستانی، .)1386 از آن روی که بخش بزرگی از ایفای مسئولیت پاسخگویی در بخش عمومی به واسطه گزارشگری مالی انجام میشود، و از طرفی، کیفیت اطالعات ارائه شده در مبنای تعهدی به دلیل فرآهم آوردن اطالعات مفید و صحیح بیش از سایر مبانی حسابداری است، لذا به کارگیری مبنای تعهدی و به دنبال آن، پیادهسازی نظام حسابداری مبتنی بر این مبنا باعث افزایش توان پاسخگویی دولتها و سایر نهادهای بخش عمومی در قبال مسئولیت استفاده از منابع میشود )آیفک، 2011.) 2-3 .چارچوب مفهومی گزارشگری بخش عمومی در ایران مبانی حسابداری مورد استفاده در نظام حسابداری دولتی ایران مختلف هستند و در وزارتخانهها، موسسات دولتی، شرکتهای دولتی، و موسسات غیردولتی از مبانی حسابداری متفاوتی استفاده میشود. استفاده از مبناهای مختلف به دلیل تفاوت در فعالیتها و محیط حاکم بر هر یک از این نهادها است )رحمانی، سازمان حسابرسی(. هدف گزارشگری مالی در بخش عمومی ایران در پیشنویس مفاهیم نظری، با عنوان »اهداف گزارشگری مالی بخش عمومی ایران« در بند نخست آن بیان شده است. بر طبق این بند، ))هدف اساسی گزارشگری مالی در بخش عمومی، کمک به این بخش برای ایفای وظیفه پاسخگویی در مقابل ملت است((. همچنین، پیشنویس استاندارد شماره یک حسابداری دولتی ایران با عنوان »نحوه ارائه صورتهای مالی« هدف از ارائه استاندارد را به این شرح بیان کرده است: ))هدف از ارائه این استاندارد تعیین مبنای ارائه صورتهای مالی با مقاصد عمومی یک واحد گزارشگر به منظور حصول اطمینان از قابلیت مقایسه با صورتهای مالی دورههای قبل آن واحد و صورتهای مالی سایر واحدهای گزارشگر است. برای دستیابی به این هدف، در این استاندارد مالحظههای کلی مرتبط با نحوه ارائه صورتهای مالی، رهنمودهایی درباره ساختار آنها و حداقل الزامها درخصوص محتوای صورتهای مالی تهیه Downloaded from danesh.dmk.ir at 2:47 +0430 on Thursday May 10th 2018 سال شانزدهم شماره 65 زمستان 95 شناسایی موانع گذار به حسابداری تعهدی در بخش عمومی شده برمبنای تعهدی ارائه شده است. شناسایی، اندازهگیری و افشای معامالت و سایر رویدادهای 56 خاص در سایر استانداردهای حسابداری بخش عمومی مطرح شده است(( )سازمان حسابرسی، کمیته تدوین استانداردهای حسابداری دولتی، 1390.) باباجانی )1371 )اظهار میدارد که اهداف نظام حسابداری و گزارشگری مالی دولتی ایران را میتوان از تجزیه و تحلیل اصول 53 ،54 و 55 قانون اساسی جمهوری اسالمی ایران استخراج کرد. بخش پایانی اصل 55 قانون اساسی به صراحت درباره ارائه گزارش تفریغ بودجه دولت به عموم مردم تاکید میکند. براساس سه اصل قانون اساسی که در باال نام برده شد، اهداف اصلی نظام حسابداری دولتی ایران را میتوان چنین برشمرد: الف. برقراری روشهای مناسب جهت کنترل منابع مالی با تاکید بر مصرف هر یک از منابع مالی در برنامهها، طرحها و پروژههای مربوط؛ ب. ایجاد روشهای مناسب برای کنترلدرآمدها و سایر دریافتها و تمرکز آن در حسابهای خزانهداری کل؛ پ. فرآهم آوردن امکان کنترل هزینهها در حدود اعتبارات برای برنامهها، طرحها و پروژههای مصوب؛ ت. انتشار حقایق مربوط به عملیات مالی، وضعیت وصول درآمدها، سایر منابع تأمین مالی، و پرداخت هزینهها؛ ث. رعایت حقوق شهروندان و ارائه اطالعات مالی قابل فهم برای آنان و قوه مقننه به عنوان نمایندگان مردم )باباجانی، 1371 ،ص 2-3.) 2-4 .تجربه برخی کشورها در پیادهسازی حسابداری تعهدی کمیته بخش عمومی فدراسیون بینالمللی حسابداران در سال 2000 مطالعه پژوهشی شماره 11 را منتشر کرد. هیات در این مطالعه جامع، به بررسی مبانی نقدی و تعهدی و مزایا، معایب، و محدودیتهای ناشی از بهکارگیری هر یک از این مبانی و تجربه کشورهای مختلف پرداخته است. در اینجا به طور مختصر برخی از سودمندیهای به کارگیری مبنای تعهدی در کشورهای استرالیا، نیوزلند، کانادا و کشورهای اتحادیه اروپا مورد بررسی قرار گرفته است. استرالیا. 1-4-2 تجربه ولز جنوبی نو12 :این شهر اولین بخش از استرالیا بود که هم در بخش عمومی ایالتی و هم در بخش بودجه، گزارشهای مالی خود را بر مبنای تعهدی منتشر کرد. بخشهای دیگر نیز تا کنون از این ناحیه پیروی کردهاند. در کنار نیوزلند، ولز جنوبی نو نیز الزامهای قانونیای را معرفی کرد )قانون حذف بدهیهای عمومی دولت مصوب 1996 )که به واسطه آن، بهکارگیری اصول و اهداف 12-. New South Wales Downloaded from danesh.dmk.ir at 2:47 +0430 on Thursday May 10th 2018 سال شانزدهم شماره 65 زمستان 95 شناسایی موانع گذار به حسابداری تعهدی در بخش عمومی مالی خاصی اجباری شد. 57 این اصول و اهداف در جهت دستیابی به یک وضعیت با ثبات و قدرتمند بودجهای، یک سیستم مالیاتی پایدار، حذف تدریجی بدهیها و هزینههای ارائه خدمات و نیز افزایش ثروت بخش عمومی دولت تدوین شدهاند )حسابهای عمومی بخش بودجهای ولز جنوبی نو، 96-1995 .)این اصول و اهداف شامل دستورالعملهایی برای تحقق مازاد بودجه، سطوح بدهی، دارایی، و سرمایه خالص، تامین مالی تعهدات بازنشستگی، نگهداری داراییهای فیزیکی، محدودیتهای وابسته به رشد هزینهها، مدیریت ریسکهای مالی، و سطوح مالیاتی بودهاند. منافع: استفاده از مبنای تعهدی اطالعات مربوط به دست یافتن به هر یک از این اهداف و اصول را فرآهم کرده است )کمیته بخش عمومی، 2000 ،9-298 .)استرالیا موفق شد خالص بدهیهای خود را از 25 درصد تولید ناخالص داخلی در اواسط دهه 1990 به نزدیک صفر در سال 2005 کاهش دهد. همچنین، بدهیهای مالی ناخالص کشور از 43 درصد تولید ناخالص داخلی در سال 1995 ،به 15 درصد تولید ناخالص داخلی در سال 2005 کاهش یافته است )چمپاکس، 2006.) نیوزلند. 