استاندارد حسابداري شماره 19
تركيبهاي تجاري
( (تجديدنظر شده 1384
411
استاندارد حسابداري شماره 19
تركيبهاي تجاري
( (تجديد نظر شده 1384
فهرست مندرجات
شماره بند
(1) – ( پيشگفتار ( 5
استاندارد حسابداري شماره 19 ” تركيبهاي تجاري“
• هدف 1
2 – • دامنه كاربرد 8
• تعاريف 9
10 – • روش حسابداري 11
12 – • كاربرد روش خريد 53
12 – – تشخيص واحد تحصي لكننده 17
18 – – بهاي تمام شده تركيب تجاري 24
23 – تعديل بهاي تمام شده تركيب براساس رويدادهاي آتي 24
25 – – تخصيص بهاي تمام شده تركيب تجاري 53
30 – داراييها و بدهيهاي قابل تشخيص واحد تحصيل شده 33
تعيين ارزش منصفانه داراييها و بدهيهاي قابل تشخيص 34
35 – سرقفلي 49
35 – شناسايي 37
38 – استهلاك 48
قابليت بازيافت مبلغ دفتري – زيانهاي كاهش ارزش 49
مازاد سهم واحد تحصيل كننده از خالص ارزش منصفانه داراييها و بده يهاي
50 – قابل تشخيص واحد تحصيل شده نسبت به بهاي تمام شده 51
52 – خريد مرحله اي سهام 53
54 – • افشا 60
• تاريخ اجرا 61
• مطابقت با استانداردهاي بين المللي حسابداري 62
• پيوست : مباني نتيجه گيري
413
استاندارد حسابداري شماره 19
تركيبهاي تجاري
( (تجديد نظر شده 1384
پيشگفتار
1) استاندارد حسابداري شماره 19 با عنوان تركيبهاي تجاري كه در تيرماه 1385 توسط مجمع )
عمومي سازمان حسابرسي تصويب شده است، جايگزين استاندارد حسابداري شماره 19
1385/1/ قبلي م ي شود و الزامات آن در مورد صورتهاي مالي كه دوره مالي آنها از تاريخ 1
و بعد از آن شروع مي شود لازم الاجراست.
دلايل تجديدنظر در استاندارد
2) اين تجديدنظر با هدف هماهنگي بيشتر با استانداردهاي بين المللي حسابداري و بهبود )
استاندارد قبلي، انجام شده است.
تغييرات اصلي
3) طبق استاندارد قبلي واحدهاي تجاري براي انجام تركيبهاي تجاري مجاز به استفاده از دو روش )خريد و اتحاد منافع بودند. در استاندارد جديد روش اتحاد منافع حذف شده است.4) در استاندارد تجديدنظر شده، سهم اقليت براساس ارزش منصفانه خالص داراييهاي )قابل تشخيص واحد تجاري فرعي محاسبه مي شود. در استاندارد قبلي، سهم اقليت براساسمبلغ دفتري محاسبه م يشد.
5) مازاد سهم واحد تحصيل كننده از خالص ارزش منصفانه داراييها و بدهيهاي قابل تشخيص )
واحد تحصيل شده نسبت به بهاي تمام شده ، بين داراييهاي غير پولي قابل تشخيص به نسبت
ارزش منصفانه آنها تسهيم مي شود و به عنوان درآمد شناسايي نمي گردد . بدين ترتيب
سرقفلي منفي و نحوه حسابداري آن در اين استاندارد حذف شده است.
استاندارد حسابداري شماره 19
تركيبهاي تجاري
( (تجديدنظر شده 1384
415
اين استاندارد بايد باتوجه به ” مقدم هاي بر استانداردهاي حسابداري“ مطالعه و
بكار گرفته شود.
هدف
1 . هدف اين استاندارد، تعيين الزامات مربوط به گزارشگري مالي تركيبهاي تجاري است .
طبق اين استاندارد كليه تركيبهاي تجاري بايد با استفاده از روش خريد به حساب گرفته
شود. بنابراين واحد تحصيل كننده، داراييها و بدهيها ي قابل تشخيص واحد تحصيل شده را
به ارزش منصفانه آنها در تاريخ تحصيل شناسايي مي كند. افزون بر اين ، سرقفلي نيز
شناسايي و مستهلك مي گردد و د رمورد آن آزمون كاهش ارزش نيز صورت مي گيرد.
دامنه كاربرد
، 2 . اين استاندارد بايد براي حسابداري تركيبهاي تجاري بجز موارد مطرح شده در بن د 3
بكار گرفته شود.
3 . اين استاندارد در موارد زير كاربرد ندارد :
الف . تركيبهاي تجاري كه در آ ن واحدها يا فعاليتهاي تجاري جداگانه براي ايجاد يك
مشاركت خاص جمع شوند، و
ب . تركيبهاي تجاري واحدها يا فعاليتهاي تجاري تحت كنترل مشترك.4 . تركيب تجاري، اجتماع واحدها يا فعاليتهاي تجاري جداگانه د ر قالب يك شخصيتگزارشگري است . تقريباً در تمام تركيبها يك واحد تجاري به عنوان تحصيل كننده، كنترليك يا چند واحد تجاري تحصي ل شده را بدست م ي آورد. اگر واحد تجاري، كنترل يك يا
چند واحد ديگر را بدست آورد كه فعاليت تجاري نباشد، اجتماع آن واحدها، يك تركيب
تجاري تلقي نمي شود. زماني كه واحد تجاري، گروهي از داراييها يا خالص داراييهايي را
استاندارد حسابداري شماره 19
تركيبهاي تجاري
( (تجديدنظر شده 1384
416
تحصيل نمايد كه يك فعا ليت تجاري را تشكيل نمي دهند، بهاي تمام شده آن بايد بين
داراييها و بدهيهاي جداگانه قابل تشخيص در گروه، برمبناي ارزشهاي منصفانه آنها در
تاريخ تحصيل، تسهيم شود.
5 . تركيب تجاري ممكن است به دلايل قانوني ، مالياتي يا ساير دلايل ، به شيوه هاي گوناگوني
صورت پذيرد . تركيب مي تواند به صورت خريد حقوق مالكانه (سهام يا سهم الشركه ) يا
كل يا بخشي از خالص داراييهاي يك واحد تجار ي توسط واحد ديگر، در ازاي صدور
سهام ، پرداخت وجه نقد يا واگذاري ساير داراييها انجا م شود . تركيب مي تواند به صورتمعامله اي بين سهامداران واحدهاي تركيب شونده يا بين يك واحد تجار ي و سهامدارانواحد تجار ي ديگر باشد . تركيب تجاري ممكن است متضمن ايجاد ي ك واحد جديد برايكنترل واحدهاي تركيب شونده ، انتقال خالص داراييها ي يك يا چند واحد تركيب شونده بهواحد تج اري ديگر يا انحلال يك يا چند واحد تركيب شونده باشد . در مواردي كه محتوايمعامله با تعري ف تركيب تجاري در اي ن استاندارد منطب ق باشد، الزاما ت حسابداري وافشاي اطلاعات مندرج در اين استاندارد بدون توجه به نحوه تركيب رعايت مي شود.6 . تركيب تجاري ممكن است به رابطه اصلي و فرعي منجر شود ك ه در آن ، تحصيل كننده ،” واحد تجاري اصلي “ و تحصيل شده ، ” واحد تجاري فرعي “ ناميده مي شود . در اين
موارد، واحد تحصيل كننده بايد الزاما ت اين استاندارد را در صورتها ي مالي تلفيق ي خود
بكار گير د و سرمايه گذاري را در صورتهاي مالي جداگانه خود، براساس استاندارد
حسابداري شماره 18 با عنوان صورتهاي مالي تلفيقي و حسابدار ي سرمايه گذاري در واحدها ي
تجاري فرعي منعكس كند.
7 . در مواردي كه تركيب تجاري در نتيجه خريد خال ص داراييهاي واح د ديگر، شامل سرقفلي
(نه از طريق خريد سها م واحد تجار ي ديگر) صورت پذيرد، رابطه اصلي و فرعي به وجود
استاندارد حسابداري شماره 19
تركيبهاي تجاري
( (تجديدنظر شده 1384
417
نمي آيد. در اين صورت ، واحد تحصيل كننده ، الزاما ت اين استاندارد را براي تهيه
صورتهاي مالي واحد سرمايه گذار بكار مي گيرد.
8 . اين استاندارد جز در شرايط توصيف شده در بند 7، ب ه صورتهاي مالي واحد سرمايه گذار
مربوط نم يشود.
تعاريف
9 . اصطلاحات ذيل در اي ن استاندارد با معاني مشخص زير بكار رفته است :
• ارزش منصفانه : مبلغي است كه خريداري مطلع و مايل و فروشنده اي مطلع و مايل
مي توانند در معامله اي حقيقي و در شرايط عادي، يك دارايي را در ازاي مبلغ مزبور،
با يكديگر مبادله كنند .
• تاريخ تحصيل : تاريخي است كه در آن، كنترل خالص داراييها و عمليات واحد تحصيل شده به
طور مؤثر به واحد تحصيل كننده انتقال مي يابد.
• تركيب تجاري : تجميع واحدها يا فعاليتهاي تجاري جداگانه در قالب يكشخصيت اقتصادي
است كه براثر كسب كنترل خالص داراييها و عمليات واحد ديگر پديد مي آيد.
• داراييهاي پولي : وجه نقد و داراييهايي كه قرار است به مبلغ ثابت يا قابل تعييني از وجه نقد
دريافت شود .
• سهم اقليت : آن بخش از سود و زيان و خالص داراييهاي يك واحد تجاري فرعي،با در نظر گرفتن تعديلات تلفيقي ، كه قابل انتساب به سهامي است كه به طور مستقيم ياغيرمستقيم از طريق واحدهاي تجاري فرعي ديگر، به واحد تجاري اصلي تعلق ندارد .• فعاليت تجاري : مجموعه اي يكپارچه از فعاليتها و داراييهايي است كه براي دستيابي به اهدافزير اداره مي شوند:
الف . كسب بازدهي براي سرمايه گذاران، يا
ب . كسب منافع اقتصادي از طريق كاهش هزينه ها يا ساير راهها بصورت مستقيم و
به تناسب براي شركاي آن.
• كنترل : توانايي ر اهبري سياستهاي مالي و عملياتي يك واحد يا فعاليت تجاري به منظور
كسب منافع اقتصادي از آن .
استاندارد حسابداري شماره 19
تركيبهاي تجاري
( (تجديدنظر شده 1384
418
• واحد تجاري اصلي : يك واحدتجاري كه داراي يك يا چند واحد تجاري فرعي است .
• واحد تجاري فرعي : يك واحد تجاري كه تحت كنترل واحد تجاري ديگري (واح د تجاري
اصلي ) است .
روش حسابداري
10 . حسابداري تركيبهاي تجاري بايد با استفاده از رو ش خريد، انجام شود.
11 . استفاده از روش خريد سبب مي شود تحصيل يك واحد يا فعاليت تجاري همانند تحصيل
يك دارايي به حساب گرفته شود . روش حسابداري مزبور ب ه اين دليل مناسب است كه
تحصيل معامله اي است كه از طري ق آن ، كنترل خالص داراييها و عمليات يك واحد
تجاري ديگر در ازاي انتق ال داراييه ا، تق بل بدهي يا ص دور سه ام ، به دست مي آيد.
مبناي ثبت تحصيل در روش خريد، بها ي تمام شده است و بهاي تمام شد ه نيز براساس
معامله زير بناي تحصيل ، تعيي ن مي شود.
كاربرد روش خريد
تشخيص واحد تحصيل كننده
12 . در كليه تركيبهاي تجاري بايد واحد تحصي ل كننده مشخص شو د . واحد تحصيل كننده، واحد تجاري
درحال تركيبي است كه كنترل ساير واحدها يا فعاليتهاي تجاري درحال تركيب را ب هدست م يآورد.
13 . از آنجا كه روش خريد به تركيب تجاري از ديد واحد تحصيل كننده نگاه مي كند ، فرض
براين است كه مي توان يك طرف معامله را ب هعنوان واحد تحصي لكننده مشخص كرد.
14 . كنترل عبارت از توانايي راهبري سياستهاي مالي و عملياتي يك واحد ي ا يك فعاليت
تجاري براي كسب منافع از محل آن است . فرض براين است كه اگر يك واحد تجاري
درحال تركيب، مالكيت بيش از نصف سهام با حق رأي واحد ديگر را تحصيل كند، كنترل
آن واحد را بدست مي آورد، مگر در موارد استثنايي كه به روشني مشخص شود چنين
مالكيتي، كنترل را به وجود نمي آورد. هرگاه يكي از واحدهاي درحال تركي ب مالكيت بيشاز
استاندارد حسابداري شماره 19
تركيبهاي تجاري
( (تجديدنظر شده 1384
419
نيمي از سهام با حق رأي واحد ديگر را تحصيل نكرده باشد، در صورت وجود يكي از
شرايط زير، ب ه عنوان واحد تحصي لكننده محسوب م يشود :
الف . تسلط بر بيشاز نصف حق رأي واحد ديگر از طريق توافق با ساير صاحبان سهام،
ب . توانايي راهبري سياستهاي مالي و عملياتي واحد ديگر از طريق قانون يا توافق، يا
ج . توانايي نصب و عزل اكثريت اعضاي هيئت مديره يا ساير اركان ادار ه كننده مشابه
واحد ديگر، در مواردي كه كنترل واحد تجاري دراختيار اركان مزبور است.
15 . اگرچه تشخيص واح د تحصيل كننده، گ اه دشوار است، اما معمولا نشانه هايي از آن ،
مانند موارد زير، وجود دارد :
الف . ارزش منصفانه يك واحد در حال تركيب به مراتب بيش از ارزش منصفانه واحد
ديگر است. در اين موارد احتمالاً واحد تجاري بزرگتر، واحد تحصيل كننده است.