2-4-2 تجربه نیوزلند: نیوزلند منافع حاصل از بهکارگیری حسابداری تعهدی را تجربه کرده است. بهکارگیری مبنای تعهدی در این کشور هم در سطح یکپارچه دولت و در محدوده مدیریت مالی و هم در سطح واحدهای گزارشگر زیر مجموعه دولت، امکان مدیریت بهتر بر اطالعات و عملکرد بهتر نسبت به گذشته را فرآهم کرد. نیوزلند تا قبل از انجام اصالحات مدیریت مالی، با بحران اقتصادی روبهرو بود. در اواخر دهه 1980 ،نیوزلند با وضعیت وخیم مالی مواجه شده بود. دولت نگران بود تا کسری بودجه منجر به افزایش شدید بدهیهای عمومی شود و صدمات ناشی از آن چشمانداز رشد اقتصادی و درآمدی کشور را خدشهدار کند. اگر نرخ بهره افزایش مییافت و نرخ برابری ارز سقوط میکرد، ممکن بود نگرانی عمیقی درباره توانایی نیوزلند در ارائه خدمات و توان بازپرداخت بدهیهای خارجی به وجود آید. ریشه چنین مشکل مالی رشد مستمر هزینههای دولت در مقابل نرخ تولید ناخالص داخلی بود. توصیههای دولت برای ارائه راه حلهای بهبود عملکرد اقتصادی شامل کاهش هزینههای دولت و فشار به سیستم مالیاتی کشور بود. این نگرانیها از وضعیت مالی و اقتصادی، دولت نیوزلند را مجبور کرد تا دست به مجموعهای از اصالحات بنیادی از جمله بهکارگیری مبنای تعهدی حسابداری بزند. هدفهای اصلی برنامه اصالحات عبارت بودند از: بهبود پاسخگویی و شفافیت در فعالیتهای دولت، کاهش نفوذ دولت در اقتصاد، و ارائه خدمات عمومی مناسب )چمپاکس، 2006.) بهکارگیری مبنای تعهدی برای سازمانهای دولتی و تمامی ساختار دولت که مشمول قانون مالیه عمومی 1989 میشدند، الزامی شد. اصالحات بعدی در سال 1994 و زمانی انجام گرفت که قانون پاسخگویی مالی مبنی بر الزام دولت به ارائه پیشبینی وضعیت مالی خود با استفاده از اصول پذیرفته شده حسابداری، شامل افشا مخارج، درآمدها، مازاد یا کسری بودجه، بدهی، و خالص ارزش داراییها عملی شد )کمیته بخش عمومی، 2000 ،6-301.) Downloaded from danesh.dmk.ir at 2:47 +0430 on Thursday May 10th 2018 سال شانزدهم شماره 65 زمستان 95 شناسایی موانع گذار به حسابداری تعهدی در بخش عمومی منافع: چمپاکس)2006 )در تحقیق خود نشان داد که پس از پیادهسازی حسابداری تعهدی در 58 نیوزلند بدهیهای مالی ناخالص این کشور از 65 درصد تولید ناخالص داخلی در سال 1993 ،به 23 درصد آن در سال 2005 کاهش یافته است؛ این در حالی است که این رقم برای کشورهای عضو سازمان همکاری و توسعه اقتصادی در زمان مشابه، از 66 درصد به 76 درصد افزایش یافته بود. همچنین، این کشور تا اواخر دهه 90 ،هر سال مازاد بودجه گزارش کرده است، در نتیجه، خالص بدهیهای دولت نیوزلند به طور چشمگیری از 52 درصد تولید ناخالص داخلی در سال 1992 ،به حدود 10 درصد تولید ناخالص داخلی در سال 2005 کاهش یافته است. حسابداری تعهدی همچنین مزایایی برای وزیران جهت تصمیمگیری تخصیص منابع به همراه داشته است. شرکت کنندگان در مطالعه استیس و نورمن13 به طور عمومی درباره نتایج زیر توافق داشتهاند: گزارشگری مالی بهتری در سازمان و در سطح دولت به وجود آمده است؛ جدا سازی شفاف مخارج سرمایهای از مخارج عملیاتی این اجازه را فرآهم میآورد تا در زمینه مالی تصمیمهای عقالیی گرفته شود؛ گزارشگری مالی شفافتر، امکان مناسبتری درباره ارزیابی بهتر عملکرد و وضعیت مالی دولت به عموم مردم میدهد؛ و نظم مالی بهتر و کنترل فعالیتهای غیر ضروری برقرار شده است )استیس و نورمن، 1995.) اروپا اتحادیه. 3-4-2 اقدامهای اتحادیه اروپا: در سالهای اخیر اتحادیه اروپا نیز مزایای استفاده از حسابداری تعهدی را به رسمیت شناخته است. این فرآیند از سال 2000 و با پیشنهاد طرح مقررات مالی نوین که توسط کمیسیون پرودی14 مبنی بر بهبود عملکرد و اثربخشی سامانه حسابهای اروپا15 مطرح شده بود، آغاز شد. نتیجه این طرح چند اقدام چشمگیر بود: 1 -پیشنهاد مطالعه، معرفی و استقرار حسابهای عمومی به وسیله گروهی از متخصصان خبره حسابداری بخش عمومی؛ 2 -تدوین نقشه راهی در ژوئن 2001 برای مدرنسازی نظام مالی اروپا مطرح شد و در هیات حسابرسان مورد تایید قرار گرفت؛ 3 -تحلیلی پیرامون تجربه تعدادی از اعضای اتحادیه اروپا درباره حسابداری تعهدی صورت گرفت )بریتانیا، فرانسه، سوئد، اسپانیا، و هلند(. در ژوئن سال 2002 ،مقررات مالی جدید به اتفاق اعضای پارلمان اروپا تصویب شد. به موجب این مقررات کمیسیون اروپا ملزم شد تا به طور کامل فرآیندگذار به حسابداری تعهدی را تا سال 2005 13- Stace and Norman 14- Prodi Commission 15- European System of Accounts (ESA95) Downloaded from danesh.dmk.ir at 2:47 +0430 on Thursday May 10th 2018 سال شانزدهم شماره 65 زمستان 95 شناسایی موانع گذار به حسابداری تعهدی در بخش عمومی تکمیل و استاندارهای حسابداری بخش عمومی را نیز با توجه به محدودیتهای و الزامهای تغییرات 59 اجزای حسابهای عمومی به روز کند. پیشنهاد، تدوین یک چارچوب یکپارچه حسابداری بر مبنای استاندارهای هیات استاندارهای بینالمللی حسابداری بخش عمومی و دربرگیرنده نقشه راهی سه ساله برای دستیابی به اهداف اصلی زیر بود: 1 -تدوین چارچوب نوین حسابداری؛ 2 -یکپارچهسازی دادههای حسابداری؛ 3 -سازماندهی کنترلهای داخلی بر روی دادههای حسابداری؛ و 4 -افزایش آموزش و آگاهی. همزمان با این تصمیمها، این نتیجه حاصل شد که سیستم فناوری اطالعات و معماری کنونی آن الزامهای نظام نوین حسابداری را پوشش نمیدهد. یک تحقیق مستقل خارجی توصیه کرده بود که هیات اروپایی باید میان دو گزینه »مجموعهای واحد از استاندارها« و یا »نظام یکپارچه نوین« یکی را انتخاب کند )مکندریک، 2007.) کانادا. 4-4-2 کانادا، در مطالعهای برای یافتن بهترین رویههای سازماندهی برنامه گذار به حسابداری تعهدی با استفاده از روش بهینهکاوی16 ،به بررسی حوزههای پرچالش سیاستگذاری پرداخته است. آنان در بررسیهای خود دریافتند که برای گذار به حسابداری تعهدی، مسائل زیر باید مورد توجه قرار گیرد: 1 -اثربخشی سیاستگذاری پیرامون حسابداری تعهدی برای بیان شفاف ارزش افزوده واقعی استفاده از آن؛ 2 -ثبات و اعتبار رویکردهای بهکار گرفته شده در روشهای شناسایی، طبقهبندی و ارزشگذاری داراییها؛ 3 -تببین رویکردهای راهبردی، روششناسی، و رویههای سازگاری محیط قانونی نوین برای سازگاری با حسابداری تعهدی؛ 4 -ثبات تعریف آستانه اهمیت برای سرمایهای کردن داراییها و گروهبندی آنها در صورتهای مالی اساسی؛ 5 -سازگاری دستورالعملهای حسابداری تعهدی با فرآیندها و رویههای کسبوکار موجود؛ 6 -کفایت دستورالعلها و مستندات در دسترس برای سازگاری رویههای حسابداری تعهدی با فعالیتهای عملی؛ و 7 -نظارت کافی حسابرسان برونسازمانی با توجه به دستورالعلهای حسابداری تعهدی و الزامهای پیادهسازی آن )آیفک، 2006.) 