ب . تركيب واحدها ، از طريق تحصيل سهام داراي حق رأي در ازاي وجه نقد يا ساير
داراييها صورت پذيرد. در اين صورت احتمالاً واحد تجاري پرداخت كننده وجه نقد يا
ساير داراييها، واحد تحصيل كننده است.
ج . تركيب واحدها سبب شود كه مديريت يك واحد تجاري بتواند اعضاي مديريت
واحد تركيبي را انتخاب كند . در اين موارد احتمالاً واحد مسلط ، واحد تحصيل كننده
است.
16 . زماني كه واحد تجاري جديدي ايجاد شود تا با انتشار سهام، تركيب تجاري را اجرا كند،
يكي از واحدهاي تجاري درحال تركيب كه قبل از تركيب وجود داشته است برمبناي
شواهد موجود ب هعنوان واحد تحصي لكننده مشخص مي شود.
استاندارد حسابداري شماره 19
تركيبهاي تجاري
( (تجديدنظر شده 1384
420
17 . در صورتي كه تركيب تجاري بيش از دو واحد تجاري درحال تركيب را دربر گيرد، يكي از
اين واحدها كه قبل از تركيب وجود داشته است، برمبناي شواهد موجود بايد به عنوان
واحد تحصيل كننده شناسايي گردد. در چنين مواردي براي تعيين واحد تحصيل كننده ،
ملاحظاتي نظير اين كه كدام تركيب را آغاز كرده است و يا داراييها يا درآمدهاي كدام يك
از اين واحدها به ميزان با اهميتي بيشتر از سايرين است، درنظر گرفته مي شود.
بهاي تمام شده تركيب تجاري
18 . تركيب تجاري بايد به بهاي تمام شده منعكس شود.
19 . بهاي تمام شده تركيب تجار ي عبارت است از وجه نقد و معاد ل وجه نقد پرداختي و
ارزش منصفانه ساير ماب ه ازاهاي خريد واگذارشده در تاريخ تحصيل توس ط واحد
تحصيل كننده به اضافه هر گون ه مخارج تبعي مستقيم تركيب . درمواردي كه تركيب تجاري
شامل بيش از ي ك معامله است ، بها ي تمام شده تركيب تجار ي معادل جمع بهاي تمام شده
كليه معاملات است . در مواردي كه تركيب تجاري نتيجه بيش از يك معامله است ، تمايز
تاريخ تحصيل از تاري خ معاملات ، مهم است . گرچه حسابداري تركيب تجار ي از تاري خ
تحصيل شروع مي شود، اما از بهاي تمام شده و ارز ش منصفانه در تاري خ هر يك از معاملات
استفاده مي شود.
20 . داراييهاي پولي واگذارشده و بدهيها ي تقبل شده در ازاي تحصيل ، به ارزش منصفانه در
تاريخ معامله ، اندازه گيري مي شود. در موارد ي كه تسوي ه مابه ازاي خريد به تعويق مي افتد،
بهاي تمام شده تركيب برابر ارزش فعلي بدهي و نه ارزش اسمي آن است .
21 . ارزش منصفانه اوراق بهادار صادر ه توسط واحد تجاري تحصيل كننده ، معادل قيمت آن در
بازار اوراق بهادار در تاري خ معامله است مشروط بر اين كه نوسانات شديد يا محدوديتهاي
بازار باع ث نشود ك ه قيمت بازار، شاخصي غيرقابل اعتماد شود . چنانچه قيمت بازار در
يك تاريخ بخصوص ، شاخ ص قابل اعتمادي نباشد، تغييرات قيمت بازار طي يك دوره
استاندارد حسابداري شماره 19
تركيبهاي تجاري
( (تجديدنظر شده 1384
421
معقول پيش و پ س از تاريخ اعلام شرايط تحصيل بايد ملاك قرار گيرد . در مواردي كه بازار،
غيرقابل اعتماد اس ت يا هيچ مظنه اي وجود ندارد، ارزش منصفانه اوراق بهادار مزبور ازطريق
محاسبه سهم حقوق نسبي متعلق به اين اوراق از ارز ش منصفانه واحد تحصي ل كننده يا واحد
تحصيل شده ، هر كدام كه آشكارتر قابل اندازه گيري است ، برآورد مي شود . براي تعيين
ارزش منصفانه اوراق بهادار صادره مي توان از ارزيابي كارشناس مستقل نيز استفاده كرد.
22 . واحد تحصيل كننده ممكن است علاوه بر مابه ازاي خريد، متحمل مخارجي شود ك ه
مستقيماً به تركيب مربوط باشد . اين مخارج شا مل مخار ج ثبت و انتشار اوراق بهادار و
حق الزحمه هاي پرداختي به حسابداران حرفه اي ، مشاورين حقوقي ، ارزيابا ن (مستقل ) و
ساير مشاورا ن در ارتباط با تركيب است . مخارج اداري و عموم ي شامل مخارج دايره
تحصيل و ساير مخارجي كه نتوان مستقيماً ب ه تحصيل مورد نظر رب ط داد، جزء بهاي
تمام شده تركيب نيست و بايد به محض وقوع ب ه عنوان هزينه شناسايي شود . مخارج اخذ
تسهيلات مالي و انتشار اوراق مشاركت يا سهام جزئي از رويداد تأمين مالي است و در
بهاي تمام شده تركيب تجاري منظور نم يشود.
تعديل بهاي تمام شده تركيب براساس رويدادهاي آتي
23 . چنانچه طبق موافقتنامه تركيب تجاري، تعديل بهاي تمام شده تركيب مشروط به وقوع
رويدادهاي آتي باشد، واحد تحصي ل كننده بايد مبلغ تعديل را در تاريخ تحصيل در بهاي تمام
شده تركيب منظور كند، به شرطي كه وقوع رويداد آتي محتمل و اثرآن ب ه گونه اي اتكاپذير
قابل اندازه گيري باشد.
24 . در برخي موافقتنامه هاي تركيب تجاري، امكان تعديل بهاي تمام شده تركيب در صورت
وقوع يك يا چند رويداد آتي، پيش بيني مي شود. اين تعديل ممكن است منوط به حفظ يا
دستيابي به سطح مشخصي از درآمد در دوره هاي آتي يا حفظ قيمت سهام منتشر شده
باشد. در حسابداري اوليه تركيب، معمولاً مبلغ هرگونه تعديل را حتي با وجود عدم
استاندارد حسابداري شماره 19
تركيبهاي تجاري
( (تجديدنظر شده 1384
422
اطمينان مي توان بدون خدشه بر قابليت اتكاي اطلاعات برآورد كرد . چنانچه رويداد آتي
مربوط رخ ندهد يا تجديد نظر در برآوردها ضرورت يابد، بهاي تمام شده تركيب تجاري
تعديل مي شود. چنانچه وقوع رويداد آتي محتمل نباشد و يا اينكه اثر آن به گونه اي
اتكاپذير قابل انداز ه گيري نباشد، اين گونه تعديلات در بهاي تمام شده تركيب منظور
نمي شود.