16- Benchmarking Downloaded from danesh.dmk.ir at 2:47 +0430 on Thursday May 10th 2018 سال شانزدهم شماره 65 زمستان 95 شناسایی موانع گذار به حسابداری تعهدی در بخش عمومی 2-4-5 .استفاده از مبنای تعهدی در سطح بینالمللی 60 مطابق مطالعه تطبیقی انجام شده درباره سیستم حسابداری دولتی برخی کشورها توسط سازمان حسابرسی کشور، در حال حاضر این کشورها از مبانی حسابداری به شرح زیر استفاده میکنند: جدول شماره )1 ،)مبنای حسابداری مورد استفاده کشورهای آمریکا، استرالیا، نیوزلند، و کانادا نام کشور مبنای حسابداری در سطح حسابهای مستقل دولتی در سطح حسابهای مستقل وجوه سرمایهای و امانی در سطح صورتهای مالی جامع دولت آمریکا مبنای تعهدی تعدیل شده با تاکید بر معیار جریان منابع مالی جاری از مبنای تعهدی کامل با تأکید بر جریان منابع اقتصادی تعهدی کامل با تأکید بر جریان منابع اقتصادی استرالیا مبانی تعهدی با تأکید بر معیار جریان منابع اقتصادی نیوزلند مبانی تعهدی با تأکید بر معیار جریان منابع اقتصادی کانادا مبنای تعهدی کامل با تأکید بر معیار جریان منابع اقتصادی همچنین، خان و میس )2009 )به نقل از آمارهای بانک جهانی و سازمان همکاری اقتصادی و توسعه وضعیت بهکارگیری مبنای تعهدی در کشورهای مختلف را به شرح جدول )2 )بیان کردند: Downloaded from danesh.dmk.ir at 2:47 +0430 on Thursday May 10th 2018 سال شانزدهم شماره 65 زمستان 95 شناسایی موانع گذار به حسابداری تعهدی در بخش عمومی جدول شماره )2 ،)مبنای حسابداری مورد استفاده در برخی کشورهای جهان )به نقل از 61 سازمان همکاری و توسعه اقتصادی نام کشور مبنای نقدی کامل مبنای نیمه تعهدی مبنای تعهدی کامل اتریش r بلژیک r کامبوج r کلومبیا r جمهوری چک r فنالند r فرانسه r آلمان r یونان r مجارستان r ایسلند r اندونزی r ایرلند r اردن r کنیا r مکزیک r مراکش r هلند r نروژ r جمهوری اسلواکی r اسلونی r سوئد r ترکیه r انگلیس r 2-5 .تحقیقهای پیشین پیرامون گذار به حسابداری تعهدی در ایران رئوفی )1381 )در پایان تحقیق خود تحت عنوان »بررسی میزان اطالعات مربوط به گزارشهای مالی دستگاههای دولتی در مبنای حسابداری نقدی و تعهدی تعدیل شده« چهار نتیجه گرفته است: Downloaded from danesh.dmk.ir at 2:47 +0430 on Thursday May 10th 2018 سال شانزدهم شماره 65 زمستان 95 شناسایی موانع گذار به حسابداری تعهدی در بخش عمومی ))1 .در روش نقدی حسابداری دولتی کلیه اطالعات مربوط و موثر در تصمیمگیری در گزارشهای 62 مالی دولتی منعکس نمیشود. 2 .استفاده از مبنای حسابداری تعهدی تعدیل شده امکان ارائه اطالعات مربوط بیشتری در گزارشهای مالی دستگاههای دولتی را فرآهم میآورد. 3 .نظام حسابداری دولتی ایران تا قبل از سال 1381 از ویژگیهای مورد نیاز یک نظام حسابداری و گزارشگری مطلوب برخوردار نبود. 4 .نظام جدید حسابداری دولتی ایران ویژگیهای الزم یک نظام حسابداری و گزارشگری مالی دولتی را دارا است((. باباجانی و باغومیان )1386 )در تبیین »ضرورت استفاده از حسابداری تعهدی در بخش عمومی و ارزیابی آن برای استفاده در بخش عمومی ایران« نتایج حاصل از تحقیق خود را اینگونه بیان میکند: ))میتوان گفت که شالوده نظام پاسخگویی بر مبنای حسابداری مورد استفاده در آن است. از سوی دیگر، مالحظه شده است که مناسبترین مبنای قابل استفاده در حسابداری بخش عمومی، مبنای تعهدی کامل یا حداقل تعهدی تعدیل شده است. اما، به رغم تحوالت دو دهه اخیر در زمینه حسابداری و گزارشگری مالی بخش عمومی در جهان، هنوز در ایران از مبنای حسابداری نقدی تعدیل شده استفاده میشود و حتی اصالحات ایجاد شده در نظام بودجهبندی کشور نیز این وضعیت را تغییر نداده است. به این ترتیب، میتوان نتیجه گرفت که ایجاد تحول بنیادین در نظام حسابداری و گزارشگری مالی ایران، عالوه بر تحقق شرایط عمومی مورد نیاز، مستلزم به وجود آمدن تغییراتی اساسی در نگرش مقامهای مسئول درباره فرهنگ پاسخگویی و اعتقاد راسخ و راستین آنان به ایفای عملی مسئولیت پاسخگویی در برابر شهروندان، یعنی پاسخخواهان یا صاحبان واقعی حق است((. ت که اگر سیاست رسیدند که: ))در حال حاضر، درآمدهای شهرداری تهران، برای استفاده از مبنای تعهدی تعدیل شده با محدودیت باباجانی و مددی )1388 )در تحقیق خود پیرامون »امکانسنجی تحول در نظام حسابداری و گزارشگری مالی دانشگاههای دولتی ایران« به این نتایج رسیدند: ))1 .کلیه درآمدهای دانشگاهها و موسسات آموزش عالی و پژوهشی به استثنا درآمد تحقیقات و پژوهش، از شرط الزم )قابلیت اندازهگیری( برای استفاده از مبنای تعهدی برخوردار هستند. 2 .کلیه درآمدهای دانشگاهها و موسسات آموزش عالی و پژوهشی به استثنا درآمد تحقیقات و پژوهش، از شرط کافی )قابلیت وصول( برای استفاده از مبنای تعهدی برخوردار هستند. 3 .هزینههای دانشگاهها و موسسات آموزش عالی و پژوهشی در زمان ایجاد قابل ثبت است. 4 .داراییهای سرمایهای با استفاده از روشهای مناسب ارزشیابی قابل انعکاس در صورتهای مالی اساسی دانشگاهها و موسسات آموزش عالی است. 5 .بدهیهای بلند مدت دانشگاهها و موسسات آموزش عالی، قابل انعکاس در صورتهای مالی اساسی است. 6 .محاسبه استهالک داراییهای سرمایهای با استفاده از روشهای مناسب و انعکاس آن در Downloaded from danesh.dmk.ir at 2:47 +0430 on Thursday May 10th 2018 سال شانزدهم شماره 65 زمستان 95 شناسایی موانع گذار به حسابداری تعهدی در بخش عمومی صورتهای مالی دانشگاهها و موسسات آموزش عالی با کمی تردید، امکان پذیر است((. 63 حصارکی )1388 )در پژوهش خود به »بررسی قابلیت تشخیص، شناسایی و گزارشگری درآمدهای شهرداری تهران با استفاده از مبنای تعهدی تعدیل شده« پرداخته است. وی نتیجه گرفته است که: ))1 .کلیه درآمدهای مستمر و غیرمستمر مورد آزمون شهرداری تهران )26 منبع درآمدی( در این پژوهش از شرط الزم )قابلیت اندازهگیری به صورت قابل اتکا( برخوردارند. 2 .