تخصيص بهاي تمام شده تركيب تجاري
25 . واحد تحصيل كننده بايد در تاريخ تحصيل، بهاي تمام شده تركيب تجاري را براساس ارزش
منصفانه داراييها و بدهيهاي قابل تشخيص واحد تحصيل شده (در مورد داراييهاي ي كه طبق
استاندارد حسابداري شماره 31 با عنوان ”داراييهاي غيرجاري نگهداري شده براي فروش و
عمليات متوقف شد ه “ ، به طور مستقل يا د ر قالب يك مجموعه واح د ، به عنوان نگهداري شده
براي فروش طبقه بندي شده است براساس خالص ارز ش فروش ) كه معيارهاي شناخت مطرح
شده در بن د 26 را احراز مي كنند، تخصيص ده د . هرگونه مابه التفاوت بين بهاي تمام شده
تركيب تجاري و سهم واحد تحصي ل كننده از خالص ارزش منصفان ه (خالص ارزش فروش در
مورد داراي يهاي طبقه بندي شده ب ه عنوان نگهداري شده براي فرو ش ) داراييها و بدهيهاي قابل
50 و 51 به حساب گرفته شود. ، تشخيص، بايد مطابق بندهاي 35 تا 37
26 . واحد تحصيل كننده بايد داراييها و بدهيهاي قابل تشخيص واحد تحصي ل شده را در صورت احراز
معيارهاي زير در تاريخ تحصيل ب هصورت جداگانه شناسايي كند :
الف . در مورد داراييها ، ورود منافع اقتصادي آتي مرتبط با دارايي به درون واحد تحصي ل كننده،
محتمل باشد و ارزش منصفانه آن را بتوان ب هگونه اي اتكا پذير انداز هگيري كرد.
ب . در مورد بدهيها، خروج منافع اقتصادي لازم براي تسويه تعهدا ت ، از واحد تجاري محتمل
باشد و ارزش منصفانه آن را بتوان به گونه اي اتكا پذير انداز هگيري كرد.
27 . صورت سود و زيان واحد تحصيل كننده، دربرگيرنده سودها و زيانهاي واحد تحصيل شده
پس از تاريخ تحصيل، مشتمل بر درآمدها و هزينه هاي واحد تحصيل شده برمبناي بهاي
تمام شد ه تركيب براي واحد تحصيل كننده خواهد بود . براي مثال در صورت سود و زيان
استاندارد حسابداري شماره 19
تركيبهاي تجاري
( (تجديدنظر شده 1384
423
واحد تحصيل كننده، هزينه استهلاك داراييهاي استهلاك پذير واحد تحصيل شده پس از
تاريخ تحصيل، برمبناي ارزش منصفانه آن داراييها در تاريخ تحصيل، يعني بهاي تمام شده
آنها براي واحد تحصي لكننده اندازه گيري مي شود.
28 . كاربرد روش خريد از تاريخ تحصيل (يعني تاريخي كه واحد تحصيل كننده در آ ن، كنترل
واحد تحصيل شده را به گونه اي مؤثر بدست مي آورد) شروع مي شود. از آنجايي كه كنترل،
توانايي راهبري سياستهاي مالي و عملياتي واحد يا فعاليت تجاري به منظور كسب م نافع از
آن است، ضرورتي ندارد كه قبل از كسب كنترل توسط واحد تحصيل كننده ، معامله
از لحاظ قانوني قطعيت يافته يا نهايي شده باشد . در ارزيابي اينكه واحد تحصيل كننده
چه زماني، كنترل را به دست آورده است كليه حقايق و شواهد پيرامون تركيب تجاري،
مدنظر قرار خواهد گرفت.
29 . از آنجا كه واحد تحصيل كننده، داراييها و بدهيهاي قابل تشخيص واحد تحصيل شده را
(كه حائز معيارهاي مطرح شده در بند 26 است ) در تاريخ تحصيل به ارزش منصفانه
شناسايي مي كند، سهم اقليت در واحد تحصيل شده براساس خالص ارزش منصفانه آن
اقلام اندازه گيري مي شود.
داراييها و بدهيهاي قابل تشخيص واحد تحصيل شده
30 . طبق بند 25 ، واحد تحصيل كننده به عنوان بخشي از تخصيص بهاي تمام شده تركي ب،
هريك از داراييها و بدهيهاي قابل تشخيص واحد تحصيل شده را كه در تاريخ تحصيل
موجود مي باشد به شرط احراز معيارهاي شناخت مطرح شده در بند 26 شناسا يي
مي كند.
بنابراين :
الف . واحد تحصيل كننده به عنوان بخشي از تخصيص بهاي تمام شده تركيب، بايد بده يهاي
مربوط به توقف يا كاهش فعاليتهاي واحد تحصيل شده را تنها زماني شناسا يي نماي د
استاندارد حسابداري شماره 19
تركيبهاي تجاري
( (تجديدنظر شده 1384
424
كه واحد تحصيل شده در تاريخ تحصيل طبق استاندارد حسابداري شماره 4 با عنو ان
ذخاير، بدهيهاي احتمالي و داراييهاي احتمال ي براي تجديد ساختار بده ي شناسا يي كرده
باشد، و
ب . واحد تحصيل كننده در تخصيص بهاي تمام شده تركيب، نبايد بدهيهاي مربوط به
زيانهاي آتي يا ساير مخارجي را شناسايي كند كه انتظار م ي رود درنتيجه تركي ب
تجاري واقع شود.
31 . بعضي از تعهدات قراردادي واحد تحصيل شده مانند پرداخت خسارت به كاركنان ي ا
عرضه كنندگان مواد اوليه ممكن است مشروط به انجام تركي ب باشد . بنابر اين، در زمان
تركيب تجاري، واحد تحصيل كننده اين گونه تعهدات را در صورت احراز معيارهاي
شناخت بدهي به عنوان بخشي از تخصيص بهاي تمام شده تركيب شناسايي مي كند.
32 . در مواردي كه طرح تجديد ساختار واحد تحصيل شده، مشروط به انجام تركيب تجاري باشد ،
اين طرح، قبل از تركيب تجاري يك تعهد موجود براي واحد تحصيل شده ني ست. بنابر اين،
واحد تحصيل كننده بابت اين گونه طرحها ، به عنوان بخشي از تخصيص بهاي تمام شده تركيب،
بدهي شناسايي نمي كند.
33 . داراييها و بدهيهاي قابل تشخيصي كه طبق بند 25 شناسايي مي شود، ممكن است داراييها
و بدهيهايي را شامل شود كه قبلاً به دليل عدم احراز معيارهاي شناخت در صورتهاي ما لي
واحد تحصيل شده، شناسايي نشده است.
تعيين ارزش منصفانه داراييها و بدهيها ي قابل تشخيص
34 . رهنمودهاي كلي براي تعيين ارزش منصفانه داراييها و بدهيهاي قابل تشخيص تحصيل شده
به شرح زير است :
الف . اوراق بهادار سري عالمعامله به ارزش بازار.
استاندارد حسابداري شماره 19
تركيبهاي تجاري
( (تجديدنظر شده 1384
425
ب . ساير اوراق بهادار ب ه ارزشهاي برآوردي ، با توجه به ويژگيهايي مانند نسبت قيمت به عايدي
هر سه م، بازده نقدي ونرخ رشد مورد انتظار اوراق بهادار واحدها ي تجاري مشابه .
ج . مطالبات به ارزش فعلي مبالغ قابل دريافت ، با توج ه به نرخهاي تنزيل مناسب
(نرخ بازده سرمايه گذاري كم ريسك ما نند اوراق مشاركت دولتي ) پس از كسر
ذخيره لازم بابت احتمال لاوصول شدن آنها و هزينه هاي وصول مطالبات .
در مواردي كه ارزش فعلي مطالبات كوتاه مدت با مبالغ اسمي آن تفاوت
با اهميتي ندارد، استفاده از ارزش فعلي ضروري نيست .
د . موجوديهاي مواد و كالا:
1 . كالاي ساخته شده و كالاي خريداري شد ه براي فروش به قيمت فروش پس از
كسر مخارج لازم براي فروش آنها و همچنين سودي معقول براساس سود فروش
كالاهاي مشابه بابت جبران مساعي واحد تحصيل كننده در ارتباط با فروش آنها.
2 . كالاي در جريا ن ساخت به قيمت فروش كالاي ساخته شده پس از كسر مخارج
تكميل ، مخارج لازم براي فروش آنها و همچنين سودي معقول براساس سود
فروش كالاي ساخت ه شده مشابه بابت جبرا ن مساعي واحد تحصيل كننده
در ارتباط با تكميل و فروش آنها.
3 . مواد اوليه به بهاي جايگزيني .
ه . زمين و ساختمان براساس ارزش بازار.
و . ماشين آلات و تجهيزات به ارزش بازار ك ه معمولاً از طريق ارزيابي تعيين مي شود .
چنانچه به دليل ماهيت تخصصي ماشين آلات و تجهيزات و نيز اين امر ك ه اقلام
مذكور عمدتاً ب ه صو رت بخشي از ي ك واحد تجاري فعال و نه به صورت جداگانه
فروخته مي شود، شواهد ي درخصوص ارزش بازار آنها وجود نداشت ه باشد آن اقلام
به بهاي جايگزيني مستهلك شده ارزيابي مي شود.
استاندارد حسابداري شماره 19
تركيبهاي تجاري
( (تجديدنظر شده 1384
426
ز . داراييهاي نامشهود ب ه ارزش منصفانه كه :
1 . برمبناي قيمتهاي بازار فعال تعيين مي شود، يا
2 . در صور ت نبود بازار فعال ، برمبناي قيمتها در معاملات حقيقي بين طرفين مايل
و آگاه برمبناي مناسب ترين اطلاعات در دسترس تعيين مي شود.
ح . حسابها و اسناد پرداختن ي به ارزش فعلي مبالغ پرداختني كه با استفاد ه از نرخ سود
تنزيل مناسب (نرخ بازده سرمايه گذاري ك م ريسك مانند اوراق مشاركت دولتي ) ،
محاسبه شده است . اما در موارد ي كه ارزش فعلي بدهيهاي كوتاه مدت با مبالغ
اسمي آن تفاوت با اهميتي ندارد، استفاد ه از ارزش فعلي ضروري نيست .
ط . ساير بدهيهاي قا بل تشخيص (شامل بدهي ناش ي از قراردادها ي زيان آور)، به ارزش
فعلي مبالغ پرداختني كه با نر خ سود تضمين شده مناسبي ، محاسبه شده است .
سرقفلي
شناسايي
35 . هر گونه مازاد بهاي تمام شده تركيب تجاري نسبت به سهم واحد تحصيل كننده از ارزش
منصفانه داراييها و بدهيهاي قابل تشخيص در تاريخ انجام معامله بايد به عنوان يك دارايي با نام
سرقفلي شناسايي شود.
36 . سرقفلي معرف مبلغي است كه واحد تحصيل كننده ، براي كسب منافع اقتصادي در آينده ،
پرداخت مي كند. منافع اقتصادي آتي مي تواند از هم افزايي داراييهاي قابل تشخيص
تحصيل شده يا از داراييهايي ناشي شود كه به تنهايي ، قابل شناسايي در صورتهاي مالي
نيست (اما واحد تحصيل كننده ، مايل به پرداخت مبلغي بابت آن براي مقاصد تحصيل
است ). در رابطه با سهم اقليت، سرقفلي شناسايي نمي شود.
37 . پس از شناخت اوليه، سرقفل ي بايد به بهاي تمام شده پس از كسر استهلاك انباشته و زيان
كاهش ارزش انباشته منعكس شود.
استاندارد حسابداري شماره 19
تركيبهاي تجاري
( (تجديدنظر شده 1384
427
استهلاك
38 . سرقفلي بايد برمبنايي سيستماتيك طي عمر مفيد آن مستهلك شود. دوره استهلاك بايد بيانگر
بهترين برآورد از دوره زماني كسب منافع اقتصادي آتي توسط واحد تجاري باشد . اي ن فرض
قابل رد وجود دارد كه عمر مفيد سرقفلي از تاريخ شناسايي اوليه حداكثر بيست سال است .
39 . روش استهلاك بايد نشان دهنده الگوي مصرف منافع اقتصادي آتي سرقفلي باشد . براي
مستهلك كردن سرقفلي بايد از روش خط مستقيم استفاده شود مگر اين كه شواهد
متقاعدكننده اي دال بر مناسب بودن روش ديگر وجود داشته باشد.
40 . استهلاك سرقفلي بايد به عنوان هزينه دوره شناسايي شود.
41 . سرقفلي با گذشت زمان ، نقش خود را در كسب درآمدهاي آتي از دست مي دهد و از ارزش
آن كاسته مي شود، بنابراين مستهلك و به هزينه منظور كردن آن برمبنايي سيستماتيك و در
طول عمر مفيد آن ، مناسب است .
42 . براي برآورد عمر مفيد سرقفلي ، عوامل متعددي شامل موارد زير در نظر گرفته مي شود:
الف ماهيت و عمر قابل پيش بيني واحد تحصيل شده ،
ب . ثبات و عمر قابل پيش بيني صنعتي كه سرقفلي به آن مربوط است ،
ج . اطلاعات عمومي درباره ويژگيهاي سرقفلي در صنايع يا واحدهاي مشابه و دوره
عمر معمولي واحدهاي مشابه ،
د . آثار ناباب شدن محصولات ، تغيير در تقاضا و ساير عوامل اقتصادي مؤثر بر واحد
تحصيل شده ،
ه . دوره خدمت مورد انتظار كاركنان كليدي يا گروهي از كاركنان و اينكه آيا مديران
ديگري مي توانند واحد تحصيل شده را به طور مؤثر اداره كنند يا خير،
و . ميزان مخارج نگهداري يا منابع لازم براي كسب منافع اقتصادي آتي مرتبط با واحد
تحصيل شده و تمايل و توان واحد تحصيل كننده براي تامين آن ،
استاندارد حسابداري شماره 19
تركيبهاي تجاري
( (تجديدنظر شده 1384
428
ز . اقدامات مورد انتظار رقبا يا رقباي بالقوه ، و
ح . موارد قانوني ، مقرراتي يا قراردادي مؤثر بر عمر مفيد.