کلیه درآمدهای مستمر و غیرمستمر مورد آزمون شهرداری تهران )26 منبع درآمدی( در این پژوهش از شرط کافی )قابلیت وصول در سال مالی یا شصت روز پس از آن( برخوردارند((. وی همچنین خاطر نشان میسازد: ))شهرداری تهران از اواخر سال 1385 اقدام به تغییر نظام حسابداری خود از نقدی به تعهدی کرده است، اما همچنان در شناسایی درآمدهای خود از مبنای نقدی استفاده میکند. در صورتیکه نتایج این پژوهش نشان میدهد در حال حاضر مناسبترین مبنا برای شناسایی درآمدهای شهرداری تهران مبنای تعهدی تعدیل شده است((. صابر )1388 )در تحقیق خود تحت عنوان »بررسی موانع گزارشگری بر مبنای تعهدی در بخش عمومی ایران« نتیجه میگیرد که مهمترین موانع اجرای حسابداری تعهدی در ایران عبارتاند از: ))1 .نبود ظرفیت قوانین و مقررات مالی و محاسباتی. 2 .نبود ظرفیت نیروی انسانی الزم. 3 .نبود ظرفیت استاندارها و روشهای حسابداری دولتی((. باباجانی و قنبریان )1390 )در پژوهش خود در رابطه با موضوع »ارزیابی فرآیند تشخیص و شناسایی درآمدهای شهرداری تهران جهت تعیین مبنای مناسب حسابداری و گزارشگری درآمدها« به این نتیجه رسیدند که: ))در حال حاضر، درآمدهای شهرداری تهران، برای استفاده از مبنای تعهدی تعدیل شده با محدودیتهایی مواجه است. این در حالی است که اگر سیاستها و خطمشیهای محدود کننده اصالح شود، زمینه الزم برای بهکارگیری مبنای تعهدی تعدیل شده در شناسایی درآمدهای شهرداری تهران فرآهم میشود((. زارعی و همکاران )1390 )در پژوهشی اقدام به »ارائه الگوی اقتضایی برای فرآیند انتقال از مبنای نقدی به مبنای تعهدی در حسابداری دولتی ایران« کردهاند. آنان به بررسی این سوال پرداختهاند که کدام نهادها و متغیرها بر فرآیند اصالحات حسابداری دولتی در ایران تاثیر با اهمیتی دارد؟ در نهایت این محققان دریافتند که: ))1 .وزارت امور اقتصاد و دارایی بیشترین تاثیر را در شروع اصالحات دارد. 2 .الزامهای قانونی شامل الزام به عملیاتی شدن بودجه در قوانین دارای بیشترین اهمیت، و اصلیترین محرک اصالحات مطرح است. 3 .نقش مشورتی دانشگاهیان و اعضای حرفه با اهمیت است و کمیته تدوین استانداردهای حسابداری دولتی سازمان حسابرسی بیشترین نقش مشورتی را در اصالحات بر عهده دارد و در مرتبه دوم اهمیت استادان حسابداری و تالیفهای آنان قرار دارد. 4 .راهبرد ترکیبی دستوری و مشارکتی، مرحلهای و بخشی مطلوبترین راهبرد به منظور اصالحات Downloaded from danesh.dmk.ir at 2:47 +0430 on Thursday May 10th 2018 سال شانزدهم شماره 65 زمستان 95 شناسایی موانع گذار به حسابداری تعهدی در بخش عمومی حسابداری دولتی است. 64 5 .رویکرد پاسخگو محور و مدیریت محور با هم به عنوان مطلوبترین رویکرد اصالحی در ایران مطرح است. 6 .محیط سیاسی و سه عامل مهمتر آن، که شامل حاکمیت دولتهای پاسخگو، تقویت رسانههای خبری به منظور پیگیری مستمر رخدادهای مالی و تقویت رابطه نظارتی میان مجلس و دولت است، مهمترین عوامل موثر بر اجرای اصالحات است((. ˆ 3 .سوالها و فرضیههای تحقیق این تحقیق برای پاسخ به یک پرسش اساسی انجام شده است: 1 .با توجه به شرایط کنونی، موانع گذار به حسابداری تعهدی در بخش عمومی ایران کدام است؟ این پرسش در قالب فرضیههای زیر مورد بررسی فرار گرفته است: فرضیه 1 .خواست سیاستمداران و تدوین کنندگان خطمشی عمومی کشور برای پیادهسازی حسابداری تعهدی با اهمیت است. فرضیه 2 .وجود استانداردهای حسابداری بخش عمومی و مقررات حمایت کننده نقش با اهمیتی در پیادهسازی حسابداری تعهدی در بخش عمومی دارد. فرضیه 3 .عدم مطالبه عمومی مردم نسبت به پاسخدهی شفاف دولت در برابر عملکرد مالی خود، موجب رخوت مدیران کالن کشور برای به کارگیری مبنای تعهدی در جهت گزارش عملکرد مالی واقعی خود میشود. فرضیه 4 .اقتصاد دولتی و سهم وسیع دولت در ارائه خدمات به همراه هزینههای آشکار و پنهان اصالح نظام گزارشگری مالی موجب شده است که سیاستگذاران در سطح کالن کشور برنامه جامعی برای گذار به حسابداری تعهدی تدوین نکنند. 3-1 .تعیین حجم نمونه و روش جمعآوری دادهها جامعه آماری این تحقیق دو گروه اصلی را دربرمیگیرد. گروه اول صاحبنظران دانشگاهی که به تدریس و پژوهش در حوزه حسابداری دولتی میپردازند، و گروه دوم، صاحبنظران و کارشناسان حرفهای که در حوزه حسابداری دولتی مشغول به فعالیت هستند. گروه اول اساتید و دانشگاهیان کشور را در برمیگیرد و گروه دوم، کارشناسان صاحبنظران نهادهای دولتی مانند دیوان محاسبات، شهرداریها، سازمان حسابرسی، بازرسی کل کشور را شامل میشود. به دلیل محدودیتها زمانی و مکانی و با در نظر گرفتن هزینههای تحقیق، بررسی کل جامعه آماری نه مقدور و نه به صرفه است، لذا با استفاده از روشهای آماری، اقدام به تعیین نمونه مناسب، با توجه به سطح معناداری17 مورد نظر شده است. 17-. Significant Level Downloaded from danesh.dmk.ir at 2:47 +0430 on Thursday May 10th 2018 سال شانزدهم شماره 65 زمستان 95 شناسایی موانع گذار به حسابداری تعهدی در بخش عمومی برای تعیین حجم نمونه مناسب، ابتدا سطح معناداری باید مشخص شود. در این تحقیق با اختیار 65 کردن سطح خطای )α )5 درصد، سطح اطمینان )α-1 )95 درصد مد نظر قرار گرفته است. حال با استفاده از دادههای حاصل از توزیع پرسشنامههای اولیه، و مشخص بودن سطح اطمینان مورد نظر با استفاده از رابطه شماره )2 ،)تعداد نمونههای الزم برای حفظ سطح معناداری تحقیق، مشخص میشود. به دلیل آن که نسبت نمونه به نسبت کل جامعه آماری عددی بزرگتر از پنج است، لذا به جای استفاده از توزیع نرمال میتوان از توزیع t استفاده کرد. این توزیع امکان استفاده از انحراف معیار نمونه به جای انحراف معیار کل جامعه را فرآهم میکند. رابطه شماره )1 ،)فرمول محاسبه حجم نمونه در این رابطه، n تعداد حداقل نمونه مورد نیاز برای حفظ سطح معناداری، مقدار ثابت آماری، )در این تحقیق، 96.1 ،)واریانس نمونه اولیه، و d نیز برابر با همان α( در این تحقیق، 05.0 ) است. با استفاده از رابطه شماره )1 )و انحراف معیار پاسخهای اولیه )30 پاسخ(، تعداد حجم نمونه نهایی در حدود 182 پاسخگو تخمین زده شد. در این تحقیق از پرسشنامه به عنوان ابزار جمعآوری دادهها استفاده شده است. پرسشنامه با توجه به فرضیهها و سوالهای تحقیق در قالب 27 سوال و با استفاده از روش طیفی لیکرت18 طراحی شد. از این 27 سوال مطرح شده، 18 سوال به طور مستقیم موانع و راهکارهای گذار به حسابداری تعهدی را بررسی کرده است. در ابتدا و به عنوان نخستین گام، روایی یا اعتبار19 پرسشنامه از نظر محتوا مورد بررسی اولیه قرار گرفت. سپس، جهت بررسی