43 . از آنجا كه سرقفلي معرف منافع اقتصادي آتي ناشي از هم افزايي مجموعه داراييها يا
داراييهايي است كه به طور جداگانه قابل شناسايي نمي باشد، برآورد عمر مفيد آن
دشوار است . با طولاني شدن عمر مفيد، قابليت اتكاي برآورد آن كاهش مي يابد .
پيش فرض اين استاندارد اين است كه حداكثر عمر مفيد سرقفلي از تاريخ شناسايي
اوليه معمولاً بيست سال است .
44 . در مواردي نادر ممكن است شواهد متقاعدكننده اي نشان دهد عمر مفيد سرقفلي بيش از
20 سال است . اگرچه ذكر نمونه براي اين مورد مشكل است اما ممكن است سرقفلي
به روشني وابسته به يك دارايي قابل تشخيص يا گروهي از داراييهاي قابل تشخيص باشد
و انتظار رود در طول عمر مفيد دارايي يا گروه داراييهاي يادشده منافع آن توسط واحد
تحصيل كننده كسب شود. درچنين مواردي فرض حداكثر عمر مفيد بيست سال رد مي شود
و واحد تجاري :
الف. سرقفلي را طي بهترين برآورد از عمر مفيد مستهلك مي كند،
ب . مبلغ قابل بازيافت سرقفلي را حداقل به طور سالانه براي شناسايي زيان كاهش
ارزش برآورد مي كند (به بند 49 مراجعه شود)، و
ج . دلايل رد فرض مذكور و عوامل اصلي مؤثر در تعيين عمر مفيد سرقفلي را افشا مي كند.
45 . عمر مفيد سرقفلي هميشه محدود است . عدم اطمينان ، رعايت احتياط در برآورد عمر مفيد
را توجيه مي كند اما دليلي قانع كننده براي كاهش نامعقول عمر مفيد نيست .
46 . در مواردي نادر ممكن است شواهد متقاعدكننده اي نشان دهد استفاده از روش استهلاك
ديگري به غير از خط مستقيم براي سرقفلي مناسب است ، به ويژه اگر استهلاك انباشته
استاندارد حسابداري شماره 19
تركيبهاي تجاري
( (تجديدنظر شده 1384
429
طبق آن روش كمتر از استهلاك انباشته طبق روش خط مستقيم باشد . روش استهلاك
به طور يكنواخت در دوره هاي مختلف اعمال مي شود مگر اين كه الگوي منافع اقتصادي
مورد انتظار سرقفلي تغيير كند.
47 . هنگام انجام عمليات حسابداري تحصيل ، در شرايطي ممكن است سرقفلي ، معرف جريان
منافع اقتصادي آتي به واحد تحصيل كننده نباشد. براي نمونه مي توان به كاهش جريان
وجوه نقد آتي مورد انتظار از داراييهاي قابل تشخيص تحصيل شده نسبت به زمان مذاكره
درباره مابه ازاي تحصيل اشاره كرد. در اين موارد، سرقفلي تا حد مبلغ قابل بازيافت
شناسايي و مابه التفاوت به عنوان هزينه دوره شناسايي مي شود.
48 . دوره استهلاك و روش استهلاك بايد حداقل در پايان هر سال مالي بررسي شود. اگر برآورد
جديد عمر مفيد سرقفلي با برآوردهاي قبلي تفاوت قابل ملاحظه اي داشته باشد،
دوره استهلاك بايد متناسب با آن تغيير كند. چنانچه تغيير قابل ملاحظه اي در الگوي جريان
منافع اقتصادي مورد انتظار سرقفلي رخ داده باشد، روش استهلاك بايد براي انعكاس الگوي
جديد تغيير كند. اين تغييرات طبق استاندارد حسابداري شماره 6 با عنوان ” گزارش عملكرد
مالي “، تغيير در برآورد حسابداري تلقي مي شود.
قابليت بازيافت مبلغ دفتري زيانهاي كاهش ارزش
49 . واحد تحصي ل كننده بايد سرقفلي را به طور سالانه يا هر زمان ديگري كه نشان ه اي از احتمال
كاهش ارزش وجود داشت ه باشد، طبق استاندارد حسابداري شماره 32 با عنوان ”كاهش ارزش
داراييها“ مورد آزمون كاهش ارزش قرار دهد.
مازاد سهم واحد تحصي لكننده از خالص ارزش منصفانه داراييها و
بدهيهاي قابل تشخيص واحد تحصي لشده نسبت به بهاي تمام شده
50 . درصورتي كه سهم واحد تحصي ل كننده از خالص ارزش منصفانه داراييها و بدهيهاي قابل تشخيص
بيشتر از بهاي تمام شده تركيب باشد، خريدار بايد :
الف . تشخيص و انداز ه گيري داراييها و بدهيهاي قابل تشخيص واحد تحصي ل شده و نيز
اندازه گيري بهاي تمام شده تركيب را مورد ارزيابي مجدد قرار دهد، و
استاندارد حسابداري شماره 19
تركيبهاي تجاري
( (تجديدنظر شده 1384
430
ب . هرگونه مازاد باقيماند ه پس از ارزيابي مجدد را بطور متناسب از ارزش منصفانه تعيين
شده براي داراييهاي غيرپولي قابل تشخيص كسر كند.
51 . مازاد ايجاد شده بشرح بند 50 مي تواند شامل يك يا چند جزء زير باشد :
الف . اشتباه در اندازه گيري بهاي تمام شده تركيب يا ارزش منصفانه داراييها و بدهيهاي
قابل تشخيص واحد تحصيل شده. مخارج احتمالي آتي مربوط به واحد تحصيل شده
كه در خالص ار زش منصفانه داراييها و بدهيهاي قابل تشخيص واحد تحصيل شده
به درستي منعكس نشده است، يكي از دلايل بالقوه چنين اشتباهاتي است.
ب . قدرت چان هزني در خريد.
خريد مرحله اي سهام
52 . تركيب تجاري ممكن است در چند مرحله صورت گيرد . در اين موارد ، به منظور
تعيين ارزش منصفانه داراييها و بدهيهاي قابل تشخيص واحد تحصيل شده و تعيين
مبلغ سرقفلي ، هر معامله عمده به طور جداگانه در نظر گرفته مي شود. اين كار ازطريق
مقايسه بهاي تمام شده سرمايه گذاري با سهم واحد تحصيل كننده از ارزش منصفانه
داراييها و بدهيهاي قابل تشخيص واحد تحصيل شده در تاريخ هر معامله عمده ، انجام
مي گيرد. اين رويه در مورد تحصيل سرمايه گذاري بعد از كسب كنترل نيز ادامه مي يابد.