بیشتر، و تعیین تعداد نمونه نهایی، میان اساتید و صاحبنظران، به عنوان نمونه اولیه، توزیع شد و در گام بعدی، نظرهای ایشان جهت اصالح پرسشنامه مورد توجه قرار گرفت. سپس، با استفاده از اطالعات به دست آمده از نمونه اولیه، قابلیت اتکای20 پرسشنامه مورد ارزیابی قرار گرفت. این ارزیابی با استفاده از ضریب آلفای کرونباخ و با بهرهگیری از نرم افزار تحلیل آماری اسپیاساس21( نسخه 19 )انجام شد. به عنوان نمونه اولیه در این تحقیق، تعداد 30 پرسشنامه میان صاحبنظران توزیع شد. نتیجه برآورد اولیه ضریب آلفای کرونباخ 5.81 درصد محاسبه و از آن جایی که ضریب آلفای کرونباخ بیش از 70 درصد، به معنای قابلیت اتکای پرسشنامه است )عباسی و همکاران(، لذا روایی پرسشنامه در این آزمون تایید شده است. همچنین، در نهایت، روایی پرسشنامه با توجه به افزایش تعداد دادهها، به 2.91 درصد افزایش یافت. 18- likert Spectrum 19- Validity 20- Reliability 21- IBM; Statistical Package for the Social Sciences (SPSS) Downloaded from danesh.dmk.ir at 2:47 +0430 on Thursday May 10th 2018 سال شانزدهم شماره 65 زمستان 95 شناسایی موانع گذار به حسابداری تعهدی در بخش عمومی 3-2 .آمار توصیفی دادههای تحقیق 66 در مجموع، اطالعات فردی پاسخ دهندگان از منظر آماری به شرح زیر بوده است: جدول شماره )4 ،)آمار توصیفی مقاطع تحصیلی کلیه پاسخ دهندگان مقطع تحصیلی فراوانی درصد فراوانی درصد فراوانی تجمعی %50.5 %50.5 92 کارشناسی %83 %32.4 59 ارشد کارشناسی %100 %17 31 دکتری %100 182 جمع جدول شماره )5 ،)وضعیت اشتغال در دانشگاهها و موسسههای پژوهشی، یا جامعه حرفهای کلیه پاسخ دهندگان وضعیت فراوانی درصد فراوانی درصد فراوانی تجمعی عضو تمام وقت هیات علمی 16 8.8 %8.8 % عضو نیمه وقت هیات علمی 0 0 8.8 % %29.7 %20.9 38 دانشگاه مدرس %36.3 %6.6 12 مطالعاتی مراکز پژوهشگر اشتغال به حرفه حسابداری/حسابرسی دولتی 116 7.63 %100 % %100 182 جمع جدول شماره )6 ،)محل اشتغال کلیه پاسخ دهندگان محل اشتغال فراوانی درصد فراوانی درصد فراوانی تجمعی %20.3 % 20.3 37 حسابرسی سازمان %25.8 % 5.5 10 محاسبات دیوان %30.2 % 4.4 8 مالیاتی امور سازمان %37.4 % 7.1 13 کشور کل بازرسی %39.0 % 1.6 3 مجلس پژوهشهای مرکز %62.6 % 23.6 43 کشور شهرداریهای وزارت اقتصاد و امور دارایی 10 5.5 % 1.68 % %76.9 % 8.8 16 خصوصی بخش دانشگاه یا موسسات آموزش عالی 27 8.14 %8.91 % سازمان بورس و اوراق بهادار 3 6.1 % 4.93 % معاونت برنامه ریزی و نظارت راهبردی 5 7.2 % 2.96 % %100 % 3.8 7 سایر %100 182 جمع Downloaded from danesh.dmk.ir at 2:47 +0430 on Thursday May 10th 2018 سال شانزدهم شماره 65 زمستان 95 شناسایی موانع گذار به حسابداری تعهدی در بخش عمومی جدول شماره )7 ،)سابقه تدریس کلیه پاسخ دهندگان 67 سابقه تدریس دروس مرتبط با بخش عمومی فراوانی درصد فراوانی درصد فراوانی تجمعی % 40.4 %12.6 23 سال 5 از کمتر % 64.9 %7.7 14 سال 10 از کمتر و سال 5 % 84.2 %6.0 11 سال 15 از کمتر و سال 10 % 96.5 %3.8 7 سال 20 از کمتر و سال 15 % 100 %1.1 2 سال 25 از کمتر و سال 20. 25 سال و بیشتر 0 0 مجموع دادههای معتبر 57 3.31% پاسخ داده نشده 125 7.68% % 100 182 جمع جدول شماره )8 ،)سابقه اشتغال کلیه پاسخ دهندگان سابقه اشتغال در حرفه حسابداری، حسابرسی و یا مدیریت فراوانی درصد فراوانی درصد فراوانی تجمعی مالی در بخش عمومی % 22.7 % 18.7 34 سال 5 از کمتر % 54.7 % 26.4 48 سال 10 از کمتر و سال 5 % 74.7 % 16.5 30 سال 15 از کمتر و سال 10 % 84.7 % 8.2 15 سال 20 از کمتر و سال 15 % 92.0 % 6.0 11 سال 25 از کمتر و سال 20. % 100 % 6.6 12 بیشتر و سال 25 مجموع دادههای معتبر 150 4.82% پاسخ داده نشده 32 6.17% % 100 182 جمع چولگی انحراف از قرینه و کشیدگی، پراکندگی جامعه نسبت به توزیع نرمال است. در تحقیقهای تجربی، اگر بازه این دو در محدودهای خارج از )2 و 2 )-قرار گیرد، الزم است تا قیل از تجزیه و تحلیل آماری، دادهها نرمال شوند. جدول زیر مقادیر چولگی و کشیدگی را برای دادههای جمعآوری شده این تحقیق نشان میدهد. Downloaded from danesh.dmk.ir at 2:47 +0430 on Thursday May 10th 2018 سال شانزدهم شماره 65 زمستان 95 شناسایی موانع گذار به حسابداری تعهدی در بخش عمومی جدول شماره )9 ،)آمار توصیفی دادههای تحقیق 68 تعداد شماره سوال میانگین واریانس چولگی کشیدگی جواب آماره آماره آماره خطای استاندارد آماره خطای استاندارد 0.358 1.024 0.18 0.914 0.702 1.85 182 1 0.358 0.826 0.18 0.941 0.849 2.04 182 2 0.358 0.465 0.18 0.759 0.938 2.17 182 3 0.358 1.093 0.18 1.022 0.828 1.98 182 4 0.358 1.265 0.18 0.938 0.828 2.11 182 5 0.358 0.224 0.18 0.827 0.937 1.96 182 6 0.358 0.621 0.18 0.978 0.969 2.05 182 7 0.358 1.230 0.18 0.984 0.821 2.05 182 8 0.358 1.495 0.18 1.006 0.770 2.09 182 9 0.358 1.110 0.18 0.831 0.772 2.15 182 10 0.358 0.894 0.18 1.017 0.856 2.10 182 11 0.358 0.771 0.18 0.975 0.945 2.15 182 12 0.358 0.968 0.18 1.051 0.993 2.03 182 13 0.358 0.786 0.18 0.808 0.741 2.07 182 14 0.358 0.808 0.18 1.001 0.916 2.11 182 15 0.358 1.260 0.18 0.985 0.815 2.05 182 16 0.358 0.989 0.18 0.977 0.828 1.98 182 17 0.358 0.678 0.18 0.927 0.926 2.04 182 18 همانگونه که در جدول شماره )9 )مشخص است، چولگی و کشیدگی هیچ یک از آمارهها در خارج از بازه ذکر شده قرار نداشته و در نتیجه، میتوان نتیجه گرفت که نمونه گرفته شده نیاز به نرمالسازی آماری ندارد. 3-3 .آزمون فرضیههای تحقیق 3-3-1 .آزمون دو جملهای در این آزمون پاسخها به دو گروه تقسیم میشوند. گروهی که میانگین پاسخ آنها کمتر از 5.2 ، و گروهی که میانگین پاسخ آنها بیشتر از 5.2 بوده است. سپس به هر یک کدی )بهطور مثال به ترتیب 1 و صفر( تخصیص داده شده و گروه اول موافق و گروه دوم مخالف نامیده میشوند. حد وسط نقطه بیتفاوتی است. فرض H0 برابر است با برابری دو نسبت و فرض H1 برابر است با عدم برابری. Downloaded from danesh.dmk.ir at 2:47 +0430 on Thursday May 10th 2018 سال شانزدهم شماره 65 زمستان 95 شناسایی موانع گذار به حسابداری تعهدی در بخش عمومی در نهایت، نتایج آزمون فرضیههای تحقیق در این به این شرح است: 69 جدول شماره )10 ،)نتایج آزمون دوجملهای برای سوال 1 تحقیق شماره فرضیه نسبت مورد انتظار آماره P فرض H0 نتیجهگیری 1 50 % 000.0 رد تایید فرضیه اصلی 2 50 % 000.0 رد تایید فرضیه اصلی 3 50 % 000.0 رد تایید فرضیه اصلی 4 50 % 000.0 رد تایید فرضیه اصلی 3-3-2 .