53 . در بعضي موارد ممكن است واحد تجاري ، واحدي را تحصيل كند كه قبلا به عنوان
سرمايه گذاري در واحد تجاري وابسته محسوب و حسابداري آن طبق استاندارد حسابداري
شماره 20 با عنوان حسابداري سرمايه گذاري در واحدهاي تجاري وابسته، به روش ارزش
ويژه انجام شده است . در اين صورت ، ارزش منصفانه خالص داراييهاي قابل تشخيص
واحد سرمايه پذير در تاريخ هرمعامله عمده قبلاً براي بكارگيري ارزش ويژه تعيين شده
است.
استاندارد حسابداري شماره 19
تركيبهاي تجاري
( (تجديدنظر شده 1384
431
افشا
54 . واحد تحصيل كننده بايد اطلاعاتي ر ا افشا نمايد كه برمبناي آن استفاده كنندگان صورتهاي مالي
بتوانند ماهيت و اثر مالي تركيبهاي تجاري انجام شد ه طي دوره و يا بعد از تاريخ ترازنامه اما
قبل از تأييد صورتهاي مالي را ارزيابي كنند.
55 . براي اجراي الزامات بند 54 ، واحد تحصي لكننده بايد اطلاعات زير را افشا كند :
الف . نام و مشخصات واحدها يا فعاليتهاي تجاري تركيب شده،
ب . تاريخ تحصيل،
ج . درصد سهام داراي حق رأي تحصيل شده،
د . بهاي تمام شده تركيب و شرح م ختصري در مورد اجزاي آ ن، شامل هرگونه مخارجي
كه مستقيماً به تركيب قابل انتساب است . در مواردي كه بخشي از مابه ازاي تركيب
از طريق صدور سهام تأمين مي شود، اطلاعات زير بايد افشا شود :
1 . تعداد سهام منتشر شده يا قابل انتشار، و
2 . ارزش منصفانه سهام و مبناي تعيين آ ن. اگر براي سهام درتاريخ معامله ، قيمت
بازار وجود نداش ته باشد ، مفروضات ب ا اهميت در تعيين ارزش منصفانه آن بايد
افشا شود . چنانچه براي سهام منتشر شده در تاريخ معامله ، قيمت بازار وجود
داشته باشد اما به عنوان مبنايي براي تعيين بهاي تمام شده تركيب مورد استفاده
قرار نگيرد ، اين واقعيت بايد افشا شود . همچنين دلايل عدم استفاده از قيمت
بازار، روش و مفروضات با اهميت بكار رفته در تعيين ارزش سهام و مبلغ كل
تفاوت بين آن ارزش و قيمت بازار سهام، نيز بايد افشا شود.
ه . جزئيات مربوط به عملياتي كه واحد تجاري درنتيجه تركيب، تصميم به واگذاري آن دارد.
استاندارد حسابداري شماره 19
تركيبهاي تجاري
( (تجديدنظر شده 1384
432
و . مبالغ شناسايي شده براي هرطبقه از داراييها و بدهيهاي واحد تحصيل شده در تاريخ
تحصيل و مبالغ دفتري هركدام از آ ن طبقات براساس استانداردهاي حسابداري در تاريخ
تحصيل. اگر افشا غيرعملي باشد، اين واقعيت به همراه دلايل آن، بايد افشا شود.
ز . مبلغ مازاد كسر شده از ارزش منصفانه تعيين شده براي داراييهاي قابل تشخيص
طبق بند 50 ب.
ح . توصيف عواملي كه منجر به ايجاد سرقفلي شده است يا توصيف ماهيت مازاد
تشريح شده در بند 50 ب.
ط . مبلغ سود يا زيان واحد تحصيل شده از تاريخ تحصيل كه در سود و زيان دوره
واحد تحصيل كننده منظور شده است . درصورتي كه اين افشا غيرعملي باشد
موضوع همراه با دلايل آن بايد افشا شود.
56 . درصورتي كه هريك از تركيبهاي تجاري انجام شده در طي دوره به تنهايي با اهميت نباشد ،
اطلاعات بند 55 ، بايد به صورت مجموع افشا شود.
57 . در اجراي بند 54 ، و احد تحصيل كننده بايد اطلاعات زير را براي تركيبهاي تجاري انجام
شده طي دوره افشا كند، مگر آنكه افشاي اين اطلاعات امكا نپذير نباشد :
الف . درآمد عملياتي واحدها و يا فعاليتهاي تجاري تركيب شده از ابتداي دوره مالي جاري.
ب . سود يا زيان خالص واحدها و يا فعاليتهاي تجاري تركيب شده از ابتداي دوره مالي جاري.
اگر افشاي اين اطلاعات غيرعملي باشد، اين موضوع همراه با دلايل آن بايد افشا شود.
58 . در اجراي بند 54 ، واحد تحصيل كننده بايد اطلاعات الزامي شده طبق بند 55 را براي
هركدام از تركيبهاي تجاري انجام شده بعد از تاريخ تراز نامه اما قبل از تأييد صورتهاي
مالي افشا نمايد . اگر افشاي چنين اطلاعاتي امكان پذير نباشد، اين موضوع همراه با دلايل
آن افشا مي شود.
استاندارد حسابداري شماره 19
تركيبهاي تجاري
( (تجديدنظر شده 1384
433
59 . واحد تحصيل كننده بايد اطلاعاتي را افشا كند كه برمبناي آن استفاد ه كنندگان صورتهاي مالي
بتوانند تغييرات مبالغ دفتري سرقفلي طي دوره را ارزيابي كنند.
60 . در اجراي بند 59 ، واحد تحصي لكننده بايد موارد زير را افشا كند:
الف . صورت تطبيق مبالغ دفتري سرقفلي در ابتدا و انتهاي دوره به گونه اي كه موارد زير
را ب ه تفكيك نشان دهد:
1 . مبلغ ناخالص، استهلاك انباشته و كاهش ارزش انباشته در ابتداي دوره،
2 . سرقفلي شناسايي شده طي دوره بهاستثناي سرقفلي مربوط به يك مجموعه
واحد كه در تاريخ تحصيل، معيارهاي طبقه بندي به عنوان نگهداري شده براي
فروش را طبق استاندارد حسابداري شماره 31 با عنوان داراييهاي غيرجاري
نگهداري شده براي فروش و عمليات متوقف شده احراز نمايد،
3 . سرقفلي مربوط به يك مجموعه واحد كه طبق استاندارد حسابداري شماره 31
با عنوان داراييهاي غيرجاري نگهداري شده براي فروش و عمليات متوقف شد ه طي
دوره به عنوان نگهداري شده براي فروش طبقه بندي شده يا سرقفلي واگذار
شده طي دوره كه قبلا در يك مجموعه واحد طبقه بند ي شده به عنوان
نگهداري شده براي فروش قرار نگرفته باشد،
4 . استهلاك و زيانهاي كاهش ارزش شناسايي شده طي دوره،
5 . تفاوت ناشي از تسعير ارز طي دوره طبق استاندارد حسابداري شماره 16
با عنوان تسعير ارز،
6 . ساير تغييرات مبالغ دفتري طي دوره، و
7 . مبلغ ناخالص ، استهلاك انباشته و زيانهاي كاهش ارزش انباشته در پايان دوره .