تجزیه و تحلیل آزمون دو جملهای نتایج آزمون فرضیههای با استفاده از روش آزمون دو جملهای در جدول شماره )10 )ارائه شده است. نتایج این آزمون )کوچکتر بودن آماره P از سطح خطا یعنی 5 درصد( مبین رد فرض H0 یعنی برابری نظرات موافق و مخالف است. در نهایت، با تجزیه تحلیل پاسخها مشخص شد که در سطح اطمینان 95 درصد، پاسخ دهندگان با تمامی فرضیههای تحقیق موافق بودهاند. T آزمون. 3-3-3 برای افزایش قابلیت اتکای نتایج تحقیق، از این آزمون برای بررسی فرضیههای استفاده شده است. از آنجایی که عدد 5.2 به عنوان میانگین طیف برای پاسخها انتخاب شده است، لذا انتظار بر آن است تا هر فرضیهای که میانگین پاسخهای سواالت مرتبط با آن کمتر از این عدد است، مورد تایید قرار گیرد. فرض H0 در این آزمون بر این پایه است که میانگین پاسخها عددی حداقل برابر و بزرگ از 5.2 است. پس، با رد فرضیه صفر تحقیق، صحت فرضیههای اصلی تایید خواهد شد. در ادامه نتایج آزمون T گزارش شده است. جدول شماره )11 ،)نتایج آزمون T برای سوال 1 تحقیق شماره تعداد پاسخ درجه آزادی میانگین فرضیه اختالف میانگین نمونه و مقدار آزمون ِ کران پایین بازه آماره P آماره t اطمینان 95% کران باالی بازه نتیجهگیری اطمینان 95% H0 فرض رد- 0.413 -0.680 -8.832 0.000 -0.547 1.950 181 182 1 H0 فرض رد- 0.389 -0.655 -8.426 0.000 -0.522 1.980 181 182 2 H0 فرض رد- 0.353 -0.619 -7.892 0.000 -0.486 2.015 181 182 3 H0 فرض رد- 0.290 -0.568 -6.337 0.000 -0.429 2.073 181 182 4 2-3-4 .تجزیه و تحلیل آزمون T همانطور که جدول شماره )11 )نشان میدهد، نتایج آزمون T برای فرضیههای تحقیق، رد فرض H0 است. از آنجایی که آماره t عددی خارج از محدوده )96.1 ،96.1 )-بوده و آماره P نیز از سطح Downloaded from danesh.dmk.ir at 2:47 +0430 on Thursday May 10th 2018 سال شانزدهم شماره 65 زمستان 95 شناسایی موانع گذار به حسابداری تعهدی در بخش عمومی خطای در نظر گرفته شده در تحقیق )5 درصد( نیز کمتر است و همچنین، با توجه به این که عدد 70 صفر در طیف پیوسته کران باال تا پایین بازه اطمینان قرار ندارد، میتوان نتیجه گرفت که فرض H0 یعنی بزرگتر بودن میانگین پاسخهای داده شده به سواالت از عدد 5.2 ،رد شده است. بنابراین، نتایج این آزمون همانند آزمون دو جملهای با سطح اطمینان 95 درصد، حاکی از پذیرفته بودن تمامی فرضهای تحقیق است. ˆ 4 .اهم یافتههای تحقیق عالوه بر تجزیه و تحلیل نتایج و آزمون فرضیهها، یافتههای این تحقیق را میتوان در چند نکته به این شرح بیان کرد: 1 -دولت و حمایت سیاسی همهجانبه در کنار پایبندی به انجام اصالحات، اساسیترین عامل شروع و اجرای موفقیت آمیز اصالحات مالی و فرآیند گذار است؛ در نتیجه، ثبات سیاسی یکی از عواملی است که میتواند نقش بهسزایی در انجام یا عدم انجام اصالحات و تغییر مبنای حسابداری داشته باشد. 2 -التزام دولت به پاسخگویی و تعهد نمایندگان مردم برای بررسی عملکرد همهجانبه دولت یکی از عواملی است که دولت را ناگزیر از بهکارگیری مبنای تعهدی میکند. اگر مردم چه از طریق نمایندگان و چه از طریق سایر ابزارها مانند رسانهها، اعتراضهای مدنی از مجرای قانونی، و چانهزنیهای مستقیم از طریق اتحادیهها و سازمانهای مردم نهاد دولت را ملزم به ارائه اطالعات شفاف مالی کنند، دولت نیز مجبور خواهد شد اطالعاتی را در اختیار مردم قرار دهد که آنان را از صحت عملکرد خود مطمئن کند. از آن روی که مبنای نقدی نمیتواند اطالعات کاملی را در اختیار استفاده کنندگان اطالعات بگذارد، لذا دولت با تقاضای اطالعاتی شفافتر و قابل اتکاتر روبهرو خواهد شد. این امر میتواند زمینهساز استفاده از مبنای تعهدی در بخش عمومی باشد. 3 -فرآیند گذار پرهزینه و زمانبر است. به همین دلیل، شاید در ابتدا مدیران ارشد کشور عالقهای به انجام آن نداشته باشند. بهخصوص که قدرت به سرعت جابهجا میشود و مدیران عالقهای به انجام پروژههایی با ریسک باال ندارند. در این شرایط، فرهنگسازی عامل کلیدی برای آغاز فرآیند گذار است. اگر مدیران ارشد کشور در تمامی احزاب و مدیران مستقل به دیدگاه مشترکی مبنی بر سودمندی مبنای تعهدی برای حسابداری بخش عمومی برسند، آنگاه در هر شرایط سیاسی، الزام و تعهد الزم برای تدوین و اجرای موفقیت آمیز فرآیند گذار افزایش مییابد. پس، سودمندی مبنای تعهدی ابتدا باید از نظر مدیران ارشد درک شود و بعد از آن، تمامی افراد جامعه بابد نسبت به مزیتهای آن آگاهی یابند. در مورد جامعه و مردم، شاید الزم باشد تا ایشان نسبت به عادات مصرفی و دریافت خدمات دولتی تغییراتی را بپذیرند. در نهایت، درک این سودمندی فرآیندی است که باید ابتدا از باال و نهادهای دولتی آغاز شود و تا الیههای پایین جامعه گسترش یابد. 4 -به عنوان قاعدهای کلی، جذب نخبگان توسط بخش عمومی سختتر از بخش خصوصی است. فارغ از دالیل این امر و تفاوت آن در کشورهای مختلف، دولت باید بکوشند تا در کنار بهکارگیری Downloaded from danesh.dmk.ir at 2:47 +0430 on Thursday May 10th 2018 سال شانزدهم شماره 65 زمستان 95 شناسایی موانع گذار به حسابداری تعهدی در بخش عمومی افراد حرفهای، از صاحبنظران دانشگاهی نیز استفاده کند. به دلیل ضرورت پیش زمینههای نظری 71 مورد نیاز فرآیند گذار و به دلیل انجام مطالعات متعدد در فضای دانشگاهی پیرامون بخش عمومی، تعریف جایگاهی مشورتی برای دانشگاهیان ضروری بهنظر میرسد. استفاده از تخصص این افراد در تعامل با حسابداران حرفهای باعث تدوین برنامهای کارآ و اثربخش برای پیمودن فرآیند گذار میشود. همچنین، از آنجا که طیف وسیعی از کارشناسان حرفهای ابتدا در آموزشگاه یا موسسات آموزشی تحصیالت خود را به اتمام میرسانند، وجود رابطه قوی میان دانشگاه و حرفه حسابداری دولتی در بلند مدت منجر به تربیت نیروی انسانی کارآمد برای بخش عمومی خواهد شد. 5 -به دلیل ماهیت فعالیت بخش عمومی، قوانین فراوانی بر نحوه راهبری این بخش نظارت دارد. از آن روی که دولت باید در برابر منابع در اختیار خود پاسخگو باشد و این پاسخگویی از مجاری قانونی انجام شود، لذا وجود قوانین شفاف و بهروز امکان تخلف دولت را تا حد زیادی کاهش میدهد. اگر قوانین و استانداردهای بخش عمومی به خوبی تدوین شوند، در بلند مدت، هم پاسخگویی دولت و هم قابلیت اتکای اطالعات مالی منتشر شده توسط آن افزایش میباید. ˆ 5 .نتیجهگیری فرآیند گذار نیازمند سنجش دقیق شرایط موجود و تدوین برنامهای جامع است. دولت ابتدا باید با کسب شناختی بنیادین، نقاط ضعف و قوت خود را شناسایی کند. سپس، با استفاده از ابزار تحلیل فاصله، وضعیت کنونی را با وضعیت مطلوب مقایسه کند. پس از انجام این کار، نیازهای دولت برای تدوین برنامه و اجرای فرآیند گذار به خوبی مشخص میشود. نتایج تحقیق نشان میدهد که خواست سیاستمداران و درک آنها از سودمندی مبنای تعهدی میتواند عامل اساسی برای شروع فرآیند گذار باشد. دولت باید با به رسمیت شناختن مزایای حسابداری تعهدی و ترویج آن بین افراد جامعه، در راستای اجرای برنامههای تدوین شده تالش کنند. از طرفی، مردم نیز باید با تقویت حس پاسخخواهی و مطالبهگری مدنی نسبت به عملکرد دولت در جامعه، مدیران را نسبت به پاسخگویی ترغیب کنند. همچنین، دولت با واگذاری بخشهای تجاری و غیرتجاری خود که ضرورتی برای ادارهشان ندارد، هم از حجم اقتصاد دولتی بکاهد و از مزایای آن بهره جوید، هم هزینههای گذار به حسابداری تعهدی را کاهش دهد. پس، خصوصیسازی واقعی نیز میتواند به موفقیت فرآیند گذار به گونهای موثر کمک کند. تدوین قوانین مناسب و تصویب استانداردهای حسابداری دولتی و بخش عمومی کارآمد میتواند منجر به افزایش سرعت گذار و عاملی برای موفقیت آن با هزینههای کمتر شود. از طرفی، استفاده از مشاوران بخش خصوصی و یا حتی نهادهای بینالمللی میتواند دولت را در انجام این امر یاری کند. ˆ 6 .پیشنهادهایی برای تحقیقهای آینده به دلیل آن که بسیاری از مشکالت فرآیند گذار در حین اجرای آن مشخص میشود، برای تحقیقات بیشتر شروع این فرآیند ضروری است. اما، به عنوان مطالعات مقدماتی مطالعه پیرامون این Downloaded from danesh.dmk.ir at 2:47 +0430 on Thursday May 10th 2018 سال شانزدهم شماره 65 زمستان 95 شناسایی موانع گذار به حسابداری تعهدی در بخش عمومی موضوعات پیشنهاد میشود: 72 1 -بازشناخت معیارهای شناسایی دارایی و بدهی در بخش عمومی ایران متناسب با حجم تصدیگری دولت؛ 2 -بررسی تاثیر بودجهریزی عملیاتی بر فرآیند گذار؛ 3 -بررسی نقش ثبات سیاسی دولتها بر فرآیند گذار و هزینههای آن؛ 4 -تاثیر تغییر مبنای حسابداری بر شاخصهای کالن اقتصادی مانند کسری بودجه، میزان نسبت بدهیهای دولت به تولید ناخالص داخلی؛ 5 -بررسی علل نقص قوانین و تاخیر در تصویب استانداردهای حسابداری دولتی؛ 6 -بررسی نقش ابزار تحلیل فاصله در انجامگذاری موفقیت و چگونگی پیادهسازی آن در نهادهای بخش عمومی ایران؛ 7 -بررسی ظرفیت نهادهای بخش عمومی برای ایفای نقش رهبری در فرآیند گذار به حسابداری تعهدی. ˆ 7 .پیشنهادهای کاربردی تحقیق از آن روی که سازمان حسابرسی متولی امر تدوین استانداردهای حسابداری در کشور و وزارت اقتصاد و دارایی مسئولیت اجرایی هرگونه تصمیمگیری پیرامون حسابداری بخش عمومی در کشور دارد، لذا پیشنهاد میشود کارشناسان این مراکز از نتایج و یافتههای این تحقیق در تدوین استانداردهای مناسب حسابداری بخش عمومی و برنامه جامع گذار به حسابداری تعهدی استفاده کنند. ˆ 8 .محدودیتهای تحقیق به غیر از محدودیت ذاتی پژوهش با استفاده از پرسشنامه و عدم دسترسی به مدیران ارشد اجرایی کشور و نهادهای اصلی بخش عمومی، همچنین محدودیتهای ناشی از نمونهگیری و استفاده از روشهای آماری، محدودیت اثرگذار دیگری بر نتایج تحقیق مترتب نبوده است. ˆ منابع: 1-Bargues, Vela, (1992) “Public versus private Budgeting. A comparative study”; The Government Accountants Journal; fall; pp.4752-. 2- Champoux, Mark. (2006). “Accrual Accounting in New Zealand and Australia: Issues and Solutions”, Paper Presented at Federal Budget Policy Seminar, Briefing Paper No.27 3-FEE. (2008). “Modernizing the EU accountants: Enhanced management information and greater transparency”, European Commission, 2008 4- GASB. )1990(.”Measurement Focus and Basis of Accounting Governmental Fund Downloaded from danesh.dmk.ir at 2:47 +0430 on Thursday May 10th 2018 سال شانزدهم شماره 65 زمستان 95 شناسایی موانع گذار به حسابداری تعهدی در بخش عمومی 73 Operating Statements”, Statement No. 11, May 199 5- GASAB. (2007). “Road Map and Transition Path for Accrual Accounting”. Government Accounting Standards Advisory Board. December 2007 6- IFAC. (1996). “Definition and Recognition of Expenses/Expenditures”, Public Sector Committee, Study No. 10, December 1996 7- IFAC.(1996). “Definition and Recognition of Revenues”, Public Sector Committee, Study No. 9, December1996 8- IFAC. (2000). “Government Financial Reporting”, Public Sector Committee, study No. 11, May 2000 9- IFAC. (2003). “The Modernization of Government Accounting In France: The Current Situation, The Issues, The Outlook”, Public Sector Committee, January 2003 10- IFAC. (2006). “The Road to Accrual Accounting in the United States of America”, International Public Sector Accounting Standards Board, Information Paper, March 2006 11- IFAC. (2011). “Transition to the Accrual Basis of Accounting: Guidance for Public Sector Entities”, International Public Sector Accounting Standards Board, Study No.14, January 2011 12- IFAC. (2012). “Conceptual Framework for General Purpose Financial Reporting by Public Sector Entities: Presentation in General Purpose Financial Reports”, International Public Sector Accounting Standards Board, Final Pronouncement, January 2012 13- IFAC. (2013). “The Conceptual Framework for General Purpose Financial Reporting by Public Sector Entities”, International Public Sector Accounting Standards Board, Final Pronouncement, January 2013 14- Jones, R. H. and Pendlebury, M, (2000) “A study of Selected Concepts for Governmental Financial Accounting and Reporting”; National Council on Governmental Accounting; Chicago. 