افشاي اطلاعات مقايس هاي در اين موارد ضروري نيست.
ب . دوره استهلاك،
استاندارد حسابداري شماره 19
تركيبهاي تجاري
( (تجديدنظر شده 1384
434
ج . دليل انتخاب عمر مفيد بيش از 20 سال براي سرقفلي (درصورتي كه مورد داشته
باشد). در توصيف اين دليل بايد عواملي كه نقش عمده در تعيين عمر مفيد سرقفلي
دارد مشخص شود، و
د . روش استهلاك و دلا يل انتخاب آن در مواردي كه از روش خط مستقيم استفاده
نمي شود.
تاريخ اجرا
1385 و /1/ 61 . الزامات اين استاندارد د ر مورد كليه صورتهاي مالي كه دوره مالي آنها از تاري خ 1
بعد از آن شروع مي شود، لازم الاجراست.
مطابقت با استانداردهاي بين المللي حسابداري
62 . به استثناي الزامات مربوط به استهلاك سرقفلي (بند 38 ) و نحوه برخورد با مازاد سهم
واحد تحصيل كننده ازخالص ارزش منصفانه داراييها و بدهيهاي قابل تشخيص واحد
تحصيل شده نسبت به بهاي تمام شده (بند 50 ب )، با اجراي الزامات اين استاند ارد،
مفاد استاندارد بين المللي گزارشگري مالي شماره 3 با عنوان تركيبهاي تجار ي
(ويرايش مارس 2004 ) نيز رعايت مي شود.
استاندارد حسابداري شماره 19
تركيبهاي تجاري
( (تجديدنظر شده 1384
435
پيوست
مباني نتيجه گيري
اين پيوست بخشي از استاندارد حسابداري شماره 19 نيست.
حذف روش اتحاد منافع
1 . در روش اتحاد منافع، داراييها و بدهيهاي واح دهاي تركيبي به مبلغ دفتري در تاريخ
تركيب گزارش مي شود. ارائه اطلاعات به مبلغ دفتري براي استفاده كنندگان صورتهاي مالي
واحدهاي تركيبي مبناي مناسبي را براي پيش بيني مبلغ، زمان و ميزان اطمينان از تحقق
جريانهاي نقدي آتي فراهم نمي آورد.
2 . يكي از اهداف صورتهاي مالي، فراهم آوردن اطلاعاتي براي ارزيابي وظيفه مباشرت
مديراني است كه منابع واحد تجاري را به كار م ي گيرند. ارائه اطلاعات به مبلغ دفتري
براساس روش اتحاد منافع مبناي مناسبي براي ارزيابي وظيفه مباشرت مديران در واحدهاي
تركيبي نمي باشد.
3 . اگر چه مالكيت سها مداران پس از تركيب تجاري تداوم م ي يابد، اما نوع منافع آنها
تغيير كرده است، زيرا آنها پس از تركيب، مالكان واحد تركيبي هستند . روش اتحاد منافع
اين واقعيت را نشان نمي دهد و بنابراين فاقد ويژگي مربوط بودن است.
4 . در بعضي موارد تشخيص نوع تركيب و در نتيجه ان تخاب روش حسابداري آن، بسيار
قضاوتي خواهد بود و باتوجه به تفاوت قابل ملاحظه دو روش خريد و اتحاد منافع،
قابليت مقايسه صورتهاي مالي خدش هدار مي شود.
5 . باتوجه به دلايل فوق و به منظور هماهنگي بيشتر با استانداردهاي بي ن المللي حسابداري
روش اتحاد منافع حذف گرديد و بنابراين تمام تركيبهاي تجاري با روش خريد شناسايي
مي شود.
استاندارد حسابداري شماره 19
تركيبهاي تجاري
( (تجديدنظر شده 1384
پيوست (ادامه)
436
محاسبه سرقفلي براي اقليت
6 . برخي اعضاي كميته براساس ” تئوري واحد تجاري “ اعتقاد دارند كه محاسبه
سرقفلي براي اقليت نيز بايد الزامي مي شد. كميته به دلايل زير اين پيشنهاد را
نپذيرفت:
الف . سرقفلي تفاوت بهاي تمام شده سرمايه گذاري با ارزش منصفانه خالص داراييهاي
قابل تشخيص است و در مورد سهم اقليت، بهاي تمام شده واقعي وجود ندارد.
ب . سرقفلي قابل انتساب به اقليت را نمي توان به گونه اي اتكا پذير اندازه گيري كرد،
چون اگر 100 درصد سهام يك شركت تحصيل شود بهاي تمام شده آن ممكن
است نسبت به تحصيل كمتر از 100 درصد سهام متفاوت باشد.
مستهلك كردن سرقفلي
7 . اگرچه سرقفلي براساس استانداردهاي بي ن المللي مستهلك نمي شود و بايد در هر دوره
مالي از نظر كاهش ارزش بررسي گردد، اما با توجه به اين كه آزمون كاهش ارزش
در مورد سرقفل ي بسيار مشكل است و نيازمند بررسي مكرر ارزش منصفانه داراييها و
بدهيهاي قابل تشخيص واحدهاي تجاري فرعي است، كميته تصميم گرفت سرقفلي همانند
سابق مستهلك شود.
مازاد سهم واحد تحصيل كننده از خالص ارزش منصفانه داراييها و
بدهيهاي قابل تشخيص واحد تحصيل شده نسبت به بهاي تمام شده
8 . چنانچه سهم واحد تحصيل كننده از خالص ارزش منصفانه داراييها و بدهيهاي قابل
تشخيص بيشتر از بهاي تمام شده تركيب باشد در مرحله اول اندازه گيري داراييها و
بدهيهاي قابل تشخيص و بهاي تمام شده تركيب مجدداً ارزيابي مي شود. هرگونه مازادي
كه باقي مي ماند به نسبت ارزش منصفانه بين داراييها ي غير پولي قابل تشخيص تسهيم
مي شود و به عنوان درآمد شناسايي نم ي گردد. اگرچه در استاندارد بين المللي گزارشگري
استاندارد حسابداري شماره 19
تركيبهاي تجاري
( (تجديدنظر شده 1384
پيوست (ادامه)
437
مالي شماره 3 با عنوان تركيبهاي تجاري، شناسايي درآمد در اين گونه موارد مجاز است
اما كميته به دلايل زير، اين روش را نپذيرفت:
الف. در خريدهاي معمول اگر بهاي تمام شده كمتر از ارزش منصفانه باشد، درآمد
شناسايي نم يشود بلكه دارايي به بهاي تمام شده شناسايي مي شود،
ب . ارزشهاي منصفانه بسياري از داراييها مبتني بر قضاوت و برآورد است و دقت آن
پايين است، و
ج . شناخت درآمد در زم ان تحصيل يك واحد فرعي ممكن است فرصت دستكاري در
سود را فراهم سازد.