15- Jones R. H. (1988); “Governmental Accounting and Auditing; International Comparison”; Routledge; New York. 16- Jorge, S. M. Faustino, (2003) “Local Governmental Accounting in Portugal Comparative-International Perspective”, Thesis Submitted to the University of Birmingham. 17- Khan, Abdul and Stephen Mayes. (2009). “Transition to Accrual Accounting”, International Monetary Fund (Fiscal Affair Department), September 2009 18- Lewis, N. (1995) AAS 29: A Critique in Readings in Accounting Developments in the Public Sector, 1995 19- Mathews, R. (1992). What is wrong with ED55, Financial Forum, 1992 20- McKendrik, Jim. (2007). “Modernization of the Public Accounting Systems in Central and Eastern European Countries: The Case of Romania”, International Public Management Review, Vol. 8, Issue. 1, 2007 Downloaded from danesh.dmk.ir at 2:47 +0430 on Thursday May 10th 2018 سال شانزدهم شماره 65 زمستان 95 شناسایی موانع گذار به حسابداری تعهدی در بخش عمومی 74 21- Pallot, June. (2001). “A Decade in Review: New Zealand’s Experience with Resources Accounting and Budgeting”, Financial Accountability and Management, Vol. 17, No. 4, PP.383400- 22- Pretorius, C. & Pretorius, N. (2008). “A Review of PFM Reform Literature». London: DFID. 23- Wynne, Andy. (2004). “Is the Move to Accrual Based Accounting A Real Priority for Public Sector Accounting?”. ACCA, January 2004 24 -البرزی، محمود. زارعی بتول.طالبنیا، قدرت اله. )1390« .)الگوی اقتضایی برای فرآیند انتقال از مبنای نقدی به مبنای تعهدی در حسابداری دولتی ایران«. فصلنامه دانش حسابداری، سال 2 ، 51-73 صص، 90 تابستان، 5 شماره 25 -باباجانی، جعفر. باغومیان، رافیک. )1386« .)ضرورت استفاده از حسابداری تعهدی در بخش عمومی و ارزیابی آن برای استفاده در بخش عمومی ایران«. پیک نور، شماره 4 ،1386 .ص 4-26 26 -باباجانی، جعفر. قنبریان، رضا. )1390« .)ارزیابی فرآیند تشخیص و شناسایی درآمدهای شهرداری تهران جهت تعیین مبنای مناسب حسابداری و گزارشگری درآمدها«. فصلنامه تحقیقات حسابداری و حسابرسی، سال 3 ،شماره10 ،تابستان 1390 ،صص 55-36 27 -باباجانی، جعفر.آرزو مددی. )1386».)امکانسنجی تحول در نظام حسابداری و گزارشگری مالی دانشگاههای دولتی ایران«.فصلنامه بررسیهای حسابداری و حسابرسی، شماره 49 ،1386 . 3-20 صص. 3 شماره، 16 دوره 28 -باباجانی، جعفر. )1390« .)بررسی تطبیقی فراز و فرود ایفا و ارزیابی مسئولیت پاسخگویی مالی از طریق گزارشگری مالی دولتی در سده گذشته«. فصلنامه دانش حسابرسی، سال یازدهم، 37-72 صص، 1390 پاییز، 44 شماره 29 -ببی، ارل. )1390 .)روشهای تحقیق در علوم اجتماعی، ترجمه رضا فاضل، چاپ هفتم، سمت، تهران. 30 -حصارکی، مریم. )1388« .)بررسی قابلیت تشخیص، شناسایی و گزارشگری درآمدهای شهرداری تهران با استفاده از مبنای تعهدی تعدیل شده«. پایاننامه کارشناسی ارشد حسابداری، دانشگاه آزاد اسالمی. پایان نامه حمایتی مرکز مطالعات و برنامهریزی شهرداری تهران. 31 -رئوفی، مجید. )1381« .)بررسی میزان اطالعات مربوط به گزارشهای مالی دستگاههای دولتی در مبنای حسابداری نقدی و تعهدی تعدیل شده«. پایاننامه کارشناسی ارشد حسابداری، دانشگاه علوم اقتصادی. 32 -صابر، مهدی. )1388« .)بررسی موانع گزارشگری بر مبنای حسابداری تعهدی در بخش عمومی ایران«. پایاننامه کارشناسی ارشد حسابداری، دانشگاه تربیت مدرس تهران. 33 -سازمان حسابرسی.گزارش تطبیقی سیستم حسابداری دولتی کشورهای آمریکا، استرالیا، نیوزلند، کانادا، انگلیس و بینالملل«. گروه کارشناسی مدیریت تدوین استانداردهای حسابداری بخش عمومی. Downloaded from danesh.dmk.ir at 2:47 +0430 on Thursday May 10th 2018 سال شانزدهم شماره 65 زمستان 95 شناسایی موانع گذار به حسابداری تعهدی در بخش عمومی 34 – کردستانی، غالمرضا. )1386« .)پاسخگویی در بخش عمومی و اطالعات حسابداری«. 75 دوماهنامه حسابرس، شماره 39 ،زمستان 1386 35 -سازمان حسابرسی، کمیته استانداردهای حسابداری دولتی )1388 ،)پیشنویس بخش اول مفاهیم نظری با عنوان »اهداف گزارشگری مالی«. 36 -سازمان حسابرسی، کمیته استانداردهای حسابداری دولتی )1389،)پیشنویس استاندارد »واحد گزارشگر«. 37 -سازمان حسابرسی، کمیته استانداردهای حسابداری دولتی )1389،)پیشنویس استاندارد »تعریف عناصر صورتهای مالی«. 38 -سازمان حسابرسی، کمیته استانداردهای حسابداری دولتی )1390 ،)پیشنویس بخش »ویژگیهای کیفی اطالعات مندرج در گزارشهای مالی با مقاصد عمومی« مفاهیم نظری گزارشگری مالی بخش عمومی. 39 -سازمان حسابرسی، کمیته استانداردهای حسابداری دولتی )1390،)پیشنویس استاندارد شماره 1 با عنوان »نحوه ارائه صورتهای مالی«. 40 -سازمان حسابرسی، کمیته استانداردهای حسابداری دولتی )1391 ،)پیشنویس استاندارد شماره 2 با عنوان »نحوه ارائه اطالعات بودجهای در صورتهای مالی«. 41 -سازمان حسابرسی، کمیته استانداردهای حسابداری دولتی )1391 ،)پیشنویس استاندارد شماره 3 با عنوان » استاندارد حسابداری بخش عمومی شماره 3 :درآمد حاصل از عملیات غیرمبادلهای )مالیات( و انتقاالت«. 42 -سازمان حسابرسی، کمیته استانداردهای حسابداری دولتی )1392 ،)پیشنویس استاندارد شماره 4 با عنوان » استاندارد حسابداری بخش عمومی شماره 4 :درآمدهای حاصل از عملیات مبادله ای«. 43 -عباسی، ابراهیم. )1390 .)بودجهریزی نوین در ایران )چاپ دوم(. تهران: سمت. Downloaded from danesh.dmk.ir at 2:47 +0430 on Thursday May 10th 2018